I SA/Lu 460/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Asesor sądowy Jakub Polanowski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 20 maja 2024 r. nr SKO.II.41/1726/PP/2023 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 maja 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o., dalej: "spółka", "strona", "skarżąca", utrzymało w mocy decyzję wydaną z upoważnienia Prezydenta Miasta Chełm, dalej: "Prezydent Miasta", "organ pierwszej instancji", z dnia 3 listopada 2023 r. w sprawie określenia wysokości stawek w podatku od nieruchomości na 2022 r. w wysokości 11.184 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 20 grudnia 2022 r. Prezydent Miasta Chełm określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2022 rok w wysokości 11.184 zł, stając na stanowisku, że spółka w sposób nieuprawniony zadeklarowała w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2022 r. grunty o powierzchni 13.005 m2 jako grunty pozostałe. W odwołaniu spółka wskazała na brak możliwości wykorzystywania spornych gruntów do inwestycji mieszkaniowych co sprawia, że nigdy nie zostaną one wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka odwołała się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 39/19 i stwierdziła, że organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pominął całkowicie to, że spółka jest Towarzystwem Budownictwa Społecznego i działa w specyficznym reżimie prawnym. Jedynym wspólnikiem spółki jest Skarb Państwa, w imieniu którego prawa i obowiązki wspólnika wykonuje Agencja Mienia Wojskowego a sama powstała jako spółka celowa, której zadaniem jest realizacja inwestycji mieszkaniowych służących zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP przy użyciu środków finansowych innych, niż dotacje pochodzące z budżetu Ministerstwa Obrony Narodowej. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2021 r. poz. 2224) oraz zgodnie z treścią Aktu Założycielskiego, podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Spółka należy do spółek prawa handlowego, niezbędnych do realizacji zadań Agencji Mienia Wojskowego, zgodnie z treścią § 1 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 stycznia 2017 r. w sprawie wykazu spółek prawa handlowego niezbędnych do realizacji zadań Agencji Mienia; Wojskowego (Dz. U. z 2017 r. poz. 145), przy czym stosownie do art. 9 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2021 r. poz. 303 ze zm.) do zadań zleconych Agencji Mienia Wojskowego należy w szczególności: tworzenie warunków sprzyjających racjonalnemu wykorzystaniu zasobów mieszkaniowych i internatowych, pkt 1 lit. d - wydawanie żołnierzom zawodowym decyzji o przydziale lokali mieszkalnych znajdujących się w dyspozycji Agencji. Spółka tłumaczyła, że w celu zaspokojenia potrzeb Agencji Mienia Wojskowego w zakresie poszerzania zasobu mieszkaniowego, który wykorzystywany jest na zakwaterowanie Sił Zbrojnych RP, spółka realizuje inwestycje mieszkaniowe polegające na budowie osiedli mieszkaniowych przekazywanych następnie Agencji w drodze umowy najmu. W lokalach Spółki kwaterowani są przez AMW żołnierze zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2020 r. poz. 2017 ze zm.). Agencja wykonuje wobec Spółki prawa i obowiązki wspólnika będąc jednocześnie głównym, a w zasadzie jedynym podmiotem, na rzecz którego Spółka świadczy usługi, przy czym średni roczny wskaźnik działalności Spółki wykonywanej na rzecz Agencji w latach 2016-2018 wynosi 90,14%. Agencja zleca Spółce świadczenie usług zarządzania posiadanym zasobem z pominięciem ustawy prawo zamówień publicznych, na podstawie art. 63 ust. 1 i 1a ustawy o AMW. Spółka jest więc kluczowym podmiotem niezbędnym do realizacji zadań publicznych Agencji Mienia Wojskowego oraz działa w specyficznym reżimie prawnym, ograniczającym pełną swobodę w prowadzonej działalności. Zdaniem spółki ta specyfika jej działalności powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Spółka zarzucała też braki w uzasadnieniu decyzji. Decyzją z dnia 25 kwietnia 2023 r. znak: SKO.II.41/457/PP/2023 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie (dalej: SKO) uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kolegium mając na uwadze, iż tożsame sprawy podatnika dotyczące stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2021 rozstrzygane były przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (patrz wyroki z dnia 18 stycznia 2023 roku, sygn. akt: I SA/Lu 559/22, I SA/Lu 560/22, I SA/Lu 556/22, I SA/Lu 558/22, I SA/Lu 558/22), przyjęło stanowisko Sądu administracyjnego we wskazanych postępowaniach, jako wiążące w rozpoznawanej sprawie za rok 2022. W uzasadnieniu orzeczenia Kolegium w ślad za stanowiskiem WSA stwierdziło, iż organ podatkowy nie ustalił w sposób pełny wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia. Skoro Spółka akcentowała, że jest wprawdzie spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, jednak została powołana przez podmiot zaliczany do sektora publicznego i ze względu na potrzebę realizacji zadań publicznych, zatem nie jest przedsiębiorcą we wszystkich sferach swojej działalności, nie jest "typowym" uczestnikiem obrotu, a nabycie spornego gruntu pozostawało poza działalnością gospodarczą spółki, to należało poczynić jakiekolwiek ustalenia w zakresie podnoszonej dwoistej specyfiki działalności spółki. Skoro WSA w ww. wyrokach ocenił, że niezbędna jest analiza aktu założycielskiego spółki, oraz innych dokumentów pochodzących od spółki, przykładowo sprawozdania roczne z działalności, czy bilans to dopiero prawidłowe ustalenie czy w przypadku skarżącej istnieje inny niż działalność gospodarcza obszar działalności pozwoli na prawidłowe zastosowanie norm prawa materialnego. Prezydent Miasta, ponownie rozpoznając sprawę, po raz kolejny określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2022 r. w wysokości 11.184 zł. W ocenie tego organu spółka w sposób nieuprawniony zadeklarowała grunty o powierzchni 13.005 m2 jako grunty pozostałe, bowiem grunty te powinny zostać wykazane jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze. zm.), dalej: "u.p.o.l." W odwołaniu od tej decyzji spółka zarzuciła naruszenie: - art. 207 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "o.p.", poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji polegające na braku wskazania w sposób przekonujący i wyczerpujący racjonalnych przyczyn, dla których zastosowano najwyższą stawkę dla spornego gruntu co w konsekwencji uniemożliwia zrekonstruowanie sposobu wnioskowania i co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dalej: "p.p.s.a.", w zw. z art. 170 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez organ oceny prawnej oraz wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 stycznia 2023 r. o sygn. akt I SA/Lu 555/220, - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że stanowiący własność spółki niezabudowany grunt o powierzchni łącznej 13.005 m2, położony na działce gruntu o nr ewidencyjnym [...] z obrębu [...] C. , jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż może być wykorzystywany potencjalnie do działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, w sytuacji gdy sporny grunt jest modelowym przykładem nieruchomości, o której Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, gdyż spółka nie miała i nie ma nawet potencjalnej możliwości prowadzenia na nim właściwej dla siebie działalności gospodarczej, a ponadto spółka nie jest przedsiębiorcą we wszystkich sferach swojej działalności, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 198 w związku z art. 191 o.p. wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego oraz jego należytej oceny, co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż doprowadziło do uznania że brak jest podstaw do zaliczenia spornego gruntu do kategorii niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowania ich obniżoną stawką podatku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pierwszej kolejności powołało treść art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 3 u.p.o.l., a także art. 2 ust. 1 oraz art. 2 ust. 2 tejże ustawy, z których wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszystkie grunty wykazywane w ewidencji gruntów i budynków poza użytkami rolnymi i gruntami zadrzewionymi i zakrzewionymi na użytkach rolnych oraz lasami. Podstawę opodatkowania dla gruntów w podatku od nieruchomości stanowi powierzchnia, zaś dla budynków lub ich części, powierzchnia użytkowa wyrażona w metrach kwadratowych. Podstawę opodatkowania dla budowli stanowi zaś jej wartość. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Jednocześnie zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 tejże ustawy działalnością gospodarczą jest działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. Stosownie zaś do treści art. 3 tej ustawy, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywania we własnym imieniu i w sposób ciągły. Dla prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego organ odwoławczy uznał za istotne odwołanie się do rozważań i dyrektyw interpretacyjnych wyrażonych przez Trybunału Konstytucyjnego, zawartych w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn.. akt SK 39/19, oraz do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21, dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby prawnej. Organ odwoławczy wskazał następnie, że mając na uwadze zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w postępowaniu podatkowym wielokrotnie spółka była wzywana do przedłożenia niezbędnych dokumentów, tj. aktu założycielskiego, sprawozdania rocznego z działalności, czy bilansu. W toku postępowania dowodowego ustalono, że sporna nieruchomość została wykazana w bilansie jako majątek spółki, dodatkowo zaś w sprawozdaniu finansowym (Sprawozdaniu Zarządu z działalności Spółki) została wyszczególniona jako majątek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka wymieniła tylko jedną nieruchomość jako niezwiązaną z działalnością gospodarczą, do 2019 r. była to nieruchomość położona w Bydgoszczy, i z całą pewnością nie był to niezabudowany grunt o powierzchni 13.005 m2 położony na działce gruntu nr [...], obręb [...] w C.. W ocenie organu zatem to spółka sama dokonała klasyfikacji wszystkich innych nieruchomości, poza jedną położoną w Bydgoszczy, jako związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Organy podatkowe przeanalizowały zaś dokumenty pozyskane od spółki: akt założycielski, bilans, Sprawozdanie Zarządu z działalności Spółki w celu ustalenia, czy posiadana przez nią sporna nieruchomość związana jest z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Organ akcentował przy tym, że akt założycielski spółki nie wymienia żadnej innej formy czy zasad prowadzenia działalności, która niezwiązana byłaby z działalnością gospodarczą. Przewiduje jedynie pewne ograniczenia, jednakże wyłącznie w zakresie zasad najmu lokali. W pozostałym zakresie, tj. innym niż wynajem lokali, strona zajmuje się prowadzeniem działalności gospodarczej. W przekonaniu organu odwoławczego obowiązek wyrażenia zgody Rady Nadzorczej na rozporządzenie prawem lub zaciągnięcie zobowiązania, jak również nabycie lub zbycie nieruchomości powyżej określonej kwoty, nie wpływa na ograniczenia związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz wynika z prawidłowego nadzoru właścicielskiego nad spółką. W konkluzji, zdaniem organu, z powyższego wynika, że w przypadku strony nie istnieje inny niż działalność gospodarcza rodzaj działalności. Organ odwoławczy akcentował przy tym, iż spółki kapitałowe co do zasady powołane są do systematycznego dążenia do osiągania zysków i poza wyraźnie wyszczególnionymi wyjątkami, ujętymi m.in. w umowie spółki, w bilansie, sprawozdaniu finansowym, taki należy przyjąć ich cel i wykorzystywanie posiadanego majątku do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka jest wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego, zaś przedmiotem jej działalności jest m.in. zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie; kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; wynajem i zarządzanie nieruchomościami na własny rachunek; roboty budowlane związane z wnoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych; przygotowanie terenu pod budowę. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego sporna nieruchomość nie została nabyta przez stronę do jej majątku prywatnego, a przeciwnie, uzewnętrzniła ona swoją wolę gospodarczego wykorzystania tej nieruchomości przez ujęcie w ewidencji środków trwałych oraz ujęcie płaconego za sporne grunty podatku od nieruchomości w kosztach uzyskania przychodu. W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze charakter nieruchomości oraz okoliczność, iż jest ona własnością spółki, która jest kapitałową spółką prawa handlowego trudno uznać, aby nieruchomość ta miała służyć zaspokojeniu innych celów niż gospodarcze. Odnośnie do argumentów spółki o braku możliwości, nawet potencjalnego, wykorzystania spornego gruntu do inwestycji mieszkaniowych właściwych dla zakresu zlecanej działalności przez Agencję Mienia Wojskowego, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że taka argumentacja nie jest przekonująca, tym bardziej, iż nawet sąd administracyjny we wskazanym wyżej wyroku nie podzielił argumentacji strony, iż nieruchomość z powodu jej cech oraz przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie może być nawet potencjalnie wykorzystywana w działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło uwagę, że przedmiot działalności strony ujawniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców KRS obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (kod PKD 68.20.Z), roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (kod PKD 41.20.Z) czy realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (kod PKD 41.10.Z), zatem wbrew twierdzeniu spółki, przedmiot jej działalności gospodarczej obejmuje nie tylko wznoszenie budynków mieszkalnych wielorodzinnych, ale także roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (w tym jednorodzinnych i wielorodzinnych) i niemieszkalnych. Dodatkowo w ramach przedmiotu działalności gospodarczej spółki jest również wynajem nieruchomości własnych, a to oznacza, że skarżąca może zawierać umowy, których przedmiotem będzie sporny grunt. W odniesieniu do mpzp również należy stwierdzić, że przedmiotowa nieruchomość nie jest wyłączona z prawa zabudowy czy użytkowania jej. Przewiduje on bowiem, że część tej nieruchomości leży w terenie oznaczonym symbolem Cl.U-51 przeznaczonym pod usługi, bazy, składy, przemysł - specjalną strefę ekonomiczną. Dopuszczalne zagospodarowanie w takim przypadku obejmuje, zgodnie z uchwałą Nr XXXVII/466/01 Rady Miejskiej w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta Chełm, m.in. realizację obiektów związanych z przedsiębiorstwami branży rolno-spożywczej, przemysłu lekkiego, skórzanego, materiałów budowlanych itp., lokalizację usług nieuciążliwych oraz realizację zabudowy jednorodzinnej w północnej części obszaru. Zatem, w ocenie organu, sporna nieruchomość może być wykorzystana w sposób adekwatny do przedmiotu działalności gospodarczej strony ujawnionego w KRS. Także cechy i właściwości gruntu, w szczególności rów melioracyjny i biegnące przez nieruchomość sieci nie dyskwalifikują jej z gospodarczego wykorzystania, zważywszy na fakt, że cała nieruchomość ma obszar ponad 1,3 ha. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego przedmiotowy grunt nie może być sklasyfikowany, jako "niewykorzystywany i niemogący być potencjalnie wykorzystywany do działalności gospodarczej". Poza tym nawet niewykorzystywanie gruntów nie odbiera im charakteru związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji, gdy podatnik jest faktycznie przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa, tzn. jest ujęta w ewidencji środków trwałych. Na związek z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazuje również ujęcie płaconego za sporne grunty podatku od nieruchomości w kosztach uzyskania przychodu. Przedmiot działalności spółki nie ogranicza się zaś wyłącznie do działalności wskazywanej w odwołaniu. Przeciwnie, jest bardzo rozległy oraz zbieżny z gospodarczą działalnością, co oznacza, że brak wykonywania gospodarczej działalności na nieruchomościach nie oznacza niemożności ich gospodarczego wykorzystania, w odmienny niż obecnie wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Organ odwoławczy akcentował, że spółka ma możliwość oraz instrumenty prawne, by wykorzystywać nieruchomość pozostającą w jej posiadaniu zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej wynikającej z KRS, co oznacza, że brak jest podstaw do uznania, że sporna nieruchomość nie może być wykorzystana do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego: 1) art 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że stanowiący własność spółki niezabudowany grunt o powierzchni łącznej 13.005 m2, położony na działce gruntu o nr ewidencyjnym [...] z obrębu [...], C., jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż może być wykorzystywany potencjalnie do działalności gospodarczej prowadzonej przez nią, w sytuacji gdy jest on przykładem nieruchomości, o której Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, gdyż spółka nie miała i nie ma nawet potencjalnej możliwości prowadzenia na nim właściwej dla siebie działalności, 2) art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. " u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że sporny grunt jest w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, pomimo tego, że spółka nie jest przedsiębiorcą we wszystkich sferach swojej działalności, a sposób określenia tego pojęcia w ustawie wskazuje, że chodzi o grunty, które znajdują się w posiadaniu podmiotu, który w odniesieniu do tego gruntu działa w charakterze przedsiębiorcy; 3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 198 w zw. z art. 191 o.p. wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego oraz jego należytej oceny, co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l., gdyż doprowadziło do uznania że brak jest podstaw do zaliczenia spornego gruntu do kategorii niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowania ich obniżoną stawką podatku. W uzasadnieniu skargi spółka konsekwentnie przekonywała, że w przypadku spornego gruntu, brak jego wykorzystania, nawet potencjalnego, do prowadzenia działalności, wynika z obiektywnych okoliczności, tj. przeznaczenia nieruchomości w mpzp pod zabudowę jednorodzinną, podczas gdy spółka realizuje zabudowę wielorodzinną oraz względów technologicznych (nieczynny rów melioracyjny oraz linie energetyczne, strefa ochronna o szerokości 15 m wzdłuż napowietrznej linii niskiego napięcia), co przesądza o braku możliwości wykorzystywania nieruchomości do inwestycji mieszkaniowych. Skoro nieruchomość nie nadaje się do inwestycji mieszkaniowych, to skarżąca nigdy nie wykorzysta jej w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej takiej właśnie sytuacji dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 39/19. Spółka akcentowała, że wykładnia językowa art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także wykładnia prokonstytucyjna tego przepisu oraz jego wykładnia celowościowa uniemożliwiają uznanie gruntu za grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej tylko z tego powodu, że znajduje się on w posiadaniu podmiotu, który z formalnoprawnego punktu widzenia ma status przedsiębiorcy lub prowadzi działalność gospodarczą. Podkreślana wielokrotnie specyfika statusu i działalności spółki jest wyraźnie związana z realizacją zadań publicznych, działaniem dla podmiotu zaliczanego do sektora publicznego i kontrolą właścicielską ze strony tego podmiotu, co powoduje, że nie jest typowym uczestnikiem obrotu gospodarczego. Zdaniem skarżącej sporny grunt nie znajduje się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., Spółka nie prowadzi na tym gruncie żadnych czynności, które mogłyby być uznane za wykonywanie działalności gospodarczej, nie są prowadzone działania, które mogłyby spowodować, że grunt stałby się bardziej atrakcyjny dla potencjalnych nabywców. Natomiast cechy fizyczne gruntu oraz zapisy mpzp, uniemożliwiają prowadzenie na nim czy jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez spółkę. Powyższe przesądza, że nabycie tego gruntu pozostawało poza działalnością gospodarczą skarżącej, co jest uzasadnione wskazaną wyżej specyfiką jej statusu i działalności, jak również realizacją zadań dla Agencji Mienia Wojskowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze przesądzając o zastosowaniu stawki najwyżej na podstawie kryterium posiadania przez przedsiębiorstwo, dopuściło się naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżąca powołała się na okoliczność, iż jest Towarzystwem Budownictwa Społecznego i działa w specyficznym reżimie prawnym. Jedynym wspólnikiem Spółki jest Skarb Państwa, w imieniu którego prawa i obowiązki wspólnika wykonuje Agencja Mienia Wojskowego. Skarżąca powstała jako spółka celowa, której zadaniem jest realizacja inwestycji mieszkaniowych służących zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP przy użyciu środków finansowych innych, niż dotacje pochodzące z budżetu Ministerstwa Obrony Narodowej. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa oraz zgodnie z treścią Aktu Założycielskiego, podstawowym przedmiotem działalności spółki jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. W ocenie skarżącej stanowisko organów pomija ocenę prawną oraz wytyczne sformułowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, gdyż zgodnie z tą oceną i wytycznymi kwestią wymagająca ustalenia przez organ podatkowy nie jest status spółki na gruncie rejestru sądowego i dokumentów ją statuujących, ale specyfika działalności spółki, zbadanie jej relacji z Agencją Mienia Wojskowego, jak również możliwość podejmowania aktywności zgodnie z rozwiązaniami prawnymi przyjętymi w ustawach: o Agencji Mienia Wojskowego, o zakwaterowaniu sił zbrojnych RP i o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, które ograniczają jej swobodę właściwą dla przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym i tym samym pozwalają uznać, iż sporny grunt nie ma związku z prowadzoną działalnością, gdyż skarżąca nie jest przedsiębiorcą we wszystkich sferach swojej działalności, zwłaszcza, że często nie ma ona wpływu, jaką nieruchomość otrzyma do gospodarowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko oraz argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Skarga została rozpoznana, na podstawie art. 119 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dalej: "p.p.s.a." na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z wnioskiem organu, zawartym w odpowiedzi na skargę. Następnie wskazać trzeba, że w sprawie niniejszej, w przeciwieństwie do spraw dotyczących wcześniejszych lat podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości skarżącej, Sąd nie działa w zakresie związania, o którym mowa w art. 153 p.p.s.a., jednak ma na uwadze treść wyroków zapadłych przez tutejszym sądem w sprawach I SA/Lu 555/22-560/22 (wyroki uchylające zaskarżone decyzje), oraz kolejnych wyroków zapadłych przed tutejszym sądem, o sygn. I SA/Lu 459/24, 461/24, 456-458/24 W postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją spór między stronami postępowania przed sądem administracyjnym koncentrował się zasadniczo na związku opodatkowanej nieruchomości z prowadzeniem przez skarżącą działalności gospodarczej, stosownie do definicji zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l. Skarżąca konsekwentnie utrzymywała, że sporny grunt nie jest gruntem, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że jego posiadanie pozostawało w sferze aktywności o charakterze publicznoprawnym. Według niej również charakterystyka i przeznaczenie planistyczne tych gruntów wykluczają wykorzystanie ich przez skarżącą do działalności gospodarczej. Organ, odnosząc się do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. akcentował w szczególności, że skarżąca jest przedsiębiorcą i opodatkowana nieruchomość wchodzi w skład jej przedsiębiorstwa, zwracając uwagę, że została ona ujęta w ewidencji środków trwałych, podatek od nieruchomości zaliczony został do kosztów uzyskania przychodów, a planistyczne przeznaczenie pozwala na wykorzystanie omawianej nieruchomości do działalności gospodarczej. Należy zatem zauważyć, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. gruntami, budynkami, budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyłączeniami, o których w tej sprawie nie było mowy. W świetle przytoczonej definicji, rozumianej zgodnie ze stanowiskiem wyrażanym w orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego, związanie gruntów, budynków, budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny, co oznacza, że taki związek istnieje, jeżeli przedmioty opodatkowania są w jakikolwiek sposób wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej lub, mając na uwadze cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, mogą być przez niego wykorzystane wprost do tego celu (por. wyroki w sprawach o sygnaturach: II FSK 256/13, II FSK 130/12, II FSK 902/12, II FSK 32/11, II FSK 281/12, II FSK 2288/10, II FSK 2289/10 oraz II FSK 32/11). Oznacza to, że ujęcie przedmiotów opodatkowania w ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów związanych z nimi wydatków może przesądzać o ich gospodarczym przeznaczeniu. Także określone cechy faktyczne przedmiotów opodatkowania, z jednej strony, oraz charakter działalności gospodarczej z drugiej, mogą dowodzić powiązania poszczególnych przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą. Do przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej powinny być przy tym zaliczone również grunty, budynki, budowle, które przejściowo nie są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel (por. wyrok w sprawie o sygn. II FSK 1661/12). Jednocześnie, nie ma też wątpliwości, że prawidłowa wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie może ograniczać się do przyjęcia, że wszystkie grunty, budynki, budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej tylko ze względu na sam fakt ich posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy. Przeciwnie, każdorazowo niezbędne jest ustalenie czy konkretny obiekt jest związany z przedsiębiorstwem podatnika i na czym ten związek - rzeczywisty bądź hipotetyczny, potencjalny - polega, jakie obiektywne i konkretne okoliczności wskazują na istnienie takiego powiązania w indywidualnej, rozpatrywanej sprawie (por. wyroki w sprawach o sygnaturach: II FSK 256/13, II FSK 558/13, II FSK 1124/13, II FSK 1185/13, II FSK 883/13, II FSK 559/13 oraz II FSK 1840/12). Wobec tego w przypadku podatnika, który jest przedsiębiorcą, istotne staje się wyraźne odróżnienie przedmiotów posiadanych przez niego ściśle w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą od przedmiotów posiadanych w charakterze podmiotu, działającego poza obrotem gospodarczym. Dlatego opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy działalnością gospodarczą a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, to znaczy, jeżeli dana nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Podobnie Trybunał Konstytucyjny w wyroku sprawie o sygn. SK 13/15 wyjaśnił, że w doktrynie prawniczej wskazywano, iż celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie. Samo współposiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku. Konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalne wykonywanie na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy np. nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego ze współposiadaczy. Jeżeli zatem osoba fizyczna współposiada nieruchomość, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa innego współposiadacza, to osoba taka jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce. O tym, że nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa świadczy np. wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i rozpoznawanie wydatków na jej utrzymanie jako kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, treść aktu notarialnego, źródła finansowania zakupu nieruchomości (por. pkt 4.3. uzasadnienia powołanego wyżej wyroku sygn. SK 13/15 wraz z powołaną tam literaturą przedmiotu oraz orzecznictwem sądowym). Trafne powiązanie określonych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości z działalnością gospodarczą w okolicznościach konkretnej sprawy okazuje się szczególnie ważne, gdy podatnikiem jest podmiot, którego aktywność polega nie tylko na prowadzeniu działalności gospodarczej, ale dodatkowo obejmuje jeszcze inne obszary obrotu prawnego. W odniesieniu do osób fizycznych jest to zwykle sfera prywatna, zaś w sytuacji pozostałych podmiotów jest to m.in realizacja zadań publicznych w formach niestanowiących działalności gospodarczej. W sprawie niniejszej nie zachodzi jednak sytuacja, w której sam fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą jako przedsiębiorcę doprowadził organ do przyjęcia, iż sporny grunt związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przeciwnie, opodatkowanie spornego gruntu wyższymi stawkami jest konsekwencją ustalenia, że pomimo braku możliwości jego wykorzystania na cele wielorodzinnego budownictwa mieszkaniowego, co nie jest kwestionowane, nie można skutecznie twierdzić, że nieruchomość w ogóle do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w tym mieszczącej się w zakresie działalności skarżącej wynikającego z treści rejestru przedsiębiorców KRS, nie mogłaby być wykorzystana. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, że opodatkowanie wg stawek jak od działalności gospodarczej zachodzi tylko wówczas gdy rzeczywiście podatnik postanowi nieruchomość wykorzystywać gospodarczo, a jeśli postanowi czasowo bądź w ogóle nieruchomości nie wykorzystywać w celach gospodarczych, choć mogłaby być w ten sposób wykorzystywana, to należy zastosować stawki jak dla gruntów i budynków pozostałych. Istotą bowiem stanowiska Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych jest założenie, że podatnik, także osoba prawna, może mieć sferę aktywności gospodarczą i pozagospodarczą. Jeśli nieruchomość nie pozostaje w związku ze sferą aktywności pozagospodarczej, a to w sprawie nie jest nawet sporne, to w przypadku spółki prawa handlowego wykazującej także aktywność w sferze działalności gospodarczej, czyli prowadzącej działalność gospodarczą, nieruchomość będzie związana z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. interpretowanego w zgodzie w Konstytucją. W rozpoznawanej sprawie zachodzi sytuacja, w której sama skarżąca pośrednio przyznaje, że prowadzi działalność gospodarczą oraz realizuje w ten sposób zadania Agencji Mienia Wojskowego. W takiej sytuacji na skarżącej ciąży obowiązek wykazania, że konkretna nieruchomość nie jest związana ze sferą gospodarczą jej działalności. W tym zakresie bowiem to skarżąca ma odpowiednią wiedzę w tym zakresie. Obowiązki organów wynikające z prawomocnego orzeczenia sądu pierwszej instancji sprowadzały się do przeprowadzenia postępowania w pierwszej kolejności pozwalającego skarżącej spółce na prezentację argumentacji i popierających ją dowodów, w dalszej kolejności zmierzającego do zgromadzenia dowodów i dokonanie ich analizy oraz oceny z punktu widzenia kryteriów wynikających z tego wyroku. W konsekwencji zgodne treścią wskazanego wyroku jest stanowisko organu, że jeżeli nie będzie można na podstawie zgromadzonego materiału przypisać gruntu do sfery niegospodarczej działalności skarżącej związanej z realizacją zadań Agencji Mienia Wojskowego w takiej właśnie formie, przyjąć należy, że nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą skarżącej. Biorąc pod uwagę przede wszystkim przedmiot działalności skarżącej ujawniony w KRS i nie negowany przez nią, obejmujący m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami, nabywanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, a także mając na uwadze gospodarcze przeznaczenie gruntu, wynikające z ujęcia przez samą skarżącą wydatków związanych ze sporną nieruchomościach w kosztach uzyskania przychodu oraz wykazanie spornej nieruchomości w sprawozdaniu finansowym jako majątek związany z prowadzaną działalnością gospodarczą, przyjąć trzeba, że sama skarżąca zdefiniowała i dookreśliła charakter i przeznaczenie spornej nieruchomości, jako związanej z prowadzeniem jej działalności gospodarczej. Z tymi okolicznościami stwierdzonymi przez organ skarżąca zresztą nie polemizowała, wywodząc ogólnie o niegospodarczym charakterze nieruchomości. W ocenie Sąd zgromadzone i prawidłowo ocenione przez organy dowody wskazują zatem na związek spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącej. Okoliczność, że skarżąca nie wykorzystuje aktualnie nieruchomości do działalności gospodarczej, nie ma znaczenia dla jej opodatkowania. Istotne jest to, że skarżąca jest m.in. aktywna jako przedsiębiorca, a nieruchomość nie jest związana z inną sferą jej działalności. Argumentacja skarżącej przytoczona w odwołaniu i skardze do sądu administracyjnego oparta jest na założeniu, że nieruchomość nie nadaje się do jej działalności gospodarczej i w ogóle do wykorzystania w ramach działalności gospodarczej ze względu na swój stan, rów, instalacje elektryczne i inne, co stanowi wyraźne nawiązanie do nieaktualnego już rozwiązania normatywnego w postaci względów technicznych eliminujących możliwość opodatkowania z zastosowaniem stawki właściwej dla gruntów i budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z ustaleń organów wynika bowiem, że sporna nieruchomość może być wykorzystana w sposób zgodny z przedmiotem działalności gospodarczej spółki ujawnionym w KRS i zgodnie z przeznaczeniem gruntu w treści mpzp. Nie budzi też wątpliwości Sądu stanowisko organu, iż usytuowanie w działce sieci czy rowów melioracyjnych nie wyklucza jej gospodarczego wykorzystania, jak też zakrzaczenie nie wyklucza takiego wykorzystania i jest bardziej kwestią sposobu gospodarowania przez skarżącą tego gruntu niż obiektywną przeszkodą takiego wykorzystania. Słusznie też zauważa organ odwoławczy, że nieprzydatność do konkretnej działalności gospodarczej nie powoduje, że nieruchomość w ogóle nie jest przydatna do działalności gospodarczej. Sąd w składzie jak w niniejszej sprawie, podziela również stanowisko WSA w Lublinie i przyjmuje za własne, wyrażone w ww. wyrokach I SA/Lu 555-560/22 co do kwestii, czy nieruchomość z powodu jej cech oraz przeznaczenia w mpzp nie może być nawet potencjalnie wykorzystywana w działalności gospodarczej. Argumentacja skarżącej w tym zakresie jest nieuzasadniona. Przedmiot działalności skarżącej ujawniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców KRS obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (kod PKD 68.20.Z), roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (kod PKD 41.20.Z) oraz realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (kod PKD 41.10.Z). Wbrew twierdzeniu skarżącej przedmiot jej działalności gospodarczej obejmuje nie tylko wznoszenie budynków mieszkalnych wielorodzinnych, ale także roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (w tym jednorodzinnych i wielorodzinnych) i niemieszkalnych, a w ramach przedmiotu działalności gospodarczej skarżącej jest również wynajem nieruchomości własnych. Oznacza to, że skarżąca może zawierać umowy, których przedmiotem będzie sporny grunt. Analizując zaś postanowienia mpzp słuszne jest twierdzenie, że przedmiotowa nieruchomość nie jest wyłączona z prawa zabudowy czy użytkowania jej. Przewiduje on bowiem, że część nieruchomości leży w terenie oznaczonym symbolem C1.U-51 przeznaczonym pod usługi, bazy, składy, przemysł - specjalną strefę ekonomiczną. Dopuszczalne zagospodarowanie w takim przypadku obejmuje, zgodnie z uchwałą Nr XXXVII/466/01 Rady Miejskiej w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta Chełm, m.in. realizację obiektów związanych z przedsiębiorstwami branży rolno-spożywczej, przemysłu lekkiego, skórzanego, materiałów budowlanych itp., lokalizację usług nieuciążliwych oraz realizację zabudowy jednorodzinnej w północnej części obszaru. Tym samym sporna nieruchomość może być wykorzystana w sposób adekwatny do przedmiotu działalności gospodarczej skarżącej ujawnionego w KRS. Cechy i właściwości gruntu, w szczególności rów melioracyjny i biegnące przez nieruchomość sieci nie dyskwalifikują jej z gospodarczego wykorzystania, zważywszy na fakt, że cała nieruchomość ma obszar ponad 1,3 ha. Brak było zatem podstaw do uchylenia decyzji w podatku od nieruchomości spółki za 2022 rok. Sąd nie dostrzegł w rozpatrywanej sprawie naruszeń procedury podatkowej. W tych okolicznościach, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.