I SA/Lu 491/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca), WSA Ewa Kowalczyk Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że odwołanie B. K. z dnia [...] lutego 2017 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] zostało wniesione z uchybieniem 14-dniowego terminu, przewidzianego dla jego wniesienia. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego zmienił podatniczce wykazane w deklaracji VAT-7 rozliczenie podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. Przedmiotowa decyzja została wysłana w dniu [...] kwietnia 2016 r. do strony, na adres zamieszkania, który jest jednocześnie miejscem prowadzenia działalności gospodarczej i adresem do korespondencji. Z treści decyzji wynika w szczególności, że został w niej oznaczony organ administracji państwowej, który wydał przedmiotowy akt, wskazano adresata decyzji, a na stronie 11 umieszczony został podpis wraz z pieczątką osoby reprezentującej organ administracji oraz zostało zawarte prawidłowe pouczenie o prawie i terminie wniesienia środka odwoławczego. Z adnotacji umieszczonych na kopercie "potwierdzenia odbioru" wynika, że doręczyciel nie mógł doręczyć przesyłki bezpośrednio adresatowi, ani też innym osobom tj. pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy, które podjęłyby się oddania pisma adresatowi. Ponadto z "potwierdzenia odbioru" wynika adnotacja doręczyciela, że zawiadomienie o pozostawieniu w dniu 2 maja 2016 r. przesyłki w Urzędzie Pocztowym w B. umieścił w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Na dokumencie tym wskazano, że drugie awizowanie przesyłki nastąpiło w dniu 10 maja 2016 r., natomiast zwrot przesyłki do nadawcy nastąpił w dniu 17 maja 2016 r. Powyższe daty wynikają z datownika Urzędu Pocztowego w B. Przy w/w adnotacjach znajdują się podpisy osoby dokonującej czynności. Organ stwierdził, że przedmiotowa decyzja pozostawała do odbioru we wskazanej placówce pocztowej przez okres 14 dni, o czym strona została prawidłowo poinformowana dwukrotnym awizem, z zachowaniem terminów przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ uznał, iż zaskarżona decyzja została skutecznie doręczona stronie w dniu 16 maja 2016 r. w trybie doręczenia zastępczego z art. 150 O.p. W związku z powyższym stosownie do postanowień art. 223 Ordynacji podatkowej, od dnia następnego, tj. 17 maja 2016 r. rozpoczął bieg ustawowy termin do wniesienia odwołania od decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. Termin ten upłynął bezskutecznie w dniu 30 maja 2016 r. (podatniczka nie skorzystała z prawa wniesienia odwołania). Z tym dniem decyzja stała się ostateczna. W dniu 13 lutego 2017 r. podatniczka złożyła wniosek o wydanie kserokopii decyzji. Została ona jej wydana w tym samym dniu. Strona złożyła w dniu 27 lutego 2017 r. odwołanie twierdząc, że decyzja została jej skutecznie doręczona dopiero w dniu 13 lutego 2017 r. Organ podkreślił, iż w treści odwołania brak wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Wskazał, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Rozpatrzenie odwołania wniesionego z uchybieniem terminu, który nie został przywrócony stanowiłoby rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Stąd uchybienie ustawowego terminu do wniesienia odwołania powoduje bezskuteczność odwołania, której następstwem jest ostateczność decyzji, będącej przedmiotem odwołania. Nie zgadzając się z postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatniczka złożyła skargę do sądu administracyjnego, w której wniosła o jego uchylenie i stwierdzenie, że odwołanie z dnia [...] lutego 2017 r. zostało złożone w terminie i podlega rozpoznaniu. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podał na podstawie jakich dokumentów ustalił skuteczność doręczenia decyzji. Ograniczył się wyłącznie do przywołania przepisów prawa (ustawy Ordynacja podatkowa), co pozostaje w sprzeczności m.in. z zasadą informacji i zaufania do organów podatkowych. Zdaniem podatniczki, Izba Administracji Skarbowej w wydanym postanowieniu zastosowała zasadę fiskalizmu w celu jak największej ilości poboru podatków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Podstawą prawną zaskarżonego postanowienia jest art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Czynność ta jest zastrzeżona wyłącznie dla organu odwoławczego. Organy podatkowe są obowiązane wnikliwie badać wszystkie okoliczności związane z uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania (wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2003 r., III SA 1758/01, M. Pod. 2003, nr 12, poz. 39). Postanowienia dotyczące stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania powinny być wydawane wówczas, gdy przekroczenie terminu jest oczywiste i po analizie okoliczności sprawy (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 czerwca 2008 r., I SA/Sz 222/08, LEX nr 483564). Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jestokolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (wyrok NSA z dnia 8 lipca 2010 r., II FSK 372/09, LEX nr 786866). Treść art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wskazuje wyraźnie, że stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Tym samym organ podatkowy, wobec nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu, nie tylko jest uprawniony lecz wręcz obowiązany do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. (wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., I FSK 854/08, LEX nr 537058). W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania, sąd rozpoznawać będzie sprawę tylko i wyłącznie w przedmiocie tego uchybienia, nie zaś w merytorycznym przedmiocie sprawy podatkowej, w której uchybienie to miało nastąpić (tak: J. Brolik, Komentarz do art. 228 O.p., LEX). W stwierdzonych w sprawie okolicznościach nie jest zasadne stanowisko skarżącej, iż nie zostały spełnione warunki przewidziane przepisem art. 150 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), tj. brak jest przeszkód do uznania, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] została skutecznie doręczona 16 maja 2016r. Niewątpliwie celem regulacji z art.150 O.p. jest zapobieżenie możliwości tamowania postępowania przez strony poprzez unikanie odbioru korespondencji. Jednocześnie każde postępowanie, także podatkowe, musi być tak ukształtowane, aby umożliwić stronie osobisty udziału w czynnościach procesowych i jej wysłuchanie przez organ prowadzący postępowanie. Kwestia doręczeń powinna zatem być tak rozwiązana, aby działająca w dobrej wierze i z należytą starannością strona tego postępowania nie była zaskakiwana negatywnymi konsekwencjami doręczenia pisma w sytuacji, gdy bez własnej winy nie była w stanie zapoznać się z jego treścią (por. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 lutego 2006 r., P 13/05, opubl. w OTK-A z 2006 r., nr 2 ,poz. 20). Z tego względu instytucja zastępczego doręczania pism powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo od tych reguł powinno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do doręczenia pisma (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2017 r., I FSK 1061/15, z dnia 16 grudnia 2016 r., II FSK 3420/14, z dnia 23 lutego 2016 r., I FSK 927/14, z dnia 7 kwietnia 2017 r., II FSK 3113/16). W stanie faktycznym sprawy przesyłkę awizowano dwukrotnie w dniach 2 maja 2016 r. i 10 maja 2016 r., natomiast w dniu 17 maja 2016 r. przesyłkę zwrócono nadawcy. Skoro zawiadomienie pozostawiono 2 maja 2016 r., to ostatni dzień 14-dniowego terminu przypadał na dzień 16 maja 2016 r. W tym też dniu doręczono w tzw. trybie zastępczym przesyłkę z zaskarżoną decyzją. To z kolei skutkuje przyjęciem, iż ostatni dzień terminu do złożenia odwołania (14 dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie) upływał 30 maja 2016 r. W tym zaś stanie rzeczy odwołanie wniesione 27 lutego 2017 r. uznać należało za złożone po terminie. Opisane w art. 150 O.p. doręczenie zastępcze jest równoważne z doręczeniem pisma stronie w sposób bezpośredni. W przypadku zastosowania fikcji prawnej doręczenia, późniejsze wydanie decyzji w formie kserokopii przez organ podatkowy stronie nie może być uznane za doręczenie w znaczeniu prawnym. Do takiego doręczenia może dojść tylko raz, gdyż przepisy regulujące tryb doręczeń skutki prawne łączą z doręczeniem w przepisanej formie, a nie tylko i wyłącznie z faktycznym otrzymaniem tego pisma przez stronę, czy jej pełnomocnika. Tym samym późniejsze odebranie kopii decyzji i zaznajomienie się z jej treścią, nie znosiło przewidzianych w art. 150 § 2 O.p. konsekwencji prawnych. Takich skutków, jakich w sprawie oczekuje skarżąca, nie wywołuje także oświadczenie złożone przez jej męża w dniu 27 lutego 2017 r. (k. 30 akt administracyjnych), z którego wynika, że odbiera awizo przeznaczone dla żony, ale często je gubi i jej nie przekazuje informacji o pozostawionych przesyłkach. Kwestia zapewnienia skutecznego sposobu doręczeń pism przez pocztę winna leżeć w sferze zainteresowania i odpowiednich decyzji każdego uczestnika obrotu prawnego. Zatem w sytuacji, gdy dochodzi do niekorzystnych sytuacji związanych z przekazywaniem korespondencji, należało w placówce pocztowej poczynić stosowne zastrzeżenia. Uwaga ta ma jednak charakter marginalny, bowiem okoliczności braku zawinienia w odbiorze przesyłki nie mają wpływu na bieg terminów ustawowych, a co najwyżej mogą stanowić podstawę wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania lub skargi. Oceniając prawidłowość dokonanego w sprawie doręczenia decyzji podatkowej stwierdzić należy, że w wypełnionym przez podmiot doręczający potwierdzeniu doręczenia pisma oraz na kopercie zamieszczono wszystkie wymagane ustawą informacje, wobec czego dokumenty te nie budzą wątpliwości i spełniają wszystkie wymogi z art. 150 O.p. Z dołączonej do akt koperty wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru przesyłki wynika przyczyna niedoręczenia przesyłki osobiście, a także to, że adresat został dwukrotnie zawiadomiony o pozostawieniu przesyłki do jego dyspozycji w konkretnej placówce pocztowej. Te dokumenty potwierdzają, że doręczyciel pocztowy nie zastał adresata w dniu 2 maja 2016 r. w miejscu zamieszkania, nie miał również możliwości doręczenia przesyłki pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, tj. w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. W tych okolicznościach zawiadomienie o pozostawieniu pisma na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym doręczyciel umieścił w oddawczej skrzynce pocztowej. Na druku potwierdzenia odbioru i kopercie wskazano daty pierwszego i powtórnego zawiadomienia adresata o pozostawaniu pisma w tej placówce pocztowej (drugie zawiadomienie po upływie 7 dni od pierwszego – 10 maja 2016 r.), a także datę zwrotu przesyłki do nadawcy (po upływie 14 dni od pierwszego zawiadomienia) z uwagi na niepodjęcie jej przez adresata. Termin doręczenia przesyłki w przepisie art. 150 § 4 O.p. jest wyraźnie determinowany wyłącznie pierwszym awizo. Drugie pozostawienie zawiadomienia ma charakter informacyjny (przypominający) i w żaden sposób nie wpływa na sposób ustalenia daty doręczenia przesyłki. Mając na uwadze fakt, że potwierdzenie odbioru opatrzone jest wszystkimi adnotacjami pozwalającymi na ustalenie bez żadnych wątpliwości, kiedy przesyłka została nadana, kiedy i z jakiego powodu została awizowana i ponownie awizowana oraz w jakiej dacie nastąpił jej zwrot do nadawcy, zaś przesyłka została doręczona pod właściwym adresem, potwierdzenie to stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 grudnia 2008 r., w sprawie o sygn. akt II GSK 554/08 i 8 grudnia 2011 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 11/11). Wbrew twierdzeniom skarżącej zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie niezbędne elementy, które pozwalają zapoznać się z jego treścią i podstawą faktyczną i prawną, nie pozbawiając przy tym strony należytej informacji w tym zakresie. Powołanie przepisów prawa, na podstawie których postanowienie zostało wydane jest konieczne, bowiem zgodnie z art. 217 § 1 pkt 4 O.p. każde postanowienie winno zawierać powołanie podstawy prawnej. Oprócz wskazania przepisów organ wyjaśnił okoliczności, które legły u podstaw rozstrzygnięcia, przez co powołane w skardze orzeczenia sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego pozostają nieadekwatne do rozpatrywanego wypadku. Mając powyższe na uwadze i nie stwierdzając naruszenia obowiązujących przepisów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.