I SA/Lu 5/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Laskowska-Pietrzak Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 31 października 2023 r. nr 308000-COP.4103.6.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 31 października 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: Naczelnik, organ odwoławczy, organ), po rozpatrzeniu odwołania M. C. (dalej: podatnik, strona, skarżący), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z 20 grudnia 2022 r., nr 308000-CKK-2.4103.3.2022.65, określającą podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i czerwiec 2017 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od lutego do maja i od lipca do grudnia 2017 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik wyjaśnił, że opisaną decyzją z 20 grudnia 2022 r. określił podatnikowi za: - styczeń 2017 r. – zobowiązanie podatkowe w wysokości 98.279 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, - luty 2017 r. – zobowiązanie podatkowe w wysokości 38.518 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł, - marzec 2017 r. – zobowiązanie podatkowe w wysokości 67.988 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł, - kwiecień 2017 r. – zobowiązanie podatkowe w wysokości 69.396 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł, - maj 2017 r. – zobowiązanie podatkowe w wysokości 43.942 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł, - czerwiec 2017 r. – zobowiązanie podatkowe w wysokości 71.141 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł, - lipiec 2017 r. – zobowiązanie podatkowe w wysokości 80.494 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł, - sierpień 2017 r. – zobowiązanie podatkowe w wysokości 59.114 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł, - wrzesień 2017 r. – zobowiązanie podatkowe w wysokości 56.476 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł, - październik 2017 r. – zobowiązanie podatkowe w wysokości 38.204 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł, - listopad 2017 r. – zobowiązanie podatkowe w wysokości 104.848 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł, - grudzień 2017 r. – zobowiązanie podatkowe w wysokości 28.331 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł. W wydanej decyzji stwierdził, że M. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na podstawie faktur, na których jako wystawcy widnieją: F. Sp. z o. o., D. Sp. z o. o., T. Sp. z o. o., R. Sp. z o. o., M.1 Sp. z o. o., I. Sp. z o.o., P. Sp. z o. o., E. Sp. z o. o., T.1 Sp. z o. o., B. Sp. z o. o., S. , gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Od powyższej decyzji odwołanie złożyła strona, zarzucając naruszenie: 1. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p, poprzez nieprawidłową, niezgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, dowodzącą jedynie przyjętej a priori tezy organu o niezgodnym z prawem działaniu strony, ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz pominięcie istniejących dowodów przemawiających na korzyść strony, a także poprzez uznanie za udowodnione czynności, które w istocie nie zostały udowodnione ponad wszelką wątpliwość; 2. art. 121 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego, umożliwiającego usunięcie pojawiających się w nim sprzeczności; 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i 199a O.p. poprzez uznanie, że M. jest bezpośrednim nabywcą ciągnika siodłowego od firmy VOLVO i naczepy od firmy E.1 GmbH pomimo, że dokumenty wystawione przez te podmioty, które nie zostały poddane w wątpliwość ani też negatywnie zweryfikowane przez właściwe organy podatkowe, wskazują innych niż M. nabywców, od których strona je nabyła; 4. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem obowiązku sporządzenia uzasadnienia prawnego i faktycznego poprzez oparcie uzasadnienia zaskarżonej decyzji na okolicznościach faktycznych, które nie dowodziły przyjętych przez organ ustaleń i wyprowadzenie z nich skutków prawnych nie znajdujących potwierdzenia w sporządzonym uzasadnieniu faktycznym; 5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.; w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.; dalej: u.p.t.u.) w zw. z art. 8 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawa przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162 ze zm.; u.p.p.) poprzez uznanie przez organ, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Spółki: F. , P. , D. , T., R. , I. , M.1, E. , T.1 oraz przez S. , pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że transakcje miały charakter rzeczywisty, udokumentowany fakturami spełniającymi wymogi formalne, a organ nie udowodnił, że transakcje udokumentowane tymi fakturami były transakcjami fikcyjnymi; 6. art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. rejestru nabyć za nierzetelny w zakresie ewidencjonowania faktur VAT wystawionych przez Spółki: F. , P. , D. , T., R. , I. , M.1, E. , T.1 oraz przez S. , pomimo, że rejestr zawiera zapisy wykonane w oparciu o realne, przeprowadzone z udziałem strony czynności nabycia towarów i usług, a także był prowadzony w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami. Rozpoznając to odwołanie Naczelnik nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że po wnikliwej analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz rozpatrzeniu zarzutów odwołania Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procesowego, nie znalazł zatem podstaw do zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Stanowisko swoje w sprawie organ przedstawił w obszernym uzasadnieniu decyzji. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) i pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie przez Naczelnika jako organu odwoławczego, za prawidłowe działania Naczelnika jako organu I instancji, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakwestionowanych i wskazanych w decyzji, wystawionych przez Spółki: F. , P. , D. , T., R. , I. , M.1, E. , T.1 oraz przez S. , pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że transakcje (wykonane usługi i dostawy towarów na rzecz skarżącego) miały charakter rzeczywisty, udokumentowany fakturami spełniającymi wymogi formalne, a nie udowodnił, że transakcje udokumentowane ww. fakturami były transakcjami fikcyjnymi; 2. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez uznanie za prawidłowe działania Naczelnika, polegającego na nieprawidłowej, niezgodnej z zasadami logiki, dowodzącej jedynie przyjętej z góry tezy organu o niezgodnym z prawem działaniu strony, ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz pomijającej istniejące dowody przemawiające na korzyść strony, a także poprzez uznanie za udowodnione faktów, które w istocie nie zostały udowodnione ponad wszelką wątpliwość; 3. art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego, umożliwiającego usuniecie pojawiających się w nim sprzeczności; 4. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. z uwagi na wydanie decyzji z naruszeniem obowiązku sporządzenia uzasadnienia prawnego i faktycznego poprzez oparcie uzasadnienia zaskarżonej decyzji na okolicznościach faktycznych, które nie dowodziły przyjętych przez Naczelnika ustaleń i wyprowadzenie z nich skutków prawnych nie znajdujących potwierdzenia w sporządzonym uzasadnieniu faktycznym. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji. W odpowiedzi na skargę organ, prezentując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymagała ocena, czy zobowiązania objęte postępowaniem nie uległy przedawnieniu, a w tym względzie rozstrzygnięcie o tym, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego w ustalonych w sprawie okolicznościach nie miało charakteru instrumentalnego, tj. nie zmierzało wyłącznie do zatamowania biegu terminu przedawnienia, przez co organ mógł dopuścić się nadużycia prawa. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, może rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną musi realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności, co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Ponadto, jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu. Działanie organów podatkowych polegające na nadużyciu przepisów postępowania karnego stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Wskazać należy, że zaskarżona decyzja dotyczy określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i czerwiec 2017 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od lutego do maja i od lipca do grudnia 2017 r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. Dlatego początek biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2018 r. Pięcioletni termin przedawnienia upływał więc w dniu 31 grudnia 2022 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przerwaniem lub zawieszeniem. Natomiast względem rozliczenia podatku za grudzień 2017 r. termin ten rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2019 r., a zatem upłynie 31 grudnia 2023 r. W ocenie Sądu, organ prawidłowo stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż wystąpiły zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szczegółowo przedstawił okoliczności wskazujące, czego skarżący nie kwestionuje, że w ramach postępowania karnego wszczętego 2 października 2018 r. przez Prokuraturę Okręgową w Tarnobrzegu, prowadzonego następnie przez Prokuraturę Regionalną w Rzeszowie (RP I Ds. 21.2020), postanowieniem o wszczęciu śledztwa w sprawie działania zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu doprowadzenie w latach 2017-2018 w Ł. i S. (woj. M.) do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości przez M. Bank [...] w Ł. i Bank [...] w S. poprzez udzielnie kredytów w oparciu o nierzetelne dokumenty postanowieniem z 10 grudnia 2021 r. przedstawiono skarżącemu zarzut m. in., że w okresie od stycznia 2017 r. do 31 marca 2019 r. w Ł.1 działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej pod nazwą M. , w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej użył faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały, rejestrując je w prowadzonym rejestrze VAT, czym dopuścił się jego nierzetelnego prowadzenia, a nadto w oparciu o wskazany rejestr sporządził deklaracje VAT-7, które przedłożył w Urzędzie Skarbowym w Ł.1, powodując uszczuplenie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do 31 marca 2019 r., przy czym z popełnienia przestępstwa uczynił sobie stałe źródło dochodu tj. o przestępstwo z art. 76 § 1 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt la, 2, 3, 5 k.k.s. Treść postanowienia ogłoszono podatnikowi w dniu 16 grudnia 2021 r. Ponadto, jak wyjaśnił organ, co także nie jest kwestionowane przez stronę, postanowieniem z 6 lipca 2023 r. uzupełniono postanowienie o przedstawieniu zarzutów m.in. o zarzuty działania w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na tworzeniu i posługiwaniu się nierzetelną dokumentacją finansową w celu obniżania zobowiązań podatkowych oraz doprowadzania do nienależnego zwrotu podatku VAT i posłużenia się fakturami VAT wystawionymi dla M. dokumentującymi zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniały, rejestrowania ich w rejestrze VAT i sporządzenia w oparciu o ten rejestr deklaracji VAT -7 przedłożonych w Urzędzie Skarbowym w Ł. powodując zaniżenie zobowiązań M. w podatku od towarów i usług oraz zwrot zawyżonych kwot podatku. Skarżący podczas przesłuchania w dniu 6 lipca 2023 r. nie przyznał się do popełnienia zarzucanych czynów, wskazując, że bez dokumentów nie jest w stanie zweryfikować rzetelności faktur przedstawionych w zarzutach oraz odmówił składania wyjaśnień. Poza sporem jest też, że pełnomocnikowi strony 13 grudnia 2022 r. doręczono zawiadomienie z 8 grudnia 2022 r. o zawieszeniu z dniem 2 października 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2017 r. zgodnie z art. 70c O.p. W zawiadomieniu, skierowanym do strony w trybie tego przepisu, przywołano art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wskazano datę wszczęcia postępowania karnego oraz datę postanowienia o postawieniu stronie zarzutów (10 października 2021 r.). Mając na uwadze treść uchwały NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, podkreślić trzeba, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym dniem, w związku z zaistnieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uwzględnieniem wskazań zawartych w wyroku TK z 17 lipca 2012 r., P 30/11 oraz treści art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., należy zauważyć, że przepisy te mówią o dwojakiego rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). Przepis art. 70 § 6 pkt 1 wskazuje, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. W przepisie tym jest więc mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia opisanego w art. 70 § 1 tej ustawy. Art. 70c O.p. stanowi zatem o powiadomieniu podatnika o skutku, jaki przyczyna w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywiera na bieg terminu przedawnienia, a jakim jest nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA dostrzegł przy tym, że powyższe rozróżnienie jest istotne również z punktu widzenia założenia, że dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zatem zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne, a więc obowiązki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c O.p. Zdaniem NSA, taki pogląd, jeśli uwzględnić zakres normatywny każdego z tych przepisów, jest zbyt daleko idący, gdyż wystąpienie skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest uzależnione od skutecznego powiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Użyty w art. 70c O.p. zwrot "zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1" wskazuje, że zawiadomienie o skutku, jest możliwe w przypadku uprzedniego zaistnienia przyczyny. Organy podatkowe nie mogą ignorować realizacji obowiązku informacyjnego tkwiącego w treści art. 70c O.p. Jednakże ewentualne uchybienia w tym zakresie powinny być rozpatrywane na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, gdyż same w sobie nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu, organ prawidłowo, kierując się przedstawioną wyżej argumentacją NSA, wskazał na konieczność rozpatrywania na tle rozpoznawanej sprawy uchybienia w zakresie wskazania nieprawidłowej daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego w zawiadomieniu. Stwierdził trafnie, że przywołanie w treści kierowanego w trybie art. 70c O.p. zawiadomienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazującego na przyczynę wywołującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia (wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) prowadzi do wniosku, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Bezsprzecznie bowiem tego rodzaju zawiadomienie daje także informację na temat przyczyny wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dlatego od dnia powiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy też nie. W sprawie jest poza sporem, jak wspomniano wyżej, że pełnomocnik strony został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego i w zawiadomieniu wskazano datę tego wszczęcia oraz datę postawienia zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych, to jest dzień 10 grudnia 2021 r. Wprawdzie pierwotne postanowienie o wszczęciu tego postępowania dotyczyło innej sprawy, jednak zważywszy na specyfikę postępowania karnego przygotowawczego, która wyraża się w tym, że postępowanie to – jeśli zostało wszczęte – to jeśli w jego trakcie zostaną ujawnione dalsze czyny przestępcze, co do nich nie wszczyna się nowych postępowań, a zatem nie wydaje się postanowień o wszczęciu kolejnego postępowania (postępowań), lecz nadal prowadzi się czynności bądź ewentualnie wydawane są postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Niekwestionowane jest, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżący został poinformowany o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu – wskutek doręczenie jego pełnomocnikowi zawiadomienia 13 grudnia 2022 r.). Co więcej, przed upływem terminu przedawnienia 10 grudnia 2021 r. stronie postawiono zarzuty posłużenia się w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 marca 2019 r. nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez różne podmioty na rzecz M. , co doprowadziło do uszczuplenia podatku od towarów i usług tj. o przestępstwa m.in. z art. 76 § 1 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 271a § 1 k.k w zw. z art. 12 § 1 k. (treść postanowienia ogłoszono stronie 16 grudnia 2021 r.). W tych okolicznościach zasadnie organ ocenił, że w sprawie nie doszło do naruszenia akcentowanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., P 30/11 zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga, żeby podatnik wiedział, czyjego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie, oraz żeby nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe. W ocenie Sądu, niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, a organ przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji konkretne ustalenia i adekwatne ocen dotyczące zaistnienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z tym Sąd dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie i doszedł do przekonania, że decyzja ta wbrew zarzutom skarżącego prawa nie narusza. Przede wszystkim wymaga podkreślenia, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, a treść jej rozstrzygnięcia jest zgodna z przepisami prawa materialnego, które miały w sprawie zastosowanie. Obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji w warstwie faktograficznej oraz analizy prawnej odpowiada wymogom z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ocenie Sądu, mając na uwadze treść tego uzasadnienia nie budzi wątpliwości, jakie fakty i na podstawie jakich dowodów zostały stwierdzone. Decyzja zawiera przywołanie odpowiednich przepisów prawa materialnego z ich wyjaśnieniem odwołującym się do przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z 11 grudnia 2006 r.; dalej: dyrektywa 112/2006), a także orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Wypada też zauważyć, że w postępowaniu podatkowym strona byłą reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, który uczestniczył czynnie w postępowaniu organów obu instancji. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób zgodny z wymaganiami płynącymi z art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Ocena ta dotyczy także sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W toku postępowania zgromadzony został pełny materiał dowodowy. Organ podatkowy dokonał jego analizy jednostkowo i w całokształcie, a stosując zasady logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego wyprowadziły z tego materiału słuszne wnioski, przedstawiając sposób rozumowania oraz powody zdyskredytowania wiarygodności części z dowodów w uzasadnieniu decyzji. Nie ma podstaw, by przyjąć, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w sprawie istniały wątpliwości, które winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Zanim Sąd przejdzie do szczegółowej oceny prawidłowości zaskarżonej zarzutów w kontekście powołanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia wymagań proceduralnych, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Te przepisy ustawy podatkowej regulują mechanizm rozliczania podatku, polegającego na pomniejszaniu podatku należnego, wynikającego z faktur dokumentujących usługi bądź dostawy wykonane przez podatnika, o podatek naliczony, ujęty w fakturach otrzymywanych przez podatnika w związku z nabyciem towarów lub usług. Zarazem gwarantują one realizację istoty tego podatku polegającej na opodatkowaniu w każdej fazie obrotu towarami lub usługami przez podatników działających w takim charakterze, wartości dodanej w tej fazie. Jednocześnie wskazany mechanizm rozliczania podatku od towarów i usług zapewnia realizację zasady neutralności podatkowej z punktu widzenia podatnika określonego w art. 15 tej ustawy. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przy tym, w świetle art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego przez podatnika posiadającego fakturę wykazującą dokonane przez niego nabycia towarów lub usług. Uprawnienie to przysługuje mu tylko wtedy, gdy otrzymana faktura dokumentuje faktycznie zrealizowane transakcje, jakie miały miejsce pomiędzy wystawcą i odbiorcą faktury. Faktura nie dokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie uprawnia natomiast do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. przykładowo jedynie wyroki NSA z: 9 czerwca 2015 r., I FSK 573/14 i 15 kwietnia 2021 r., I FSK 339/21). Zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty wykazywane w fakturach niedokumentujących rzeczywiście zrealizowanych transakcji jako podatek naliczony, nie narusza zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, a w szczególności zasady neutralności. Analiza przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do faktur wykazujących fikcyjne transakcje, a więc takie, które w określonej dacie nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi w nich jako dostawcy i odbiorcy w odniesieniu do określonych w nich towarów i usług. Mając na uwadze argumentację podniesioną w skardze, już w tym miejscu należy podkreślić, że dla zastosowania mechanizmu rozliczeniowego opisanego w art. 86 u.p.t.u. nie wystarczy więc to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika założenie, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko taka faktura, rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, to jest dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną, dokonaną między podmiotami wskazanymi w treści faktury, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Dlatego też na wynik sprawy nie może mieć wpływu szeroko podniesiona w skardze argumentacja kwestionująca zawarte w zaskarżonej decyzji stanowisko Naczelnika, że wobec tego, że nie zaistniały czynności pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturach, nie można ich uznać za dające prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku, gdyż nie dokumentują one rzeczywistych, to jest takich które realnie zaistniały, zdarzeń gospodarczych podlegających opodatkowaniu. Natomiast, wbrew twierdzeniom skargi, nie można stwierdzić, aby w decyzji z 20 grudnia 2022 r. Naczelnik wyraził – w sposób istotny dla rozstrzygnięcia sprawy – odmienny pogląd w tym zakresie. Niewątpliwie bowiem wystarczające dla przyjętego przez organ stanowiska w tej kwestii, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Spółki: F.20, D. G. P., T., R. G., I. E. E., M. T., P. S. S., E. G., T., B. oraz przez S. S. W., było stwierdzenie przez Naczelnika, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na to, że transakcje dokumentowane tymi fakturami miały charakter rzeczywisty. Zważywszy na zarzuty skargi podkreślić także trzeba z całą mocą, że organ nie był obowiązany w sprawie prowadzić postępowanie dowodowe w celu zbadania, jaki podmiot w rzeczywistości wykonał usługę lub dokonał dostawy towarów, o ile zostały zrealizowane, a także w jakim zakresie usługa lub dostawa towaru została dokonana w sytuacji, gdy ustalił, że przedstawione przez podatnika faktury nie wskazały osoby faktycznego wykonawcy usługi albo dostawcy towaru, czy też rodzaju i zakresu tych świadczeń. W tym miejscu, wyprzedzając dalsze uwagi zawarte w uzasadnieniu wyroku, podnieść należy, że jak wynika z orzecznictwa TSUE, w tych sytuacjach, gdy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika. (zob. wyroki TSUE w sprawach: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13, C-33/13.) Pamiętać jednak trzeba, że w sytuacji, gdy podatnik nabywający towary lub usługi jest jedynie nieświadomym uczestnikiem transakcji, które obiektywnie prowadziły do nadużycia prawa do odliczenia kwoty wykazanej w treści nierzetelnej faktury jako podatek naliczony, zachowuje prawo do odliczenia. W myśl art. 273 dyrektywy 112/2006 państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic, przy czym możliwość ta nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. W wyroku TSUE z 24 listopada 2022 r., C-596/21, stwierdzono, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie podatku od wartości dodanej lub co najmniej ułatwia jej dokonanie. Takiego podatnika należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy uznać za wspólnika w tym oszustwie lub za ułatwiającego jego popełnienie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Niezgodna z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest odmowa temu podatnikowi, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie podatku od wartości dodanej, możliwości skorzystania z tego prawa. Podnieść też trzeba, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wprowadza instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury VAT. Przepis ten, który jest odpowiednikiem art. 203 dyrektywy 112/2006, stanowi, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, to jest obowiązany do zapłaty tego podatku. Wskazana regulacja dotyczy również faktur wystawionych przez podmioty, które uczyniły to z wykazanym podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych). W konsekwencji, w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., gdyż rodzaj aktywności polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT, nie jest objęty treścią art. 5 u.p.t.u., określającego zakres czynności opodatkowanych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie również do "pustych faktur" – niedokumentujących żadnej czynności. Dlatego też, w wypadku "pustej faktury", która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług (zob. wyroki NSA z: 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/0711 grudnia 2009 r., I FSK 1149/08, 16 czerwca 2010 r., I FSK 1030/09, 29 sierpnia 2012 r., I FSK 1537/11, 9 stycznia 2014 r., I FSK 159/13, 7 czerwca 2018 r., I FSK 613/18). W przypadku wystawienia "pustej faktury" i powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie ma też co do zasady możliwości skorygowania faktury VAT, jeżeli wprowadzono ją do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych, to jest jeżeli adresat faktury nienależnie wykazującej podatek użył jej lub może jej użyć w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w takiej fakturze (zob. wyrok NSA z 9 stycznia 2014 r., I FSK 159/13). W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy uzasadniał zakwestionowanie wskazanych w zaskarżonej decyzji faktur, na podstawie których skarżący wykazał podatek naliczony ze względu na to, że faktury te nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, zgodnie z ich treścią. Były to więc tzw. "puste faktury". Trafnie także ocenił Naczelnik, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że rozliczając kwoty wykazywane w tych fakturach jako podatek naliczony dopuszcza się oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Zgodnie z zasadą prawdy materialnej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 O.p.). Jako dowód, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., mają dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organy muszą kierować się zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Obowiązek organu podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza jednak, że strona postępowania jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Taka sytuacja zachodzi w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca uwagę orzecznictwo wskazując, że kluczową dla postępowania dowodowego regułą jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (zob. wyroki NSA z: 27 sierpnia 2013 r., II FSK 2609/11 i 20 sierpnia 2014 r., II FSK 2104/12). Choć więc organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ciążący na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo przeanalizował zgromadzone w aktach sprawy dowody i zasadnie stwierdził, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Spółki: F. , D. , T., R. , I. , M.1, P. , E. , T.1, B. oraz przez S. , gdyż wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Jak wynika z akt sprawy, podczas kontroli organ pierwszej instancji wezwał spółki D. , R. , P. , E. , T.1, B., I. oraz S. W. do okazania dokumentów i złożenia wyjaśnień związanych z transakcjami ze skarżącym w okresie objętym kontrolą. Poza sporem jest, że wezwania nie zostały odebrane, a żadnego z żądanych dokumentów ani wyjaśnień nie przedłożono organowi. Przy tym pozostałe podmioty, które wystawiły kwestionowane faktury, to jest Spółki: F. , T. i M.1, zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym, na dzień wezwania nie posiadały adresu siedziby. W związku z tym, organ pierwszej instancji z urzędu – korzystając z dostępnych baz danych, w postaci: systemu RemDat (dane wykazane przez podatników w złożonych deklaracjach). Krajowego Rejestru Sądowego, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Centralnej Baza Danych Ksiąg Wieczystych, plików JPK_VAT – pozyskał informacje co do działalności wystawców kwestionowanych faktur. Dane te organ wyczerpująco przedstawił i wnikliwie przeanalizował. Organ zwrócił przy tym uwagę, że jak wynika z danych wykazanych w plikach JPK_VAT, na rzecz Spółek: F. , R. , M. , P. , E. , B., w okresie gdy podmioty te wystawiały faktury dla podatnika, żadne inne podmioty zobowiązane do składania plików JPK_VAT nie wystawiały faktur. Wobec tego zasadnie organ ocenił, że brak faktur wystawionych przez innych przedsiębiorców wskazuje na nie prowadzenie przez te spółki rzeczywistej działalności gospodarczej. Co więcej, z akt sprawy wynika, że nie wykazano żadnych dowodów wskazujących na zakup towarów i usług, które mogłyby służyć do jej wykonywania, w szczególności paliw, materiałów, wyposażenia, usług obcych (przykładowo telefonicznych). Oceniając stanowisko organu dotyczące faktur wystawionych za naprawy blacharsko-lakiernicze, serwis oraz konserwację agregatu, serwis naczep oraz zakup opon, wskazać należy, że zdaniem Sądu, prawidłowe było stanowisko organu co do tego, że jak wynika z złożonych do akt sprawy umów zawartych przez M. , umowy zawarte ze spółkami: F. , P. , R. , E. i T. nie zawierają danych osób, które reprezentowały wszystkie te spółki i podpisały umowy, zaś na dokumentach znajdują się tylko pieczątki z nazwą firmy i nieczytelne podpisy; przy tym umowa ze Spółką F. nie zawiera żadnej daty. Niewątpliwie na umowie z spółką D. jako osobę reprezentującą tę spółkę wskazano L. M. który zeznał, że spółka ta miała zajmować się obsługą techniczną hipermarketów, a on sam nie widział żadnych faktur i nie zawierał żadnych kontraktów. Zeznał on również, iż o tym, że sprawami spółki zajmował się S. M. wiedział tylko od niego oraz zeznał, że nie kojarzy związanych ze skarżących podmiotów - "spółek M. , M. , A. ". Z akt wynika również, że "umowa serwisowa nr [...]" ze Spółką T.1 (ul. S. , [...] W. ) reprezentowaną przez T. L. została zawarta 1 stycznia 2017 r. Pod tą umową znajduje się pieczątka o treści "T.1 Sp. z o.o., ul. [...]. [...] W. NIP PL [...]". Niesporne jest zaś, że dane adresowe wskazane na wyżej wskazanej pieczątce firmowej zostały zgłoszone do KRS później – w dniu 22 sierpnia 2017 r. Przy tym jako przedmiot umowy wskazano czynności związane z naprawą i obsługą pojazdów, a nie wskazano zakupu naczep. Natomiast w rejestrach M. zaewidencjonowano w 2017 r. tylko jedną fakturę wystawioną przez spółkę T.1 dotyczącą zakupu chłodni Schmitz Cargobull, a nie zaewidencjonowano jakichkolwiek faktur za naprawy i obsługę pojazdów. Trafnie tez organ dostrzegł, że na umowie ze Spółką P. z siedzibą: ul. [...] (nie wskazano miasta), jako data zawarcia widnieje dzień 5 stycznia 2017 r. Tymczasem w wyjaśnieniach z 8 października 2021 r. stwierdzono, że współpraca z tą spółką została nawiązana 6 października 2017 r., uzgodnienia były dokonywane przez skarżącego i P. B.. Z danych zawartych w KRS wynika zaś, że wskazane wyżej dane – nazwa i adres spółki zostały zgłoszone dopiero 6 kwietnia 2017 r., a P. B. jako udziałowiec i prezes zarządu spółki – 16 listopada 2017 r. Dodatkowo – co jest poza sporem – okazanie wizerunku potwierdziło, że skarżący miał dokonywać uzgodnień z nieznaną osobą, albowiem nie rozpoznał P. B.. W konsekwencji w dacie zawarcia umowy spółka pod nazwą P. i adresem wskazanym w umowie nie istniała. Zasadnie też organ zauważyć, że umowy zawarte przez skarżącego ze spółkami: D. , F. , P. , R. , E. , T.1 i T. nie zawierają informacji o wartości usług, jakie mają być wykonywane. Podnieść też trzeba, że przedstawiając sposób nawiązania kontaktu ze spółkami: P. , T., M.1, B., R. , E. , I. – w wyjaśnieniach z 15 września 2021 r. podatnik wyjaśnił, że w zakresie faktur wystawionych przez te spółki współpraca została nawiązana za pośrednictwem kontaktu osobistego pomiędzy skarżącym a osobami reprezentującymi poszczególne podmioty (strona nie wskazała danych osobowych tych osób), to jest z: D. – około 30 listopada 2016 r., F. – około lat 2015-2016, P. – około 6 października 2017 r., T. – około 24 kwietnia 2017 r., M. – około 9 grudnia 2016 r., B. – 24 marca 2017 r., R. – około 3 lipca 2017 r., E. – 2 października 2017 r. i I. – na przełomie lat 2014 i 2015. Podatnik potwierdził wówczas, że ustalenia co do warunków współpracy zostały dokonane między nim a przedstawiającymi się jako przedstawiciel/handlowiec spółek T., M. , B., D. . W przypadku spółki P. ustalenia takie zostały dokonane między stroną a P. B., w przypadku spółki F. między skarżącym a S. M. , a w przypadku R. między skarżącym a D. B. . Strona nie wskazała danych osób reprezentujących lub działających w imieniu spółek T., M.1, B., D. , E. i I. . Natomiast pozostałe złożone wówczas przez stronę wyjaśnienia dotyczące współpracy ze spółkami: D. , F. , P. , T., R. , E. są identyczne. Strona wyjaśniła bowiem, że zgłoszenia potrzeb dokonania naprawy w formie telefonicznej dokonywali oprócz skarżącego R. C. i A. M.; usługi świadczono w formule serwisu mobilnego, przy czyn strona nie zna (ani nie posiada) danych osób wykonujących czynności; faktury wystawiane były po wykonaniu usługi i dostarczane do miejsca prowadzenia działalności strony; w przypadku płatności gotówkowych, co do zasady miejscem przekazania gotówki było miejsce prowadzenia działalności przez stronę; spółki zobowiązały się do wykonania konkretnych usług, które wymagały odpowiedniego zaplecza technicznego; weryfikacja odbywała się przez przedstawienie odpowiednich dokumentów oraz przedstawienie posiadanego wyposażenia; usługi były na bieżąco realizowane przez spółki z wykorzystaniem niezbędnych narzędzi; strona nie była w stanie wskazać kto i gdzie dokonywał montażu opon zakupionych w spółkach M.1 i I. , lecz stwierdziła, że opony były dostarczane na koszt i za pośrednictwem środków transportu tych spółek; strona stwierdziła przy tym, że gromadzenie takich informacji uznaje za niezasadne z punktu widzenia działalności gospodarczej. Zauważyć należy, że podatnik złożył w Prokuraturze Regionalnej w Rzeszowie zeznania w charakterze podejrzanego 16 i 29 grudnia 2021 r. oraz 11 stycznia 2022 r. Zeznając 16 grudnia 2021 r. wskazał, że S. M. , który reprezentował firmy F. i D. poznał w 2015 lub 2016 r. Dowiedział się od J. O. , że S. M. ma firmę, która specjalizuje się w naprawie naczep. Chodziło o podwykonawców, którzy takie usługi dla S. M. wykonywali również na terenie Europy. Nie widział żadnego dokumentu uprawniającego S. M. do reprezentowania tych spółek, nie wie kto był Prezesem w spółkach. Odbierał umowy podpisane w imieniu spółek F. i D. , znajdowały się na nich parafki ale nie wie kogo. Podatnik stwierdził, że nie pamięta, w którym roku S. M. miał kłopoty zdrowotne i dzwonił ze szpitala informując, że podwykonawca, który dotychczas dla niego pracował może wykonywać usługi bezpośrednio. Do firmy przyjechał przedstawiciel spółki P. . Był to "pan P. ", nazwiska nie pamięta. Skarżący nie sprawdzał, czy osoba ta miała upoważnienie do reprezentowania spółki P. . Na pytanie obrońcy, czy pan P. ma na nazwisko B. podatnik potwierdził, zeznał przy tym: "Były zawierane umowy z P. . Umowy przy mnie podpisywał pan B. Nie weryfikowałem danych pana B. Nigdy nie widziałem jego dokumentu tożsamości. Myślę, że byłbym w stanie go rozpoznać. Pan P. miał zaprzyjaźnione firmy, które wykonywały usługi naprawcze. Były to T. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. Nie widziałem przedstawicieli tych spółek, ale widziałem ich pracowników, którzy przyjeżdżali dokonywać naprawy, poza tym był kontakt telefoniczny z dwoma lub trzema osobami [...] po około 6-9 miesiącach pojawił się w mojej firmie S. M. z jakimś pracownikiem i powiedział, że firmy z którymi wcześniej współpracował to jest F. i D. go oszukały, jak i jego podwykonawcy i chciałby wrócić do współpracy. Miałem coraz większy tabor i aktualne firmy wykonujące naprawy i serwisy nie były wstanie sobie ze wszystkim poradzić [...] S. M. reprezentował wtedy firmę S.1 [...] Doszło do współpracy i do usunięcia awarii przyjeżdżali podwykonawcy S.1". 29 grudnia 2021 r. skarżący wyjaśnił dodatkowo: "Jeśli chodzi o P. , to do mnie na firmę przyjechał przedstawiciel Pan P. On wiedział, że korzystam z serwisu mobilnego dotyczącego naprawy ciągników i naczep. [...] On nie przedstawił żadnych dokumentów. Powiedział, że jest przedstawicielem P. . On zaproponował, że będzie naprawiał uszkodzenia w naczepach. On nie przedstawił żadnych dokumentów, które świadczyłyby o tym, że jego spółka ma doświadczenie w zakresie napraw. Nie pytałem go o pracowników, czy zatrudnia oraz jakie mają kwalifikacje. Prawdą jest, że te faktury to były faktury kosztowe. Ja nie sprawdzałem, czy te podmioty odprowadzają VAT. Wiem, że to czy dany podmiot odprowadza VAT czy nie, nie ma znaczenia przy zakupie usług". Zeznał również, że od S. M. przyjeżdżali "jacyś ludzie busami i oni zaglądali do agregatów". Skarżący oświadczył, że nie posiada żadnych danych osób, które miały dokonywać napraw czy serwisów; umowy zostały zawarte, podpisał je S. M. , zaś strona nie wie czy podpisywał się on własnym imieniem i nazwiskiem czy innym. Zdarzało się, że podatnik umowy zostawiał u S. M. w biurze i wracały do niego podpisane. S. M. nie przyjeżdżał z żadną osobą, która byłaby prokurentem lub prezesem danej spółki. Skarżący rozpoznał S. M. na okazanym wizerunku i zeznał, że przywoził on "faktury kosztowe" ze Spółek F. , D. , S.1, S.2, Y. Podatnik stwierdził, że jest możliwe, że S. M. dostarczał również faktury z E. Sp. z o.o., albowiem zeznał: "podejrzewam, że faktury wystawione przez E. przywoził mi M. , ale nie jestem tego pewny. Biorąc pod uwagę czasokres, to znaczy w tym czasie były wystawione faktury przez firmy M. , dlatego myślę, że E. też była od niego. [...] Możliwe, że M. dostarczał też faktury ze spółki E. . M. przyjeżdżał do mnie na firmę po pieniądze za faktury. Płaciłem gotówką od 20 do 30 procent kwoty netto na fakturze plus VAT. M. mówił, że odprowadza VAT i dlatego potrzebuje tych pieniędzy. Dodatkowo chciał zrobić sobie historię pod kredyty do factoringu. Ciągniki siodłowe i naczepy kupowałem za pośrednictwem F., żeby spółka miała odpowiednią historię". Ze złożonych wówczas zeznań wynika również, że skarżący wypowiadając się odnośnie kwot wskazywanych na fakturach wyjaśnił, że S. M. mówił do jakiej kwoty łącznej może wystawić faktury, a skarżący zgadzał się na to. Nie sprawdzał na jakie kwoty potrzebne mu są faktury, akceptował kwoty, które wskazał S. M. .. Mężczyzna, który przedstawił się jako P. B. , przywoził faktury w imieniu spółek P. , R. i T.. Jednakże podatnik nie rozpoznał wizerunku P. B. , a zarazem zeznał, że nie pamięta z czyjego polecenia przyjechał mężczyzna podający się za P. B. .. Podkreślił, że faktury od spółki M.1 przywoził S. M. albo mężczyzna podający się za P. B. , albo "pan T. ", podatnik nie pamiętał dokładnie który z nich to robił. Ponadto, co niezwykle istotne dla oceny całokształtu kwestionowanej działalności skarżącego, polegającej na udziale w oszukańczym procederze, służącym uzyskaniu korzyści podatkowej polegającej na bezzasadnym odliczeniu podatku naliczonego od podatku należnego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, zacytować trzeba jeszcze tę część jego zeznań, w której wyjaśnił rzeczowo szczegóły procederu, w jakim brał udział, a które wskazują na świadomy udział w tym procederze. Mianowicie zeznał on: "Faktury z firmy B. Sp. z o.o. i T.1 Sp. z o.o. przywoził Pan T. , nazwiska mi nie podał. On mi powiedział, że zajmuje się serwisem mobilnym, z którego ja korzystam. To hasło serwis mobilny oznaczało zawyżone faktury kosztowe. Nie wiem skąd pan T. wiedział, że kupuję takie faktury, ale myślę, że od S. M.. Na początku współpracy ze S. M. (...) odbyła się rozmowa, w której uczestniczył M. O. i ja, w czasie której mówiłem o swoich planach rozwoju firmy i wtedy padła propozycja faktur. (...) [T. ] (...) Faktury zostawiał w firmie, a ja płaciłem przelewem. Potem pieniądze przywoził mi do firmy (...) Zanim T. przyjechał do mnie z pieniędzmi zadzwonił i pytał czy jestem w firmie. Jeśli byłem to przyjeżdżał, jeśli nie to umawialiśmy się na inny termin. Nie zdarzyło się, żeby zostawiali pieniądze w biurze, kiedy mnie nie było. Zarówno w przypadku S. M. jak i T. i P. obowiązywała ta sama zasada to znaczy płaciłem 20-30 procent wartości netto z faktury oraz VAT. Nie musiałem liczyć ile kosztów potrzebuję, bo wiedziałem jaki mam przychód oraz koszty; [...] w przypadku faktur gotówkowych płaciłem za fakturę 20-30 procent wartości netto plus VAT, natomiast przy przelewach płaciłem całą kwotę, natomiast zwracano mi kwotę po potrąceniu 20 -30 procent wartości netto plus VAT". Wyjaśnił zarazem, że protokoły i kalkulacje do faktur były przywożone razem z fakturami, dokumenty były już gotowe. Podatnik przekazał S. M. , mężczyźnie podającemu się za P. B. i "panu T. i" listę pojazdów, tj. ciągników, naczep i agregatów i oni wpisywali dane do faktur według własnego uznania. Skarżący zeznał również, że S. W. wystawiał faktury za ochronę, to znaczy otrzymał dostęp do znajdującego się w firmie monitoringu. W firmie był trzy albo cztery razy. Skarżący oświadczył, że "nie pamięt[a] na jaką kwotę wystawiane były faktury. Te faktury były kosztowe. S. W. nie zwracał pieniędzy, które otrzymał przelewem za wystawione faktury, bo mieliśmy inne rozliczenia". Co więcej, podczas konfrontacji przeprowadzonej w Prokuraturze Regionalnej w Rzeszowie w dniu 11 stycznia 2022 r. podatnik zeznał, że propozycja zakupu ciągników siodłowych i naczep od F. Sp. z o.o. wyszła od S. M. , który potrzebował "historii do faktoringu". Natomiast, jak wyjaśnił, inne podmioty za pośrednictwem których kupował samochody i naczepy zgłaszały się z polecenia K. Z.. Skarżący podniósł, że nie zna osobiście K. Z. lecz słyszał od S. M. i J. O. o jej kreatywności. Zeznał: "Uważam, że te osoby, które zgłaszały się z chęcią świadczenia serwisu mobilnego były podsyłane przez panią K. lub osobę związaną z panem M. . Te osoby tylko znały zakres mojej działalności, pojazdy które posiadam. Nie jest prawdą, że je przekazywałem panu M. za każdym razem dane poszczególnych pojazdów, które były wpisywane do danej faktury. Na początku przekazałem listę ciągników i naczep do serwisowania. Osoby, które wystawiały faktury według własnego uznania wpisywały pojazdy. Gdybym ja podawał te pojazdy, to brałbym te, które znajdowały się na placu mojej firmy, natomiast z dokumentów wynika, że wpisywane były samochody będące aktualnie w trasie. Podtrzymuję wyjaśnienia dotyczące tego, że to pan M. przywoził mi faktury nie tylko ze spółki F. czy D. , a w późniejszym okresie pojawiły się kolejne trzy, cztery spółki, które miał kupić i nimi zarządzać. [...] Pomiędzy dwoma grupami spółek pana M. pojawiły się spółki osoby podającej się P. B. i pana T. . Na początku współpracy z F. przyjeżdżali mechanicy niebieskim busem z reklamą firmy, nie pamiętam jakiej i świadczyli pracę. Mogło to być przez okres dwóch, trzech miesięcy. Później nikt już nie przyjeżdżał poza panem M. z fakturami". W dniu 11 stycznia 2022 r. skarżący zeznał m.in.: "W trakcie rozmowy z J. O. powiedział mi on, że księgowa pani K. jest bardzo kreatywna i ona rozlicza spółki związane z M. . Była też mowa o jakimś mężczyźnie, który świadczy tego typu usługi jak M. , czyli wystawia puste, nierzetelne faktury [...] Z panem M. mogłem mieć kontakt do października 2018 r. [...] Z rozmów pomiędzy O. a M. zrozumiałem, że pani K. sprzedaje faktury po 12%. Nieraz M. mówił, że księgowa dużo go kosztuje. Z tych rozmów, które prowadzili M. z O. wynikało, że pani K. ma więcej takich osób jak M., to znaczy osób, które mogą pośredniczyć w sprzedaży pustych faktur. Te rozmowy związane były z kosztami, które ja ponosiłem w związku z zakupem pustych faktur". Z akt sprawy wynika również, że 3 stycznia 2023 r. podatnik stawił się dobrowolnie w Prokuraturze Regionalnej w Rzeszowie wraz z wnioskiem o uzupełnienie i skorygowanie wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanego do protokołu przesłuchania z 29 grudnia 2021 r. i 11 stycznia 2022 r. We wniosku stwierdził m.in.: "W złożonych w dniu 29 grudnia 2021 r. wyjaśnieniach zawarłem następujące stwierdzenia: "Płaciłem gotówką od 20 do 30 procent kwoty netto na fakturze plus VAT. M. mówił, że odprowadza VAT i dlatego potrzebuje tych pieniędzy, Dodatkowo chciał sobie kupić historię pod kredyty do factoringu. Ciągniki siodłowe i naczepy kupowałem za pośrednictwem F., żeby spółka miała odpowiednią historię" (str. 3 protokołu) oraz "W przypadku faktur gotówkowych płaciłem za fakturę tylko 20-30 procent wartości netto plus VAT, natomiast przy przelewach płaciłem całą kwotę, natomiast zwracano mi kwotę po potraceniu 20-30 procent wartości plus VAT" (str. 5 protokołu). Te dwa fragmenty moich wyjaśnień wymagają uściślenia i wskazania okresu; którego dotyczyły, gdyż chodzi o okres objęty zakresem kontroli przez Urząd Skarbowy w Ł., a więc okres od lipca 2018 do marca 2019 r. Bez powyższego uściślenia zeznanie to może sugerować, że dotyczy również, okresu wcześniejszego prowadzonej przez Spółkę M. sp. z o.o. działalności, a więc od stycznia 2017 do marca 2018, co nie jest prawdą. [...] Ponadto w złożonych w dniu 29 grudnia 2021 r. wyjaśnieniach zawarłem następujące stwierdzenia: "Faktury z B. Sp. z o.o. i T.1 Sp. z o.o. przywoził mi Pan T. nazwiska mi nie podał. On mi powiedział, że zajmuje się serwisem mobilnym, z którego ja korzystam. To hasło serwis mobilny oznaczał zawyżone faktury kosztowe. Nie wiem skąd pan T. wiedział, że kupuję takie faktury, ale myślę, że od S. M.." (str. 4 protokołu). Powyższe wyjaśnienie wymaga doprecyzowania, gdyż w istocie koszt zakupu usług serwisu mobilnego z uwagi na koszt dojazdu oraz pozostawanie do dyspozycji zamawiającego usługę generował dodatkowe koszty. Były one jednak o wiele mniejsze niż przestoje czy to ciągników siodłowych, czy to naczep, które w wyniku uszkodzeń wynikających z eksploatacji wykluczały je ze świadczenia usług przewozu. [...] W przypadku usług świadczonych przez B. nie zostały one w istocie wykonane, natomiast transakcje z T.1 sp. z o.o. były rzeczywiste". Doprecyzowania wymaga również kolejny fragment złożonych w dniu 29 grudnia 2021 r. wyjaśnień: "Protokoły, czy kalkulacje do faktur przywozili razem z fakturami. Te dokumenty byty już gotowe. Jeśli chodzi o dane wskazane na fakturach, to ja dałem M. , mężczyźnie podającemu się za B. oraz Panu T. listę pojazdów tj. ciągników, naczep i agregatów i oni wpisywali według własnego uznania. Kalkulacje do napraw były przedstawiane przez osoby, które przywoziły faktury" (str. 6 protokołu). Z uwagi na fakt, ze serwisowane były ciągniki i naczepy eksploatowane przez trzy firmy tj. M. Sp. z o.o., M. i A. , niezbędne było aby wykonujący serwis mieli dane poszczególnych ciągników i naczep z określeniem ich przynależności do poszczególnych firm". Skarżący we wspomnianym wniosku wymienił też faktury nie dokumentujące rzeczywistych czynności, to jest otrzymane przez M. faktury wystawione przez: S.3 Sp. z o.o. sp.k. (w lipcu i sierpniu 2018 r.), C. Sp. z o.o. (we wrześniu 2018 r.), S.1 Sp. z o.o. (od lipca 2018 r. do marca 2019 r.) i B. Sp. z o. o. (w 2017 r.). Wskazał, że to, iż prowadzone przez niego firmy dokonywały zakupu usług, które były faktycznie wykonywane i dotyczyły przeglądów i napraw posiadanego taboru samochodowego potwierdzają także opinie rzeczoznawcy P. Ł. w zakresie oceny stanu technicznego pojazdów użytkowanych przez M. . Ponadto podatnik podczas przesłuchania w dniu 3 stycznia 2023 r. w charakterze podejrzanego podtrzymał wyjaśnienia zawarte we wniosku oraz zeznał, że usługi wymienione na fakturach wystawionych przez B. Sp. z o.o. nie zostały wykonane, a T.1 Sp. z o.o. wykonywała usługi (kontaktował się z nim w imieniu tej spółki pan T. albo pan P. ). Nie pamięta więcej szczegółów niż te, które podał. W zakresie współpracy ze S. M. stwierdził: "On okradł mnie, tzn. nie zapłacił mojej angielskiej spółce faktury za ciągnik siodłowy, za który ja zapłaciłem F. Chodzi o kwotę około 500.000 zł. M. wziął ode mnie pieniądze i zniknął. Po upływie kilku miesięcy pojawił się ponownie i powiedział, że odda mi pieniądze, ale w ratach [...]. Ustaliliśmy, że będzie dostarczał mi faktur kosztowych, ja będę mu zwracał podatek VAT, który on miał wpłacać do urzędu skarbowego, a ja kwotę netto zaliczałem do kosztów. W ten sposób odzyskiwałem pieniądze, które ukradł mi M. . Ja myślałem, że te faktury są księgowane u M. i odprowadzany podatek. M. dostarczał mi faktur kosztowych z następujących podmiotów: B., S.3 Sp. z o. o. Sp. k., C. Sp. z o. o., S.1 Sp. z o. o., A.1 Sp. z o. o. Przejrzałem wszystkie faktury i we wniosku wpisałem te, które kojarzę jako faktury kosztowe. Jeśli chodzi o faktury wystawione przez T.1, P. , R. , E. , S.2, to prace były wykonywane, ale nie wiem przez kogo. Nie weryfikowałem, ani tożsamości prezesów tych podmiotów, ani pracowników, którzy mieli pracę wykonywać. M. poznałem przez J. O.. który naprawiał dla mnie wcześniej chłodnie. Nie pamiętam w jaki sposób pojawiły się u mnie firmy T., P. , R. , E. , S.2. Możliwe, że otrzymałem jakąś fakturę z tej firmy od syna M. , która zaakceptowałem, bo praca została wykonana i później już lawinowo poszły kolejne faktury. Naprawy były wykonywane zarówno na placu, gdzie prowadzę działalność, ale też były awarie w trasie i wtedy firma naprawiająca dojeżdżała do miejsca awarii. Faktury za naprawy otrzymywałem od S. M., jego syna, pracowników, którzy wykonywali usługi oraz odbierałem w biurze F. i D. od córki S. M. – S. . [...] Faktury od T.1, P. , R. , E. , S.2 otrzymywałem od pana P. , pana T. , pracowników tych firm i nie mogę wykluczyć, że od A. M., który przyjeżdżał do mnie z jakimś pracownikiem. [...] Widziałem pracowników, którzy przyjeżdżali dokonać naprawy, oni przyjeżdżali busami, potem otrzymywałem protokoły i faktury. Na tej podstawie uważam ze mogli to być pracownicy tych firm, ale tego nie weryfikowałem. Dzięki systematycznej naprawie i przeglądom ciągniki siodłowe rzadko psuły się na trasie. [...]. Spółki miały kilka busów i kilka ekip serwisowych. Osoby przedstawiały się tylko imieniem i mówiły z jakiej są firmy, nie przedstawiali się nazwiskiem. Jeśli była możliwość, to kierowca zjeżdżał do bazy, gdzie następowała naprawa. Po usunięciu usterki w Polsce dokumenty otrzymywałem w kopercie od pracowników firmy, która dokonywała naprawy. Kierowca pojazdu, który był naprawiany nie potwierdzał nigdzie faktu naprawy ani jej zakresu. [...] Po zakończeniu współpracy z panem M. przez okres 4-5 miesięcy nie było prowadzonego serwisu, ale dzięki wcześniejszemu właściwemu utrzymaniu pojazdów mogły one funkcjonować bez napraw. Po tym okresie uruchomiliśmy własny serwis, zatrudniamy własnych mechaników, sami kupujemy części i serwisujemy pojazdy". Ponadto podczas postępowania odwoławczego – w dniu 5 maja 2023 r. skarżący złożył wniosek o dopuszczenie jako dowodów powyższego wniosku do Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie, protokołu przesłuchania podejrzanego z 3 stycznia 2023 r. oraz złożył zdjęcie z aplikacji Google przedstawiające – jego zdaniem – "samochód, który S. M. wypożyczył w miejsce zepsutego użytkowanego samochodu, przy mi.in. pomocy, którego były wykonywane przeglądy i naprawy taboru samochodowego M. Sp. z o.o.". W uzasadnieniu tego pisma skarżacy wskazał, że podejmował czynności serwisowe i naprawcze mające na celu utrzymanie taboru samochodowego w stanie umożliwiającym bezproblemowe świadczenie usług transportowych. Zaznaczył, że kontrakty serwisowe z firmą Volvo nie obejmowały wszystkich czynności (nie obejmowały przykładowo wymian tarcz czy klocków hamulcowych). Przywołał też w tym piśmie fragmenty zeznań R. O. złożonych w Prokuraturze Regionalnej w Rzeszowie w dniu 14 czerwca 2021 r., wskazujące, że wykonywał on dla strony serwis chłodni; że są to urządzenia wymagające częstego serwisowania; że firmy związane ze S. M. miały duży zakres działalności gospodarczej i dysponowały samochodami, które mogły służyć jako serwis mobilny. Strona przywołała też swoje zeznania i zeznania R. C. wskazujące na wykonywanie czynności serwisowych i podkreśliła, że materiał dowodowy w sprawie potwierdza, że były wykonane usługi napraw, serwisów i przeglądów taboru samochodowego skarżącego. W tym miejscu wskazać trzeba, że oczywiście bezzasadny jest zarzut strony sprowadzający się do stwierdzenia, że składając dodatkowe wyjaśnienia w dniu 3 stycznia 2023 r. nie zmieniła ona swoich zeznań, a tylko dokonała doprecyzowania, wskazując wąski czasokres posługiwania się "pustymi fakturami" i wskazując 4 firmy wystawiające takie faktury w okresie nieobjętym zaskarżoną decyzją. Wbrew twierdzeniom strony, wspomniane dodatkowe wyjaśnienia strony stanowią niewątpliwie zasadniczą zmianę poprzednio złożonych zeznań. Zdaniem Sądu, organ, mając na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, trafnie ocenić je jako próbę ograniczenia przez stronę czasu trwania procederu zakupu "pustych faktur" wyłącznie do okresu objętego kontrolą Urzędu Skarbowego w Ł. (II półrocze 2018 r.). Dlatego, słusznie postąpił organ, który nie uznał tych wyjaśnień strony za wiarygodne, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że proceder posługiwania się przez M. fakturami nie potwierdzającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych trwał co najmniej od początku 2017 r. Podnieść należy również, że S. M. został przesłuchany w charakterze podejrzanego 16 listopada 2020 r., 8 grudnia 2020 r., 17 maja 2021 r. i 11 stycznia 2022 r. Z akt sprawy wynika, że osoba ta 16 listopada 2020 r. zeznała, że spółki D. Sp. i F. zajmowały się serwisem w galeriach na zlecenie firmy U. . Spółka D. nie miała innych zleceniodawców. lecz zajmowała się tylko serwisem, a spółka F. "poza czynnościami w galeriach wykonywał[a] prace serwisowe dla C.. C. polecił mechaników i oni byli tam na miejscu w bazie. Miałem dwa samochody serwisowe. Osoby które serwisowały były zatrudnione w F.. Danych osobowych ich nie pamiętam. Nie wiem dlaczego C. nie zatrudniał bezpośrednio tych mechaników. My wystawialiśmy C. faktury za poszczególne naprawy [...] Pracownicy byli na bazie u C.. Pracowali dla mnie ale przebywali na terenie prywatnym C.. To ja płaciłem mechanikom". Ponadto S. M. 17 maja 2021 r. zeznał, że spółka F. prowadziła legalną działalność dotyczącą utrzymania technicznego galerii, ale też wystawiała "faktury kosztowe". Wśród podmiotów, dla których wystawiał takie faktury, nie wymienił M. . Nie kojarzy podmiotów o nazwach P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., T.1 Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., M.1 Sp. z o.o. Nie zna D. B., P. B., M. M., W. N., M. G., A. S., M. S., S. O.. W czasie przesłuchania 11 stycznia 2022 r. zeznał, że prawdą jest, że skarżący przekazał na początku listę tirów i naczep, które później były umieszczane na fakturach (dane pojazdów wpisywał po kolei). Uwzględniając wnioski dowodowe strony, organ orzekając w pierwszej instancji przeprowadził dowody z przesłuchania świadków: A. M. i R. C. oraz samej strony. Ze złożonych 8 czerwca 2022 r. przez skarżącego zeznań wynika, że w 2017 r. posiadał w obu firmach (M. Sp. z o.o. i M. około 30-40 składów (ciągnik siodłowy i naczepy chłodnicze). Jeden ciągnik i naczepa pokonują w ciągu roku 150.000 - 160.000 km, w 2017 r. na naprawę trzeba było czekać 3-4 dni. Wyjaśnił, że J. O. przekazał mu kontakt do F. Sp. z o.o. i rozpoczął współpracę z grupą firm S. M. ("F., D. i pozostałe"). Na podstawie realiów M. podjął decyzję o wykonywaniu działań serwisowych i napraw w serwisie mobilnym. Oświadczył m.in.: "Kierowca po przyjeździe zostawiał listę uszkodzonych elementów lub usterek. Jeżeli serwis był na placu to prosiłem żeby sprawdził wszystkie pojazdy, które były na placu w miarę swoich możliwości. Z takich prac na koniec miesiąca był wykonywany protokół, na podstawie którego była wystawiana faktura. [...] W zakresach serwisów była wymiana klocków, opon, tarcz, poduszek, tj. rzeczy których nie obejmuje gwarancja ciągników i chłodni nawet w pierwszym roku. Do każdej naprawy lub serwisu prosiłem, żeby był protokół. Protokół zbiorczy zawierał zestawienie wykonanych prac w okresie jednego miesiąca w różnych środkach transportu." Wyjaśnił, że przyjeżdżały busy wyposażone w warsztaty: sprężarka, klucze, drabina, podnośniki, komputer z oprogramowaniem. Firma, która naprawiała decydowała o tym czy użyje części oryginalnych czy zamienników. Na usługi nie była udzielona gwarancja, nie było reklamacji. M. C. nie potrafił podać nazwiska żadnego z techników, którzy mieli wykonywać usługi. Kwota za serwis była ustalana ryczałtowo. Większe naprawy przekraczające kwotę ryczałtu były rozliczane dodatkowo. Zeznał, że weryfikował rzetelność podmiotów "poprzez rozmowy i wykonywane w późniejszym czasie prace". Skarżący zeznał też, że "pan T. i pan P. " przywozili faktury ze Spółek: T., R. , P. , z pozostałych firm przywozili przedstawiciele. Skarżącym wyjaśnił, że sprawdzał poprawność zapisów na fakturach, ale nie wszystkie ("działałem w tamtym okresie w zaufaniu do tych firm"). Nie pamiętał, czy w tamtym okresie były płatności gotówkowe, ale jeżeli były to płacił S. M. Z większością firm były podpisane umowy. Na pytanie o warunki umów odpowiedział, że "wszystko zawarte było w umowach". Wskazała strona wówczas także, iż w ciągu miesiąca zdarzało się kilka kolizji, przy czym jeśli pojazd mógł się poruszać to zjeżdżał do bazy, a jeśli nie, był naprawiany w miejscu zdarzenia lub holowany. Na miejscu zdarzenia nie były sporządzane dokumenty opisujące szkody, w tym dokumentacja fotograficzna. Podatnik wybierał firmę, która miała dokonywać naprawy i zatwierdzał wycenę. Przy dużych szkodach pojazdy były zabierane przez firmy naprawiające, strona wskazała jednak, że nie zna adresów warsztatów; mniejsze szkody były naprawiane mobilnie na placu. Podkreślił podatnik, że koszty zakupu części i materiałów ponosiły firmy podwykonawcze, a wobec tego, że był to serwis nieautoryzowany, gwarancji nie było, reklamacji również. Skarżący zeznał, że weryfikował rzetelność podmiotów przez rozmowy i wykonywane w późniejszym czasie prace. Faktury ze Spółek: F. i D. dostarczali S. M. i A. M., "pan T. i P." przywozili faktury ze Spółek: T., R. , P. . S. W. faktury dostarczał osobiście, zaś z pozostałych firm przywozili przedstawiciele. Z akt sprawy wynika, że 7 czerwca 2022 r. R. C. zeznał, że w firmie M. pracuje od 2013 r. lub 2014 r. Do marca 2018 r. lub 2019 r. był kierowcą. Nigdy od nikogo nie odbierał żadnych faktur, nie dokonywał płatności, nie rozliczał napraw. Na żadnym z etapów nie podejmował decyzji dotyczących zakupu ciągników siodłowych lub naczep. Serwisy naczep i agregatów były wykonywane po każdym zjeździe. Usługi były wykonywane na placu spółki. Zeznał, że dokumenty dołączone do faktur były wypełniane w jego obecności, ale nie pamięta nazwisk techników, którzy mieli wykonywać usługi. Jego zdaniem, obsługę olejową agregatu chłodniczego, wykonuje się nie później niż po 1200-1500 motogodzinach pracy. Jeżeli doszło do fizycznego uszkodzenia naczepy np. uszkodzenie boku, wgięcia, to korzystał z 2 lub 3 zakładów naprawczych. Wskazał jedynie Schmitz w G. , gdzie wykonywano większe naprawy. Innych nazw sobie nie przypomina. Co do procedur w firmie w przypadku awarii naczepy świadek stwierdził: "Jeżeli awaria była w trasie, jeżeli pozwalała na to usterka robiłem wszystko aby zjechać do bazy. Jeżeli był problem z agregatem braliśmy ładunek neutralny, nie wymagający chłodzenia. Awaria nie musiała być usunięta z chwilą powstania usterki. Naprawa mogła być wykonana po upływie 3-4 dni. Tyle z reguły zajmuje przyjazd z Anglii do bazy. Jeżeli zdarzyła się awaria z ładunkiem owoców od razu zgłaszałem to na ogólny numer Carriera, oni szukali serwisu". Oświadczył, że skarżący wzywał serwis mobilny, który przyjeżdżał na bazę. Świadek widział ekipy wykonujące czynności przy agregatach i drobne naprawy techniczne (mogły być to wymiana tarcz hamulcowych, poduszek, naprawy zacisków, klocków hamulcowych). Po każdym zjeździe ciągnika był robiony przegląd techniczny. Mogła być np. wymiana akumulatorów, naprawa drobnych otarć, przejrzenie całego samochodu, sprawdzenie stanu oleju. Ciągniki były objęte kontraktami, jednakże nie wszystko podlegało wymianie gwarancyjnej. Naprawy realizowane były przez serwis mobilny, albo w serwisie Volvo (jeżeli naprawę obejmowała gwarancja). Do wymiany części nie objętych gwarancją, podatnik wzywał serwis mobilny, bo było dużo taniej. Gwarancją nie były objęte takie elementy jak: ogrzewanie kabiny webasto (rok gwarancji), poduszki, klocki, tarcze, szyby, lusterka, spojlery, ad-blue, katalizatory. Na pytanie, co oznaczała usługa blacharsko-lakiernicza dotycząca naprawy ciągników wskazana na fakturach świadek odpowiedział: "Mógł to być np. lekko przytarty bok, którego naprawa u serwisanta powodowałaby zwyżkę ubezpieczenia. Wtedy M. zlecał to prywatnym firmom, które wymieniały elementy. Niektóre części, które się nadawały do naprawy były szpachlowane i malowane. Nowe elementy były również malowane. Wymiany były dokonywane przy użyciu standardowych elementów. Zgłoszenia o ewentualnych naprawach blacharsko-lakierniczych były dokonywane przez kierowcę przed zjazdem na bazę. Wtedy M. zgłaszał to do firmy, która miała dokonywać naprawy. Firma przyjeżdżała z gotowymi elementami". Podczas zeznań złożonych 7 czerwca 2022 r. A. M. wyjaśniła, że w firmie M. pracuje od 2013 r. lub 2014 r. W latach 2016-2018 pracowała na stanowisku dyrektora ds. transportu. Zajmowała się poszukiwaniem ładunków, klientów, kontrahentów, rozwojem firmy pod kątem logistycznym. Jeżeli kierowca zgłaszał awarię, usterkę to miała obowiązek poinformować o tym stronę. W naprawie nie uczestniczyła, ale w przyjmowaniu i wydawaniu dokumentów tak – były to protokoły wykonanych prac. Widziała, że na placu były robione naprawy, ale nie wie jakie firmy to robiły – przyjeżdżały busy, nie pamiętała jednak czy były opisane. W zależności od liczby aut, które przyjeżdżały w danej chwili na bazę, mogły przyjeżdżać 4-5 razy w tygodniu. Firmy powtarzały się. Odbierała faktury ze Spółek F. , D. , P. . Nie wiedziała czy na fakturach były dane pozostałych firm (spółki T., R. , M.1, E. , T.1, B. oraz S. ). Faktury kilku firm przywoził S. M. , lecz nie wiedziała jakich firm. Do faktury był przekazywany protokół, zdarzały się kosztorysy. Dokonywała płatności w formie przelewów ale nie wskazała, do której z firm. Płatności w gotówce nie dokonywała. Świadek stwierdziła: "Moim zadaniem było przyjąć fakturę, ewentualnie zapłacić za nią i oddać Panu M. ". Nie umiała wskazać danych techników, którzy mieli wykonywać usługi, a także nie pamiętała, czy poza planowymi serwisami wystąpiły przypadki zgłoszenia bieżących uszkodzeń. W odpowiedzi na pytanie o częstotliwość serwisów oraz napraw naczep i agregatów zeznała, że nie da się tego określić w jednoznaczny sposób, gdyż zależało to od przejechanych kilometrów, ładowności i rodzaju towarów. Podniosła, że wie o fakcie składanych reklamacji, ale nie wie jak one były rozliczane. Ponadto z akt wynika, że przesłuchani 17 i 21 kwietnia 2023 r. P. M. (zatrudniony w charakterze kierowcy w M. i M. Sp. z o.o.) i Ł. M. (zatrudniony w charakterze kierowcy w M. Sp. z o.o.) pamiętają jednostkowe sytuacje awarii ciągników lub agregatów w trasie. Stwierdzili, ze samochody były nowe, z rozszerzoną gwarancją. Nie byli obecni przy naprawach i serwisach pojazdów, nie znają nazw firm wykonujących serwisy. Mniejsze usterki wpisywali na kartkach i pozostawiali na bazie, były naprawiane przed kolejnym wyjazdem. Nie byli obecny przy naprawach pojazdów i agregatów. Nadto 21 września 2023 r. przesłuchano M. D., a 21 kwietnia 2023 r. A. Ś.. M. D. (zatrudniony jako kierowca od lipca 2018 r. do marca 2019 r.) zeznał, że awarie zgłaszał na kartkach pozostawionych w samochodzie, nie był obecny przy naprawach, nie widział ekip je wykonujących, nie zna nazw firm. Potwierdził, że podatnik korzystał z serwisu mobilnego, gdyż wie o tym z rozmowy z kolegami, widział busy na placu w G. . A. Ś. (zatrudniony równolegle w M. Sp. z o.o. i M. zeznał, że na placu w G. nie było możliwości technicznych do wykonania napraw pojazdów. Widział naprawy agregatów, nie jest w stanie podać żadnej nazwy firmy. Naprawy blacharsko-lakiernicze były wykonywane w autoryzowanych serwisach Volvo lub Schmitza. Nie zna danych osób wykonujących usługi. Nie wie na jakich dokumentach były odnotowywane wykonywane czynności, nie wyznaczał terminu, nie wybierał firmy, nie dokonywał płatności, nie odbierał dokumentów, nie znał techników, którzy mieli wykonywać te czynności. Widział tylko osoby przyjeżdżające busami, nie potrafił podać marki ani numerów rejestracyjnych. Wszystkim zajmował się sam skarżący. Świadek ten zeznał, że podpisał dokumenty dołączone do faktur wystawionych przez spółki D. i P. – na polecenie strony. Stwierdził, że otrzymał wyłącznie dokumenty do podpisu. Sąd podziela wnioski organu płynące z dokonanej przezeń analizy odnoszącej się do złożonych dokumentów dotyczących serwisu i napraw ciągników oraz naczep. Naczelnik zasadnie zwrócił uwagę, że w fakturach za naprawy blacharsko-lakiernicze ciągników siodłowych wystawione przez T. Sp. z o. o. w maju 2017 r. i R. Sp. z o. o. od lipca do listopada 2017 r. jako przedmiot transakcji wskazano "naprawę blacharsko-lakierniczą zgodnie z kalkulacją naprawy", przy tym do niektórych faktur dołączono dokumenty nazwane kalkulacja naprawy, wygenerowane poprzez system Audatex. Organ dostrzegł jednak, że na tych kalkulacjach w przypadku obu Spółek widnieje ten sam numer licencji, zaś A.2 Sp. z o. o. pismem z 5 lipca 2021 r. wyjaśniła, że spółki R. i T. nigdy nie posiadały prawa do korzystania z systemu AudaNet i nie były klientami spółki A.2. Organ podniósł, że z licencji o numerze 31759000 korzystała A. P. F.U.H. A.3 która pismem z 4 października 2021 r. poinformowała, że zajmuje się wykonywaniem kalkulacji pojazdów na zlecenie, które dostarczane jest głównie za pośrednictwem poczty elektronicznej; kalkulacje wykonywane są na podstawie dostarczonej dokumentacji od ubezpieczyciela, dokumentacji fotograficznej lub opisu usterek pojazdu. W załączeniu przesłano faktury wystawione na rzecz spółki R. i wyjaśniono, że zlecenia wykonania symulacji kosztów napraw pojazdów były sporządzone na podstawie opisu uszkodzeń przesłanych drogą mailową (firma nie posiada tych wiadomości). Zarazem A. P. wyjaśniła, że jej firma A.3 nigdy nie wykonywała kalkulacji naprawy bezpośrednio dla skarżącego, a kosztorysy nr [...], [...] [...] były wykonane dla innych podmiotów niż wskazane w wezwaniu. Przekazała duplikaty faktur zbiorczych za wykonanie kilku kalkulacji wystawionych na rzecz spółki R. Sp. z o. o., przy tym w opisach wskazano numery rejestracyjne pojazdów, których dotyczyły kalkulacje, w tym pojazdów użytkowanych przez M. FV [...] z 9 października 2017 r. (ciągniki siodłowe [...], [...]) i FV [...] z 25 sierpnia 2017 r. (ciągniki siodłowe [...], [...], [...]). Naczelnik trafnie dostrzegł, że jak wynika z porównania tych danych z fakturami napraw ciągników i naczep – kalkulacje były sporządzane po terminach, w których miały być wykonane naprawy ciągników ([...] – kalkulację nr [...] wykonano 25 września 2017 r., fakturę wystawiono 8 sierpnia 2017 r.; [...] – kalkulację nr [...] wykonano 25 września 2017 r., fakturę wystawiono 2 sierpnia 2017 r.; [...] – kalkulację nr [...]/17 wykonano 23 sierpnia 2017 r., fakturę wystawiono 7 lipca 2017 r.; [...] – kalkulację nr [...] wykonano 23 sierpnia 2017 r., fakturę wystawiono 21 lipca 2017 r.). Zarazem brak jest faktur potwierdzających naprawę pojazdu [...], której dotyczy kalkulacja z 15 lipca 2017 r., nr [...]. Nie nosi dowolności ocena organu, że opisane dane wskazują w tych przypadkach kalkulacje sporządzane były dla potrzeb uwiarygodnienia faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o. Podkreślenia wymaga, co potwierdza przedstawione szczegółowo dane w tabeli na stronach od 45 do 49 zaskarżonej decyzji, że usługi serwisu i konserwacji agregatów oraz napraw i serwisu naczep wynikające z faktur wystawionych przez spółki: F. , D. , T., R. , P. , E. miały mieć miejsce w czasie kiedy naczepami świadczone były usługi. Co więcej, takie stanowisko znajduje potwierdzenie w zeznaniu samego podatnika z 11 stycznia 2022 r., w którym stwierdził: "Osoby, które wystawiały faktury według własnego uznania wpisywały pojazdy. Gdybym ja podawał te pojazdy, to brałbym te, które znajdowały się na placu mojej firmy, natomiast z dokumentów wynika, że wpisywane były samochody będące aktualnie w trasie". Zauważyć też należy, w oparciu o zestawienie czynności serwisowych załączonych do faktur wystawionych przez spółki D. i P. (numerów rejestracyjnych, dat i godzin pracy silnika spalinowego), przedstawione w tabeli na stronach od 49 do 52 zaskarżonej decyzji, że przeglądy naczep miały być wykonywane jeden raz w miesiącu, a czas pracy silnika agregatu w okresie między przeglądami tylko w większości przypadków nie przekroczył 100 godzin, zaś wartość netto serwisu według faktur wystawionych przez te podmioty w każdym przypadku wyniosła netto 9.000,00 zł (D. Sp. z o.o.) lub 8.700,00 zł (P. Sp. z o.o.). Zdaniem Sądu, zasadnie Naczelnik ocenił, że dokonana analiza danych wykazanych w opisanym zestawieniu również wskazuje na to, że opisane dokumenty nie potwierdzając faktycznie wykonanych czynności. Jak ustalił bowiem organ, w świetle informacji zawartych na stronie internetowej t. .pl należącej do T.2, ul. [...], [...] P. , zalecany okres między przeglądami agregatów chłodniczych wynosi 1 rok lub 1500 motogodzin. Co więcej, podobny czas pracy agregatów pomiędzy przeglądami podał podczas przesłuchania przesłuchany na wniosek strony R. C. (1200-1500 motogodzin). Natomiast C.1 ([...]) poinformowała w piśmie z 8 września 2021 r., że odpłatność za standardowy przegląd agregatu wynosiła w 2017 r. netto 777,08 zł. Organ, nie kwestionując faktu intensywnej eksploatacji naczep oraz konieczności utrzymania doskonałego stanu technicznego pojazdów należących do M. , zauważył, że częstotliwość przeglądów agregatów wynikająca z dokumentów wystawionych przez spółki D. i P. znacznie przekracza wartości zalecane przez podmiot zajmujący się serwisowaniem tego typu urządzeń, a wystąpiły przypadki, że według dokumentów serwisu dokonywano pomimo braku wykorzystywania agregatu (ilość godzin pracy wg zestawienia 0). Jest to sprzeczne z wyjaśnieniami o ciągłej, ponadstandardowej eksploatacji agregatów. Również wartość przeglądu 10-krotnie przekracza wartość podobnego przeglądu podaną przez pomiot niezależny. Zdaniem Sądu, nie nosi znamion dowolności ocena organu, który stwierdził, iż powyższe informacje wskazują, że dokumenty wystawione przez te podmioty nie potwierdzają faktycznie wykonywanych czynności. Mając powyższe na uwadze, prawidłowa była ocena organu, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała liczne, opisane powyżej sprzeczności w dokumentacji ewidencjonowanej przez M. wskazujące, że usługi serwisu i naprawy naczep chłodniczych wynikające z faktur wystawionych przez spółki: F. , D. , T., R. , P. , E. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazać też trzeba, że w aktach sprawy znajduje się przedłożona przez skarżącego opinia rzeczoznawcy P. Ł. w sprawie oceny stanu technicznego pojazdów użytkowanych przez M. . Organ dokonał prawidłowej oceny tej opinii i stwierdził, że oględzinom 24 sierpnia 2022 r. poddano 3 naczepy chłodnie Schmitz z agregatem Carrier Vector. Rzeczoznawca nie otrzymał żadnych faktur, które dokumentowałyby poniesione wydatki na obsługę, remonty i naprawy wskazanych pojazdów. Opinia zawiera zdjęcia dowodów rejestracyjnych, wybranych elementów pojazdów i agregatu, wydruki z portalu historiapojazdu.gov.pl., ocenę stanu technicznego pojazdów na dzień 24 sierpnia 2022 r. oraz informacje na temat budowy i zasad użytkowania nadwozi i agregatów chłodniczych. Rzeczoznawca stwierdził, że stan techniczny pojazdów jest bardzo dobry. Wskazał też, że pojazdy były bardzo intensywnie eksploatowane (co wynika z dużych przebiegów i czasu pracy agregatu chłodniczego) co musiało się wiązać z bardzo dużymi kosztami ich serwisowego utrzymania (nie są mu jednak znane koszty obsług, napraw i serwisów pojazdów poddanych oględzinom). Rzeczoznawca wskazał, że z wywiadu ze stroną wynika, że flota pojazdów była j podporządkowana naprawom i obsłudze serwisowej podczas pracy kierowców i przerwy okazjonalne (przede wszystkim weekendowe), a nie czasowi pracy serwisów oraz że istotnym kosztem były naprawy nieprzewidzianych awarii w obrębie całej Europy w ramach serwisu mobilnego. Organ zasadnie dostrzegł przy tym, że omawiana opinia nie odnosiła się do konkretnych usług wykazanych w fakturach wstawionych przez spółki: R. , P. , E. , F. , D. i T.. Na marginesie należy zauważyć, że jedna z naczep poddanych ekspertyzie została wyprodukowana w 2018 r., więc nie istniała w momencie wystawiania faktur za rzekome usługi serwisu i napraw Zdaniem Sądu, organ trafnie ocenił także jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji zaewidencjonowane przez stronę 13 faktur wystawionych przez M.1 Sp. z o.o. i 3 faktury wystawione przez I. Sp. z o.o. za opony. Nie ulega bowiem wątpliwości, że daty wystawienia i dokonania dostawy podane na fakturach są takie same, zaś jako formę płatności wskazano gotówkę. Skarżący w wyjaśnieniach z 15 września 2021 r. nie był w stanie podać jakichkolwiek informacji na temat szczegółów transakcji z tymi podmiotami. Co więcej, jak zasadnie dostrzegł organ, że żaden podmiot składający pliki JPK_VAT nie wykazał dostaw na rzecz M.1 Sp. z o.o., co potwierdza, że podmiot ten nie dysponował towarem, a wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Natomiast A. Ż. , jedyny udziałowiec i prezes zarządu I. Sp. z o.o. nic nie wie na temat działalności tego podmiotu. Sąd podziela także wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko Naczelnika dotyczące faktury nr [...] z 17 listopada 2017 r. za ciągnik siodłowy VOLVO, VIN: [...], rok produkcji 2017, wystawioną przez P. Sp. z o.o. Zgromadzony w aktach i prawidłowo oceniony przez organy materiał dowodowy wskazuje na to, że rzeczywistym nabywcą od Volvo Polska Sp. z o.o. ciągnika siodłowego była M. , a do odmiennych wniosków nie prowadzi treść umowy między VOLVO a M. LTD (angielska spółka należąca do skarżącego). Prawidłowo organ ocenił, że nie doszło do wywozu ciągnika z terytorium Polski, co potwierdza protokół zdawczo-odbiorczy nr [...], którego stronami były Volvo Polska Sp. z o. o. (Strona zdająca) i M. Limited, 2. , C.2, reprezentowaną przez skarżącego (Strona przyjmująca). Potwierdza ona, że M. Limited 24 listopada 2017 r. odebrała wskazany pojazd, zapłaty dokonano w tym samym dniu. Co więcej M. zarejestrowała ten pojazd 20 listopada 2017 r. na podstawie faktury wystawionej przez P. Sp. z o.o. 17 listopada 2017 r. Spółka P. nie mogła jednak dokonać dostawy ciągników (poprzedzonej wewnątrzwspólnotowym nabyciem) w dacie wskazanej na fakturze (17 listopada 2017 r.), albowiem w tej dacie nim nie dysponowała. W tym czasie ciągnik był jeszcze w posiadaniu spółki Volvo Polska, zaś spółka M. Limited (reprezentowana) przez podatnika odebrała go 24 listopada 2017 r. Niewątpliwe jest również, że to firma skarżącego M. była pierwszym podmiotem, który zarejestrował środek transportu w Polsce , a przy podpisywaniu umowy na zakup ciągnika jednoznacznie wskazano, że będzie on wykorzystywany w Polsce. Zasadnie zarazem ocenił organ, ze pozostałe transakcje miały na celu jedynie stworzenie pozorów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Na fikcyjny charakter transakcji ze spółką P. wskazują ustalone przez organ okoliczności towarzyszące tej transakcji. Po pierwsze, to sam skarżący uczestniczył w procesie zamawiania ciągnika siodłowego od momentu złożenia zamówienia, a pojazd był przeznaczony na rynek polski. Po drugie, przemawiają za tym również okoliczności podane przez podatnika, który stwierdził, że od nieznanej osoby ("pana M. ") otrzymał informacje, że będzie kupował samochód od innego podmiotu. Skarżący podniósł też, że nie dokonywał żadnych ustaleń dotyczących szczegółów dostawy ciągnika z P. Sp. z o.o., nie wie, czy "pan M. " był upoważniony do działania w jej imieniu. Organ ustalił, że w dacie wystawienia faktury prezesem zarządu P. Sp. z o.o. był P. B., który nic nie wie o działalności tej spółki, a którego skarżący – jak wspomniano wyżej – nie był w stanie rozpoznać (co potwierdziło okazanie wizerunku). Wobec tego prawidłowo organ ocenił, że fakturę dla M. wystawiły nieustalone osoby, posługując się spółką P. , która nie uczestniczyła w dostawie ciągnika siodłowego. W konsekwencji, skoro przed pierwszą rejestracją opisanego ciągnika nie wywieziono z Polski, od czynności nabycia podatek od towarów i usług naliczyć i rozliczyć powinien nabywca środka transportu, który rejestruje ten środek transportu w Polsce – to jest w tym przypadku skarżący, stosownie do art. 42 ust. 10 u.p.t.u. Inaczej mówiąc, dla oceny fikcyjności omawianej transakcji istotne jest zarówno to, że transakcję zakupu ciągnika od początku prowadził podatnik (uczestniczył już w procesie zamawiania pojazdu), że nie doszło do wywozu ciągnika z terytorium Polski, że przy podpisywaniu umowy na zakup ciągnika jednoznacznie wskazano, że jest on przeznaczony na rynek polski i będzie wykorzystywany w Polsce. Również podniesione przez skarżącego okoliczności, że od nieznanej osoby ("pana M. ") otrzymał informacje, że będzie kupował samochód od innego podmiotu, a zarazem że nie dokonywał żadnych ustaleń dotyczących szczegółów dostawy ciągnika z P. Sp. z o.o., nie wiedząc czy "pan M. " był upoważniony do działania w jej imieniu. To wszystko prowadzi do wniosku, że fakturę dla M. – za wiedzą właściciela – wystawiły nieustalone osoby, posługując się spółką P. , która nie uczestniczyła w dostawie ciągnika siodłowego. Faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej dostawy ciągnika, spółka P. na żadnym etapie transakcji nie dysponowała tym pojazdem jak właściciel. W ocenie Sądu, prawidłowe jest również stanowisko zaskarżonej decyzji dotyczące w zakresie odnoszącym się do faktury nr [...] z 27 listopada 2017 r. za naczepę chłodnię Schmitz Cargobull, VIN [...], rok produkcji 2017, wystawioną przez T.1 Sp. z o.o. Z akt wynika, że spółka F. złożyła w E.1 GmbH z siedzibą w K. (dalej: E.1 GmbH) 23 marca 2017 r. zamówienie na 8 sztuk naczep SCHMITZ z terminem odbioru: 2 szt. w 19 tygodniu 2017 r., 1 szt. w 23 tygodniu 2017 r., 1 szt. w 28 tygodniu 2017 r., 1 szt. w 32 tygodniu 2017 r., 1 szt. w 36 tygodniu 2017 r., 1 szt. w 41 tygodniu 2017 r. i 1 sztuka w 45 tygodniu 2017 r. z dostawą L. . Na zamówieniu wskazano jako kupującego spółkę F. , bez podania osoby reprezentującej. Szczegółowa specyfikacja techniczna naczep załączona do zamówienia (przygotowana do konkretnej oferty) świadczy o tym, że były one dostosowane do finalnego użytkownika. W aktach sprawy znajduje się porozumienie do umowy sprzedaży z 16 listopada 2017 r. pomiędzy E. GmbH a spółkami F. i T.1, zgodnie z którym T.1 Sp. z o.o. stała się stroną opisanego zamówienia m.in. w zakresie opisanego pojazdu o numerze VIN [...] wymienionego w fakturze wystawionej przez T.1 Sp. z o.o. na rzecz M. . Porozumienie zawiera dane osoby działającej w imieniu E. GmbH, lecz nie zawiera danych osób reprezentujących F. Sp. z o.o. i T.1 Sp. z o.o. Pod porozumieniem znajdują się pieczątki firmowe F. Sp. z o.o. i T.1 Sp. z o.o. oraz pieczątka Prezes Zarządu T. L.. Porozumienie zawarto w O. , gdzie siedzibę ma E. T.&T. P. Sp. z o. o. 24 listopada 2017 r. F.20 Sp. z o.o. przyjęła zwrot zaliczki w kwocie 1.500 Euro od T. Sp. z o.o. Na potwierdzeniu zwrotu zaliczki znajdują się pieczątki firmowe spółek F. i T.1 oraz pieczątka prezes zarządu T. L.. Jednakże osoba ta, jak wynika z danych zawartych w rejestrze przedsiębiorców KRS, od 22 sierpnia 2017 r. nie była już prezesem zarządu T.1 Sp. z o.o., lecz był nim A. S., a to oznacza, że porozumienie podpisała osoba nieuprawniona do reprezentowania spółki T.1. W aktach sprawy jest również potwierdzenie dostarczenia z 3 września 2019 r., na którym wskazano spółkę T.1 jako odbiorcę dostawy wewnątrzwspólnotowej, datę otrzymania przedmiotu dostawy w państwie członkowskim UE 30 listopada 2017 r., daty zakończenia przewozu 1 grudnia 2017 r. i miejscowość, do której dotarł przedmiot dostaw – Warszawę. Obieg dokumentów, jak wskazał organ, przedstawiał się następująco: zamówienie F. Sp. z o.o. wartość 30.500 EURO - E. GmbH (producent) faktura wartość 30.500 EURO (VAT 0%) - T.1 Sp. z o.o. faktura wartość 50.000 EURO (VAT 23%) - M. (użytkownik). Nie bez znaczenia jest przy tym, że skarżący odpowiadając w dniu 29 grudnia 2021 r. na pytanie dotyczące szczegółów tej transakcji zeznał: "nie potrafię powiedzieć dlaczego F. nie sprzedał mi naczepy tylko przeniósł swoje prawa na T.1 i ja kupiłem dopiero od T.1. Obie spółki są M. , ale dlaczego tak się stało to ja nie wiem". Poza sporem jest natomiast, że S. M. 11 stycznia 2022 r. zeznał, że nic nie wie na temat porozumienia z 16 listopada 2017 r. zawartego pomiędzy E. a spółkami F. i T.1. S. M. zeznał jednocześnie: "na pewno na tym dokumencie nie ma mojego podpisu, bo ja nic na ten temat nie wiem. Zamówienia składałem telefonicznie lub mailowo. Pamiętam, że skanowałem zamówienie i wysyłałem. To co miało być wpisane w zamówieniu wiedziałem od pana C., chodzi mi o specyfikację naczep. Zdarzało się tak, że pan C. składał zamówienia w imieniu F.. Do E. wysyłałem upoważnienie dla pana C. do odbioru naczep. Wydaje mi się, że takie upoważnienie było do każdej naczepy. Do Volvo chyba też wysyłałem. Wszystkie gotowe produkty przywoził mi pan C. do biura". W ocenie Sądu, w tych okolicznościach nie nosi znamion dowolności stanowisko organu, który stwierdził, że to skarżący jest bezpośrednim nabywcą naczepy od E. GmbH. Zauważyć trzeba, że skarżący celowo pomija okoliczności i fakty związane z opisanym wyżej porozumieniem do umowy sprzedaży z 16 listopada 2017 r., zgodnie z którym T.1 Sp. z o.o. stała się stroną zamówienia w zakresie naczepy, o której mowa w zaskarżonej decyzji. Ponownie należy podkreślić, że to porozumienie nie zawiera danych osób reprezentujących spółki F. i T.1, znajdują się na nim pieczątki firmowe tych spółek i pieczątka z nazwiskiem byłego prezesa zarządu T.1 Sp. z o.o. T. L., a więc osoby nieuprawnionej do reprezentowania tej spółki w dacie porozumienia. Sam skarżący nie wiedział, dlaczego kupił omawianą naczepę od spółki T.1 (utrzymując, że spółka ta należy do S. M. a S. M. nic nie wiedział na temat porozumienia i utrzymywał, że go nie podpisał. W innym przesłuchaniu zeznał, że nie kojarzy spółki T.1. W efekcie należało ocenić, że omawiany dokument nie był podpisany przez osoby umocowane do działania w imieniu dwu z trzech stron porozumienia. Zarazem zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że T.1 Sp. z o.o. nie wykonywała żadnych czynności związanych z dostawą naczepy i nie dysponowała towarem jak właściciel. W związku z tym, zdaniem Sądu, wynikające z zeznań strony ewentualne istnienie porozumienia mającego na celu tworzenie historii kredytowej dla Spółki F. nie może mieć znaczenia w sprawie. Przypomnieć w tym miejscu należy zeznanie S. M. z 8 grudnia 2020 r., który wskazał, że w przypadku transakcji F. z firmami strony (M. Sp. z o.o. i M. dotyczącymi ciągników siodłowych i naczep jedynie kilka transakcji było uczciwych, w znacznej ich większości chodziło o wystawienie faktur VAT (za każdą fakturę podatnik płacił 10.000 zł). S. M. nie był w stanie podać czego dotyczyły realne transakcje. Niewątpliwie więc ocena tych zeznań w konfrontacji z materiałem dowodowym zgromadzonym przez organ w aktach sprawie, nie daje podstaw, aby stwierdzić, że wykazano istnienie rzeczywistych transakcji naczepami lub ciągnikami siodłowymi pomiędzy M. i F. Sp. z o.o. w 2017 r. Niewątpliwie zatem, zgromadzone w sprawie dowody prowadza do wniosku, że ciągnik sprzedany przez Volvo Polska Sp. z o. o. oraz naczepa z E. GmbH kupił bezpośrednio skarżący (M. ), zaś spółki P. i T.1 nie wykonywały żadnych czynności. Wobec przedstawionych wyżej ustaleń nie było – zdaniem Sądu – podstaw, aby podważyć wiarygodność zeznań S. M. wskazujących, że to podatnik podawał mu dane w celu wystawienia faktur. Ponownie należy też podnieść, że specyfikacja techniczna pojazdów wskazuje, że były one dostosowane do potrzeb końcowego użytkownika, którym był skarżący. Co więcej, to on zawarł umowę na dostawę ciągników z polskim odziałem firmy Volvo, a w świetle zapisów umowy, ciągniki miały być zarejestrowane w Polsce. W efekcie nie jest dowolna ocena organu, że skarżący już dokonując zamówienia wiedział, że pojazdy nie będą rejestrowane i eksploatowane przez jego brytyjską Spółkę, a w dacie odbioru, wskazanej w protokole zdawczo-odbiorczym sporządzonym dla M. Limited pojazd był już zarejestrowany na M. . Nie zostało przy tym skutecznie podważone przez stronę, że aktywnie uczestniczyła w zakupie ciągników i naczep mimo, że transakcje miały przeprowadzać inne podmioty. Mając to wszystko na względzie, to jest zważywszy na całokształt zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego, fakt zamawiania tych pojazdów w polskich filiach producentów należało ocenić jako wskazujący dodatkowo, że od początku były one przewidziane do eksploatacji na terenie Polski. Jak zasadnie dostrzegł organ, w umowie z Volvo Polska Sp. z o.o. wskazano, że kupujący zobowiązał się zarejestrować zakupione w ramach niniejszej umowy pojazdy w Polsce i nie dokonywać ich odsprzedaży przez okres co najmniej 6 miesięcy. Kupujący przyjął do wiadomości, że sprzedający nie udziela żadnej gwarancji, że przedmiot umowy jest zgodny z wymogami obowiązującymi w innym państwie niż Rzeczpospolita Polska. W imieniu kupującego działał M. C. (reprezentujący swoją brytyjską spółkę). Zeznania strony wprawdzie zawierają sugestię, jakoby to nie on rozstrzygał kto wystawi dla M. faktury za zakup pojazdów, gdyż informacje uzyskiwał od nieznanego "pana Michała". Zarazem posługiwano się danymi T.1 Sp. z o.o. i jej byłego prezesa, nie wiadomo kto podpisywał dokumenty. W tych okolicznościach uznać należało, że spółki P. i T.1 nie wykonywały żadnych czynności związanych z dostawami naczepy i ciągnika. Zarazem P. B., którego nazwisko widnieje na porozumieniu z P. Sp. z o.o., wskazał, że nie wie czym zajmowała się ta spółka i nie uczestniczył w żadnych rozmowach z kontrahentami. Niewątpliwie zaś wystawienie faktur przez P. Sp. z o.o. i T.1 Sp. z o.o. umożliwiło M. odliczenie podatku od towarów i usług od nabycia krajowego. Skarżący wprawdzie nie kwestionował bezpośrednio prawidłowości ustaleń organu w zakresie faktur za kampanie wizerunkowe wystawionych przez B. Sp. z o.o. Jednakże skargą objęto zaskarżoną decyzję w całości, a zatem obowiązkiem Sądu było skontrolowanie legalności decyzji również w tej części. Z akt wynika, że skarżący wskazał w swoim piśmie z 15 września 2021 r., że kontakt ze spółką B. nawiązał około 24 marca 2017 r. podczas spotkania z osobą reprezentującą tę spółkę. Usługi dotyczyły kampanii wizerunkowych na rynek portugalski, włoski, hiszpański, rosyjski, francuski i niemiecki. Strona nie dysponuje danymi osób wykonujących usługi. Odnosząc się do faktur wystawionych przez B. Sp. z o. o. skarżący 8 czerwca 2022 r. zeznał, że poza fakturami nie były sporządzane żadne dokumenty: "Zostało zapłacone na konto tej firmy, ale kampanie nie były zrobione. Były to faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych". W dniu 3 stycznia 2023 r. podczas przesłuchania również potwierdził, że usługi zafakturowane przez tę spółkę nie zostały wykonane. We wniosku z 3 stycznia 2023r. złożonym w Prokuraturze Regionalnej w Rzeszowie wymienił faktury niepotwierdzające rzeczywistych transakcji wystawione przez wskazaną spółkę zaewidencjonowane w 2017 r. Bezsporne jest więc, że faktury wystawione przez B. Sp. z o.o. na rzecz M. , nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd podziela stanowisko organu dotyczące faktur za dozór obiektu oraz mienia w M. , działka [...] G. i, [...] Ł. (w treści faktur "Ł. ") wystawionych przez S. . Poza sporem jest, że pomimo wezwania strona nie udzieliła pisemnej odpowiedzi na prośbę o wskazanie okoliczności transakcji ze wskazanym podmiotem. Natomiast skarżący 29 grudnia 2021 r. zeznał: "S. W. poznałem za pośrednictwem J. O. jak wróciłem z Anglii. On mi wystawił faktury za ochronę, to znaczy miałem w firmie monitoring i dałem panu S. W. dostęp. On miał sprawdzać monitoring, czy z firmą nic się nie dzieje. On był u mnie w firmie ze trzy albo cztery razy Nie pamiętam na jaką kwotę wystawiane były faktury. Te faktury były kosztowe. S. W. nie zwracał mi pieniędzy, które płaciłem mu przelewem, bo mieliśmy inne rozliczenia". Natomiast w dniu 3 stycznia 2023 r. zeznał: "Jeśli chodzi o S. , to nie było wystawianych faktur kosztowych. Rzeczywiście S. W. świadczył usługi ochrony i poprzez zarządzanie monitoringiem i ochronę towarów. Na terenie M. nie było, pracowników pana W. , natomiast cała ochrona dotyczyła śledzenia monitoringu. Faktury może były zawyżane, ale wynikało to z relacji koleżeńskich. Byłem świadomy płacenia wyższych faktur". Z powyższego wynika, że strona w dniu 3 stycznia 2023 r. dokonał istotnej zmiany zeznań z 29 grudnia 2021 r. Jednakże z uwagi na całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, trafnie organ za wiarygodne uznać twierdzenia strony, że faktury wystawione przez S. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Bezsprzecznie opisana bowiem zmiana zeznań ukierunkowana jest w istocie na ograniczenia przez stronę – w stosunku do jej wcześniejszych zeznań – zakresu udziału w oszukańczym procederze, podczas gdy zgromadzone w sprawie dowody wskazują na świadomy udział strony w tym procederze, co sama strona potwierdziła we wcześniejszych zeznaniach Wskazać też trzeba, że skarżący nie kwestionował, że w prowadzonym przez niego rejestrze nabyć zaewidencjonowano w 2017 r. faktury dokumentujące nabycia, które nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną strony. Jak bowiem wynika z akt, na podstawie obowiązujących umów (kontraktów serwisowych) Volvo Polska Sp. z o. o. wystawiła w okresie styczeń-grudzień 2017 r. na rzecz M. 13 faktur, które zostały ujęte w rejestrze nabyć (faktury wymieniono na stronach 69-70 decyzji organu I instancji). Poza sporem jest, że faktury dotyczą serwisu pojazdów, które nie są związane z działalnością gospodarczą M. o numerach VIN: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Prawidłowo zatem organ stwierdził, że doprowadziło to do zawyżenia podatku naliczonego VAT za: styczeń – o kwotę 94,45 zł, luty – o kwotę 1.819,66 zł, kwiecień – o kwotę 714,82 zł, maj – o kwotę 175,55 zł, czerwiec – o kwotę 2.407,77 zł, lipiec – o kwotę 1.068,75 zł, wrzesień – o kwotę 969,65 zł, październik – o kwotę 1.717,15 zł, listopad – o kwotę 1.425,51 zł i grudzień – o kwotą 1.309,42 zł. W kontekście całości zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego nie budzi zastrzeżeń Sądu stanowisko Naczelnika, że prowadząc działalność pod firmą M. skarżący czynnie i świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych (procederze zakupu "pustych faktur"), pomniejszając podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur nie odzwierciedlających zakupu towarów i usług. Trafnie ocenił organ, że do takiego wniosku prowadzą niewątpliwie wiarygodne i zgodne z innymi dowodami zeznania strony z: 29 grudnia 2021 r. złożone w Prokuraturze Regionalnej w Rzeszowie, w których potwierdził, że faktury wystawione przez spółki: F. , D. , R. , P. , E. , T., B. i T.1 to "faktury kosztowe", za które płacił "20-30% wartości netto z faktury oraz VAT" oraz opisał sposób w jaki "pan T. " zwracał pieniądze zapłacone wcześniej przelewem; z 11 stycznia 2022 r., w których podatnik opisuje rozmowy dotyczące zakupu pustych faktur, w jakich uczestniczył ze S. M. i J. O. , wskazując bezpośrednio, że te rozmowy były związane "z kosztami, które ja ponosiłem w związku z zakupem pustych faktur"; z 3 stycznia 2023 r., w których strona opisuje współpracę ze S. M. "Ustaliliśmy, że będzie dostarczał mi faktur kosztowych, ja będę mu zwracał podatek VAT, który on miał wpłacać do urzędu skarbowego, a ja kwotę netto zaliczałem do kosztów. W ten sposób odzyskiwałem pieniądze, które ukradł mi M. ". Niewątpliwie do takiej konkluzji prowadzą również sprzeczności w datach wykonania czynności wynikających z dokumentów (serwisy oraz naprawy miały mieć miejsce w czasie, kiedy ciągnikami i naczepami świadczone były usługi) oraz brak wiedzy spółki i M. C. o osobach reprezentujących podmioty wystawiające faktury. Ponownie wskazać bowiem trzeba, że w przedłożonej dokumentacji (umowy, faktury) nie podano danych osób reprezentujących spółki wystawiające faktury dla M. . Nie podał ich też podatnik w złożonych wyjaśnieniach. Skarżący w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego 29 grudnia 2021 r. wskazał, że faktury w imieniu spółek P. , R. i T. przywoził P. B. (co do którego skarżący nie rozpoznał okazanego mu wizerunku), zaś faktury wystawione przez spółki B. Sp. z o.o. (co do których to faktur nie kwestionował skarżący ich fikcyjnego charakteru) i T.1 Sp. z o.o. przywoził "pan T. ". Co więcej w dniu 16 grudnia 2021 r. skarżący zeznał, że nie weryfikował danych P. B. . Wsakzał przy tym skarżącym, że podejrzewa, iż faktury wystawione przez spółkę E. przywoził S. M. , lecz nie był tego pewien. Nadto nie bez znaczenia dla oceny działań skarżącego w tym zakresie jest to, że brak jest jakichkolwiek informacji o osobach wykonujących czynności w ramach rzekomo świadczonych usług. Nie podano ich na żadnych dokumentach, nie znają ich również ani strona, ani R. C., ani A. M. pomimo tego, że osoby te powinny często przebywać na terenie bazy firmy strony. Również do takiej oceny – w łączności z innymi dowodami zebranymi w sprawie – prowadzi fakt uczestnictwa strony w procesie zakupu opisanych wyżej ciągnika siodłowego Volvo i naczepy chłodni Schmitz Cargobull od chwili złożenia zamówienia u producentów tych pojazdów. Bezsprzecznie bowiem biorąc udział w każdym etapie zakupu skarżący musiał wiedzieć, w jaki sposób wystawiane były faktury. Podkreślenia przy tym wymaga, że jak wskazuje się w orzecznictwie, stwierdzenie, iż podmiot biorący udział w obrocie towarami miał świadomość realizacji oszukańczego celu tego obrotu, czyni bezprzedmiotowym badanie, czy był staranny w wyborze kontrahenta i czy powinien był podjąć działania w celu upewnienia się, że nie bierze udziału w oszustwie. W takim bowiem przypadku mamy do czynienia z analogiczną sytuacją, jak w przypadku odliczania podatku z tak zwanej pustej faktury, czyli faktury, której nie towarzyszy realna dostawa towarów (wykonanie usługi). Ubocznie jedynie zatem wskazać trzeba, że jak wynika z zeznań skarżącego, nie dokonywał on weryfikacji kontrahentów. W przedłożonych umowach nie podano nawet imion i nazwisk osób je podpisujących, pomimo że wartość wystawionych faktur wynosi co najmniej kilkaset tysięcy złotych. Ustalenie osób upoważnionych do reprezentacji kontrahenta to jedne z podstawowych czynności poprzedzających zawarcie umowy w obrocie gospodarczym. Jak trafnie wskazał organ, przedsiębiorca, w celu zabezpieczenia swojego szeroko pojętego interesu, powinien dążyć do uzyskania pewności, że współpracuje z osobą, która faktycznie działa jako przedstawiciel danej firmy. Podatnik zaniechał nawet weryfikacji rzetelności faktycznych siedzib spółek mających świadczyć usługi, ich infrastruktury technicznej, bazy magazynowej, środków transportu, zatrudnienia pracowników, nie kontaktowała się bezpośrednio z osobami je reprezentującymi. W dniu 8 czerwca 2022 r. zeznał bowiem, że rzetelność podmiotów weryfikował: "Poprzez rozmowy i wykonywane w późniejszym czasie prace". Skarżący zeznał też, że przy dużych szkodach pojazdy były zabierane przez firmy naprawiające, nie zna jednak adresów warsztatów. Niewątpliwie zatem, w kontekście dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, zasadnie ocenił organ, że skarżący nie był zainteresowany sytuacją gospodarczą kontrahentów, nie podjął żadnych działań w zakresie oceny sytuacji gospodarczej i wiarygodności spółek, ich historii rynkowej, jak długo funkcjonują w branży, czy kapitał zakładowy jest wystarczający do skali działalności, czy posiadają majątek (magazyny, środki trwale, samochody), czy funkcjonują pod zgłoszonym adresem siedziby, czy zasady działania spółek odpowiadają zasadom działania legalnych firm. Bezsprzecznie zaś już wysokość kapitałów zakładowych nie przystawała do wykonywania specjalistycznych usług w znacznym zakresie. Nie nastręczałoby też stronie trudności także ustalenie, czy podmioty wystawiające faktury nie posiadają zaplecza organizacyjnego, technicznego i osobowego nie przystającego do skali i rodzaju deklarowanej działalności, lecz strona ewidentnie nie była tym zainteresowana w stopniu, w jakim winna to czynić osoba rozsądnie dbająca o minimalizowanie ryzyka gospodarczego podejmowanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, prawidłowo zatem stwierdził organ, że skarżący wiedział, że transakcje wykazane w fakturach pochodzących od spółek R. , P. , E. , F. , D. , T., I. , T.1, B., M.1 oraz od S. stanowiły oszustwo podatkowe, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem ponieważ dostawy naczep oraz usługi naprawy i serwisu pojazdów nie zostały wykonane pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Materiał dowodowy potwierdza, że podmioty te nie świadczyły usług. W związku z tym skarżący ujmując te faktury do prowadzonych przez siebie ksiąg podatkowych – rejestrów zakupu VAT, skorzystał w sposób nieuprawniony z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Sąd podziela zatem ocenę organu, ustalony na podstawie całego materiału dowodowego stan faktyczny pozwolił na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez opisane podmioty, w świetle przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Organ należycie wykazał, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi oraz że podatnik świadomie uczestniczył w nielegalnych transakcjach. Mimo że faktury wystawione przez wskazane podmioty, są prawidłowe pod względem formalnym, to nie mogą wywołać żadnych skutków prawnych u ich odbiorcy, gdyż nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, a tym samym są nieprawidłowe pod względem materialnym. Sąd ocenia jako bezzasadne zarzuty skarżącego, który wskazywał, że zaskarżona decyzja zawiera wiele błędów będących następstwem zaniechania przez organ wszechstronnego i rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, nie przeprowadzenia bezstronnej oceny materiału dowodowego oraz nie podjęcia próby odtworzenia obiektywnego stanu faktycznego sprawy. Zauważyć trzeba, że skarżący szczególne znaczenie przywiązuje do obecnego stanu technicznego pojazdów należących do M. oraz potwierdzającej to opinii biegłego podkreślając jego kompetencje. Nie ulega jednak wątpliwości, że skarżący nie dostrzega zarazem, że organ w żaden sposób nie podważał kompetencji biegłego, który sporządził opinię na zlecenie podatnika. Istotne jest natomiast to, że opinia ta dotyczy stanu technicznego wybranych pojazdów na dzień 24 sierpnia 2022 r. oraz dotyczy konieczności wykonywania obsługi i serwisów w celu utrzymania doskonałego stanu technicznego ciągników i naczep. Co więcej, z przedstawionej przez stronę opinii wynika fakt bardzo dobrego stanu technicznego tylko 3 należących do niej naczep w dniu oględzin – 24 sierpnia 2022 r., pomimo ich bardzo intensywnej eksploatacji. Bezsporne jest przy tym, że biegły nie wypowiadał się na temat tego, kto wykonał czynności serwisowe, w jakim dokładnie zakresie i kiedy miało to miejsce. Biegły wskazał, że utrzymanie obecnego stanu technicznego pojazdów musiało się wiązać z bardzo dużymi kosztami ich serwisowego utrzymania. Bezsprzecznie zatem treść omawianej opinii nie ma bezpośredniego związku ze wystawianiem przez opisane wyżej podmioty faktur nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie ulega wątpliwości, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie transportu skarżący musiał wykonywać serwis i naprawy pojazdów po to, aby utrzymywać należące do niego pojazdy w bardzo dobrym stanie technicznym. Natomiast fakt, że nieustalone podmioty w okresie od 4 do 7 lat (pojazdy poddane ekspertyzie wyprodukowano w 2015 r. - 2 szt. i w 2018 r. - 1 szt.) realizowały czynności serwisu i napraw w nieustalonym bliżej zakresie, z nieustaloną częstotliwością, co przyczyniło się do utrzymania taboru strony w doskonałym stanie technicznym – wbrew twierdzeniom strony – nie prowadzi do stwierdzenia, że czynności te były wykonane w zakresie wymienionym w zakwestionowanych fakturach, przez podmioty wskazane jako wystawcy tych faktur. Prawidłowo zgromadzony i poddany drobiazgowej analizie materiał dowodowy dobitnie potwierdza, że ww. podmioty nie wykonały czynności wymienionych w omawianych fakturach. Co więcej, jak wspomniano wyżej, jedna z naczep poddanych ekspertyzie została wyprodukowana w 2018 r., więc nie istniała w momencie wystawiania faktur za rzekome usługi serwisu i napraw. Skoro zatem Naczelnik nie podważał wiarygodności informacji przedstawionych w opinii biegłego złożonej przez stronę, całkowicie nieracjonalne byłoby przeprowadzania kontrdowodu względem tej opinii, jak i przesłuchiwanie biegłego, który ją sporządził. Podkreślenia wymaga, że dokumentacja przedłożona przez Volvo Polska została szczegółowo przeanalizowana przez organ. Dokumentacja ta potwierdza wykonywanie serwisu ciągników siodłowych przez autoryzowaną sieć stacji obsługi firmy Volvo. Powyższe nie wyklucza wykonania innych czynności serwisowych, jednakże wobec tego, że strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających kto, kiedy i w jakim zakresie je wykonał, nie ma podstaw, by uznać, że czynności serwisu i napraw były wykonane w zakresie wymienionym w zakwestionowanych fakturach, przez podmioty wskazane jako wystawcy tych faktur. Zdaniem Sądu, okoliczności rozpoznawanej sprawy prowadzą jednoznacznie do wniosku, że nie można zarzuć skutecznie organowi braku przeprowadzenia wymaganego postępowania dowodowego w celu potwierdzenia realizacji zafakturowanych usług, w sytuacji gdy ze zgromadzonego wszechstronnie i wyczerpująco materiału dowodowego wynikają wnioski przeciwne. Skarżący opiera swą argumentację na założeniu, że usługi serwisu i napraw były konieczne do utrzymania pojazdów w doskonałym stanie technicznym pozwalającym na ich bezawaryjną eksploatację. Ponownie należy jednak podkreślić, że okoliczność ta w żadnym razie nie oznacza, że wykonały je spółki wystawiające sporne faktury. Wykonywanie serwisu i napraw pojazdów przez nieustalone osoby (podmioty), w nieustalonym zakresie i czasie nie może być dowodem rzetelności zakwestionowanych faktur, w sytuacji gdy pozostały zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podsumowując powyższe, podnieść należy, że strona zarzuca organowi brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego dostępnego w sprawie, tendencyjność i arbitralność działania organów. Argumentacja skargi oparta jest zaś na założeniu, że skoro naprawy serwisowe, przeglądy taboru transportowego były dokonywane, skoro tabor był w dobrym stanie technicznym, co w odniesieniu do jednego z pojazdów potwierdza przedstawiona przez skarżącą opinia rzeczoznawczy, to zakwestionowanie przez organ faktury jest niezasadne, gdyż faktycznie są one fakturami prawdziwymi. Wbrew twierdzeniom skargi, Naczelnik przeprowadził jednak postępowanie prawidłowo. Uzyskane w jego toku dowody zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organu tak w pierwszej instancji, jak w postępowaniu odwoławczym, uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Naczelnik poddał bowiem ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń skarżącego. Należy przy tym zwrócić uwagę na to, że argumentacja skargi jest rzeczywiście odmienną, przeciwną oceną zeznań samego skarżącego, które organ przywołuje w obszernych fragmentach i co do których bardzo szczegółowo analizuje w odniesieniu do których twierdzeń należy uznać je za wiarygodne i dlaczego, które ich fragmenty organ uznaje za istotne dla sprawy i w jakim zakresie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Naczelnik wyraźnie akcentował te twierdzenia skarżącego, gdy odnosząc się do współpracy ze S. M. stwierdził, iż S. M. miał mu dostarczać nierzetelne faktury kosztowe za określona kwotę. Te kwestie organ opisuje szczegółowo, zaś Sąd w uzasadnieniu decyzji w tym zakresie nie dostrzegł arbitralnych założeń, które miałyby z góry być przyjęte na niekorzyść skarżącego. Niewątpliwie słusznie Naczelnik wskazał na to, że skarżący wykazał brak wiedzy przez kogo i w jakim zakresie były wykonywane usługi z zakwestionowanych faktur kosztowych. Co więcej, nie weryfikował on firm wskazanych jako wystawcy faktur, nie znał tożsamości ich prezesów, nie posiadał realnej wiedzy o tych podmiotach, nie kojarzył też pracowników, którzy te prace mieli wykonać. Całkowicie bezzasadny jest więc zarzut strony, że organy uznały skarżącego za świadomego uczestnika oszukańczego procederu wyłącznie na podstawie jego przyznania się do winy (które zostało skorygowane i uściślone) bez przeprowadzenia szczegółowego postępowania dowodowego mającego na celu potwierdzenie lub zaprzeczenie tej okoliczności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, zawiera szczegółowe odniesienie do tej kwestii i wskazuje fakty potwierdzające świadomy udział strony w zaplanowanym schemacie działania, realizowanym wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Dlatego okoliczności sprawy wskazują, że strona nie może być uznana za nieświadomego uczestnika transakcji, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu popełnienie oszustwa (nadużycia) w zakresie podatku od towarów i usług. Z uwagi na zarzuty strony podkreślenia raz jeszcze wymaga, że dokumentacja zgromadzona przez stronę w zakresie świadczenia usług transportowych (faktury, listy przewozowe) potwierdza liczne przypadki, gdy pojazdy w datach rzekomych przeglądów i napraw dokonywanych w bazie firmy (wymienionych w protokołach z czynności serwisowych) świadczyły usługi (znajdowały się w trasie). Potwierdził to również sam podatnik, który zeznał, że przekazał S. M. , nieustalonej osobie podającej się za P. B. oraz "panu T. i" listę pojazdów w celu wpisania do faktur i oni wpisywali według własnego uznania, gotowe protokoły i kalkulacje były przywożone razem z fakturami. Zauważył on też: "osoby które wystawiały faktury według własnego uznania wpisywały pojazdy. Gdybym ja podawał te pojazdy, to brałbym te, które znajdowały się na placu mojej firmy natomiast z dokumentów wynika, że wpisywane były samochody będące aktualnie w trasie" (protokół konfrontacji z 11 stycznia 2022 r.). Skarżący opisał wreszcie proceder wystawiania "pustych faktur" i dokonywanych rozliczeń (zwrotu środków pieniężnych). Wprawdzie skarżący wskazuje szczegółowo na zakres przeglądów, jakie miały być dokonywane i wymienia szereg elementów znacznej wartości, jakie każdorazowo miały być wymieniane w pojazdach, lecz zarazem nie podał on żadnych informacji dotyczących zakupu tych części, a podczas przesłuchania 8 czerwca 2022 r. stwierdził, że dokonywały tego "firmy podwykonawcze", zaś on nie decydował nawet o tym, czy były to części oryginalne czy zamienniki. Nie ulega wątpliwości również, że skarżący całkowicie pomija fakt braku jakichkolwiek informacji o osobach, które miałyby wykonać usługi. Ich danych nie ma na protokołach, nie znają ich również osoby zatrudnione w M. oraz sam podatnik. Strona nie ma również żadnej wiedzy również na temat osób podpisujących umowy. Podkreślenia raz jeszcze wymaga, o czym świadczy obszerne uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że Naczelnik dokonał logicznej i rzetelnej oceny co do tego na czym polegała działalność podmiotów będącymi wystawcami spornych faktur, jak wyglądała struktura tych podmiotów, majątek, rozliczenia z właściwym organem podatkowym. Ustalenia te w sposób logiczny i jednoznaczny wskazują, że podmioty te nie mogły być faktycznymi wykonawcami usług opisanych w fakturach. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że skarga w istocie nie koncentruje się na ustaleniach organu w tym zakresie, w żadnym momencie nie podważa ustaleń co do wystawców zakwestionowanych faktur, z których to ustaleń wynika, że wystawcy faktur, jako podmioty bez pracowników, sprzętu, nieruchomości, nie deklarujące podatków, wykreślone z rejestru podatników, nie mogły wykonać usług wskazanych w tych fakturach. Argumentacja skargi opiera się zaś na twierdzeniu, że skoro tabor skarżącego pozostawał w dobrym stanie faktycznym, to musiał być właściwie serwisowany i poddawany koniecznym naprawom, co wykazywać ma opinia rzeczoznawcy. Odnosząc się do tych twierdzeń należy zauważyć raz jeszcze, że uprawnienie do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikać może tylko z faktury rzetelnej zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym, a więc z faktury dokumentującej czynności rzeczywiście wykonane przez jej wystawcę. Wynika to z art. 86 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, tj. tych konkretnie, a nie jakichkolwiek towarów i usług i konkretnie od wystawy faktury, a także z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w świetle którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie zaś czynności ujęte w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane zgodnie z treścią tych faktur. Podnieść należy, że skarżący wskazując na potrzebę przeprowadzenia konfrontacji jego i S. M., zauważa sam, że S. M. nie żyje i taka konfrontacja jest niemożliwa, a zdaniem Sądu, nie jest też niezbędna ze względu na kompletność materiału dowodowego. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organ wywód dotyczący oceny zebranych dowodów jest – zdaniem Sądu – w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. W rozpoznawanej sprawie schemat funkcjonowania nierzetelnego procederu wystawiania faktur VAT został szczegółowo opisany w decyzji wydanej w pierwszej instancji oraz z zaskarżonej decyzji, a zatem nie zachodzi konieczność powielania powyższych ustaleń, Sąd je w pełni akceptuje. Z akt sprawy i szczegółowych uzasadnień decyzji wynika, że skarżący posłużył się konstrukcją VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych, miał pełną świadomość nieuczciwego obrotu wskazanymi fakturami, z którymi nie łączyły się wykazywane nimi usługi, wręcz wystawiane były na zamówienie skarżącego, który "wytwórcy faktur" przekazywał informacje dotyczące danych identyfikacyjnych taboru. Powtórzyć zatem należy za organem, że skarżący miał pełną świadomość udziału w oszukańczym procederze, nie był nieświadomym uczestnikiem wykazanych transakcji, brał czynny w nim udział. Z tych względów, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.).