I SA/Lu 502/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Specjalista Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi N. z siedzibą J. (R. ) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 lipca 2025 r. nr 0601-IOD-3.4100.99.2024.19 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 29 lipca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ), po rozpatrzeniu odwołania N. P.S (dalej także: NPS, skarżący, strona), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111; dalej także: o.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z 26 września 2024 r., znak: 0671-SPZ-3.4100.204.2024, odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 2.096.578 zł z tytułu pobrania przez Bank [...] w W. S.A. (dalej: płatnik) podatku od wypłaconych w 2019 roku dywidend na rzecz NPS. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wnioskiem z 14 lutego 2024 r. NPS zwrócił się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 2.096.578 zł powstałej wskutek pobrania przez płatnika podatku dochodowego od osób prawnych w związku z dokonanymi na rzecz wnioskodawcy wypłatami dywidend. Jako podstawę prawną wniosku wskazano art. 6 ust. 1 pkt 11a oraz pkt 12 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: ustawa o CIT, ustawa). Odmawiając uwzględnienia tego wniosku Naczelnik stwierdził, po pierwsze, brak spełnienia przesłanek z art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT w stosunku do N. P.F (dalej także: NPF, Fundusz), jak również NPS, gdyż ani wnioskodawca ani prowadzony przez niego Fundusz nie są porównywalne do funduszy emerytalnych, które działają na terytorium Polski, czy pozostałego terytorium UE lub EOG. W ocenie Naczelnika, zarówno strona, jak i NPF nie są funduszami emerytalnymi, o których mowa w tym przepisie ustawy, ani nawet zbliżonymi w funkcjonowaniu do nich mimo, iż realizują podobny cel. Z kolei zakres zwolnienia wskazany w art. 6 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT odnosi się tylko i wyłącznie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej także: ZUS), który działa w oparciu o konkretnie wskazany akt normatywny – ustawę z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2024 r., poz. 497 ze zm.; dalej także: u.s.u.s.), a zatem może mieć zastosowanie tylko do ZUS. Użycie przez ustawodawcę nazwy własnej nie pozostawia, zdaniem Naczelnika, wątpliwości interpretacyjnych co do tożsamości podmiotu, który podlega zwolnieniu i wyłącza tym samym możliwość przeprowadzenia analizy porównywalności działalności innych podmiotów z ZUS. W odwołaniu strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie: art. 18 i art. 63 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT; art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w zw. z art. 18 i art. 63 ust. 1 i 2 TFUE w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT; art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p.; art. 191 o.p. W związku z tym zażądała: uchylenia decyzji Naczelnika w całości oraz stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2019. Skarżący wniósł dodatkowo: - o przeprowadzenie rozprawy w toku postępowania odwoławczego, celem wyjaśnienia okoliczności związanych z porównywalnością NPS do ZUS, w tym porównania ustawy National Pension Act of the Republic of Korea (Nr 3902, z 31 grudnia 1986 r.; dalej także: ustawa NPA) z ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych; - na podstawie art. 26 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisaną w Seulu dnia 21 czerwca 1991 r. (Dz.U. z 1992 r. nr 28, poz. 26 ze zm.; dalej: UPO), strona wniosła o wystąpienie przez organ z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych do właściwego organu koreańskich władz podatkowych w celu potwierdzenia statusu NPS na gruncie koreańskich przepisów podatkowych, w tym pełnionych przez NPS funkcji podmiotu zajmującego się gromadzeniem składek na ubezpieczenia emerytalne obywateli oraz dystrybucją świadczeń w wysokości i na zasadach ustalonych w przepisach powszechnie obowiązujących w Republice Korei, w celu umożliwienia organowi odwoławczemu wykonywania (zastosowania) krajowego ustawodawstwa, to jest ustawy o CIT w zw. z art. 18 i art. 63 TFUE, poprzez porównanie NPS do ZUS. Rozpoznając odwołanie organ – pomimo braku w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT – zwrócił uwagę, że w pełni podziela argumentację zawartą w decyzji Naczelnika w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidend wypłaconych w 2019 r. na rzecz NPS z uwagi na niespełnienie przesłanek zwolnienia zawartych w tym przepisie. W rozpatrywanej sprawie ziściła się bowiem przesłanka braku obiektywnej porównywalności strony ani prowadzonego przez nią Funduszu do funduszy emerytalnych, które działają na terytorium Polski, czy pozostałego terytorium UE lub EOG. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że dokonując oceny opodatkowania dywidend otrzymanych przez stronę, nie można zastosować art. 6 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT, z którego wynika zwolnienie z opodatkowania wyłącznie dla ZUS. Jak wskazał organ, NPS to instytucja publiczna utworzona w 1987 r. Jej celem - zgodnie z art. 1 aktu założycielskiego jest "przyczynianie się do stabilizacji i promowania utrzymania i dobrobytu narodu koreańskiego poprzez racjonalne i skuteczne wdrażanie usług zleconych przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej" (dalej: MZiOS Republiki Korei), zgodnie z krajową ustawą o emeryturach. Podstawowymi aktami prawnymi regulującymi zasady działalności strony jest Statut NPS z 9 maja 2007 r., ustawa o emeryturach i rentach z 31 grudnia 1986 r. oraz Dekret wykonawczy z 14 sierpnia 1987 r. Działa zatem w oparciu o własne przepisy, które regulują jego funkcjonowanie, zadania i obowiązki. Zakres zwolnienia wskazanego w art. 6 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT obejmuje natomiast wyłącznie ZUS, utworzony i działający w oparciu o przepisy u.s.u.s. Ścisłe reguły wykładni prawa podatkowego nie pozwalają na uznanie, że zwolnieniem takim objęte są też zagraniczne podmioty sektora ubezpieczeń społecznych, to jest podmioty utworzone w oparciu o przepisy ustrojowe innych niż RP państw członkowskich UE lub EOG, czy też państw spoza UE. Również żaden inny przepis ustawy o CIT nie przewiduje zwolnień podmiotowych czy przedmiotowych dla podmiotów zbliżonych do ZUS. Zdaniem organu, użycie przez ustawodawcę nazwy własnej nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych co do tożsamości podmiotu, który podlega zwolnieniu i wyłącza tym samym możliwość przeprowadzenia analizy porównywalności działalności innych podmiotów z ZUS. W związku z tym ani NPS ani NPF nie mogą zostać uznane za porównywalne do ZUS. Tym samym nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 18 i art. 63 TFUE. Organ nie miał obowiązku przeprowadzenia analizy porównywalności NPS oraz NPF z polskim ZUS czy zarządzanym przez niego Funduszem Ubezpieczeń Społecznych (dalej także: FUS), gdyż ustawa nie reguluje zwolnień podatkowych instytucji sektora ubezpieczeń społecznych. W ocenie organu odwoławczego, nawet dokonując porównania ww. podmiotów stwierdzić należy, że działalność NPS/NPF jest odmienna od działalności ZUS. Zgodnie z przepisami ustawy o NPA oraz dekretu wykonawczego, NPF w celu maksymalizacji zysków dla długoterminowej stabilności finansowej dokonuje inwestycji zarówno w kraju, jak i za granicą. Inwestycje te obejmują m.in.: depozyty, fundusze powiernicze w instytucjach finansowych określonych w Dekrecie, inwestycje sektora publicznego w projekty publiczne; zakup, sprzedaż i pożyczanie papierów wartościowych zgodnie z ustawą o usługach inwestycji finansowych i rynkach kapitałowych; transakcje na rynku instrumentów pochodnych indeksowanych finansowych instrumentów inwestycyjnych, w ramach indeksowanych produktów określonych przez prawo; a także świadczy usługi socjalne i udziela pożyczek, czy kredytów studenckich. Natomiast ZUS może lokować nadwyżki środków występujące na rachunku bankowym FUS tylko w granicach określonych rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej oraz zasad lokowania środków FUS. Wśród tych możliwości wymienia się lokowanie na rachunkach lokat terminowych w bankach mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w papierach wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa w formie depozytu u Ministra Finansów. W ramach działalności ZUS nie jest przewidziane inwestowanie za granicą. ZUS i FUS nie mogą prowadzić działalności w zakresie udzielania kredytów czy pożyczek w jakiejkolwiek formie. Są to bowiem czynności bankowe sensu stricto, zastrzeżone wyłącznie dla instytucji banku. Tak więc biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych i ustawie National Pension Act of the Republic of Korea oraz dekretu (wykonawczego) prezydenckiego Enforcement Decreet of National Pension Act (dalej także: dekret NPA) organ stwierdził, że podmioty te – poza wspólnymi im funkcjami podstawowymi związanymi z gromadzeniem składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne obywateli oraz dystrybucją świadczeń – pełnią dodatkowo odmienne funkcje, które nakładają na nie odpowiednie akty normatywne krajowe. W związku z tym, zdaniem Dyrektora, skoro ani NPS, ani NPF nie podlegają zwolnieniu na podstawie ustawy, dywidendy wypłacone w 2019 r. należało opodatkować według stawki 10% wynikającej z UPO. Tym samym nadpłata podatku, o którą wnioskowała strona, jest nienależna. Organ pierwszej instancji nie naruszył więc art. 72 § 1 pkt 2 ani art. 75 § 1 o.p. W decyzji wskazano również, że w zakresie zawartego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie rozprawy, na podstawie art. 200a § 1 o.p., organ odwoławczy wypowiedział się już w postanowieniu z 16 stycznia 2025 r. Wobec tego, że w ocenie organu, wniosek ten zmierzał do powtórzenia postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Naczelnika w związku z uznaniem przez stronę, że dokonana przez ten organ ocena poszczególnych dowodów jest nieprawidłowa, Dyrektor odmówił jej przeprowadzenia. Odnosząc się zaś do wniosku dotyczącego wystąpienia o udzielenie informacji podatkowych do właściwego organu koreańskich władz podatkowych w celu potwierdzenia statusu NPS na gruncie koreańskich przepisów podatkowych, organ również nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Organy podatkowe nie mają obowiązku w każdym postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, którego stroną jest podmiot funkcjonujący w państwie trzecim, zwrócenia się z wnioskiem o wymianę informacji podatkowych. Zebrany materiał dowodowy w sprawie był wystarczający i kompletny do wydania decyzji, a organ nie miał wątpliwości co do ustalonego stanu faktycznego sprawy, w tym funkcji, jakie pełni wnioskodawca oraz stanu prawnego sprawy, w tym możliwości zastosowania zwolnienia podmiotowego, którego żądała strona. Końcowo organ odwoławczy odniósł się do pisma strony z 21 lutego 2025 r. stwierdzając, że zawarte w tym piśmie argumenty są w zasadzie powtórzeniem stanowiska przedstawionego we wniosku i w odwołaniu, co do których organ wypowiedział się już w uzasadnieniu niniejszego rozstrzygnięcia. Zdaniem organu odwoławczego, fakt, że strona sporządziła dodatkowo "tabelę zawierającą szczegółowe zestawienie kluczowych aspektów funkcjonowania tych podmiotów", nie daje podstaw do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. W skardze na decyzję Dyrektora skarżąca zarzuciła organowi naruszenie: 1) art. 18 i 63 ust. 1 i 2 TFUE w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT poprzez ich nieprawidłową wykładnię, polegającą na uznaniu, że: a) możliwość zastosowania zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT dotyczy wyłącznie ZUS działającego na podstawie u.s.u.s., podczas gdy z uwzględnieniem poszanowania zasady swobody przepływu kapitału w ramach Unii Europejskiej oraz brakiem dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, regulacja ta nie może wyłączać prawa NPS do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 6 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT, w sytuacji, gdy porównanie NPS do ZUS prowadzi do wniosku, że są to podmioty porównywalne, pełniące analogiczne funkcje w swoich systemach prawnych (tj. ZUS w Polsce, a NPS w Republice Korei); b) art. 18 i art. 63 ust. 1 i 2 TFUE nie dają podstaw do zwolnienia z opodatkowania nierezydentów, analogicznego do tego, z którego korzystają analogiczne podmioty krajowe, przy braku przepisów krajowych, które wprost miałyby zastosowanie do nierezydenta z siedzibą w Korei, który wypełnia funkcje ekonomiczne pełnione przez ZUS, a w konsekwencji wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, która jest niezgodna z nadrzędnymi zasadami prawa wspólnotowego, przy jednoczesnym zwolnieniu z podatku dochodowego porównywalnych podmiotów krajowych, w okolicznościach faktycznych wskazujących, że NPS jest podmiotem porównywalnym do ZUS; 2. art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w zw. z art. 18 i art. 63 ust. 1 i 2 TFUE poprzez pominięcie przy wykładni art. 6 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT norm wynikających z przepisów prawa pierwotnego UE, które mają pierwszeństwo przed ustawą (art. 6 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT), co doprowadziło do nieuwzględnienia w wykładni art. 6 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT, przepisów unijnych zakazujących wszelką dyskryminację (art. 18 TFUE) oraz zapewniających swobodę w przepływie kapitału (art. 63 ust. 1 i 2 TFUE), mimo, że te przepisy unijne są stosowane bezpośrednio i mają pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. 3) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych poprzez wydanie decyzji z pominięciem w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na przepisach polskiej ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie znajdują zastosowania do NPS ze względu na miejsce siedziby; 4) art. 191 o.p. poprzez uznanie, że NPS nie jest porównywalny do ZUS, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności z ustawy NPA oraz dekretu NPA, jednoznacznie wynika, że działalność NPS oraz NPF zbliżona jest odpowiednio do działalności ZUS, który analogicznie jak NPS względem NPF, jest instytucją, która obsługuje FUS, który jako państwowy fundusz celowy nie posiada osobowości prawnej (analogicznie jak koreański NPF) i zarządza jego środkami, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów; 5) art. 127 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy ponownego postępowania wyjaśniającego, ponownego ustalenia stanu faktycznego i ponownej wykładni przepisów prawa, ograniczając się jedynie do powielenia twierdzeń organu pierwszej instancji, nie zauważając błędów w postępowaniu organu podatkowego, co doprowadziło de facto do nie rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy; 6) art. 122 w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 26 UPO poprzez bezpodstawną odmowę przez organ dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym skorzystania z możliwości wymiany informacji z organami podatkowymi Republiki Korei; pomimo wyjątkowego charakteru sprawy, który uzasadnia zastosowanie dostępnych instrumentów wymiany informacji, organ zaniechał ich wykorzystania, co stanowi istotne uchybienie proceduralne i wskazuje na niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 7) art. 122 o.p. poprzez niedokonanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności niedokonanie porównania NPS z ZUS, w wyniku której uznałby oba podmioty za porównywalne; organ zignorował przedstawione w piśmie z 21 lutego 2025 r. porównanie, wskazując na literalne brzmienie art. 6 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT i jednocześnie nie odniósł się do możliwości stosowania zwolnień podmiotowych, o których mowa w art. 6 ustawy o CIT wobec podmiotów z państw trzecich; 8) art. 200a § 1 pkt 2 w zw. z art. 122 o.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia rozprawy, o którą wnioskowała skarżąca, na której to Spółka mogła wykazać kluczowe aspekty istotne dla sprawy, tzn. porównywalność NSP i ZUS, a organ mógł zadać dodatkowe pytania w zakresie porównywalności obydwu podmiotów, co skutkowało niedokonaniem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 9) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego na skutek odmowy zwrócenia się do organów podatkowych Republiki Korei z wnioskiem o wymianę informacji podatkowych oraz poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, w tym wyjaśnień skarżącej i przedłożonych dokumentów, tj. ustawy NPA i dekretu NPA oraz analizy porównawczej podmiotów z 21 lutego 2025 r., w której skarżąca dokonała analizy porównywalności NPS do ZUS i wykazała porównywalność obu podmiotów; 10) art. 233 § 1 pkt 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy organ winien był uchylić tę decyzję. W związku z tym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora i decyzji Naczelnika oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że z uwagi na swój przedmiot działalności, wskazał jako podstawę prawną zwolnienia art. 6 ust. 1 pkt 11a i 12 ustawy o CIT, przy czym strona jest świadoma, iż zastosowanie obu regulacji równocześnie nie jest możliwe. Intencją strony było przedstawienie możliwych rozwiązań w świetle przepisów prawa i jego prawidłowej wykładni. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT przewiduje wprost możliwość zastosowania zwolnienia do nierezydentów (spełniających cechy analogiczne do polskich funduszy emerytalnych). Analogicznie trzeba stosować zwolnienie na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT. W związku z tym wybór i wykładni odpowiednich przepisów pozostaje w gestii organu, który powinien dokonać analizy na gruncie obowiązujących regulacji i dokonać wyboru właściwej podstawy prawnej, uwzględniwszy wykładnię historyczną i prounijną, która wskazuje na konieczność poszanowania podstawowych wolności wynikających z art. 18 oraz art. 63 TFUE. Niemniej, biorąc pod uwagę specyfikę i charakter działalności NPS i NPF, w ocenie strony najbardziej adekwatnym przepisem w tej sytuacji jest art. 6 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT odnoszący się do ZUS, który wykonuje zadania z zakresu ubezpieczeń społecznych i który jest dysponentem FUS. W konsekwencji, zarzuty formułowane przez stronę odnoszą się do interpretacji i zastosowania tego przepisu. Zdaniem strony, dokonane przez nią porównanie ZUS/FUS oraz NPS/NPF potwierdza, że ich struktura organizacyjna i status prawny są porównywalne (równorzędne). Dotyczy to zarówno podstawy prawnej, celu powołania i powiązania z funduszem, osobowości prawnej, numeru identyfikacji podatkowej, przedmiotu i zakresu działalności, organizacji i nadzoru, źródeł finansowania, współpracy międzynarodowej, jak i działalności inwestycyjnej. Strona podkreśliła analogiczny zakres możliwości inwestycyjnych ZUS/FUS oraz NPS/NPF. Dlatego w świetle przedstawionych okoliczności i z całości zgromadzonego przez organ materiału dowodowego wynika, że w okresie, za który złożono wniosek, warunki tworzenia i działania NPS, w tym: jego przedmiot działalności, obowiązki, jakie są nakładane wobec NPS w związku z NPF, środki kontroli jakie są wobec niego stosowane na gruncie wewnętrznego prawa Republiki Korei – wskazują na jego porównywalność do ZUS wskazanego w art. 6 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT. Podstawą powołania i funkcjonowania ZUS/FUS i NPS/NPF jest zapewnienie poczucia bezpieczeństwa w zakresie wypłaty środków z ubezpieczenia społecznego uprawnionym osobom, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie są one już aktywne zawodowo z różnych powodów, takich jak osiągnięcie odpowiedniego wieku, kwestie zdrowotne czy wypadki. Zarówno ZUS, jak również NPS przyjmują środki pochodzące ze składek na ubezpieczenie społeczne. Zarządzają one tymi środkami w celu zapewnienia świadczeń emerytalnych i innych uprawnień uprawnionym osobom. NPS działa zatem w ramach systemu zabezpieczenia społecznego w Republice Korei. Jednocześnie strona podkreśliła, że przy analizie porównywalności nie chodzi o to, aby podmioty polskie i porównywane zagraniczne były identyczne. Występujące pomiędzy nimi różnice nie mogą wpływać na decyzję o ich porównywalności. Stanowisko to – zadaniem strony – znajduje potwierdzenie w wyroku WSA we Wrocławiu z 7 września 2016 r., I SA/Wr 243/16. Wskazano też w skardze, że jak wynika ze złożonych przez stronę dokumentów, w tym ustawy NPA oraz dekretu NPA, NPS: zajmuje się gromadzeniem składek na ubezpieczenia emerytalne obywateli oraz dystrybucją świadczeń w wysokości i na zasadach ustalonych w przepisach powszechnie obowiązujących w Korei Południowej; działając w imieniu NPF, nadzoruje aktywa NPF i dokonuje inwestycji na całym świecie, aby osiągnąć wyznaczone cele zarządcze i zadania NPF; otrzymuje i zarządza określonymi środkami finansowymi podyktowanymi przez prawo, dostarczanymi przez NPF; angażuje się w inwestowanie tych środków, pozyskanych z obowiązkowych składek ubezpieczeniowych, w celu maksymalizacji zysków; środki, którymi dysponuje, są alokowane na różne inwestycje, a następnie dystrybuowane do beneficjentów systemu zabezpieczenia społecznego; działalność inwestycyjna NPS polega na zbiorowym lokowaniu środków pieniężnych, zarówno w kraju macierzystym podmiotu, jak i za granicą (w Polsce). NPF (jak FUS) jest funduszem państwowym nieposiadającym osobowości prawnej, a oprócz świadczeń emerytalnych, zapewnia świadczenia z tytułu niezdolności do pracy i renty rodzinne. W ocenie strony, organ nie dopełnił obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym wykorzystania możliwości wymiany informacji z organami podatkowymi południowokoreańskimi, mimo wyjątkowego charakteru sprawy. Zaniedbano też porównania NPS z ZUS, które mogłoby prowadzić do uznania przez organ obu instytucji za porównywalne. Organ zignorował przedstawione w piśmie strony z 21 lutego 2025 r. porównanie i oparł się na literalnym brzmieniu art. 6 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT. Organ nie odniósł się do kwestii stosowania zwolnienia zawartego w tym przepisie względem podmiotów z państw trzecich, choć wskazuje na to orzecznictwo NSA i TFUE. Mimo że strona wskazała, że podczas rozprawy trzeba wyjaśnić kwestię porównywalności NPS i ZUS, w tym porównania ustawy NPA z u.s.u.s., organ nie przeprowadził rozprawy. Wskazał przy tym na brak możliwości prowadzenia analizy porównywalności innych podmiotów z ZUS. Organ zaniechał wystąpienia – na podstawie art. 26 UPO – z wnioskiem o udzielenie informacji podatkowych do właściwego organu koreańskich władz podatkowych w celu potwierdzenia statusu NPS na gruncie koreańskich przepisów podatkowych, w tym pełnionych przez NPS funkcji podmiotu zajmującego się gromadzeniem składek na ubezpieczenia emerytalne obywateli oraz dystrybucją świadczeń w wysokości i na zasadach ustalonych w przepisach powszechnie obowiązujących w Republice Korei. Powyższe zebranie dowodów z niezależnego źródła, tj. nie od strony, ale od władz podatkowych Republiki Korei, umożliwiłoby polskim organom podatkowym ocenę możliwości zastosowania krajowego ustawodawstwa, tj. ustawy o CIT (w związku z art. 18 i art. 63 TFUE), poprzez porównanie NPS i ZUS. Dopóki organ nie przeprowadzi żądanych przez stronę dowodów, w celu oceny porównywalności podmiotów w kontekście art. 6 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT, dopóty nie można uznać, że postępowanie w sprawie jest zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej. Pomimo wadliwości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, organ utrzymał ją w mocy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Wobec tego, że spór w sprawie dotyczy zwolnienia podatkowego przypomnieć należy, że zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechnego obowiązku płacenia podatków (art. 84 Konstytucji RP) i brak jest jakichkolwiek podstaw, by przesłanki ich zastosowania interpretować rozszerzająco. Wszelkie przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle (zob. wyroki NSA z: 24 września 2009 r., II FSK 649/08; 24 września 2009 r., II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., II FSK 1781/10; 27 października 2016 r., II FSK 2795/14; 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1828/15). Jednocześnie, jak wymaga tego zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe (zob. wyrok NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2012/14). Przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, a zatem wyjątki od tej zasady, uwzględniającej wartości, jakimi są równość i sprawiedliwość, muszą być ściśle określone w ustawie podatkowej. Podatnik zaś nie może spodziewać się innych przywilejów podatkowych niż te, które wynikają z przepisów regulujących ulgi i zwolnienia. Prawodawca ma przy tym swobodę w określaniu warunków formalnych skorzystania z takich ulg i zwolnień podatkowych. Wynika to z art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 12 ustawy, wśród zwolnień podmiotowych ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku CIT dla "Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, o którym mowa w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 497, 863, 1243 i 1615)". Organ stoi na stanowisku, że zakres zwolnienia wskazany w tym przepisie odnosi się tylko do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, który działa w oparciu o konkretnie wskazany akt normatywny – ustawę z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, a zatem może mieć zastosowanie tylko do ZUS. Organ uważa bowiem, że posłużenie się w ustawie podatkowej nazwą własnej określonego podmiotu wyłącza możliwość przeprowadzenia analizy porównywalności działalności innych podmiotów z ZUS. Strona natomiast twierdzi odmiennie, akcentując, że z uwagi na treść art. 18 i art. 63 ust. 1 i 2 TFUE, regulacja art. 6 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT nie może wyłączać prawa NPS do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z tego przepisu, w sytuacji, gdy porównanie NPS do ZUS uzasadniałoby stwierdzenie, że są to podmioty porównywalne. Odnotować trzeba, że art. 18 TFUE ustanawia zakaz dyskryminacji jakiegokolwiek podmiotu ze względu na przynależność państwową, zaś art. 63 ust. 1 TFUE – zasadę swobody przepływu kapitału (zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi). Dyskryminacja w swobodnym przepływie kapitału występuje zatem, gdy różnie są traktowane podmioty z innego państwa w stosunku do obiektywnie porównywalnych podmiotów krajowych. Wskazać należy, że TSUE w wyroku z 10 kwietnia 2014 r., C-190/12, zawarł argumentację, którą odnieść należy do możliwości porównywania zagranicznych podmiotów, które wywodzą możliwość zwolnienia podatkowego z zapisów traktatowych. W tym kontekście zauważyć trzeba, że strona nie ma siedziby w państwie Unii Europejskiej, lecz w Republice Korei. Jednakże zgodnie z tym wyrokiem Trybunału także fundusze z państw trzecich – spoza Unii Europejskiej mają prawo do zwolnienia z opodatkowania, pod warunkiem istnienia podstawy prawnej do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowej od organu podatkowego w państwie, w którym podatnik ma siedzibę, wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska, zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy o CIT. Niewątpliwie zaś – jak stanowi art. 26 ust. 1 UPO – właściwe organy Umawiających się Państw będą wymieniały takie informacje, które mogą mieć istotne znaczenie dla stosowania postanowień niniejszej Konwencji albo dla wykonywania lub wdrażania wewnętrznego ustawodawstwa dotyczącego podatków bez względu na ich rodzaj i nazwę, nakładanych przez Umawiające się Państwa lub ich jednostki terytorialne albo organy władzy lokalnej w zakresie, w jakim opodatkowanie to nie jest sprzeczne z niniejszą Konwencją. Wymiana informacji nie jest ograniczona postanowieniami artykułów 1 i 2. Mając więc na uwadze stanowisko wyrażone w tym wyroku uznać należy, że zwolnieniem podmiotowym objęte powinny być nie tylko podmioty krajowe, lecz również porównywalne podmioty z państw trzecich na takich samym zasadach, jak podmioty krajowe oraz podmioty europejskie (mające siedzibę w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego). Dla oceny porównywalności, wystarczającym jest bowiem wykazanie, że podmiot z państwa trzeciego można porównać do jakiegokolwiek podmiotu, któremu krajowe przepisy przyznają zwolnienie podatkowe. W omawianym wyroku Trybunał nie określił jednak kryteriów, które należy brać pod uwagę ustalając porównywalność podmiotów zwolnionych na podstawie przepisów krajowych z podmiotami z państw trzecich. Z wyroku wynika natomiast, że kryterium różnicującego nie może stanowić miejsce siedziby danego podmiotu, czy też podleganie przez podmiot z państwa trzeciego takim samym regulacjom prawnym, jakim podlegają podmioty zwolnione na podstawie prawa krajowego. Powyższe – zdaniem Sądu – oznacza, że zwolnienie podmiotowe przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 12 ustawy nie odnosi się tylko do wskazanego w nim jednoznacznie podmiotu krajowego – Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej także: ZUS), o którym mowa w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Powołany przepis ustawy podatkowej należy bowiem interpretować przy uwzględnieniu wykładni prounijnej, to jest w zgodzie z prawem unijnym, uwzględniając dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości. Sąd kierując się zatem obowiązkiem zapewnienia skuteczności prawa unijnego, poszanowania zasady pierwszeństwa tego prawa oraz zasady lojalnej współpracy (zob. uchwała NSA z 16 października 2017 r., I FPS 1/17, pkt 5.5; także J. Chlebny, Standard unijny ochrony sądowej, [w:] System prawa sądownictwa administracyjnego, t. 1, Zagadnienia ogólne, red. G. Łaszczyca, W. Piątek, Warszawa 2023, s. 310), stosując dyrektywy wykładni systemowej oraz celowościowo-funkcjonalnej uwzględnił przy wykładni normy prawnej prawa krajowego zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 12 ustawy ukształtowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości rozumienie wyrażonych w art. 18 i art. 63 TFUE podstawowych wolności, oparte o ich funkcje i cele. Mając na uwadze na zasady efektywności oraz pierwszeństwa prawa unijnego, Sąd, działając w niniejszej sprawie jako unijny sąd krajowy, obowiązany był przeprowadzić w taki sposób wykładnię opisanej normy prawa krajowego, aby jak najpełniej uwzględnić unijny wzorzec interpretacyjny. Sąd obowiązany był więc do tego, aby dokonać takiego doboru przesłanek funkcji waluacyjnej, który pozwoli na przypisanie wymienionej normie prawa krajowego zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 12 ustawy takiej denotacji, która objęła rozstrzygany w niniejszej sprawie stan faktyczny, przy przyjęciu przesłanek funkcjonalno-celowościowych oraz systemowych (analogicznie zob. K. Płeszka, Teoretyczny model wykładni, [w:] Wykładnia rozszerzająca, Warszawa 2010, LEX/el.). Przyjęte przez Sąd rozumienie normy prawa krajowego, przy zastosowaniu pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych, uwzględnia zarówno powoływane wyżej orzecznictwo TSUE, jak i art. 18 oraz art. 63 TFUE, które – co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP – stanowią element systemu źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej (zob. A.B. Capik, A. Łazowski, Komentarz do art. 91, [w:] M. Safjan, L. Bosek (red.), Konstytucja RP. Tom I. Komentarz do art. 87-243, Warszawa 2016, Legalis/el., nb. 73 i n.). Trafnie przy tym skarżący wskazał, że również z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że podmiot z państwa trzeciego może korzystać ze zwolnień przewidzianych w art. 6 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT, gdy istnieją obiektywne okoliczności pozwalające na porównanie go z podmiotem zwolnionym na podstawie tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 28 sierpnia 2018 r., II FSK 2357/16, II FSK 2505/16, II FSK 2895/16, II FSK 2964/16, II FSK 2965/16, wyraźnie potwierdził – co do zasady – możliwość stosowania zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w powyższym przepisie, wobec podmiotów z państw trzecich. W orzeczeniach tych NSA uznał, że ustawodawca przewidział zwolnienie dla wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10, pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.p. podmiotów, które charakteryzują się określonymi cechami. Podmiot z państwa trzeciego może więc ubiegać się o zwolnienie, jeżeli istnieją obiektywne okoliczności pozwalające na porównanie go z podmiotem zwolnionym. O ile zatem podmiot z państwa trzeciego jest porównywalny do jednego z podmiotów zwolnionych, może skorzystać ze zwolnienia. Dlatego też Sąd, uwzględniając przepisy art. 18 i art. 63 TFUE oraz ich utrwaloną w orzecznictwie NSA i TSUE wykładnię, przyjął, że określone w art. 6 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT zwolnienie nie dotyczy wyłącznie ZUS, lecz dotyczy również porównywalnych z ZUS podmiotów europejskich oraz – na takich samym zasadach – podmiotów z państw trzecich (przy założeniu spełnienia opisanego wyżej warunku istnienia podstawy prawnej do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowej od organu podatkowego w państwie, w którym podatnik ma siedzibę, wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska). Z tego względu kategoryczne stanowisko organów obu instancji, jakoby zakres zwolnienia wskazany w art. 6 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT odnosił się tylko do podmiotu w nim opisanego – tj. ZUS, który działa w oparciu o przepisy u.s.u.s., nie było prawidłowe. W tym zakresie zatem podniesione w skardze zarzuty wraz z ich argumentację należało uznać za zasadne. Zdaniem Sądu, trafne było jednak stanowisko organu, gdy wywodził, że strona nie jest podmiotem porównywalnym z podmiotem zwolnionym od podatku, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 12 ustawy. Z tego powodu prawidłowo więc organ uznał za zasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w niniejszej sprawie. W związku z tym, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził podstaw do uchylenia tej decyzji. Jak wskazuje strona, NPS i NPF łączą w sobie cechy występujące w ZUS i FUS. NPS jako zarządzający NPF, a ZUS jako zarządzający FUS funkcjonują w ramach systemów obowiązkowych ubezpieczeń społecznych w swoich krajach, stanowiąc ich integralne elementy. Zostały one utworzone we wspólnym celu, aby zapewnić wypłatę emerytur i innych świadczeń z zabezpieczenia społecznego. Podmioty te pełnią podobne funkcje w ramach swoich systemów prawnych, wykonując porównywalne zadania. Strona otrzymuje i zarządza określonymi środkami finansowymi dostarczanymi przez NPF, angażuje się w inwestowanie tych środków, pozyskanych z obowiązkowych składek ubezpieczeniowych, w celu maksymalizacji zysków. Środki, którymi dysponuje, są alokowane na różne inwestycje, a następnie dystrybuowane do beneficjentów systemu zabezpieczenia społecznego. NPF, w ramach którego działa NPS, oprócz świadczeń emerytalnych, zapewnia świadczenia z tytułu niezdolności do pracy i renty rodzinne. ZUS pełni analogiczne funkcje, wykorzystując zasoby FUS, które w większości pochodzą ze składek przyszłych beneficjentów polskiego systemu ubezpieczeń społecznych. Strona podkreśliła we wniosku, że działalność inwestycyjna obu podmiotów polega na zbiorowym lokowaniu środków pieniężnych, zarówno w kraju macierzystym podmiotu, jak i za granicą. Zgodnie z art. 102 ustawy NPA, MZiOS Republiki Korei zarządza i prowadzi NPF w celu maksymalizacji zysków dla długoterminowej stabilności finansowej. Jak zostało wskazane przez stronę, cel ten jest osiągany poprzez inwestowanie w: depozyty lub fundusze powiernicze w instytucjach finansowych określonych w dekrecie NPA; inwestycje sektora publicznego w projekty publiczne; zakup, sprzedaż i pożyczanie papierów wartościowych, zgodnie z ustawą o usługach inwestycji finansowych i rynkach kapitałowych; transakcje na rynku instrumentów pochodnych indeksowanych finansowych instrumentów inwestycyjnych, w ramach indeksowanych produktów określonych przez prawo; świadczenie usług socjalnych i udzielanie pożyczek, zgodnie z art. 46 ustawy NPA; nabywanie i zbywanie aktywów; inne przedsięwzięcia mające na celu zwiększenie funduszu. W opinii strony, podstawą powołania i funkcjonowania strony oraz ZUS i FUS jest zapewnienie poczucia bezpieczeństwa w zakresie wypłaty środków z ubezpieczenia społecznego uprawnionym osobom, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie są one już aktywne zawodowo. Instytucje te przejmują środki pochodzące ze składek na ubezpieczenie społeczne. Zarządzają nimi w celu zapewnienia świadczeń emerytalnych i innych uprawnień uprawnionym osobom. Strona działa w ramach systemu zabezpieczenia społecznego w Republice Korei. Pełni analogiczne funkcje, jak ZUS, który łącznie z FUS korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (art. 6 ust. 1 pkt 4 i 12 ustawy o CIT). Oceniając kwestię porównywalności strony oraz ZUS, zauważyć trzeba na początku, że stosownie do art. 66 ust. 1 i 2 u.s.u.s. ZUS jest państwową jednostką organizacyjną i posiada osobowość prawną. Nadzór nad zgodnością działań Zakładu z obowiązującymi przepisami sprawuje minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego. Nadzór ten nie może dotyczyć spraw indywidualnych rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnej. Do zakresu działania ZUS – w świetle art. 68 ust. 1 u.s.u.s. – należy przede wszystkim: 1) realizacja przepisów o ubezpieczeniach społecznych, poprzez stwierdzanie i ustalanie obowiązku ubezpieczeń społecznych, ustalanie uprawnień do świadczeń z ubezpieczeń społecznych oraz wypłacanie tych świadczeń, chyba że na mocy odrębnych przepisów obowiązki te wykonują płatnicy składek, wymierzanie i pobieranie składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, prowadzenie rozliczeń z płatnikami składek z tytułu należnych składek i wypłacanych przez nich świadczeń podlegających finansowaniu z funduszy ubezpieczeń społecznych lub innych źródeł, prowadzenie indywidualnych kont ubezpieczonych i kont płatników składek, orzekanie przez lekarzy orzeczników ZUS oraz komisje lekarskie ZUS dla potrzeb ustalania uprawnień do świadczeń z ubezpieczeń społecznych; 2) opiniowanie projektów aktów prawnych z zakresu zabezpieczenia społecznego; 3) realizacja umów i porozumień międzynarodowych w dziedzinie ubezpieczeń społecznych; 4) wystawianie osobom uprawnionym do emerytur i rent z ubezpieczeń społecznych imiennych legitymacji emeryta-rencisty, potwierdzających status emeryta-rencisty; 5) dysponowanie środkami finansowymi funduszów ubezpieczeń społecznych oraz środkami Funduszu Alimentacyjnego; 6) opracowywanie aktuarialnych analiz i prognoz w zakresie ubezpieczeń społecznych; 7) kontrola orzecznictwa o czasowej niezdolności do pracy; 8) kontrola wykonywania przez płatników składek i przez ubezpieczonych obowiązków w zakresie ubezpieczeń społecznych oraz innych zadań zleconych ZUS; 9) wydawanie Biuletynu Informacyjnego; 10) popularyzacja wiedzy o ubezpieczeniach społecznych Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że NPS jest spółką, której celem jest "wnoszenie wkładu w stabilizację poziomu życia i promowanie opieki społecznej w kraju dzięki wynikom racjonalnych i skutecznych działań prowadzonych zgodnie z brzmieniem ustawy o emeryturze krajowej oraz Dekretu wykonawczego do Ustawy o emeryturze krajowej" (art. 1 aktu założycielskiego, dalej: statut NPS). W 2019 r. strona była rezydentem Republiki Korei dla celów opodatkowania w tym kraju. NPF jest podmiotem nieposiadającym osobowości prawnej, tym samym nie posada oddzielnego certyfikatu rezydencji czy własnego numeru identyfikacji podatkowej. NPF został utworzony w celu zabezpieczenia środków finansowych niezbędnych do funkcjonowania Narodowej Agencji Emerytalnej (National Pension Agency) i pełni funkcję funduszu rezerwowego dla celów wywiązania się z obowiązku wypłaty świadczeń emerytalnych w ramach ustawy NPA. Podstawowymi aktami prawnymi regulującymi zasady działalność strony jest statut NPS oraz ustawa NPA i powołany wyżej dekret wykonawczy. Strona utrzymuje, że dokonane przez nią porównanie ZUS/FUS oraz NPS/NPF w piśmie z 21 lutego 2025 r. oraz powtórzone w skardze potwierdza, że ich struktura organizacyjna i status prawny są porównywalne (równorzędne). Dotyczy to zarówno podstawy prawnej, celu powołania i powiązania z funduszem, osobowości prawnej, numeru identyfikacji podatkowej, przedmiotu i zakresu działalności, organizacji i nadzoru, źródeł finansowania, współpracy międzynarodowej, jak i działalności inwestycyjnej. Podkreślenia jednak wymaga, że nie sposób stwierdzić porównywalności omawianych podmiotów pomimo akcentowanego przez stronę podobnej charakterystyki i funkcji ZUS/FUS oraz NPS/NPF. Polski ustawodawca w sposób całkowicie odmienny ukształtował kluczowe z punktu widzenia specyfiki działania ZUS i FUS kwestie odnoszące się do dopuszczalnej prawem sfery działalności polskiego organu rentowego oraz FUS. Zasadnie DIAS organ wskazał, że oprócz kompetencji w zakresie składek, ustalania i wypłaty świadczeń emerytalnych, zupełnie inaczej kształtuje się zakres działalności tych podmiotów, co niewątpliwie wyklucza uznanie NPS i NPF oraz ZUS i FUS za porównywalne podmioty, zważywszy na ugruntowane w orzecznictwie rozumienie warunków pozwalających na stwierdzenie porównywalności. W tym już miejscu wypada wskazać, że aktualność w niniejszej sprawie zachowuje stanowisko wyrażone w sprawach dotyczących stosowania zwolnienia dla funduszy emerytalnych, które to stanowisko opiera się na założeniu, że zapobieżenie dyskryminacji podmiotów zagranicznych względem podmiotów krajowych nie oznacza uprzywilejowania podatkowego tych pierwszych, których przedmiot działalności lokacyjnej jest szerszy od zakresu dozwolonego krajowym funduszom emerytalnym (zob. przykładowo jedynie wyrok NSA z 27 maja 2021 r., II FSK 3524/18). Innymi słowy istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma to, że pomimo odmowy uznania zastosowania opisanego zwolnienia organ nie naruszy wynikającego z przepisów art. 18, art. 49, art. 5 i art. 63 ust. 1, art. 65 ust. 1 i ust. 3 TFUE zakazu dyskryminacji, ograniczenia swobody przedsiębiorczości czy swobody przepływu kapitału, gdy organ wskaże okoliczności potwierdzające, że porównywany podmiot z państwa trzeciego posiada szerszy przedmiot działalności w porównaniu z podmiotem krajowym, a zatem, że prowadzi to do istotnych różnic w zakresie osiągania celu ich działalności. Niewątpliwie bowiem – zdaniem Sądu – nawet jeżeli cel działalności skarżącego i ZUS jest tożsamy, to aby podmioty te można było uznać za porównywane, konieczne byłoby stwierdzenie, że zarówno podmiot krajowy, korzystający ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT, jak i oceniany podmiot koreański, są wyposażone w porównywalne narzędzia zmierzające do osiągnięcia tego celu. Przyjmując przeciwne założenie, to jest uznając omawiane zagadnienia za prawnie irrelewantne dla spełnienia testu porównywalności okazałoby się, że przyznanie zwolnienia podmiotom posiadających szerszy przedmiot działalności prowadziłoby niezaprzeczalnie do dyskryminacji podmiotu krajowego – Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, co do którego ustawodawca w sposób bardzo restrykcyjny określił przedmiot jego działalności odpowiadającej ściśle limitowanym wymogom prawnym uniemożliwiającym prowadzenia działalności inwestycyjnej w tak szerokim zakresie, w jakim prawodawca południowokoreański rozstrzygnął, że jest możliwe funkcjonowanie National Pension Service. Zauważyć zatem należy, że jak wyjaśnił pełnomocnik strony, zgodnie z art. 102 ustawy NPA, MZiOS Republiki Korei zarządza NPF i prowadzi go w celu maksymalizacji zysków na rzecz długoterminowej stabilności finansowej, co realizuje poprzez następujące inwestycje: depozyty lub fundusze powiernicze w instytucjach finansowych, inwestycje sektora publicznego w projekty publiczne, nabywanie, zbywanie i udzielanie pożyczek papierów wartościowych, zgodnie z ustawą o usługach inwestycji finansowych i rynkach kapitałowych, transakcje na rynku instrumentów pochodnych indeksowanych finansowych instrumentów inwestycyjnych, w ramach produktów indeksowanych w rozumieniu przepisów prawa, udzielanie usług socjalnych i pożyczek, zgodnie z art. 46 ustawy NPA, nabywanie i zbywanie aktywów, a także inne projekty. NPF jest funduszem państwowym nie posiada osobowości prawnej i nie podlega w Republice Korei podatkowi dochodowemu od osób prawnych (ponieważ jest częścią rządu). W związku z tym NPS, działający w imieniu NPF, któremu powierzono zadanie zarządzania NPF, nadzoruje aktywa NPF i dokonuje inwestycji na całym świecie, aby osiągnąć wyznaczone cele zarządcze i zadania NPF. Nie ulega wątpliwości, że NPF zajmuje się udzielaniem pożyczek oraz tworzeniem i prowadzeniem placówek pomocy społecznej dla osób, które uczestniczą lub uczestniczyły w Narodowym Planie Emerytalnym, udzielaniem pożyczek na rzecz osób, które uczestniczyły lub uczestniczą w Krajowej Służbie Emerytalnej (zob. art. 25 ustawy NPA). Co więcej, zgodnie z art. 46 ustawy NPA, Fundusz zajmuje się: - tworzeniem, dzierżawą, prowadzeniem placówek socjalnych dla seniorów; - tworzeniem i eksploatacją obiektów sportowych; - świadczeniem usług pożyczkowych na rzecz osób obecnie lub w przeszłości ubezpieczonych. Już te powyżej przedstawione ustawowo określone kompetencje Funduszu wyłączają możliwość uznania opisywanych podmiotów za porównywalne. Niezależnie od tego, jest poza sporem, że jak wskazał organ słusznie, Fundusz ma znacznie szerzej określone kompetencji inwestycyjne, zarówno na rynku wewnętrznym, jak i na rynku globalnym. Zdaniem Sądu, nie można umniejszać tej okoliczności, skoro ma na kluczowe znaczenie nie tylko – co jest oczywiste – dla możliwości inwestycyjnych NPS i NPF, ale w konsekwencji kształtuje ustawowo określone zadania i kompetencje tych podmiotów mające zasadnicze znaczenie z punktu widzenia charakterystyki ich działalności. Dlatego podkreślenia wymaga, w ocenie Sądu, że zakres działalności National Pension Fund zarządzającego National Pension Fund, pomimo pewnych analogii, został ukształtowany całkowicie odmiennie od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zarządzającego Funduszem Ubezpieczeń Społecznych. Po pierwsze, NPF jest upoważniony przez ustawodawcę krajowego do realizowania szeroko określonych inwestycji sektora publicznego w projekty publiczne. Tymczasem, w przypadku FUS, brak jest możliwości inwestowania w tak wszechstronnie określonym zakresie w działalność sektora publicznego. Po drugie, koreański Fundusz realizuje inwestycje w depozyty, fundusze powiernicze w instytucjach finansowych określonych w dekrecie wykonawczym. Są to m.in. inwestorzy inwestycyjni, maklerzy inwestycyjni, podmioty powiernicze, podmioty, zbiorowego inwestowania, doradcy inwestycyjni i spółki finansujące papiery wartościowe, a nadto zagraniczne spółki finansowe (zob. art. 102 ust. 2 pkt 1 ustawy NPA w związku z art. 74 ust. 1 dekretu NPA). Nie ulega żadnych wątpliwości, że działalność inwestycyjna obejmująca opisane wyżej podmioty jest wykluczona w przypadku ZUS i FUS. Jak wynika bowiem z przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2014 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej oraz zasad lokowania środków Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz.U. z 2014 r., poz. 156; dalej: rozporządzenie MPiPS), ZUS może lokować okresowe nadwyżki środków występujące na rachunku bankowym FUS wyłącznie w bankach – w papierach wartościowych, ale tylko określonego rodzaju – to jest papierach wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa. Może również inwestować te nadwyżki w formie depozytu u Ministra Finansów oraz na rachunkach lokat terminowych w bankach, ale tylko takich, które mają siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej oraz dodatkowo spełniają wygórowane warunki co do ich stabilności finansowej, albowiem muszą one posiadać fundusze własne w wysokości co najmniej 50 mln euro, a ich współczynnik wypłacalności wynosi co najmniej 8% (§ 4 ust. 1, 2, 5 i 6 rozporządzenie MPiPS). Co więcej, w przepisach wykonawczych stanowczo zapisano również dodatkowe ograniczenia odnoszące się do tak wąsko określonej sfery inwestowania przez ZUS nadwyżek z FUS. Mianowicie – zgodnie z § 4 ust. 7 rozporządzenia MPiPS – maksymalna kwota wszystkich lokat nadwyżek w jednym banku, którego współczynnik wypłacalności wynosi co najmniej 12%, nie może być wyższa od równowartości w złotych kwoty: 1) 50 mln euro, jeżeli fundusze własne banku nie przekraczają 100 mln euro, 2) 150 mln euro, jeżeli fundusze własne banku nie przekraczają 1 mld euro, 3) 500 mln euro, jeżeli fundusze własne banku przekraczają 1 mld euro - przeliczonej według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, obowiązującego w ostatnim dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym są lokowane nadwyżki. Ponadto, w świetle § 4 ust. 8 rozporządzenia MPiPS, maksymalna dopuszczalna kwota lokat nadwyżek w bankach o funduszach własnych, o których mowa w ust. 7, i których współczynnik wypłacalności jest mniejszy niż 12%, jest korygowana mnożnikiem: 1) 0,5, jeżeli współczynnik wypłacalności banku jest mniejszy od 10%; 2) 0,8, jeżeli współczynnik wypłacalności banku wynosi co najmniej 10%. Dodatkowo banki spełniające warunki opisane wyżej dotyczące minimalnej wielkości funduszy własnych i współczynnika wypłacalności co najmniej 8%, są zobowiązane przekazywać do ZUS regularnie szereg informacji istotnych z punktu widzenia weryfikacji zachowania tychże warunków. Niezależnie od tego zauważyć trzeba, że Fundusz realizuje – zgodnie z art. 102 ust. 2 pkt 4 i 7 ustawy NPA – transakcje na rynku instrumentów pochodnych lub indeksowanych instrumentów finansowych inwestycji oraz inne projekty służące pozyskaniu środków finansowych. Te ostatnie "inne projekty" są zaś określone m.in. jako: - inwestycje w przedsiębiorstwa typu venture oraz wkłady na rzecz stowarzyszeń venture inwestycyjnych lub stowarzyszeń inwestycyjnych typu venture capital; - inwestycje w stowarzyszenia restrukturyzacji przedsiębiorstw lub inwestycje w fundusze private equity przeznaczone wyłącznie dla instytucji służących poprawie struktury korporacyjnej; - inwestowanie i finansowanie przedsiębiorstw mających na celu rozwój, nabywanie, zarządzanie itd. nieruchomościami; - inwestycje i finansowanie przedsiębiorstw lub przedsięwzięć mających na celu nabywanie statków powietrznych i statków, przejmowanie przedsiębiorstw itp.; - inwestowanie i finansowanie przedsiębiorstw zajmujących się energetyką i zasobami naturalnymi. Po trzecie, organ trafnie zwrócił uwagę, że oprócz działalności socjalnej, NPF prowadzi działalność ściśle bankową, albowiem udziela pożyczek i kredytów studenckich. Oczywiste jest zaś, że jak wskazał organ, ani ZUS, ani FUS nie prowadzą i nie mogą prowadzić działalności w zakresie udzielania kredytów czy pożyczek w jakiejkolwiek formie. Są to bowiem czynności bankowe sensu stricte, zastrzeżone wyłącznie dla instytucji banku. Podsumowując tę część argumentacji, wskazać więc trzeba, że niewątpliwie ani ZUS, ani FUS nie są uprawnione do prowadzenia w tak wszechstronnym zakresie jak zarządzany przez NPS Fundusz działalności inwestycyjnej, obejmującej szeroko określone inwestycje krajowe i zagraniczne w rynek finansowy oraz w działalność operacyjną m.in. z zakresu nieruchomości, statków powietrznych, statków, energetyki i zasobów naturalnych. ZUS i FUS nie mogą w jakiejkolwiek formie udzielać kredytów ani pożyczek. Wyłączona jest także – w przypadku Zakładu – możliwość inwestowania w działalność podmiotów takich, jak inwestorzy inwestycyjni, maklerzy inwestycyjni, podmioty powiernicze, podmioty, zbiorowego inwestowania, doradcy inwestycyjni i spółki finansujące papiery wartościowe, a także zagraniczne spółki finansowe. ZUS nie może również inwestować w tak wszechstronny sposób jak NPF w działalność sektora publicznego. Zakład nie może wreszcie zajmować się działalnością w zakresie tworzenia, dzierżawy i prowadzeniem placówek socjalnych dla seniorów ani – co tym bardziej oczywiste – tworzeniem i eksploatacją obiektów sportowych. Co więcej, podnieść należy, że w przeciwieństwie do innych regulacji ustawy o CIT, w tym jej art. 6 ust. 1 pkt 11a, przepis art. 6 ust. 1 pkt 12 ustawy wskazuje zwolnienie, które posiada charakter wyłącznie podmiotowy. Dotyczy ono bowiem "Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, o którym mowa w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 497, 863, 1243 i 1615)". Tymczasem właśnie art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy obejmuje zwolnieniem od podatku: "podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, którzy spełniają łącznie następujące warunki: a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, b) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę, c) ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę, d) posiadają depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów tych podatników, e) przedmiotem ich działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego". Ma to istotne znaczenie dla wykładni art. 6 ust. 1 pkt 12 ustawy. W art. 6 ust. 1 pkt 11a tej ustawy obok wskazania określonych podmiotów, których dotyczy zwolnienie, tj. podatników krajowych lub europejskich prowadzących program emerytalny (co do dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne), opisano bowiem dodatkowe warunki, mające charakter podmiotowo-przedmiotowy, pozwalające na zastosowanie opisanego zwolnienia. Przy tym jest oczywiste, że w art. 6 ust. 1 pkt 12 ustawy zrezygnowano celowo z takiego zabiegu normatywnego, gdyż bezpośrednio wskazano, że zwolnienie obejmuje precyzyjnie określony podmiot – Zakład Ubezpieczeń Społecznych, który działa w oparciu o konkretnie wskazany akt normatywny – ustawę z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. To oznacza, że w tym ostatnim przepisie znacznie węziej zdefiniowano zakres zwolnienia. Zwolnienie to może dotyczyć wyłącznie takich podmiotów z państw trzecich, co do których istnieją obiektywnie uzasadnione okoliczności dotyczące całokształtu specyfiki funkcjonowania, pozwalające na porównanie ich z podmiotem zwolnionym – Zakładem Ubezpieczeń Społecznych działającym na podstawie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. W ocenie Sądu, zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie wskazują, że nie można mówić o porównywalności ZUS i NPS. Łączy je wprawdzie cel, jakim jest gromadzenie składek na ubezpieczenie społeczne (zdrowotne) i dystrybucja świadczeń emerytalno-rentowych, lecz odmiennie ukształtowane zostały krajowe regulacje normatywne odnoszące się do zasad działania tych podmiotów. W konsekwencji opisanego wyżej ukształtowania zakresów działania omawianych instytucji publicznych, uznać należy, że inaczej uregulowana została w prawie polskim i koreańskim specyfika tych podmiotów. NPS jest spółką, której celem jest wnoszenie wkładu w stabilizację poziomu życia i promowanie opieki społecznej w kraju dzięki wynikom racjonalnych i skutecznych działań prowadzonych zgodnie z ustawą krajową oraz powołanym wyżej dekretem wykonawczym. ZUS jest państwową jednostką organizacyjną i posiada osobowość prawną, działającą na podstawie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, ustaw szczegółowych oraz przepisów wykonawczych. W istotny sposób różnią się charakter i funkcje tych podmiotów. O ile bowiem ZUS jest podmiotem publicznym o charakterze i funkcjach czysto redystrybucyjnych, na co wskazują opisane wyżej, niezwykle restrykcyjnie ograniczone możliwości działania. O tyle NPS stanowi spółkę publiczną działającą ściśle jako podmiot rynku kapitałowego o szeroko zakreślonych możliwościach inwestowania w sferę publiczną – w bardzo ogólnie określone projekty publiczne sektora publicznego w oraz prywatnej – w tym w: działalność inwestorów inwestycyjnych, maklerów inwestycyjni, podmiotów powierniczych, podmiotów zbiorowego inwestowania, doradców inwestycyjnych, spółek finansujących papiery wartościowe, zagranicznych spółek finansowych; tworzenie, dzierżawę i prowadzenie placówek socjalnych dla seniorów oraz obiektów sportowych; przedsiębiorstwa typu venture (stowarzyszeń venture inwestycyjne lub typu venture capital); stowarzyszenia restrukturyzacji przedsiębiorstw lub inwestycje w fundusze private equity przeznaczone wyłącznie dla instytucji służących poprawie struktury korporacyjnej; przedsiębiorstwa działające na rynku nieruchomości; przedsiębiorstwa oraz przedsięwzięcia z zakresu nabywanie statków powietrznych i statków, przejmowanie przedsiębiorstw; przedsiębiorstwa z dziedziny energetyki i zasobów naturalnych. Wreszcie może dokonywać czynności stricte bankowych (w rozumieniu przepisów krajowych polskich), co jest wykluczone w przypadku ZUS. Nie jest zasadny argument o porównywalności ZUS i NPS z tej racji, że w obu przypadkach podmioty te zarządzają funduszami, odpowiednio FUS i NPF, jako wyodrębnioną masą majątkową, a przy tym zarówno FUS i NPF nie posiadają osobowości prawnej. Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że taka struktura kapitałowa i organizacyjna zarazem jest charakterystyczna dla działalności funduszów inwestycyjnych na rynku międzynarodowym. Mianowicie typowe jest istnienie wyodrębnionego funduszu inwestycyjnego często nieposiadającego osobowości prawnej oraz odrębnego zewnętrznego, autoryzowanego podmiotu, który nim zarządza, posiadając przy tym podmiotowość prawa jako osoba prawna. Nie sposób więc uznać tej cechy struktury organizacji NPS i NPF za uzasadniającą fakt porównywalności tych podmiotów z ZUS i FUS. W analogiczny sposób należy ocenić pozostałe podnoszone przez stronę argumenty świadczące jej zdaniem o daleko idących podobieństwach tych podmiotów, w tym dotyczące numeru identyfikacji podatkowej, organizacji i nadzoru, źródeł finansowania oraz współpracy międzynarodowej – wskazane w piśmie uzupełniającym strony z 21 lutego 2025 r. Na marginesie wskazać trzeba, że organ odwoławczy odniósł się do argumentacji podniesionej w tym piśmie przez stronę uznając, że nie daje ona podstaw do zmiany przyjętego stanowiska. Z opisanych zatem powodów, wbrew twierdzeniom strony, nie można mówić o porównywalności NPS oraz ZUS. Wobec daleko idącej odrębności w ustawowo określonych sferach działalności tych podmiotów, nie było jakichkolwiek podstaw do przyjęcia możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia podmiotowego przysługującego, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 12 ustawy, Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych. Jak trafnie wskazał organ, skarżący nie jest porównywalny z podmiotem określonym w art. 6 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT. Samo realizowanie funkcji związanych z gromadzeniem składek na ubezpieczenie społeczne (zdrowotne) oraz przyznawaniem i wypłatą świadczeń emerytalnych i rentowych, nie oznacza jeszcze, że porównywalność taka występuje w sprawie. Ustawodawca krajowy nie zdecydował się bowiem na ogólne zwolnienie podmiotów, które realizują taki cel, jak skarżący. Przyznanie racji stronie doprowadziłoby do sytuacji, w której doszłoby niewątpliwie do zmiany zakresu zwolnienia, gdyż wystarczającym do jego zastosowania byłoby jedynie wykazanie, że realizowane są cele, takie jakie realizuje podmiot zwolniony, którym jest ZUS, choć przez podmiot, który znajduje się w sytuacji obiektywnie nieporównywalnej do sytuacji tego podmiotu zwolnionego. Tymczasem ustawodawca wyraźnie wskazał ZUS jako określony podmiot, które zwolnieniu podlega. Skoro zatem strona jako podmiot z państwa trzeciego nie jest obiektywnie porównywalna do tego zwolnionego podmiotu, nie może skorzystać ze zwolnienia. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, nie ma też podstaw, aby stwierdzić naruszenie prawa z powodu braku wystąpienia przez organ o wymianę informacji do koreańskich organów podatkowych. Z pewnością byłoby błędem logicznym twierdzić, że polski organ podatkowy nie mógł ocenić porównywalności ZUS i NPS, natomiast do dokonania takiej oceny byłby umocowany organ koreański. Kwestionowanie zdolności oceny organów podatkowych krajowych w tym zakresie byłoby niezasadne, tym bardziej, że organ dokonał trafnej analizy porównywalności obu tych podmiotów mając na uwadze zgromadzony w sprawie zupełny materiał dowodowy, w tym odniósł się wyczerpująco do przedstawionych przez stronę dowodów, jak ustawa koreańska i dekret wykonawczy do tego aktu. Organ nie był zobowiązany dodatkowo prowadzić wymiany informacji z koreańskimi organami podatkowymi. Nie sposób więc uznać, że w sprawie naruszono z tej przyczyny art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. oraz art. 26 UPO. Wobec prawidłowego wyjaśnienia w sprawie kwestii porównywalności omawianych wyżej podmiotów, organ nie miał obowiązku przeprowadzenia rozprawy celem wyjaśnienia okoliczności podnoszonych przez stronę w tym zakresie. Nie naruszył więc organ art. 200a § 1 pkt 2 w zw. z art. 122 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy. Ponad to, co wskazano wyżej, Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz podniesioną w niej argumentacją – co wynika z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – obowiązany był ocenić zgodność z prawem nieobjętego zarzutami skargi stanowiska organu w zakresie możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia określonego w przywołanym wyżej przepisie art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo dokonał porównania NPS i NPF do podmiotów, które dla uzyskania zwolnienia muszą łącznie spełniać warunki określone w art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy o CIT stwierdzając brak spełnienia większości przesłanek tego zwolnienia przewidzianego dla funduszy emerytalnych. Trafnie – po pierwsze – wskazał, że nie została spełniona przesłanka podlegania w państwie siedziby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. NPF nie jest podatnikiem podatku dochodowego od całości swoich dochodów, a przedłożony w odpowiedzi na wezwanie organu certyfikat rezydencji został wystawiony dla NPS. Po drugie, zasadnie stwierdził organ, że NPS i NPF nie są porównywalne do funduszy emerytalnych polskich czy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE czy EOG w zakresie warunku prowadzenia działalności na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa oraz warunku podlegania nadzorowi właściwych władz państwa siedziby funduszu. Bezsprzecznie, jak wynika z uzasadnienia wniosku, organem wydającym zezwolenie na prowadzenie działalności jako fundusz emerytalny jest koreański organ podatkowy. Jedynym dokumentem pochodzącym od koreańskiego organu podatkowego jest certyfikat rezydencji, który wyłącznie potwierdza rezydencję podatkową podmiotu. Zgodnie z przedłożonym na wezwanie organu podatkowego oświadczeniem NPS z 2 lipca 2024 r., strona podlega nadzorowi MZiOS Republiki Korei, który jest organem odpowiedzialnym za krajowe usługi emerytalne i przy którym została ustanowiona Krajowa Komisja Rewizyjna ds. Emerytur oraz Krajowa Służba Emerytalno-Rentowa. Krajowa Służba Emerytalno- Rentowa uzyskuje zatwierdzenie MZiOS dla osiągnięcia celu, jakim jest zapewnienie świadczeń emerytalno-rentowych przewidzianych w ustawie. Strona w oświadczeniu poinformowała, że zgodnie z koreańskim prawem publicznym nie istnieje żaden inny dokument potwierdzający fakt nadzoru i udzielenia zezwolenia. Po trzecie, odnosząc się do warunku posiadania depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów NPF organy ustaliły, że zgodnie z prawem koreańskim brak jest obowiązku powierzania swoich aktywów depozytariuszowi. W aktach sprawy znajduje się informacja, że dla NPF obowiązki banku powierniczego pełni State Street Bank & Trust Company, co nie zmienia oceny o braku w tym zakresie porównywalności wobec funduszy emerytalnych działających Polsce, UE czy EOG. Wreszcie po czwarte, nie został spełniony warunek co do przedmiotu działalności, obejmującego wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. Analiza załączonej do wniosku ustawy NPA prowadzi do stwierdzenia, jak wspomniano wyżej, że zakres działalności NPF związany jest nie tylko z naliczaniem składek emerytalnych, ustalaniem i wypłatą świadczeń, ale również z usługami wspierania opieki społecznej takimi jak: udzielanie pożyczek oraz tworzenie i prowadzenie placówek pomocy społecznej dla osób, które uczestniczą lub uczestniczyły w Narodowym Planie Emerytalnym, udzielanie pożyczek na rzecz osób, które uczestniczą lub uczestniczyły w Krajowej Służbie Emerytalnej w celu zwiększenia Funduszu (art. 25 ustawy NPA). Na podstawie art. 46 tej ustawy możliwe jest tworzenie, dostarczanie, dzierżawa i prowadzenie placówek socjalnych dla seniorów, tworzenie i eksploatacja obiektów sportowych, świadczenie usług pożyczkowych na rzecz osób obecnie lub w przeszłości ubezpieczonych w celu zasilenia NPF. Wbrew twierdzeniom strony, poza stwierdzonym wyżej uchybieniem dotyczącym wadliwego stanowiska w zakresie braku możliwości zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 12 ustawy do podmiotów innych niż ZUS, organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w sprawie prawidłowo. Organ nie naruszył więc – co do zasady – przepisów Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, w tym jej art. 120 (zasady legalizmu), art. 121 § 1 (zasady zaufania), art. 122 (zasady prawdy materialnej) i art.180 § 1 (zasady otwartego katalogu środków dowodowych). Organ zebrał dowody dające podstawę do dokonania ustaleń stanu faktycznego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia, stosownie do art. 187 § 1 o.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został poddany całościowej i należytej ocenie, z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Tym samym dowody te zostały ocenione w sposób zgodny z wymaganiami art. 191 o.p. Nie naruszono w sprawie art. 188 o.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak wskazano wyżej, wobec zebrania w sprawie pełnego materiału dowodowego, organy nie były obowiązane dodatkowo do prowadzenia wymiany informacji z koreańskimi organami podatkowymi. Organ nie był również obowiązany przeprowadzić rozprawę celem wyjaśnienia istotnych w sprawie kwestii dotyczących porównywalności omawianych wyżej podmiotów (art. 200a o.p.). Organ wyczerpująco odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do argumentacji strony podniesionej w toku postępowania. Uzasadnienie decyzji zostało wprawdzie – jak wskazano wyżej – sporządzone częściowo nieprawidłowe, tj. z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz opisanych przepisów TFUE i ustawy. Uchybienie to nie dawało jednak podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego tego aktu, gdyż nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, prawidłowo zakończonej decyzją organu drugiej instancji utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku (art. 233 § 1 pkt 1 o.p.). Organ odwoławczy, stosownie do wymagań art. 127 o.p., ponownie rozpoznał i rozstrzygnął niniejszą sprawę w drugiej instancji. Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.