I SA/Lu 508/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi G. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 4 czerwca 2024 r. nr 0601-IOV-2.4103.38.2023.30 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2021 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 4 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IAS, organ, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania "A" spółki z o.o. w P. (dalej: strona, skarżąca, podatnik, Spółka), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: Naczelnik LUCS, organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z 5 lipca 2023 r., nr 308000-CKK-4.5001.26.2023.14, określającą stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2021 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2021 r. Organ wyjaśnił, że kontrola celno-skarbowa przeprowadzona wobec podatnika, wszczęta 19 listopada 2021 r. w zakresie przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres, przekształciła się z dniem 16 marca 2023 r. w postępowanie podatkowe. Organ pierwszej instancji wspomnianą decyzją z 5 lipca 2023 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: styczeń 2021 r. w kwocie 38.391 zł, luty 2021 r. w kwocie 33.329 zł, marzec 2021 r. w kwocie 16.472 zł, kwiecień 2021 r. w kwocie 35.578 zł, maj 2021 r. w kwocie 95.733 zł, czerwiec 2021 r. w kwocie 108.229 zł, lipiec 2021 r. w kwocie 98.845 zł, sierpień 2021 r. w kwocie 108.564 zł oraz wrzesień 2021 r. w kwocie 84.604 zł. Ponadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń 2021 r. w kwocie 39.100 zł, luty 2021 r. w kwocie 35.650 zł, marzec 2021 r. w kwocie 16.100 zł, kwiecień 2021 r. w kwocie 35.650 zł, maj 2021 r. w kwocie 87.400 zł, czerwiec 2021 r. w kwocie 109.250 zł, lipiec 2021 r. w kwocie 98.210 zł, sierpień 2021 r. w kwocie 108.100 zł oraz wrzesień 2021 r. w kwocie 82.801 zł. Podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że strona nie miała prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wykazanego w 235 fakturach, na których jako wystawcy widnieją spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: "B", "C", "D", "E", "F", "G" oraz "H" (wszystkie z siedzibą w W.). Były to tzw. "puste faktury", niepotwierdzające faktycznie dokonanych czynności sprzedaży towarów. Ustalono, że rola wskazanych podmiotów sprowadzała się wyłącznie do wystawiania i wprowadzania do obiegu fikcyjnych faktur w celu wygenerowania podatku naliczonego, dającego odbiorcom faktur prawo do odliczenia podatku w nich wykazanego. Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych. Wprawdzie udokumentowała zakupy fakturami VAT wykazanymi w plikach JPK_VAT, z formalnego punktu widzenia rozliczyła podatek naliczony wynikający z tych faktur, jednak pozostałe okoliczności w ustalonym schemacie dowodzą, iż wykazane transakcje zakupu nie miały faktycznie miejsca. W związku z zakwestionowaniem prawa do odliczania podatku naliczonego, w decyzji pierwszej instancji dokonano zmiany rozliczenia podatku oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług. W odwołaniu od decyzji organu podatkowego podatnik domagał się m.in. uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w obecności tłumacza przysięgłego języka chińskiego na okoliczności wskazane w uzasadnieniu, w szczególności faktycznego dokonywania zakupu towarów od kontrahentów, uiszczenia zapłaty za zakupiony towar, jego odbioru oraz sprzedaży zakupionych towarów w sklepach prowadzonych przez spółkę w C., Z. i w Z.. Zdaniem strony, doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niedokonanie oceny ekonomicznej spółki; art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik sprawy, a także art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez dokonanie oceny dowodów noszącej znamiona dowolności, niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów oraz rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w ten sposób, iż organ rozstrzygnął sprawę na podstawie błędnych ustaleń faktycznych i prawnych, wskutek czego obciążył stronę negatywnymi skutkami nieprawidłowości występujących w podmiotach trzecich. Strona zarzuciła również naruszenie art. 112b ust 1 pkt 1 i art. 112c ust 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) przez wybiórcze traktowanie stanu faktycznego i pominięcie szeregu dowodów, z których wynika, że spółka nie dokonywała żadnych transakcji zmierzających do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, nie dokonywała fikcyjnych transakcji, nie była świadomym uczestnikiem jakichkolwiek mechanizmów zmierzających do zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego oraz nie osiągnęła nieuprawnionej korzyści majątkowej kosztem budżetu państwa, podczas gdy zgodnie z wykładnią celowościową art. 112c u.p.t.u. warunkiem zastosowania tego przepisu jest świadome dokonywanie transakcji zmierzających do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego oraz osiągnięcie nieuprawnionej korzyści z tego tytułu. Dyrektor wskazał w swej decyzji, że istotą sporu jest ustalenie, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stronie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikających z zakwestionowanych faktur zakupu towarów handlowych wystawionych przez 7 podmiotów wskazanych powyżej oraz czy zasadnie ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2021 r. na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Stosownie do ustaleń organu podatkowego, podatnik został zarejestrowany w KRS w dniu 8 maja 2018 r. Adresem siedziby spółki jest ul. P. w P., ten sam adres został zgłoszony jako miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej. Kapitał zakładowy wynosi 200.000 zł. Strona wskazała na prowadzenie działalności w postaci sprzedaży detalicznej w niewyspecjalizowanych sklepach w Z., Z. oraz C.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piasecznie w dniu 29 listopada 2021 r. wykreślił Spółkę na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. z rejestru czynnych podatników tego podatku. W trakcie kontroli celno-skarbowej ustalono, iż pod adresem wskazanym w informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców strona nie prowadzi działalności gospodarczej, nie zastano tam jej pracowników ani osoby upoważnionej do reprezentowania. Na drzwiach wejściowych nie stwierdzono żadnych oznaczeń wskazujących na aktualną siedzibę spółki, znajdowały się natomiast oznaczenia "J" spółki z o.o. spółki kom. w P.. Zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez przedstawiciela tej spółki, współpraca ze stroną, podpisanie umowy na prowadzenia ksiąg, obsługę kadrową i wynajem odbyła się za pośrednictwem firmy "I". Z tego biura odbierane są dokumenty do księgowania i dokumenty kadrowe do rozliczenia. Nikt ze Spółki nie przynosił dokumentów księgowo-kadrowych. Po zaksięgowaniu dokumentów i rozliczeniu pracowników, informacje o wysokości podatków do zapłaty oraz pensji pracowników i składek ZUS przekazywane są do biura firmy "I". Korespondencja kierowana do podatnika jest odbierana przez pracowników "J" i przekazywana bezpośrednio do firmy "I". Jak wskazał organ, Naczelnik LUCS w formie tabelarycznej przedstawił deklaracje VAT-7, złożone przez spółkę za poszczególne miesiące 2021 r., w których wykazywała m.in. podatek do odliczenia wynikający z faktur, wystawionych przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - "B", "C", "D", "E", "F", "G" oraz "H". Wskazał na analizę operacji na kontach bankowych spółki i zwrócił uwagę, że nie dokonała ona żadnych płatności na rzecz podmiotów, od których w badanym okresie wykazała faktury zakupu w składanych plikach JPK_VAT. Ze spółkami natomiast nie można było nawiązać kontaktu (zostały one wykreślone z rejestru podatników VAT). W zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg strona wskazywała na konieczność zaopatrzenia w towar swoich sklepów i wyjaśniała, że zakupów dokonywała w W. . W jej ocenie, nie miała realnej możliwości weryfikacji, od kogo towar nabywali jego kontrahenci, ale stwierdziła, że nie była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego (jej bezpośredni kontrahenci byli spółkami zarejestrowanymi w Polsce). Cała sprzedaż była wykazana w raportach fiskalnych, księgowość prowadzono prawidłowo, a zatem spółka nie może ponosić odpowiedzialności za inne podmioty. Brak płatności za pośrednictwem rachunków bankowych skarżąca tłumaczyła tym, że ze względu na kwoty transakcji nie miała obowiązku zapłaty bezgotówkowej. Zaznaczyła, że nie ma przepisów zakazujących posiadania siedziby w wirtualnym biurze, zakładania spółek przez podmioty zajmujące się zakładaniem i sprzedażą gotowych spółek oraz zajmowania stanowisk we władzach spółki albo posiadania udziałów przez obcokrajowców. Spółka wyjaśniła, że nie podpisywała umów o współpracy, nie składała zamówień pisemnych, nie korespondowała za pomocą poczty elektronicznej, zakupów dokonywała bezpośrednio w boksach wystawienniczych swoich kontrahentów. Wskazała numery części tych boksów (w części nie określiła ich jednak, pomimo wezwania organu), ale postępowanie wyjaśniające doprowadziło do stwierdzenia, że nie odpowiada to prawdzie (organ przeanalizował umowy najmu boksów i magazynów). Dyrektor IAS stwierdził, że wskazani wyżej kontrahenci skarżącej nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich rola polegała na wystawianiu faktur w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych m.in. w Spółce. Nie miały niezbędnych do działalności środków technicznych i wiedzy, nie zatrudniały pracowników, nie dokonywały zakupów towarów w celu ich dalszej odsprzedaży, lecz wyłącznie wystawiały faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych transakcji. Czyniły to w celu wprowadzenie do obrotu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem była to działalność fikcyjna. Nie deklarowały oraz nie odprowadzały podatku należnego, nie dysponowały towarem, który mógłby być wprowadzony do obrotu, nie dokonywały płatności (w części nie miały nawet urządzonych rachunków bankowych). Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ uznał, iż podmioty były świadomymi uczestnikami oszustwa w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Analiza zgromadzonych dowodów wykazała, że kwestionowane transakcje nie miały charakteru gospodarczego, nie stanowiły zatem czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 5 u.p.t.u. Omawiane podmioty nie były podatnikami podatku od towarów i usług, mimo dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie organu odwoławczego, prawidłowo stwierdził organ podatkowy, że kwestionowane faktury miały na celu stworzenie wrażenia rzetelności transakcji nimi udokumentowanej, a nie udokumentowanie transakcji służących osiągnięciu korzyści z prowadzonej działalności gospodarczej. Cel działania wskazanych wyżej podmiotów był z góry określony i świadczy o świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym. Brak jest dokumentów zakupu przez podmioty towarów handlowych, będących przedmiotem faktur wystawionych na rzecz strony. W wyniku analizy zebranego materiału oraz składanych przez podmioty i przez ich kontrahentów plików JPK_VAT nie jest możliwe ustalenie źródła pochodzenia towarów, na początku każdego łańcucha występują podmioty, które są wyłącznie fakturowym źródłem towarów, nie wykazują żadnych zakupów towarów handlowych (albo wartość zakupów rażąco odbiegała od wartości deklarowanej sprzedaży), lecz wystawiają faktury mające dokumentować sprzedaż. Powyższą ocenę, jak podniósł Dyrektor IAS, potwierdza to, że Spółka nie prowadziła kompleksowej i rzetelnej weryfikacji kontrahentów, nie interesowała się ich rzeczywistym funkcjonowaniem. Działalność strony w zakresie nawiązania współpracy z podmiotami dalece odbiegała od wskazań doświadczenia życiowego, logiki i zwyczajowych zachowań w obrocie gospodarczym. Zdaniem organu, niemożliwym jest, aby spółka nie posiadała wiedzy, że nowo powstające firmy nie posiadały majątku, nie zatrudniały pracowników, nie miały miejsc wystawienniczo-handlowych, nie posiadały rachunków bankowych. Strona nie potrafiła wskazać, w jakim miejscu miały być zakupione i odebrane towary (wskazała błędne adresy centrów handlowych i boksów wystawienniczych, a dla kilku podmiotów wymienionych w wezwaniu organu w ogóle ich nie sprecyzowała). "K" spółka z o.o., "L" spółka z o.o., "Ł" spółka z o.o"M" spółka z o.o. i "N" udzieliły odpowiedzi, że nie wynajmowały i nie wynajmują powierzchni handlowych wymienionym podmiotom. W części podmiotów faktury wystawione były po rozwiązaniu umów najmu. W ocenie organu odwoławczego, Spółka nie przedstawiła jednoznacznych i wiarygodnych dowodów na to, że faktury których wystawcami były spółki: "B", "C", "D", "E", "F", "G" i "H" dokumentowały rzeczywiste dostawy towarów. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że Strona mając świadomość, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, odliczała zawarty w nich podatek. Strona aktywnie uczestniczyła w oszustwie, wiedziała, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawców faktur. Potwierdza to słuszność zajętego przez organ podatkowy stanowiska o zakwestionowaniu faktur i zasadności zastosowania przepisów prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Słusznie więc Naczelnik LUCS, działając na postawie art. 99 ust. 12 tej ustawy, dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2021 roku. Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 i art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Zebrany materiał dowodowy w sprawie potwierdził, że zachowanie Spółki obiektywnie spełniło przesłanki do zakwalifikowania jej działań jako świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Celem nierzetelnych transakcji było uzyskanie przez Spółkę nienależnej korzyści finansowej, w postaci odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od spółek: "B", "C", "D", "E", "F", "G" i "H" oraz zadeklarowanie za poszczególne miesiące: kwoty zobowiązania podatkowego niższej od kwoty należnej; kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego. Ustalono, że faktury wystawione przez spółki: "B", "C", "D", "E", "F", "G" i "H" w zakresie sprzedaży towarów handlowych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona dokonała obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że podmioty działały w sposób świadomy, zorganizowany i celowy. Spółka dopuściła się w pełni świadomie naruszeń wobec obowiązków podatkowych, uczestnicząc aktywnie w procederze generowania podatku naliczonego posługując się w tym celu nierzetelnymi fakturami VAT, które miały stwarzać pozory legalnego obrotu gospodarczego polegającego na zakupie/sprzedaży towarów. W wyniku rozliczenia nierzetelnych faktur zakupu Spółka za miesiące od stycznia do września 2021 roku dokonała m. in. zaniżenia zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości 617.172 zł. W konsekwencji stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego, organ podatkowy – na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. – zmienił Spółce rozliczenie podatku od towarów i usług za ww. miesiące w sposób wskazany na stronach 57-60 decyzji tego organu z 7 lipca 2023 r. W ocenie Dyrektora IAS, celem ujęcia przez Spółkę w rejestrach i deklaracjach VAT wartości netto i podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki: "B", "C", "D", "E", "F", "G" i "H", było zaniżenie podatku należnego (zaniżenie podstawy opodatkowania). Stwierdzono, iż faktury VAT gdzie jako wystawców/sprzedających wskazano te spółki, które następnie zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT oraz podatek naliczony został wykazany w złożonych deklaracjach VAT-7, były transakcjami fikcyjnymi zawartymi w celu uzyskania korzyści poprzez m. in. zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, natomiast ustalone nieprawidłowości były skutkiem celowego działania Spółki i jej kontrahentów. Zdaniem organu, niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w odwołaniu. Materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony i rozpoznany z uwzględnieniem przepisów określonych w art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. Uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji spełnia wymagania art. 210 § 4 tej ustawy. W skardze na opisaną decyzję Dyrektora IAS skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Decyzji tej Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. przez niedołożenie przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyrażające się w dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, a w szczególności: a) nieustosunkowanie się oraz niewykazanie w uzasadnieniu skarżonej decyzji kwestii związanej z dobrą wiarą Spółki w sytuacji, gdy zarzucono jej udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń w podatku VAT tym samym odmówiono uznania ich jako koszt uzyskania przychodów; b) dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, naruszenie granic swobodnej oceny dowodów oraz przyjęcie w sposób dowolny, że Spółka nie dochowała należytej staranności, a w rezultacie działała ze świadomością, iż transakcje w których uczestniczyła stanowiły nadużycie; c) niedokonanie przez organ ustaleń faktycznie odnoszących się bezpośrednio do Spółki co spowodowało oparcie rozstrzygnięcia w dużej mierze nie na materiale dowodowym zebranym w sprawie samej Spółki, lecz na materiałach zebranych i odnoszących się do jej kontrahentów, wskazanych na wcześniejszym etapie obrotu towarem, w których Spółka nie uczestniczyła; 2. art. 210 § 4 w zw. z art. 124, art. 127 i art. 121 § 1 O.p. przez brak wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwieniu sprawy, a także na braku ponownego, merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy we wszystkich jej aspektach, w szczególności poprzez nieustosunkowanie się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie i wskazania z jakich powodów organ uznał określone dowody za wiarygodne, a innym takiej wiarygodności odmawia, a nadto poprzez ograniczenie uzasadnienia prawnego jedynie do treści przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji prowadzenie przez organ podatkowy postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a także naruszenie przez organ podatkowy zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych; 3. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym dotyczących przesłuchania w charakterze świadków: a) Prezesa Zarządu podatnika J. L. celem wyjaśnienia wszelkich okoliczności mających wpływ na wynik przedmiotowej sprawy; b) Prokurenta samoistnego podatnika Y. D. ustanowionego na tamten czas do jej reprezentacji celem wyjaśnienia wszelkich okoliczności mających wpływ na wynik przedmiotowej sprawy; c) reprezentantów spółek pełniących swoją funkcję w okresie objętym postępowaniem, tj. "B", "C", "D", "E", "F", "G" i "H", co sprawia, że postępowania odwoławcze staje się postępowaniem czysto hipotetycznymi i iluzorycznymi i jest prowadzone pod z góry przyjęte rozstrzygniecie, tj. powielenie ustaleń organu pierwszej instancji; 4. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niewyczerpujące rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, skutkiem czego było błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na ustaleniu, iż działalność Spółki nakierowana jest na nieodprowadzanie podatku VAT i bezpodstawne odliczania podatku naliczonego; 5. przepisów poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niezasadnym i niewynikającym z zebranego w sprawie materiału dowodowego przekonania, że strona nie zachowała należytej staranności w zakresie współpracy i dokonywania transakcji z "B", "C", "D", "E", "F", "G" i "H" oraz świadomie uczestniczyła w transakcjach służących do popełnienia przestępstwa; 6. art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% wbrew zasadzie proporcjonalności co do charakteru i wagi, a nadto w sytuacji gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego nie wynika, aby Spółka brała udział w oszustwie podatkowym; 7. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez przyjęcie, że prawo do odliczenia zależy od zachowania ostrożności przez podatnika, polegającej na każdorazowej weryfikacji kontrahentów z pomocą narzędzi przewidzianych m. in. w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. czy podejmującego od samego początku wszelkie możliwe działania, aby upewniać się czy transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem; 8. art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez uznanie, że podatnik prowadził ewidencję nierzetelnie i nie zawierała ona danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania kwoty podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym także danych służących do identyfikacji transakcji wskazanych w tym przepisie. W opinii skarżącej, błędna była sugestia organu, jakoby strona była obowiązana podejmować czynności mające na celu zweryfikowanie swoich kontrahentów poprzez sprawdzenie skąd pochodzi towar, mimo, że żadne przepisy prawa nie dają jej takiego uprawienia, a informacje te stanowią tajemnicę handlową. Jak wskazała Spółka, dokonywanie zbiorczej oceny wszystkich podmiotów obracających danym towarem na podstawie nierzetelności w dostawach towarów, jest niemiarodajne i nie może powodować ujemnych konsekwencji dla podatnika. Choć organowi nie udało się nawiązać kontaktu z żadnym z kontrahentów Spółki, przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania przedstawicieli spółek-kooperantów strony byłoby możliwe, gdyby organ – przy pomocy ZUS, Urzędu do Spraw Cudzoziemców czy NFZ – ustalił z urzędu dane kontaktowe tych spółek, od czego organ bezpodstawnie się uchylił, rażąco naruszając przywołane w skardze przepisy procesowe. Zdaniem Skarżącej, transakcje z kwestionowanymi kontrahentami przebiegały w sposób zwyczajowo przyjęty w działalności handlowej. Stwierdziła, iż nawet uzasadnione podejrzenia organów co do nierzetelności jej kontrahentów w żaden sposób nie korelują z jej zdolnością do spełniania obowiązków podatkowych względem Skarbu Państwa. Skarżąca podkreśliła, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od dobrej wiary, co wynika z orzecznictwa TSUE i dotyczy zwłaszcza sytuacji, gdy wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, lecz podmiot, który według faktury miał być dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika. Organ powinien był odnieść postawę podatnika do poszczególnych kontrahentów, których transakcje zostały zakwestionowane i ocenić znaczenie dobrej wiary. W opinii Spółki, organ nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego, gdyż nie przeprowadził dowodów z przesłuchania reprezentantów podatnika oraz reprezentantów jej kontrahentów pełniących swoje funkcje w okresie objętym postępowaniem. Uzupełnienie materiału dowodowego w tym zakresie pozwoliłoby na wykazanie istnienia dobrej wiary strony. Strona posiada informacje o pobycie Prezesa Zarządu Spółki J. L. w Chinach, a zatem należało rozważyć alternatywną opcję przesłuchania w postaci przesłania mu gotowych pytań, celem wyjaśnienia wszelkich wątpliwości, do których z pewnością Prezes ustosunkowałby się oraz przesłał na nie odpowiedź. Skarżąca zarzuciła, że brak prawidłowego uzasadnienia w sprawie uniemożliwia dokonanie kontroli rozstrzygnięcia organu. W ocenie podatnika, organ powinien przeprowadzić wnioskowane dowody i dopiero przy tak zgromadzonym materiale dowodowym wydać rozstrzygnięcie albo też uchylić skarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, celem przeprowadzenia wnioskowanych dowodów albo też w przypadku uznania, że materiał dowodowy jest zupełny i pełny i nie sposób jest innymi dowodami wykazać przeciwnych twierdzeń, a w sprawie istnieje szereg wątpliwości, należałoby je rozstrzygnąć zgodnie z treścią art. 2a O.p. na korzyść Spółki. Skarżąca zwróciła uwagę na zasadę proporcjonalności z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, która sprzeciwiając się automatycznemu i wyłącznie literalnemu stosowaniu art. 112b i art. 112c u.p.t.u., nakazuje uwzględniać takie okoliczności faktyczne, jak: stopień zawinienia, ciężar naruszenia prawa, dobrą wiarę podatnika. Wskazała, że z art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika, że faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku, gdy spełnia warunki zarówno od strony podmiotowej i przedmiotowej tzn. dokumentuje rzeczywistą czynność opodatkowaną. Ustawodawca przewidział jednak, sytuacje, w których możliwe jest odliczenie VAT naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Jest to dopuszczalne wówczas, gdy fakturę taką otrzymał podatnik, który nie widział lub mógł nie wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Dopiero bezsporne ustalenie, że podatnik świadomie posłużył się fikcyjnymi fakturami, daje podstawę do odebrania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur. Z tych względów zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadniał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zdaniem podatnika, z analizy akt sprawy wynika, że nie można go uznać za podmiot działający w złej wierze ani za świadomego uczestnika przestępczego procederu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie istota sporu dotyczy prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez 7 wymienionych podmiotów – spółek kapitałowych, które miały być sprzedawcami towarów dla skarżącej, przeznaczonych do dalszej odsprzedaży. Strona zakwestionowała również podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie stanowiącej 100% zaniżenia zobowiązania podatkowego. Organ uważa, że skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, polegającego na celowym wprowadzaniu do obrotu pustych faktur, na podstawie których dokonywała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego. Spółka zaś twierdzi, że działała w pełni legalnie i nie może ponosić odpowiedzialności za zachowania swoich kontrahentów. Rozstrzygnięcie tego sporu wymaga najpierw wyjaśnienia, że odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się w tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Dlatego podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności omawianego podatku wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. Jak wynika z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku od towarów i usług realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Faktury te muszą więc odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, również co do tożsamości podmiotów ich dokonujących. Stosownie bowiem do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) omawianej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ugruntowane jest, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeśli podatek wynika tylko z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. przykładowo jedynie wyrok TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien, C-342/97; wyroki NSA z: 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16 oraz 16 maja 2018 r., I FSK 1166/16). Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy na skutek poczynionych ustaleń zostanie obiektywnie stwierdzone, że faktura nie dokumentuje rzeczywistych transakcji w sensie materialnym. Co więcej, nie jest kwestionowane, że przy ocenie zasadności odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji (wykonania dostawy lub usługi) nie ma znaczenia tzw. dobra wiara podmiotu widniejącego jako nabywca w tych fakturach. Podkreślenia wymaga bowiem, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. znowu jedynie przykładowo wyroki TSUE z: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02). Krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślono też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. Nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki TSUE z: 21 lutego 2008 r., Netto Supermarkt, C-271/06; 21 grudnia 2011 r., Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11; 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu (zob. wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11; 12 stycznia 2006 r., Axel Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04). Oznacza to, że podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdy organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki NSA z: 26 lutego 2014 r., I FSK 537/13 oraz 16 maja 2018 r., I FSK 1166/16). Mając na uwadze powyższe stanowisko orzecznictwa, w powstałym w sprawie sporze należy przyznać rację organom podatkowym, które przeprowadziły w sposób odpowiadający standardom proceduralnym pełne postępowanie dowodowe. Trzeba zważyć na fakt, że skarżąca, pomimo podnoszenia zarzutu niepełności materiału dowodowego, nie inicjowała żadnych dowodów na okoliczności istotne z punktu widzenia jej argumentacji w sporze. Podniosła natomiast, że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w kierunku rozpoznania jej sytuacji ekonomicznej, która – w jej ocenie – pozwalała na nabycie towarów, które następnie zbyła swoim kontrahentom. Nie ma to jednak znaczenia dla oceny zasadniczej kwestii, iż przedstawione do rozliczenia faktury VAT w omawianej przez organ części okazały się fikcyjne z przyczyn innych niż wskazuje skarżąca – organ bowiem nie zarzucił jej braku środków na zakupy, ale wskazał, że zakupów tych dokonywała od podmiotów nierzetelnych (nie dysponujących towarem) i nie dokonywała faktycznie zapłaty (nie przedstawiła na tę okoliczność dowodów). Podmioty będące według treści tych dokumentów sprzedawcami nie mogły – jak wykazano w sprawie - dokonać takich transakcji, bo nie prowadziły realnej działalności gospodarczej – zostały utworzone i działały w ściśle określonym czasie tylko formalnie i tylko po to, aby brać udział w procederze wprowadzania do obrotu pustych faktur VAT. Skarżąca, abstrahując od jej potencjału gospodarczo-ekonomicznego, nie przedstawiła ani dowodów na okoliczność zapłaty za towar, który miał być przedmiotem zakwestionowanych transakcji, ani też dowodów na jakiekolwiek rynkowe zachowania jej i jej kontrahentów – dowodów na zawarcie umów, negocjowanie ich warunków, dostawy, ubezpieczenia, wydania towaru. Poza sporem jest, że płatności nie dokonywano przez rachunek bankowy (część podmiotów nie dysponowała zresztą rachunkami bankowymi), co skarżąca tłumaczy swoim uprawnieniem (czy raczej brakiem obowiązku) wynikającym z niewielkich jednostkowych wartości transakcji. Jednak zasady racjonalnej działalności gospodarczej i staranności kupieckiej przemawiają za tym, by płatności gotówkowe (szczególnie jeśli stanowią zasadniczą część operacji dokonywanych przez dany podmiot) były również dokumentowane, podobnie jak np. czynności przyjęcia towaru. Nie sposób też uznać za zasadne stwierdzenia skarżącej, iż jej sytuacja ekonomiczna nie wskazuje na "ryzyko wyłudzenia podatku od towarów i usług", a co za tym idzie – podstawę do stosowania art. 112c O.p. Jak wykazano w sprawie, do wyłudzenia tego już doszło – majątek Skarbu Państwa został bowiem uszczuplony poprzez bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego. Organy nie naruszyły również zasady prawidłowej (swobodnej) oceny materiału dowodowego – dokonały jego analizy jednostkowo i w całokształcie, a stosując zasady logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego wyprowadziły z tego materiału słuszne wnioski. Podważyły wiarygodność dokumentów w postaci części faktur VAT znajdujących się w rozliczeniu podatnika, ale też (w części tych dokumentów) zapisów ksiąg podatnika. Natomiast Spółka, podejmując próbę zakwestionowania tego stanowiska organu, ograniczyła się w istocie do własnych twierdzeń i kontestowania ustaleń dokonanych przez organy. Podniosła, że prowadziła rzetelnie swoją rachunkowość, od wielu lat sprzedaje towary w trzech sklepach na terenie Polski, a zakupiony w W. towar odbierała osobiście z boksów wystawienniczo-handlowych. Wybór podmiotów, z którymi kooperowała, miał być związany z ułatwieniami komunikacyjnymi - przedstawiciele tych spółek, podobnie jak osoby zarządzające skarżącą, posługiwali się językiem chińskim. Co jednak najistotniejsze, skarżąca zaprzeczyła stanowisku organu, że brała świadomy udział w procederze wprowadzania do obrotu fikcyjnych (pustych) faktur, uznała bowiem że dopełniała aktów staranności w doborze kontrahentów sprawdzając, czy są zarejestrowanymi przedsiębiorcami i aktywnymi podatnikami VAT. Twierdzenie to zostało jednak zasadnie zdyskredytowane w ramach oceny sprawy, bowiem organy podatkowe wykazały, że skarżąca podejmowała zakwestionowaną współpracę z określoną grupą podmiotów, które nie prowadziły realnej działalności gospodarczej (wystarczy wskazać choćby na takie łatwo sprawdzalne i widoczne okoliczności jak te, że nie posiadały one majątku, nie zatrudniały pracowników, nie ponosiły kosztów działalności, ich siedziby mieściły się w wirtualnych biurach bez zewnętrznych oznaczeń, nie miały urządzonych rachunków bankowych, nie składały deklaracji VAT-7, posiadały liczne związki osobowe – te same osoby występowały jako wspólnicy lub/i członkowie zarządu w wielu z tych podmiotach), nie dysponowały towarem i nie mogły tego towaru sprzedać skarżącej, zaś przedmiotem "obrotu" były wyłącznie faktury VAT, które spółka wykorzystywała do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych. W takich warunkach, jak słusznie uznano, należyta staranność lub dobra wiara podatnika pozostają bez znaczenia dla oceny sprawy, bowiem oczywistym jest, że świadomie uczestniczył on w oszustwie. Wbrew twierdzeniu strony, jej odpowiedzialność nie ma przy tym charakteru zbiorowego (za podmioty, o braku uczciwości których nie miała i nie mogła mieć wiedzy). Organy podatkowe wykazały bowiem, że w opisanych sytuacjach, które miały dokumentować podważone faktury, nie dochodziło do transakcji sprzedaży towaru w nich opisanego (nie towarzyszył tym "transakcjom" towar). Strona zatem nie mogła nie być świadoma tego, że obraca – wespół ze swoimi "kontrahentami" – wyłącznie pustymi dokumentami, które następnie wykorzystuje – w sposób naruszający zasady VAT – w rozliczeniu podatkowym. Nie można też w żadnym razie uznać, że nie miała możliwości sprawdzenia ani kontrahenta, ani pochodzenia towaru (chociaż uwaga ta dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyłącznie charakter informacyjny z racji ustalenia, że spółka świadomie kooperowała w przeprowadzeniu procederu). Jakkolwiek bowiem przepisy prawa nie obligują podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta, to jednak podatnik - chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia - musi mieć świadomość, że samo dokonanie czynności i otrzymanie faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego. To w interesie nabywcy leży zatem sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko z nim związane ograniczyć do minimum (zob. wyroki: WSA w Poznaniu z 21 sierpnia 2014 r., I SA/Po 520/14; WSA w Gdańsku z 6 marca 2019 r., I SA/Gd 1008/18, 1009/18 i 1010/18; WSA w Łodzi z 15 stycznia 2020 r., I SA/Łd 569/19). Powyższe stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie TSUE. W szczególności Trybunał w wyroku z 1 grudnia 2022 r., Aquila, C-512/21 stwierdził, że choć od podatnika nie można wymagać, by dokonywał kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jak te, do których dokonywania środkami dysponuje organ podatkowy, to jednak należyta staranność podatnika i środki, których można od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że nabywając towar, nie uczestniczy on w transakcji związanej z oszustwem popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależą od okoliczności danej sprawy, a w szczególności od tego, czy istnieją przesłanki pozwalające podatnikowi w chwili nabycia przez niego podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa. Dlatego w razie wystąpienia znamion oszustwa można oczekiwać od podatnika zwiększonej staranności. Analogiczne stanowisko wyraził TSUE w wyroku z 11 stycznia 2024 r., Global Ink Trade, C-537/22, wskazując na konieczność zrównoważonego podejścia, które z jednej strony będzie chronić budżety państw członkowskich przed oszustwami VAT, a z drugiej nie będzie nieproporcjonalnie utrudniać legalnie działającym przedsiębiorstwom korzystania z praw przewidzianych w ramach wspólnego systemu VAT, nie wykluczając tym samym (a wręcz wskazując na potrzebę) badania w okolicznościach danej sprawy, czy podatnik zachował się jak racjonalny przedsiębiorca, czy też całkowicie zlekceważył akty staranności, których należałoby od niego w tych warunkach oczekiwać. Jak już powiedziano, ma to jednak znaczenie wówczas, gdy podatnik przeprowadza rzeczywiste transakcje, ale – z punktu widzenia ustaleń dotyczących poprzednich ogniw dostawy – mogą one mieć charakter oszukańczy. W wypadku, w którym obrót ogranicza się do "pustych faktur" sensu stricte, o takich rozważaniach nie może być w ogóle mowy. Nie budzi wątpliwości Sądu, że w sprawie nie wykazano naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego, w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie sposób przyjąć za zasadne stwierdzenia, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w sprawie istniały wątpliwości, które winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Na podstawie zebranych dowodów i dokonanych ustaleń organy zasadnie stwierdziły, że skarżąca w sposób w pełni świadomy uczestniczyła w zorganizowanym systemie współpracy ściśle określonych podmiotów, której przedmiotem było wystawiane pustych faktur VAT i stwarzanie pozorów obrotu gospodarczego. W świetle zebranych w sprawie dowodów nie ulega wątpliwości, że spółki "B", "C", "D" "E", "F", "G" i "H" nie mogły być dostawcami towarów wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz podatnika. Spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych faktur miała świadomość, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a tym samym badanie jej dobrej wiary było zbędne. Jak wskazał trafnie organ, żaden podatnik VAT nie wykazał sprzedaży (dostawy) towarów handlowych na rzecz rzekomych kontrahentów Spółki, które następnie zostały wyfakturowane na jej rzecz. Opisani "kontrahenci" nie dysponowali fizycznie towarami handlowymi wykazanymi na fakturach wystawionych na rzecz podatnika. Spółki te, choć żaden podatnik VAT nie wykazał sprzedaży towarów handlowych na ich rzecz, wykazały łącznie fikcyjne zakupy towarów handlowych na wartość netto ponad 50 milionów złotych. Przy tym omawiane spółki wykazywały nabycia od tej samej grupy podmiotów, wszystkie transakcje nabyć występowały w ramach łańcuchów transakcyjnych, gdzie nie nastąpiło rozliczenie podatku należnego od pierwszego podmiotu, nie było możliwe stwierdzenie źródła pochodzenia towarów będących przedmiotem zakwestionowanych faktur, gdyż na początku każdego łańcucha występowały podmioty będące tylko fakturowym źródłem towarów, niewykazujące żadnych zakupów towarów handlowych, a wystawiające faktury sprzedaży. Analiza operacji na kontach bankowych spółki wskazuje, że nie dokonała ona żadnych płatności na rzecz tych podmiotów. Ponadto opisane wyżej spółki miały najniższy dopuszczalny kapitał zakładowy, zostały zarejestrowane na krótko przed dokonaniem zakwestionowanych transakcji, a następnie – w niedługim czasie po nich – zostały one wykreślone z rejestru podatników VAT. Pomimo wykazywanych milionowych transakcji spółki "B", "C", "D", "F", "G" i "H" nie posiadały rachunków bankowych. Spółka "E" (jako jedyna) posiadała rachunki bankowe (otwarte na okres 11 miesięcy), na których nie stwierdzono żadnych transakcji. Wszystkie spółki zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 lub pkt 3 u.p.t.u. Spółki nie odbierały korespondencji, wysłane wezwanie na adres rejestracyjny wróciło z adnotacją "adresat nie podjął awizowanego pisma". W 2021 roku nie zatrudniały pracowników, nie składały PIT-11; nie ponosiły wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wśród operacji wykazanych w składanych plikach JPK-VAT nie stwierdzono opłat ponoszonych za usługi telekomunikacyjne, energię, paliwo, zakup materiałów biurowych. Siedziby ich mieściły się w wirtualnych biurach. Spółki te są w większości kontrolowane przez osoby pochodzące z Azji (bez legitymowania się nr PESEL), z którymi nie można było nawiązać kontaktu. Zostały one założone przez firmy trudniące się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek. Co istotne, spółki deklarowały znacznie wyższą sprzedaż niż zakupy, nie mogły więc dysponować odpowiednią dla tego celu ilością towaru. Zakupy (za które skarżąca nie dokumentowała zapłaty) miały być zatem czynione od podmiotów nie prowadzących realnej działalności gospodarczej i znajdujących się w nieformalnej grupie, identyfikowanej przez osoby zarządzające tymi podmiotami (często pozostające w powiązaniach). Istotne jest również, że nie wykazano (a zebrane dowody temu zaprzeczają), aby sprzedawcy posiadali do swojej dyspozycji określone powierzchnie magazynowe i boksy sprzedażowe, w których – według przekazu spółki – miała ona odbierać osobiście towary. W wielu wypadkach przedstawiciele spółki nie mieli wiedzy na temat miejsca odbioru towaru lub ich wskazania – po weryfikacji przez organy podatkowe – okazały się nieprawdziwe. Pamiętać trzeba, że konsekwencje takiego stanu rzeczy nie mogą być obojętne dla podatnika, gdy jednocześnie brak jest innych dowodów na okoliczność zaistnienia transakcji. Dlatego też organ zasadnie wywiódł z ustalonych okoliczności, że opisywane w fakturach transakcje nie miały faktycznie miejsca, a dokumentujące je faktury są fakturami pustymi. Powyższe fakty i oceny znajdują, w ocenie Sądu, źródło w materiale dowodowym sprawy, który został poddany przez organ należytej ocenie. Wyprowadzone z tej oceny wnioski nie są domniemaniami faktycznymi, ale opartą o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz wiedzy dedukcją z ustalonych faktów. Skoro bowiem z ustaleń organu wynika, że w zakresie badanych transakcji (uwiarygodnionych wyłącznie fakturą VAT) jej strony (będące przedsiębiorcami i działającymi w obrocie profesjonalnym) nie okazują innych dokumentów, np. z fazy negocjacji, czy też odbioru towaru, z dostawcami nie można nawiązać kontaktu, zaś z plików JPK wynika, że nie rozliczały podatku, nie posiadały zaplecza niezbędnego do prowadzenia działalności, zapłata miała mieć charakter gotówkowy bez pokwitowania, to naturalnym i dyktowanym logiką oraz doświadczeniem życiowym jest wniosek, że transakcje takie istnieją wyłącznie "na papierze" i nie mają nic wspólnego z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Nie może mieć – w tych okolicznościach – kluczowego znaczenia eksponowany przez Spółkę fakt, że od wielu lat prowadzi ona sklepy na terenie Polski, w których sprzedaje odzież, skoro akurat w tym zakresie, którego dotyczy sprawa wykazano, ze odzieży tej nie mogła nabyć od podmiotów wykazanych w fakturach jako sprzedawcy. Mając na względzie reguły logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie może być uznane za dowolne stanowisko organów, że faktury wystawiane i wprowadzane do obrotu w takich okolicznościach nie miały żadnego związku z działalnością gospodarczą. Uwzględnienie tych faktur, jak celnie oceniły organy podatkowe, w deklaracjach VAT było instrumentem służącym świadomemu, zaplanowanemu i zorganizowanemu wyłudzeniu VAT, przy aktywnym udziale skarżącej. W związku z tym nie sposób zarzucić, że ustalenia organu są dowolne, czy profiskalne. Zdaniem Sądu, opierają się one na analizie całości materiału dowodowego, uwzględniają te dowody, które pozostają ze sobą w korelacji treściowej i stanowią zdecydowaną większość. Taka ocena realizuje natomiast dyrektywy płynące z art. 191 i art. 187 § 1 O.p. Co więcej, nie ulega wątpliwości Sądu, że organy nie zignorowały wniosków dowodowych Spółki, o których mowa w skardze. Z akt sprawy wynika, że w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, zleconego przez Dyrektora IAS przeprowadzono szereg czynności wymienionych w protokole Naczelnika LUCS z 14 marca 2024 r. z dodatkowych czynności przeprowadzonych wobec Spółki (opisanych wyczerpująco na stronach od 23 do 26 zaskarżonej decyzji). W celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Prezesa Zarządu Spółki na okoliczności wskazane przez stronę w odwołaniu, organ pierwszej instancji pismem z 3 stycznia 2024 r. zwrócił się do pełnomocnika Spółki o podanie aktualnego adresu zamieszkania na terenie Polski Prezesa Zarządu Spółki, L. J. w celu doręczenia wezwania do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony. Pismem z 8 stycznia 2024 r. strona poinformowała, że L. J. zmarła. Jednocześnie kolejnym pismem z 1 marca 2024 r. pełnomocnik strony poinformował, że L. J. żyje i aktualnie przebywa w Chinach. Nie sposób zatem czynić zarzutu organowi, że nie podjął wymaganych prawem czynności zmierzających do uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Dodatkowo nie jest kwestionowane, że na podstawie analizy materiału dowodowego uzyskanego w dodatkowym postępowaniu wyjaśniającym ustalono, że wszystkie podane do KRS adresy zamieszkania prezesów zarządu są nieprawdziwe, zarazem nie odnotowano, aby opisane osoby przekraczały granice Polsk, zaś osoby te nie posiadały nr PESEL i nie figurowały w systemie SeRCe (Systemie Rejestracji Centralnej). Zarazem nie sposób przyznać racji twierdzeniom Spółki, jakoby w niniejszej sprawie nie została naruszona zasada dwuinstancyjności. Istotą tej zasady, omówionej w art. 127 O.p., jest obowiązek organu odwoławczego, aby ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się tylko do kontroli podjętego rozstrzygnięcia. Pamiętać należy, że jak wynika z art. 229 O.p., gdy organ drugiej instancji stwierdzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, może to czynić we własnym zakresie lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi pierwszej instancji. Dopiero zaś, gdy dojdzie do przekonania, że postępowanie dowodowe nie zostało w ogóle bądź w znacznej części przeprowadzone w pierwszej instancji, nie może tego braku uzupełnić w postępowaniu odwoławczym, lecz na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje temu organowi sprawy do ponownego rozpoznania. Zdaniem Sądu, jest oczywiste, że w rozpoznawanej sprawie uzupełnienie w toku postępowania odwoławczego materiału dowodowego w opisanym wyżej zakresie nie świadczy o naruszeniu opisanych wyżej reguł. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada wymaganiom określonym w art. 210 § 4 O.p. Mając to wszystko na uwadze, zasadnie organy te zakwestionowały skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych przez nią faktur wykazujących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Jasne jest jednocześnie, że w tych okolicznościach ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego było jedynie konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT. Nie ulega wątpliwości, że spółka świadomie przyjęła puste faktury i uwzględniła je w ramach podatku naliczonego w rozliczeniu VAT w miesiącach od stycznia do września 2021 r. Jak wspomniano, słusznie przyjął organ, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., kwestionowane faktury nie stanowiły u skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany. W konsekwencji tego skarżąca naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie, nie wyrównała też, poprzez złożenie korekt deklaracji i zapłatę podatku wraz z odsetkami, powstałego uszczerbku. Zastosowanie sankcji w określonej wysokości (a tym samym – wybór określonej podstawy prawnej tego rozstrzygnięcia) nie zależy od swobody uznaniowej organu, ale jest determinowane ustalonymi w sprawie faktami. Stosownie do art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W myśl art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach opisanych w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W świetle art. 112b ust. 2a ustawy, jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno- skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Z kolei zgodnie z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. W dniu 1 września 2019 r. zaczął obowiązywać dodany do art. 112b ust. 2a (Dz.U. z 2019 r., poz. 1520), zgodnie z którym, jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej – to znaczy w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej – i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, naczelnik urzędu celno-skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (cytowana treść uwzględnia również zmianę dokonaną z dniem 1 stycznia 2021 r.). We wprowadzonym zaś 6 czerwca 2023 r. (Dz.U. z 2023 r., poz. 1059) ust. 2b tego uregulowania wskazano, że ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1 – 2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzonych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Na skutek nowelizacji ustawy podatkowej, poczynając od 6 czerwca 2023 r., zmianie uległ także przepis art. 112c ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: 1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Zarazem, w myśl art. 25 ustawy nowelizującej, do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W rozpoznawanej sprawie, w dacie wejścia w życie wskazanej nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług postępowanie w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego znajdowało się w toku. Zasadnie zatem organ oparł rozstrzygnięcie na przepisach w brzmieniu po nowelizacji. Organ oparł rozstrzygnięcie na przepisie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. stwierdzając, zdaniem Sądu w pełni zasadnie, że w badanej sprawie wystąpił przypadek kwalifikowany, opisany w tej normie prawnej. Niewątpliwie bowiem podatnik w złożonych deklaracjach podatkowych wykazał kwoty podatku naliczonego do obniżenia podatku należnego wynikające z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Znowelizowane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług są przejawem działań ustawodawcy krajowego wywołanych wyrokiem TSUE z 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna, C-935/19. W sprawie tej TSUE wyjaśnił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. To państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii Europejskiej, w tym z poszanowaniem zasady proporcjonalności. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. wyrok TSUE z 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, pkt 59 wraz z orzecznictwem tam wskazanym). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. TSUE uznał w odniesieniu do polskiej regulacji (art. 112b u.p.t.u.), że sposób ustalania sankcji nie daje organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy (pkt 34) i że stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35). Z tego wyroku TSUE wynika, że sprzeczne z zasadą proporcjonalności jest takie ustalanie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania, które nie rozróżnia sytuacji leżących u podstaw zaistniałych nieprawidłowości, a zatem tego czy jest ona wynikiem oszustwa, czy np. błędu, i bez uwzględnienia tego, czy doszło do uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. Jakkolwiek opisany wyrok TSUE dotyczył sankcji z art. 112b u.p.t.u., ustawodawca słusznie uznał, że zmianami należy objąć również art. 112c tej ustawy (w brzmieniu sprzed zmiany jego treści dokonanej z dniem 6 czerwca 2023 r.), tak by 100% sankcji VAT odnosiło się tylko do podmiotów, których celem jest doprowadzenie do nieprawidłowości, co w założeniu stanowi wynik uczestniczenia w oszustwie. Celem wyroku TSUE nie było bowiem w żadnym razie objęcie ochroną podmiotów biorących w sposób świadomy udział w oszustwie. W wyroku NSA z 22 października 2021 r., I FSK 489/21 wskazano w pkt 6.5.: "Przenosząc powyższe uwagi Trybunału Sprawiedliwości na grunt niniejszej sprawy i regulacji zawartej w art. 112c ustawy o VAT należy wskazać, że norma ta nie różnicuje stanów faktycznych, uzasadniających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca przyjął automatyzm. W każdej sytuacji określonej w tym przepisie, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego określa się w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur. Zatem sankcja ta dotyczy każdej sytuacji faktycznej bez względu na sposób postępowania podatnika. Takie same konsekwencje miałoby zachowanie podatnika polegające na świadomym udziale w oszustwie podatkowym poprzez jego organizowanie i kierowanie, jak i niedopełnienie aktów staranności, podmiotu, który w ten proceder został wciągnięty przez nieuczciwych kontrahentów. (...) Jak wskazano wyżej, zapewnienie zgodności prawa polskiego z orzeczeniem TSUE wymaga również dokonania zmiany w art. 112c ustawy o VAT. Zmiana w tym artykule spowoduje, że najbardziej dotkliwa sankcja będzie miała zastosowanie tylko w przypadku stwierdzenia, że działanie podatnika było skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. W ten sposób przypadki, w których dojdzie co prawda do odliczenia z wadliwych faktur, ale będzie to związane z brakiem należytej staranności, nie będą objęte taką samą sankcją jak w przypadku, gdy dojdzie do oszustwa. W tym zakresie zmiana zrealizuje założenia TSUE i wspomniane przypadki zostaną tym samym objęte podstawową regulacją dotyczącą dodatkowego zobowiązania podatkowego, jaką stanowi art. 112b ustawy o VAT. Należy mieć na względzie, że art. 112c stanowi lex specialis względem art. 112b ustawy o VAT". Analogiczne stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z 5 lipca 2023 r., I FSK 408/22. Przywołane wyżej uwagi zostały przez prawodawcę uwzględnione w znowelizowanym przepisie art. 112c u.p.t.u. Zdaniem Sądu, nowelizacja art. 112c ust. 1 tej ustawy od 6 czerwca 2023 r. miała charakter doprecyzowujący w tym znaczeniu, że także przed jej wejściem w życie zastosowanie najwyższej stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego wymagało od organu rzetelnego, wszechstronnego i jednoznacznego ustalenia indywidualnych okoliczności danej sprawy, w tym świadomości podatnika, że bierze udział w oszustwie podatkowym, a jego aktywność, sposób ułożenia relacji z kontrahentem w rzeczywistości były wpisane w zakłócenie sytemu VAT, pozbawione celu gospodarczego, ukierunkowane na instrumentalne posłużenie się konstrukcją tego podatku (co wynika z dyrektyw opisanych w wyroku TSUE w sprawie C-935/19). Trzeba podkreślić, że w uzasadnieniu projektu nowelizacji przepisów o VAT (ustawa z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2016 r., poz. 2024) stwierdzono, że "wprowadzono podwyższoną stawkę sankcji (w wysokości 100%) w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa" (zob. druk sejmowy VIII.965). Natomiast w uzasadnieniu kolejnego projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy IX.3025) stwierdzono, że "Kluczowym aspektem dla implementacji wyroku TSUE C-935/19, w obszarze sentencji, jest zatem likwidacja sytuacji, w której podatnicy dokonujący błędów (mniej lub bardziej istotnych), są na gruncie sankcji VAT traktowani identycznie jak podatnicy dokonujący oszustw". W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że skarżąca brała świadomy udział w oszustwie podatkowym. Nie mogła nie mieć wiedzy o tym, że przyjmuje faktury VAT, za którymi nie dochodziło do dostawy towarów. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokładnie wskazał materiał dowodowy, na podstawie którego ustalił wszystkie fakty i okoliczności, z których jednoznacznie wynika, że zakwestionowane przez organ transakcje nie miały miejsca, a strona skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze obrotu pustymi fakturami. W tych okolicznościach organ miał prawo przyjąć, że zachodzi przesłanka do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości kwalifikowanej. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w tej wysokości dla świadomego uczestnika oszustwa podatkowego nie uchybia zasadzie proporcjonalności. Nie jest naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych nałożenie takiego zobowiązania na podatnika, który nie realizuje obowiązków związanych z podatkiem VAT, dokonując zakupu faktur, a nie towarów (zob. wyrok NSA z 8 grudnia 2022 r., I FSK 1561/22). Sankcjom podatkowym należy zawsze przypisywać funkcję prewencji indywidualnej. Przez wzgląd na tę tezę zasadne jest stwierdzenie, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, nałożenie na stronę dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o stawkę w wysokości 100% ma zapobiegać analogicznemu naruszeniu prawa podatkowego w przyszłości. W sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 2a O.p., gdyż odnosi się on jedynie w sytuacji, w których pojawiły się niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Wykładnia przywołanych w decyzji przepisów prawa materialnego nie budziła wątpliwości organów podatkowych, a Sąd stanowisko organów w tym zakresie ocenił jako prawidłowe. W niniejszej sprawie nie może być także mowy o tym, że działania organów doprowadziły do pokrzywdzeniem Spółki z naruszeniem przepisów Konstytucji RP, w tym wywodzonej z jej art. 31 ust. 3 zasady proporcjonalności. Pamiętać zarazem trzeba, że analogiczne stanowisko względem przedstawionego w niniejszym wyroku, zostało wyrażone w wyroku Sądu z 29 maja 2024 r., I SA/Lu 58/24, którym oddalono skargę Spółki na decyzję Naczelnika LUCS z 22 listopada 2023 r., nr 308000-COP.4103.32.2023.17, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2020 r. Skarga kasacyjna Spółki od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z 5 lutego 2025 r., I FSK 2014/24. Z tych wszystkich względów, Sąd skargę oddalił jako bezzasadną w całości, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.).