I SA/Lu 531/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Ibrom (sprawozdawca) Sędziowie WSA Robert Hałabis WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Radosław Kot po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi E. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ II instancji" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: "organ I instancji") z dnia [...] r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień [...]r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu postanowienia organ ustalił, że w dniu [...] r. do organu I instancji wpłynęła złożona przez E. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "spółka" lub "skarżąca") deklaracja VAT-7 za wrzesień [...] r., w której zadeklarowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...] zł wraz z wnioskiem o zwrot tej kwoty w terminie 25 dni na rachunek bankowy. Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień [...] r. do dnia [...] r. Jako uzasadnienie przedłużenia organ podał wątpliwości, które pojawiły się w toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień [...] r., a dotyczące transakcji pomiędzy skarżącą a dostawcami: M. Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, [...] Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i S. A.W. Organ II instancji szczegółowo omówił podjęte przez organ I instancji czynności. Wskazał, że organ wezwał spółkę do dostarczenia dokumentów dotyczących rozliczenia podatku VAT za wrzesień [...] r., a następnie wystąpił do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów podatnika, tj. S.A.W., M. Sp. z o.o. oraz [...]Sp. z o.o. (wystawców faktur) o przeprowadzenie wobec nich czynności mających na celu weryfikację transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej, ujętymi przez stronę w deklaracji VAT-7 za wrzesień [...]r. Ponadto w trakcie kontroli organ I instancji wezwał spółkę do udzielenia na piśmie informacji w zakresie transakcji zawartych z firmami A.i C.. W celu sprawdzenia rzetelności transakcji nabycia towarów przez wymienione organ wystąpił do administracji podatkowej w K. z zapytaniem, czy podmioty te rzeczywiście prowadzą działalność w kraju rejestracji oraz czy istnieje jakakolwiek korespondencja handlowa dotycząca zakupionych towarów, czy towar był zgłoszony do odpowiedniej procedury celnej na terytorium K., kto organizował transport towarów, zamówił i dokonał płatności za transport towarów, w jakiej formie i z czyjego rachunku bankowego nastąpiła zapłata, w jaki sposób firmy dokonywały płatności za zakupione towary. Organ II instancji wyjaśnił, że do dnia wydania zaskarżonego postanowienia organ I instancji nie otrzymał odpowiedzi na pisma. Organ II instancji wyjaśnił, że stosownie do art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT może być zatem wydane wówczas, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania i w tym celu prowadzone są czynności w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Na etapie weryfikacji zasadności zwrotu, organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W ocenie organu II instancji organ I instancji wydając zaskarżone postanowienie, nie naruszył przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wykazał bowiem, że w niniejszej sprawie istniały okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Organ wskazał, że według wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego przedmiotem działalności spółki [...] jest transport drogowy towarów, natomiast we wrześniu [...] r. spółka ta dokonała na rzecz skarżącej sprzedaży odzieży. Ponadto z informacji z dnia [...] r. uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, iż spółka M. nie wykazała w deklaracji VAT-7 za III kwartał [...] r. podatku należnego z tytułu sprzedaży przedmiotowych towarów na rzecz skarżącej. Korekta deklaracji z wykazanym podatkiem należnym została złożona dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej, po uprzednim kontakcie obu spółek. Ponadto spółka nie udzieliła odpowiedzi na zapytanie organu dotyczące transakcji zawartych z firmami A.i C., a organ nie uzyskał też odpowiedzi od administracji podatkowej w K., do której zwrócił się o sprawdzenie działalności wymienionych firm. Ponadto wątpliwości organu pierwszej instancji wzbudziły transakcje skarżącej z A.W., prowadzącym działalność pod nazwą S. Z ustaleń organu wynika, że A. W., sprzedał skarżącej folię termotransferową, którą nabył od firmy N. Strony zawarły umowę o współpracy, w której ustaliły wydłużony termin płatności należności na [...] dni, a skarżąca, w związku z wydłużonym terminem płatności zobowiązała się do zapłaty miesięcznych prowizji w wysokości [...] zł netto za każdy miesiąc Organ odwoławczy uznał, że powiązania osobowe i kapitałowe spółek oraz przebieg transakcji, uzasadniały wystąpienie o dokonanie stosownych czynności przez właściwy dla kontrahenta organ podatkowy. Powyższe okoliczności stanowiły uzasadnione wątpliwości co do rzetelności transakcji i nakładały na organ podatkowy obowiązek dodatkowej weryfikacji zasadności żądania zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Organ II instancji wyjaśnił, że organ podatkowy zobowiązany jest do prawidłowego i rzetelnego sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku VAT, w związku z tym podejmuje stosowne działania w celu potwierdzenia rzetelności transakcji i prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. W tej sytuacji weryfikacja rzetelności rozliczeń podatku VAT za okres objęty kontrolą uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u jego kontrahenta. Z przepisu art. 86 ust. 1 cyt. ustawy jednoznacznie wynika, iż faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. A więc skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga nie tylko udokumentowania nabycia towarów i usług w określony przepisami sposób, zwykle fakturą, ale także ustalenia, czy faktycznie miało miejsce nabycie towarów opisanych w fakturze, pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi i na warunkach z tej faktury wynikających. Wobec powyższego istniała podstawa materialnoprawna do wydania zaskarżonego postanowienia, a przedłużenie terminu zwrotu VAT w chwili wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji miało uzasadnienie w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Organ wyjaśnił również, że z treści art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, że konieczne jest udowodnienie, iż zwrot VAT jest bezzasadny. Przedłużenie terminu może nastąpić także, gdy zwrot wykazany w deklaracji przez podatnika okaże się zasadny. Jedyną przesłanką do przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu VAT w przypadku, gdy w toku postępowania pojawią się wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie przepisów: 1) art. 127 i art. 233 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i ograniczenie się do powielenia uzasadnienia organu I instancji; 2) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez oparcie postanowienia organu II instancji na stanie faktycznym sprawy istniejącym w dacie wydania postanowienia przez organ I instancji, podczas gdy organ II i instancji obowiązany jest orzec według stanu faktycznego z daty wydania swego orzeczenia, w następstwie czego organ pominął szereg okoliczności, które wykluczają wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT; 3) art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ I instancji zasadnie przedłużył termin zwrotu podatku uznając, że przesłanka zwrotu jest wykazanie przez podatnika rzeczywistego charakteru transakcji, podczas gdy podstawą zwrotu jest istnienie nadwyżki w podatku VAT, wynikającej ze złożonej deklaracji bez obowiązku dowodzenia, że transakcje miały miejsce, a ponadto samo prowadzenie kontroli, na którą powołuje się organ, nie może być uzasadnieniem dla zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz.1221), dalej: "ustawa o VAT", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie natomiast do art. 87 ust. 1, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z art. 87 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, wynika, że zwrot różnicy podatku, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jednocześnie jednak przepis ten przyznaje organowi prawo przedłużenia terminu zwrotu podatku w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga w ocenie organu dodatkowego zweryfikowania. Przedłużenie terminu następuje do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania postanowienia przez organ I instancji, od 1 marca 2017 r. przepis ten ma brzmienie: w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego). W orzecznictwie podkreśla się, że przedłużenie terminu wymaga wykazania, że istnieją okoliczności, przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji, co oznacza obowiązek wskazania przez organ powodów odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawienia istniejących w tym przedmiocie wątpliwości. Przedłużając termin zwrotu podatku organ nie ocenia zasadności zwrotu, obowiązany jest jednak wskazać, dlaczego powziął uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13, z 28 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 676/13, z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13 i z 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15 oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Białymstoku z 31 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 279/17, w Krakowie z 23 lutego 2017 r., sygn. akt 1397/16 i w Gliwicach z 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 596/17). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie organ wykazał istnienie istotnych wątpliwości uzasadniających wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Organ wskazał, że z dołączonego do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. wydruku z deklaracji VAT-7K z podsystemu K. za III kwartał [...] r. wynika, że spółka M., która wystawiła w sierpniu i wrześniu[...]r. faktury sprzedaży na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wys. [...] zł, nie zadeklarowała za ten okres żadnego obrotu. Okoliczność ta dawała uzasadnioną podstawę do powzięcia przez organ wątpliwości co do rzetelności transakcji objętych fakturami wystawionymi przez spółkę M. na rzecz skarżącej z tytułu sprzedaży folii termotransferowej. Do chwili wszczęcia kontroli podatkowej organ nie posiadał informacji, mogących wskazywać na inny stan faktyczny w tym zakresie. Dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej organ powiadomiony został o korekcie deklaracji VAT, złożonej przez spółkę M. Należy jednak zauważyć, że sam fakt złożenia korekty nie pozwala na uznanie wątpliwości organu za całkowicie nieuzasadnione. Organ powziął także wątpliwości co do transakcji ze spółką [...], która wystawiła na rzecz skarżącej faktury z tytułu sprzedaży odzieży na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [,,,] zł. Z ustaleń organu wynikało bowiem, że przedmiotem działalności spółki [...], wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym jest transport drogowy towarów, a nie handel odzieżą. Podnoszona przez skarżącą okoliczność, że wykonywanie działalności gospodarczej wykraczającej poza zakres zgłoszony w Krajowym Rejestrze Sądowym nie jest sprzeczne z prawem nie zmienia tej oceny. Podkreślenia wymaga, że organ nie zakwestionował transakcji jako sprzecznych z prawem, powziął jedynie wątpliwości co do rzetelności transakcji, skoro faktury sprzedaży wystawił podmiot, który w KRS wskazał inny przedmiot swojej działalności. Wątpliwości organu w tym zakresie uznać należy zatem za uzasadnione. Jeśli natomiast chodzi o transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez A. W., prowadzącego firmę o nazwie S., słusznie zwrócił uwagę organ na przebieg transakcji zakupu i sprzedaży folii termotransferowej i podmioty uczestniczące w tym łańcuchu transakcji. Z ustaleń organu wynika, że A. W. nabywał folię od spółki N., powiązanej osobowo i kapitałowo ze skarżącą, a następnie odsprzedawał tę folię skarżącej, z którą zawarł umowę o współpracy przewidującą odroczenie terminu płatności do [...]dni (a aneksem z dnia [...] r. - do [...] dni). W związku z odroczeniem terminu płatności skarżąca zobowiązała się do zapłaty miesięcznych prowizji w wysokości [...] zł netto za każdy miesiąc, potwierdzonych fakturami VAT. Organ szczegółowo opisał w uzasadnieniu postanowienia faktury dotyczące sprzedaży folii i wskazane w nich kwoty, zbędne jest więc powtarzanie ustaleń w tym zakresie. Podzielić należy stanowisko organu, że dokonane w toku kontroli podatkowej ustalenia dotyczące transakcji skarżącej z A. W. pozwalały na powzięcie wątpliwości co do tego, czy transakcje te miały w rzeczywistości miejsce z uwagi na brak ich ekonomicznego uzasadnienia. Zauważyć bowiem należy, że skarżąca nabywała folię od A.W. za cenę wyższą niż cena, która wynika z faktur nabycia folii przez A. W., a ponadto zobowiązała się do zapłaty bardzo wysokich prowizji za odroczenie terminu płatności. Dodać należy, że z ustaleń organu wynika, że folia była następnie odsprzedawana przez skarżącą dwóm firmom mającym siedzibę w K., co z uwagi na zastosowanie zerowej stawki podatku VAT zrodziło podejrzenie próby dokonania oszustwa podatkowego. Organ wystąpił do administracji podatkowej w K. o informację dotyczącą działalności tych firm oraz dokonywanych przez nie transakcji, do chwili wydania postanowienia nie uzyskał jednak odpowiedzi. Przedstawione wyżej okoliczności w pełni uzasadniały wątpliwości organu co do zasadności zwrotu. Podkreślenia wymaga, że wątpliwości organu co do faktycznego przebiegu transakcji pomiędzy skarżącą a podmiotami figurującymi na fakturach jako dostawcy pojawiły się w toku kontroli podatkowej, co pozwalało na wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku VAT. Nie została bowiem zakończona weryfikacja transakcji udokumentowanych fakturami ujętymi w deklaracji za wrzesień [...] r. Czynności zmierzające do weryfikacji zasadności zwrotu podatku organ podjął przed upływem terminu do zwrotu podatku. Również postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu do dnia [...] r. wydane zostało przed upływem terminu do zwrotu, nie narusza zatem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 120, art. 127, art. 187 § 1 i art. 233 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że są one nieuzasadnione. Skarżący zarzuca, że organ II instancji nie rozpoznał sprawy, ograniczając się do powielenia uzasadnienia organu I instancji. Zarzut ten jest bezpodstawny. Z uzasadnienia postanowienia organu II instancji wynika, że organ ten rozpoznał sprawę, poczynił własne ustalenia i dokonał własnej oceny zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Jest rzeczą oczywistą, że organ odwoławczy omówił te same okoliczności i dowody, które wskazał organ I instancji jako uzasadniające potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, skoro oceniał, czy dawały one podstawę do przedłużenia terminu. Bezpodstawny jest także zarzut, że organ II instancji nie uwzględnił stanu faktycznego istniejącego w dacie orzekania przez ten organ. Skarżący uważa, że organ powinien uwzględnić wyniki dalszych czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie A. W. już po wydaniu postanowienia przez organ I instancji. Przypomnieć w związku z tym należy, że organy nie rozstrzygały w niniejszej sprawie o zasadności zwrotu podatku. Zarzut, że kontrola przeprowadzona u kontrahenta skarżącej nie wykazała nieprawidłowości nie może być więc uwzględniony. Jest to okoliczność, która będzie brana pod uwagę przy ocenie zasadności zwrotu. Na etapie postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku organ decyduje jedynie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, wskazując okoliczności budzące wątpliwości, wymagające przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji. Organ obowiązany jest wykazać jedynie, że istnieją określone wątpliwości, a nie że zwrot podatku nie jest zasadny. Z przytoczonych wyżej względów nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że uzasadnione było przedłużenie terminu zwrotu podatku oraz uznanie, że przesłanką, zwrotu jest wykazanie przez podatnika rzeczywistego charakteru transakcji, podczas gdy podstawą zwrotu jest istnienie nadwyżki podatku wynikającej że złożonej deklaracji, a podatnik nie ma obowiązku dowodzenia, że transakcje miały rzeczywisty charakter. Ponownie należy podkreślić, że organ nie oceniał w sprawie niniejszej przesłanek zwrotu podatku i nie przesądził w żaden sposób o zasadności zwrotu ani o rzetelności poszczególnych transakcji. Wskazał jedynie i dostatecznie uzasadnił wątpliwości co do rzetelności transakcji, wymagające dodatkowej weryfikacji. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.).