I SA/Lu 535/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2017 r. sprawy ze skargi S. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie dotacji - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania S. J. (podatnik) od decyzji wydanej przez Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] września 2015 r. w przedmiocie określenia niewykorzystanej dotacji na kwotę [...]zł oraz dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem na kwotę [...]zł oraz nakazania zwrotu w terminie 15 dni od dnia doręczenia decyzji i kwot dotacji wraz z odsetkami naliczonymi jak dla zaległości podatkowych: z tytułu niewykorzystania dotacji od: [...] lutego 2011 r. od kwoty [...]zł i [...] lutego 2012 r. od kwoty [...]zł. oraz z tytułu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem za poszczególne miesiąca od stycznia 2010 r. i listopad 2010 r., luty i od kwietnia do czerwca 2011 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w zakresie wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem za wyżej wymienione miesiące i określiło wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem na kwotę [...]zł z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowej. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy. Przedszkole prowadzone przez skarżącego, otrzymało w latach 2010 - 2011 r. (do czerwca) dotacje z budżetu miasta [...] w łącznej kwocie [...]zł, z przeznaczeniem na realizację zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania, opieki, w tym profilaktyki społecznej oraz wykorzystania wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących przedszkola. Dotacja w 2010 r. oraz w styczniu i w lutym 2011 r. była przekazywana na jeden rachunek bankowy, a od marca do czerwca 2011 r. - na inny rachunek bankowy. Rachunki te były zasilane także z innych źródeł (np. opłat rodziców z tytułu czesnego), a skarżący dokonywał na tych rachunkach operacji nie tylko związanych z wykorzystaniem dotacji. W konsekwencji ustalenie wykorzystania dotacji nie było możliwe na podstawie przepływów finansowych w oparciu o dowody z treści historii rachunków bankowych. Skarżący w dniu [...] sierpnia 2011 r. zwrócił część dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 2010 r. w kwocie [...]zł, stąd też kwota udzielonej w 2010 r. dotacji objętej badaniem jej wykorzystania wynosiła [...] zł. Wykorzystanie dotacji zostało wykazane w ewidencji wykorzystania dotacji dostarczonej przez skarżącego wraz z pismem z [...] kwietnia 2015 r. popartej oświadczeniem strony, że za wykorzystanie dotacji należy przyjąć te pozycje w ewidencji, które są ujęte jako "sfinansowano z dotacji" z adnotacją zapłacono przelewem, gotówką bądź kartą, dokumentami źródłowymi, dowodami zapłaty, zestawieniami opłat dostarczonymi w trakcie kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji oraz w trakcie postępowania administracyjnego, oświadczeniami osób zatrudnionych w przedszkolu o pobieraniu wynagrodzeń w zakresie, w jakim są one poparte dowodami z dokumentów zgromadzonych w sprawie. Według ewidencji przedstawionej przez skarżącego dotacja udzielona w 2010 r. miała być wykorzystana w kwocie [...]zł, natomiast dotacja udzielona w okresie od stycznia do czerwca 2011 r. w kwocie [...]zł. Jednak organ ustalił, że wykorzystanie dotacji za 2011 r. w kwocie wskazanej przez skarżącego (82.169,60 zł,) nie było możliwe, ponieważ udzielona w 2011 r. dotacja była niższa od kwoty wskazanej w przedstawionej ewidencji o [...] zł i wynosiła [...] zł. Różnica ta utrzymała się pomimo zwrócenia stronie uwagi na okoliczność wykazywania zawyżonego wykorzystania dotacji w relacji do kwot udzielonych dotacji (postanowienie z [...] maja 2015 r.) i doprecyzowania kwot wykorzystanych dotacji przez stronę pismem z dnia [...] maja 2015 r. Po analizie i weryfikacji danych z ewidencji wykorzystania dotacji z dokumentami organ ustalił, że dotacje zostały wykorzystane od stycznia 2010 r. do czerwca 2011 r. w kwocie [...]zł, z czego [...] zł w 2010 r. oraz [...] zł w 2011 r. Dotacje nie zostały wykorzystane w kwocie [...]zł. Z tego kwota [...]zł, to dotacja udzielona w 2010 r. nieujęta w ewidencji wynikająca z pomniejszenia całej niewykorzystanej i nie wykazanej w ewidencji 2010 r. dotacji, to jest kwoty [...]zł o dotację zwróconą w kwocie [...]zł. Kolejny składnik niewykorzystanej dotacji to kwota [...]zł, zakwalifikowana tak przez organ z powodu niewykazania przez stronę dowodami sfinansowania z dotacji wydatków w następujących kwotach ujętych w ewidencji: a/ [...] zł z tytułu opłat czynszowych za najem pomieszczeń na prowadzenie przedszkola (brak dowodów zapłaty); b/ [...] zł z tytułu wynagrodzenia brutto A. Z. za zajęcia dodatkowe z gimnastyki (brak dowodów zapłaty); c/ [...] zł z tytułu wynagrodzenia brutto L. P. za zajęcia dodatkowe z języka angielskiego (brak dowodów zapłaty); d/ [...] zł z tytułu wynagrodzenia brutto M. S.-K. za zajęcia dodatkowe z rytmiki (brak dowodów zapłaty). W przypadku wynagrodzenia A. Z. organ stwierdził, że wprawdzie skarżący dostarczył oświadczenie nauczyciela o pobieraniu wynagrodzeń, jednakże informacje w nim zawarte nie zostały potwierdzone dowodami z dokumentów, to jest deklaracjami ZUS, zestawieniem o płatnościach do ZUS, wyciągami bankowymi, W przypadku wynagrodzenia L. P. organ stwierdził, że wprawdzie skarżący dostarczył zestawienia o płatnościach do ZUS i Urzędu Skarbowego oraz wyciągi bankowe, jednakże okoliczność wypłaty wynagrodzeń wyżej wymienionemu nauczycielowi nie jest możliwa do stwierdzenia na ich podstawie. W przypadku wynagrodzenia M. S.-K. wprawdzie skarżący dostarczył zestawienia o płatnościach do ZUS, jednakże okoliczność wypłaty wynagrodzeń temu nauczycielowi nie jest możliwa do stwierdzenia na ich podstawie, gdyż wynagrodzenie nauczyciela nie stanowiło od marca do czerwca 2011 r. podstawy naliczania i odprowadzania składek do ZUS. Ponadto strona dostarczyła rachunek za wykonane zlecenie w lutym dwukrotnie, to jest za luty i marzec 2011 r. Okoliczność zapłaty wynagrodzeń nauczycielom i dyrektorowi przedszkola została ustalona na podstawie wyciągów bankowych oraz zestawień sporządzonych w związku z prowadzeniem przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych i Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowań egzekucyjnych w zakresie odprowadzenia składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne i na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, a także zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Postępowania te objęły odpowiednio okresy: styczeń 2010 - maj 2011 r. (ZUS) oraz kwiecień - sierpień 2010 r. (US). Według organu skoro obowiązki odprowadzania należności wobec ZUS i US powstawały w dniach wypłat wynagrodzeń netto osobom zatrudnionym to posiadanie przez wyżej wymienione organy tytułów do przeprowadzania postępowań egzekucyjnych za dane miesiące potwierdza uprzednie wypłacanie wynagrodzeń netto osobom zatrudnionym w przedszkolu, Ponadto na kwotę niewykorzystanej dotacji składało się również [...] zł dotyczące sfinansowania z dotacji wymienionych niżej wydatków w roku innym, niż rok udzielenia dotacji: a/ [...] zł z tytułu opłaty za zużycie wody dokonanej [...] października 2009 r. obejmującej okres od stycznia do lipca 2010 r. wykazanej jako sfinansowana z dotacji udzielonej w 2010 r.; b/ [...] zł z tytułu opłaty za energię elektryczną dokonanej w 2011 r. obejmującej miesiące 2010 r. wykazanej jako sfinansowanej z dotacji udzielonej w 2010 r.; c/ [...] zł z tytułu opłaty za zużycie wody dokonanej w 2011 r. obejmującej 2010 r. wykazanej jako sfinansowanej z dotacji udzielonej w 2010 r.; d/ [...] zł z tytułu opłaty za energię elektryczną dokonanej w 2011 r. obejmującej 2010 r. wykazanej jako sfinansowanej z dotacji udzielonej w 2011 r. Jako dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem organ uznał kwotę [...]zł na sfinansowanie wydatków, których beneficjentem była, według oceny organu, strona, ale nie byli nimi uczniowie przedszkola, w tym: a/ [...] zł z tytułu odprowadzania składek do ZUS od wynagrodzeń osób zatrudnionych w przedszkolu przez stronę jako płatnika składek, pomimo że odprowadzanie składek do ZUS było przymusowym spełnieniem obowiązków i zrealizowaniem odpowiedzialności strony wobec ZUS (niewykonywanie przez stronę swoich zobowiązań wobec ZUS doprowadziło do przymusowego ich wykonania w 2011 r. z tytułu należności przypadających za 2010 r., a ponadto strona podwójnie wykazywała składki należne od ubezpieczonych: raz w 2010 r. w wynagrodzeniach brutto, a drugi raz w 2011 r. (np. w lutym i czerwcu) już bez powiązania z wynagrodzeniami); b/ [...] zł z tytułu opłat za usługi telekomunikacyjne związane z używaniem trzech telefonów - strona nie wykazała, że używanie telefonów było związane z wychowaniem dzieci w przedszkolu, pomimo skierowania do niej takiego zapytania postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r.; c/ [...] zł wydanej na zakupy wyposażenia związanego z realizacją aktywności własnej i okolicznościowej strony: rakietek do tenisa stołowego, pokrowca do rakietek, środka do czyszczenia rakietek, kwiatów ciętych; d/ [...] zł wydanej na zakupy wyposażenia do prac konserwacyjnych: worka na gruz, drabiny, żarówek, świetlówek, zapłonnika, impregnatu do drewna, artykułów malarskich, kostek dwufazowych; e/ [...] zł z tytułu wynagrodzenia nauczycieli: D. B., A. Ż., K. T. za okres niezdolności do pracy - beneficjentami byli także nauczyciele; f/ [...] zł z tytułu odsetek od nieterminowo uiszczanych opłat za usługi telekomunikacyjne i energię elektryczną, pomimo że środki publiczne powinny być wydatkowane w terminach wynikających z zaciągniętych zobowiązań, to jest oznaczonych na fakturach VAT. Decyzja ta została uchylona w całości wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 września 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 158/16. W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż zaskarżona decyzja Kolegium jest dotknięta uchybieniem uzasadniającym jej wzruszenie, z tym że nie wszystkie sformułowane w skardze zarzuty są uzasadnione. Sąd uznał, iż bezzasadne są zarzuty dotyczące ustaleń co do obowiązku zwrotu niewykorzystanej dotacji w kwocie [...]zł. Kwota [...]zł dotacji udzielonej w 2010 r. w ogóle nie została ujęta w ewidencji wykorzystanej dotacji (podobnie jak dobrowolnie zwrócona kwota [...]zł), a wiec nie mogła być uznana za wykorzystaną. Sąd stwierdził dalej, iż organ prawidłowo również ustalił, że mimo ujęcia w ewidencji, nie została wykorzystana kwota [...]zł wykazywana jako opłaty czynszowe za najem pomieszczeń na prowadzenie przedszkola. Brak było bowiem dowodów zapłaty tej kwoty. Brak takich dowodów było również co do kwoty [...]zł z tytułu wynagrodzenia A. Z. za zajęcia dodatkowe z gimnastyki, co do kwoty [...]zł z tytułu wynagrodzenia L. P. za zajęcia dodatkowe z języka angielskiego oraz [...] zł z tytułu wynagrodzenia M. S.-K. za zajęcia dodatkowe z rytmiki. W przypadku wynagrodzenia A. Z. stwierdzono, że wprawdzie skarżący dostarczył oświadczenie nauczyciela o pobieraniu wynagrodzeń, jednakże informacje w nim zawarte nie zostały potwierdzone dowodami z dokumentów, to jest deklaracjami ZUS, zestawieniem o płatnościach do ZUS, wyciągami bankowymi. W przypadku wynagrodzenia L. P. wprawdzie skarżący dostarczył zestawienia o płatnościach do ZUS i Urzędu Skarbowego oraz wyciągi bankowe, jednakże okoliczność wypłaty wynagrodzeń wyżej wymienionemu nauczycielowi nie jest możliwa do stwierdzenia na ich podstawie. W przypadku wynagrodzenia M. S.-K. wprawdzie skarżący dostarczył zestawienia o płatnościach do ZUS, jednakże okoliczność wypłaty wynagrodzeń temu nauczycielowi nie jest możliwa do stwierdzenia na ich podstawie, gdyż wynagrodzenie nauczyciela nie stanowiło od marca do czerwca 2011 r. podstawy naliczania i odprowadzania składek do ZUS. Bezzasadne były więc związane z powyższymi ustaleniami zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 7 w związku z art. 77 § 1, art. 78 § 1 i 2 oraz art. 75 k.p.a., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków oraz art. 7 w związku z art. 80 k.p.a. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Organ nie kwestionował bowiem pracy wymienionych wyżej osób. Jednakże sposób prowadzenia dokumentacji przedszkola przez skarżącego uniemożliwił powiązanie kwot, które być może były wypłacone, z kwotami dotacji na rachunkach przedszkola. W wyroku wskazano również, że organ odwoławczy prawidłowo zakwalifikował jako niewykorzystaną dotację kwotę [...]zł dotyczącą sfinansowania z dotacji za lata następne wydatków za lata wcześniejsze. W ocenie Sądu, w zestawieniu z treścią art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. i biorąc pod uwagę cel dotacji, należało wykluczyć w rozpoznawanej sprawie możliwość sfinansowania z dotacji wydatków na łączną kwotę [...]zł, a na którą składają się wydatki: z tytułu opłat za usługi telekomunikacyjne związane z używaniem dwóch telefonów komórkowych i jednego stacjonarnego, z tytułu wynagrodzenia nauczycieli: D. B., A. Ż., K. T. za okres niezdolności do pracy - beneficjentami byli także nauczyciele, z tytułu odsetek od nieterminowo uiszczanych opłat za usługi telekomunikacyjne i energię elektryczną, pomimo że środki publiczne powinny być wydatkowane w terminach wynikających z zaciągniętych zobowiązań, to jest oznaczonych na fakturach VAT, kwota wydana na zakupy wyposażenia związanego z realizacją aktywności własnej i okolicznościowej strony (rakietek do tenisa stołowego, pokrowca do rakietek, środka do czyszczenia rakietek, kwiatów ciętych), kwota wydana na zakupy wyposażenia do prac konserwacyjnych (worka na gruz, drabiny, żarówek, świetlówek, zapłonnika, impregnatu do drewna, artykułów malarskich, kostek dwufazowych), z tytułu wynagrodzenia nauczycieli: D. B., A. Ż., K. T. za okres niezdolności do pracy - beneficjentami byli także nauczyciele. Sąd zakwestionował jednak prawidłowość wyjaśnienia możliwości sfinansowania z dotacji wydatków na kwotę [...]zł z tytułu odprowadzania składek do ZUS od wynagrodzeń osób zatrudnionych w przedszkolu przez podatnika jako płatnika składek. Według sądu nieprawidłowe było założenie, że przymusowe odprowadzenie składek do ZUS z góry wyklucza możliwość sfinansowania tych składek z dotacji. Nie jest możliwie sfinansowanie odsetek za opóźnienie za płatności tych składek, jednakże, jeżeli składki takie mogły być sfinansowane przez prowadzącego placówkę z dotacji, gdyby wpłacił jest bez przymusu, to samo doprowadzenie do egzekucji nie wyklucza takiej możliwości, jeżeli data przymusowego ściągnięcia składek była taka, że można było uznać, że finansowanie nastąpiło z dotacji za rok, za który składka była należna. Nie wyklucza też możliwości sfinansowania z dotacji zapłacenie w styczniu składek należnych za grudzień poprzedniego roku. Ponownie rozpoznając sprawę, mając na uwadze wytyczne zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, organ odwoławczy dokonał analizy zasadności i terminowości odprowadzania przez skarżącego składek ZUS, możliwych do sfinansowania z udzielonej dotacji. Z materiału dowodowego wynika, że kwota składek odprowadzonych i sfinansowanych z dotacji za rok 2010 wyniosła: - za styczeń 2010 r. zapłaconych w czerwcu 2010 r. - [...] zł; - za luty 2010 r. odprowadzonych w lipcu 2010 r. - [...] zł, [...] zł i [...] zł; - za marzec 2010 r. odprowadzonych w sierpniu 2010 r. - [...] zł, [...] zł, [...] zł; [...] zł i [...] zł; - za kwiecień 2010 r. odprowadzonych w sierpniu 2010 r. - [...] zł, [...] zł; - za czerwiec 2010 r. odprowadzonych w lutym 2011 r. - [...] zł, [...] zł; - za lipiec 2010 r. odprowadzonych w lutym 2011 r. - [...] zł; - za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2010 r. odprowadzonych w czerwcu 2011 r. - [...] zł; - za czerwiec 2010 r. odprowadzonych w czerwcu 2011 r. - [...] zł, [...] zł; - za lipiec 2010 r. odprowadzonych w czerwcu 2011 r. - [...] zł; - za sierpień 2010 r. odprowadzonych w czerwcu 2011 r. - [...] zł i [...] zł; - za wrzesień 2010 r. odprowadzonych w czerwcu 2011 r. - [...] zł, [...] zł i [...] zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że nie dokonano płatności żadnych składek ZUS przypadających za zobowiązania w grudniu 2010 r. i 2011 r. sfinansowanych do 15 stycznia roku następującego po roku składkowym i miesiącach następnych tj. składek możliwych do sfinansowania z kwoty dotacji udzielonych i wypłaconych w tym samym roku dotacyjnym. Ponadto stwierdzono, iż kwota składek odprowadzonych i sfinansowanych z dotacji za rok 2011 przypadających z tytułu należności publicznoprawnych za rok 2010 wyniosła [...] zł. Z kolei kwota za należności za rok 2010 sfinansowana w tym samym roku dotacyjnym wyniosła [...] zł. Uznać zatem należy za składki ZUS sfinansowane z dotacji za 2010 r. i możliwe do rozliczenia z tej dotacji, składki w wysokości [...] zł. Pozostała kwota składek odprowadzona w roku 2011 z tytułu składek wymaganych za rok 2010 r. z uwagi na roczny system rozliczenia dotacji (przy uwzględnieniu możliwości odliczenia składek za grudzień w następnym roku podatkowym) wyniosła [...] zł i kwotę tą uznać należy za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Przyznanie możliwości rozliczenia tej kwoty z dotacji udzielonej na rok 2011 oznaczałoby wykorzystanie dotacji na pokrycie zobowiązań wobec ZUS za rok poprzedzający jej udzielenie, co w świetle obowiązujących przepisów byłoby bezzasadne i niewłaściwe. Wszystkie powyższej wskazane należności za składki ZUS stanowią należności główne bez odsetek i kosztów postępowania egzekucyjnego. Podatnik wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie - art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez brak rozstrzygnięcia w zakresie pkt 1 zaskarżonej decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy przedmiotem zaskarżenia była decyzji organu I instancji w całości, przy jednoczesnym wskazaniu art. 138 § 1 pkt jako podstawy prawnej wydanej decyzji; - art. 15 k.p.a. poprzez brak rozstrzygnięcia przez organ II instancji sprawy w zakresie pkt 1 decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy odwołaniem podatnik zaskarżył tę decyzję w całości, tj. pkt 1 i pkt 2. W uzasadnieniu skargi podatnik przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i podkreślił, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wskazało, jakim rozstrzygnięciem należy objąć pozostałą nieuchyloną część decyzji. Jego zdaniem w przedmiotowej sprawie ze względu na jej charakter możliwe jest wyodrębnienie samodzielnych fragmentów przedmiotu orzekania, bowiem określono wysokość należności przypadających do zwrotu do budżetu miasta z dwóch tytułów: niewykorzystania dotacji i wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje. W pierwszej kolejności wskazać należy, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm.), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny kontroluje zaskarżoną decyzję w aspekcie jej zgodności z prawem, nie podlega natomiast kontroli i ocenie sądu to, czy także w kryteriach słuszności, celowości bądź sprawiedliwości społecznej rozstrzygnięcie organu administracji jest właściwe. Na wstępie wskazać należy, że w analizowanej sprawie wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 16 września 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 158/16. Wskazanym wyrokiem WSA w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] września 2015 r. w przedmiocie określenia niewykorzystanej dotacji oraz dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz nakazania zwrotu w terminie 15 dni kwot dotacji wraz z odsetkami naliczonymi jak dla zaległości podatkowych. Na skutek uchylenia powyższej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. uchyliło zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta [...] w zakresie wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem określając wysokość dotacji do zwrotu na kwotę [...]zł z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowej. Wskazać należy, że stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie sądu oceną prawną wyrażoną w wyroku wydanym w danej sprawie oznacza, że przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym nie może on formułować ocen odmiennych od wiążącej go oceny prawnej, ale musi się do niej zastosować oraz konsekwentnie reagować na naruszenie tych zasad przez organ przy rozpoznawaniu skargi na akt wydany po wyroku formułującym ocenę prawną. W razie wnoszenia kolejnych skarg z powodu niewłaściwego wykonania zapadłego wyroku uwzględniającego skargę, sąd administracyjny weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika natomiast w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen. Wskazać również należy na przepis art. 170 p.p.s.a., w myśl którego orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a., wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydając rozstrzygniecie, ale także inne sądy i inne organy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Oznacza to, że w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być ona ponownie badana. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2016 r. sygn. II FSK 1901/14). Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd stwierdził, że wydana ona została zgodnie z wytycznym wynikającym z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 września 2016 r. Jak wynika z uzasadnienia ww. wyroku Sąd zakwestionował prawidłowość wyjaśnienia możliwości sfinansowania z dotacji wydatków na kwotę [...]zł z tytułu odprowadzania składek do ZUS od wynagrodzeń osób zatrudnionych w przedszkolu przez podatnika jako płatnika składek. Rozpatrując sprawę Kolegium uznało, że nie było to możliwe, ponieważ odprowadzanie składek do ZUS było przymusowym spełnieniem obowiązków i zrealizowaniem odpowiedzialności strony wobec ZUS. Niewykonywanie przez stronę swoich zobowiązań wobec ZUS doprowadziło do przymusowego ich wykonania w 2011 r. z tytułu należności przypadających za 2010 r., a ponadto strona podwójnie wykazywała składki należne od ubezpieczonych: raz w 2010 r. w wynagrodzeniach brutto, a drugi raz w 2011 r. (np. w lutym i czerwcu) już bez powiązania z wynagrodzeniami. Tymczasem według oceny sądu nieprawidłowe było założenie poczynione przez organ, że przymusowe odprowadzenie składek do ZUS z góry wyklucza możliwość sfinansowania tych składek z dotacji. Nie jest możliwie sfinansowanie odsetek za opóźnienie w płatności tych składek, jednakże, jeżeli składki takie mogły być sfinansowane przez prowadzącego placówkę z dotacji, gdyby wpłacił je bez przymusu, to samo doprowadzenie do egzekucji nie wyklucza takiej możliwości - oczywiście, jeżeli data przymusowego ściągnięcia składek była taka, że można było uznać, że finansowanie nastąpiło z dotacji za rok, za który składka była należna. Nie wyklucza też możliwości sfinansowania z dotacji zapłacenie w styczniu składek należnych za grudzień poprzedniego roku. Sąd podzielił stanowisko Kolegium, z którego wynika, iż zgodnie z przepisem art. 251 ust. 1 u.p.f., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, jednak wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach (ust. 4). Przepisami tymi są przepisy u.s.o. Odwołując się do zawartego w art. 124 ust. 3 u.f.p. pojęcia wydatków bieżących, które obejmują między innymi wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń (pkt 1), sąd stwierdził, że wydatki ponoszone na opłacenie składak z tytułu ubezpieczenia społecznego pracowników stanowią wydatki bieżące. Biorąc pod uwagę treść art. 251 ust. 4 u.f.p. wykorzystanie dotacji następuje poprzez realizację celów przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w danym okresie (w przedmiotowej sprawie w grudniu 2010 r.) niezależnie od terminów płatności należności wynikających z realizacji tych celów (np. wynagrodzenia pracowników, składek z ubezpieczenia społecznego). Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie można wykluczyć, iż płatności dokonane w styczniu 2011 r. z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne pracowników związane były z realizacją zadań przedszkola w miesiącu grudniu 2010 r. Sąd zwrócił uwagę na fakt, iż zgodnie z u.s.o., dotacja dla przedszkoli niepublicznych - do 31 grudnia 2013 r. - wypłacana była, z mocy przepisu art. 90 ust. 3c u.s.o. w 12 częściach, w terminie do ostatniego dnia miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki. Dopiero od 1 stycznia 2014 r. ustawą zmieniającą wprowadzono nowe brzmienie, zgodnie z którym: dotacje, o których mowa w ust. 1a-3a, są przekazywane na rachunek bankowy szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego, placówki lub zespołu szkól lub placówek w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca, z tym że część za grudzień jest przekazywana w terminie do dnia 15 grudnia (art. 1 pkt 20 lit. g ustawy zmieniającej). Niemniej jednak sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organ drugiej instancji przyjął nieprawidłowo, że przymusowe odprowadzenie składek (w wyniku egzekucji) z góry wyklucza ich sfinansowanie z dotacji, a dodatkowo przyjął, że przymusowo ściągnięto w roku 2011 wszystkie należności przypadające za 2010 r., oraz, że strona podwójnie wykazywała składki należne od ubezpieczonych: raz w 2010 r. w wynagrodzeniach brutto, a drugi raz w 2011 r. (np. w lutym i czerwcu) już bez powiązania z wynagrodzeniami. Konkludując sąd wskazał na zakres postępowania, w którym organ odwoławczy powinien uwzględnić przyjętą w wyroku ocenę prawną i dokonać odpowiednich ustaleń faktycznych dotyczących zapłaty składek z tytułu ubezpieczenia społecznego pracowników w drodze egzekucji, przyjmując, że zastosowanie przymusu nie wyklucza sfinansowania składek z dotacji oraz, że możliwe jest sfinansowanie składek za grudzień danego roku z dotacji dotyczącej tego roku do czasu jej zwrotu w dniu 31 stycznia następnego roku. W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia art. 153 p.p.s.a. Dokonana przez organ analiza zasadności i terminowości odprowadzenia przez skarżącego składek ZUS możliwych do sfinansowania z udzielonej dotacji w sposób nie budzący wątpliwości wykazała, że nie dokonano płatności żadnych składek ZUS przypadających za zobowiązania w grudniu 2010 r. i 2011 r. sfinansowanych do 15 stycznia roku następującego po roku składkowym i miesiącach następnych tj. składek możliwych do sfinansowania z kwoty dotacji udzielonych i wypłaconych w tym samym roku dotacyjnym. Ponadto na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy zasadnie uznał, że kwota składek odprowadzonych i sfinansowanych z dotacji za rok 2011 przypadających z tytułu należności publicznoprawnych za rok 2010 wyniosła [...] zł. Z kolei kwota za należności za rok 2010 sfinansowana w tym samym roku dotacyjnym wyniosła [...] zł. W tych okolicznościach prawidłowe jest stanowisko kolegium, że za składki ZUS sfinansowane z dotacji za 2010 r. i możliwe do rozliczenia z tej dotacji, uznać należy składki w wysokości [...] zł. Pozostała kwota składek odprowadzona w roku 2011 z tytułu składek wymaganych za 2010 r. z uwagi na roczny system rozliczenia dotacji (przy uwzględnieniu możliwości odliczenia składek za grudzień w następnym roku podatkowym) wyniosła [...] zł i w sposób prawidłowy kwota ta została uznana za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Jak słusznie zauważyło Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyznanie możliwości rozliczenia tej kwoty z dotacji udzielonej na 2011 rok oznaczałoby wykorzystanie dotacji na pokrycie zobowiązań wobec ZUS za rok poprzedzający jej udzielenie, co w świetle obowiązujących przepisów jest bezzasadne. Podkreślić należy, że w pozostałym zakresie decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została uznana za prawidłową, wobec czego zgodnie z art. 153 i 170 p.p.s.a. organ ten nie był uprawniony do orzekania w szerszym zakresie w niniejszej sprawie. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. Rację ma skarżący, że organ odwoławczy wydając rozstrzygnięcie w części reformatoryjnej jako podstawę prawną wskazał art. 138 1 pkt 1 k.p.a., jednak zarówno z sentencji decyzji jak i jej uzasadnienia wyraźnie wynika, że organ odwoławczy zastosował normą prawną określoną w art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. Błędne wskazanie przepisu procesowego jako podstawy prawnej decyzji nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a jedynie takie uchybienie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c, mogłoby doprowadzić do uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji. Poza tym stwierdzić należy, że ostatecznym postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze sprostowało z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w zaskarżonej decyzji w ten sposób, że postanowiło na stronie 2 decyzji w oznaczeniu podstawy prawnej zamiast "art. 138 § 1 pkt 1" wpisać "art. 138 § 1 pkt 2". Skarga na to postanowienie została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 670/17. Nie można podzielić stanowiska skarżącego zaprezentowanego w skardze o naruszeniu art. 15 k.p.a. poprzez brak rozstrzygnięcia w zakresie pkt 1 decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy odwołaniem skarżący zaskarżył tę decyzje w całości, tj pkt 1 i pkt 2. W ocenie skarżącego organ odwoławczy wydając decyzję polegającą na częściowym uchyleniu decyzji organu I instancji i w tym zakresie orzekając co do meritum ma obowiązek wypowiedzenia się co do pozostałej części decyzji. W odpowiedzi na skargę kolegium stwierdziło, że w przypadku częściowego uchylenia kontrolowanej decyzji organ odwoławczy może orzec co do istoty sprawy tylko w tej części albo tylko w tej części umorzyć postępowanie. Zagadnienie to budziło wiele kontrowersji. W tym przedmiocie można odnotować dwa rysujące się nurty. Zgodnie z pierwszym, prezentowanym przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r., II OSK 19/11, z dnia 5 kwietnia 2013 r., II OSK 2341/11, z dnia 19 stycznia 2017 r., II OSK 986/15 (CBOSA) organ w takim wypadku powinien orzec o utrzymaniu decyzji w mocy w pozostałej (nieuchylonej) części. Brak rozstrzygnięcia w tym zakresie może powodować problemy przy wykonywaniu decyzji, a także nasuwa wątpliwości, co do ponownego rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym. Zgodnie z drugim poglądem organ może w decyzji wydanej na podstawie art.138 § 1 pkt 2 k.p.a. orzec o częściowym utrzymaniu w mocy decyzji, jednakże nie jest do tego zobowiązany. Takie stanowisko zostało przedstawione np. w wyrokach: z dnia 2 września 2015 r., I OSK 187/14, z dnia 7 lutego 2012 r., II OSK 1531/10, z dnia 25 marca 2014 r., I OSK 399/13, II GSK 1531/10, wyrok NSA z 25 marca 2014r. I OSK 399/13, wyrok NSA z 2 września 2015 r., sygn. akt I OSK 187/14 (CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela ten drugi pogląd. Zgodnie z art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję – umarza postępowanie pierwszej instancji. Osnowa decyzji składa się z dwóch części: w pierwszej organ odwoławczy uchyla oznaczoną decyzję organu pierwszej instancji i określa zakres tego uchylenia – w całości lub w części, zaś w drugiej organ odwoławczy rozstrzyga sprawę co do istoty. W przypadku, gdy organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w części, może orzec co do istoty sprawy tylko w tej części. Organ nie jest natomiast obowiązany do stwierdzenia w sentencji decyzji, że w pozostałej części utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy. Konieczne jest tylko jednoznaczne określenie przez organ odwoławczy, w jakiej części uchylił decyzję. Sytuacja prawna strony jest zatem określona decyzją organu odwoławczego w części, w której uchylił on zaskarżoną decyzję i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy oraz decyzją organu pierwszej instancji w części nieuchylonej przez organ odwoławczy. Zatem brak rozstrzygnięcia w zakresie, w jakiej decyzja nie została uchylona w sposób wystarczający zakreśla granice ponownego rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym oraz nie powinna powodować problemów przy jaj wykonywaniu. Wypowiedź organu, że uchyla on decyzję w części, wobec możliwych treści rozstrzygnięć określonych w art. 138 § 1 k.p.a., oznacza, że w pozostałej części decyzję utrzymuje w mocy, zwłaszcza że zobowiązany będzie w uzasadnieniu orzeczenia przedstawić argumentację, z której wynikać będzie nie tylko, że rozpoznał sprawę ponownie, ale także, że decyzję w części uznał za prawidłową. Zauważyć należy, że regulując treść możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego ustawodawca wskazał na możliwość utrzymania w mocy decyzji, nie zaznaczając, odmiennie niż w punkcie 2 § 1 art.138 k.p.a, że może ono dotyczyć całości decyzji lub jej części. Rozróżnił natomiast uchylenie decyzji w całości lub w części (art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a.) i wyraźnie sformułował, że w takim przypadku w zakresie uchylenia powinno zapaść rozstrzygnięcie co do istoty sprawy lub o umorzeniu postępowania pierwszej instancji. Nie nakazał natomiast w przypadku uchylenia decyzji w części wyraźnego wyrzeczenia co do pozostałej części decyzji (wyrok NSA z 22 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3265/13, CBOSA). W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy w sposób niebudzący wątpliwości oznaczył w jakim zakresie uchylił zaskarżoną decyzję – w zakresie określenia wysokości należności przypadających do zwrotu do budżetu miasta z tytułu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem - i orzekł w tym zakresie co do istoty sprawy. W pozostałej, nieuchylonej części, określającej wysokość należności przypadających do zwrotu do budżetu miasta z tytułu niewykorzystania dotacji, decyzja organu pierwszej instancji będzie nadal obowiązywała. Ponadto z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że organ objął postępowaniem odwoławczym zarówno określenie kwoty niewykorzystanej dotacji (pkt 1 decyzji wydanej w I instancji), jak i określenie kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (pkt 2 decyzji wydanej w I instancji). Zatem, z uwagi na brak podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego w sposób wpływający na wynik sprawy, sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę Nie można wobec tego podzielić stanowiska skarżącego zaprezentowanego w skardze o naruszeniu art. 138 1 pkt 1 k.p.a. i art. 15 k.p.a. poprzez brak rozstrzygnięcia w zakresie pkt 1 zaskarżonej decyzji. Wskazać należy, że zgodnie z wytycznymi wynikającymi z uzasadnienia wyroku WSA w Lublinie Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w prawidłowym zakresie decyzję Prezydenta Miasta [...] dotyczącym wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.