I SA/Lu 544/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2026 r. sprawy ze skargi M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2025 r. nr 0601-IOD-2.4100.27.2025.11 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 20 sierpnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania M. sp. z o.o., dalej: "spółka", "podatnik", "strona", "skarżąca", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji", z dnia 29 kwietnia 2025 r. określającą spólce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. w kwocie 1.028.141 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że wskazaną decyzją z dnia 29 kwietnia 2025 r., organ pierwszej instancji stwierdził, że: - wykazując koszty uzyskania przychodów na podstawie faktur wystawionych przez S. sp. z o.o., Y. sp. z o.o., P. sp. z o.o., R. sp. z o.o., W. sp. z o.o., P. I sp. z o.o., Z. sp. z o.o., S. I sp. z o.o. w łącznej kwocie 4.798.575 zł, które nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych dotyczących nabycia opon, napraw blacharsko-lakierniczych, serwisu naczep i ciągników siodłowych oraz usług reklamowych, badania rynku i wsparcia sprzedaży, spółka czym naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025 r., poz. 278), w brzmieniu obowiązującym w 2019 r., dalej: "u.p.d.o.p."; - spółka zawyżyła o wartość amortyzacji w wysokości 327.829,17 zł, z tytułu zawyżenia wartości początkowej środków trwałych - ciągników siodłowych i naczep chłodniczych, nabytych na podstawie faktur wystawionych przez F. sp. z o.o.; P. I sp. z o.o. i T. sp. z o.o., czym naruszyła art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. W konsekwencji, powyższe nieprawidłowości spowodowały zawyżenie przez spólkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5.126.404,17 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji stwierdził, że księgi podatkowe podatnika za 2019 r. prowadzone były nierzetelnie w zakresie zaksięgowania w nich faktur wystawionych przez: S. sp. z o.o., Y. sp. z o.o., P. sp. z o.o., R. sp. z o.o., W. sp. z o.o., P. I sp. zo.o., Z. sp. z o.o., S. I sp. z o.o. oraz zawyżenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Powyższe ujęto w protokole badania ksiąg podatkowych z 14 lutego 2025 r. Ostatecznie Naczelnik w decyzji z 29 kwietnia 2025 r. ustalił, że rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych spółki za 2019 r. przedstawia się następująco: - przychody 16.411.794,50 zł - koszty uzyskania przychodów 11.000.525,25 zł, - dochód 5.411.269,25 zł, - podstawa opodatkowania 5.411.269,00 zł, - stawka podatku 19% - zobowiązanie podatkowe 1.028.141,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111), dalej: "o.p.", poprzez nieprawidłową, niezgodną z zasadami logiki, dowodzącą jedynie przyjętej a priori tezy organu podatkowego o niezgodnym z prawem działaniu strony, ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz pomijającej istniejące dowody przemawiające na korzyść strony, a także poprzez uznanie za udowodnione czynności, które w istocie nie zostały udowodnione ponad wszelką wątpliwość; 2) art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p. poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego, umożliwiającego usunięcie pojawiających się w nim sprzeczności; 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 199a o.p. poprzez uznanie, że podatnik jest bezpośrednim nabywcą naczep od firmy E. , pomimo że dokumenty wystawione przez ten podmiot, które nie zostały poddane w wątpliwość ani też negatywnie zweryfikowane przez właściwe organy podatkowe, wskazują innych niż podatnik nabywców naczep, od których on je nabył; 4) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. z uwagi na wydanie decyzji z naruszeniem obowiązku sporządzenia uzasadnienia prawnego i faktycznego poprzez oparcie uzasadnienia zaskarżonej decyzji na okolicznościach faktycznych, które nie dowodziły przyjętych przez organ podatkowy ustaleń i wyprowadzenie z nich skutków prawnych nie znajdujących potwierdzenia w sporządzonym uzasadnieniu faktycznym; 5) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez nieuznanie poniesionych wydatków dot. serwisów oraz napraw ciągników i naczep jako kosztu uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że transakcje miały charakter rzeczywisty, udokumentowany fakturami spełniającymi wymogi formalne, a organ podatkowy nie udowodnił ponad wszelką wątpliwość, że transakcje zostały udokumentowane nierzetelnymi fakturami; 6) art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 1 i art. 16i ust. 1 oraz art. 16 ust. 6 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych dot. ciągników siodłowych i naczep za prawidłowe, pomimo że wartość początkową środków trwałych ustalono zgodnie z poniesionymi wydatkami w oparciu o otrzymane faktury; 7) art. 193 § 4 o.p. poprzez uznanie prowadzonych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. (w odwołaniu omyłkowo: za okres od 11 października 2016 do 31 grudnia 2017 r.) ksiąg rachunkowych za nierzetelne w zakresie zaksięgowania faktur wystawionych przez firmy: Y. sp. z o.o., P. sp. z o.o., R. sp. z o.o., W. sp. z o.o., P. I sp. z o.o., Z. sp. z o.o., S. sp. z o.o., oraz zawyżenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, pomimo że rejestr zawiera zapisy wykonane w oparciu o realne, przeprowadzone z udziałem strony transakcje udokumentowane prawidłowo wystawionymi fakturami, a także były prowadzone w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika organ odwoławczy podkreślił, że istotą sporu jest ustalenie, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego spółce przysługiwało prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2019 roku kwot wykazanych na fakturach wystawionych przez: Y. sp. z o.o., P. sp. z o.o., R. sp. z o.o., W. sp. z o.o., P. I sp. z o.o., Z. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i kwot amortyzacji środków trwałych - ciągników siodłowych (V. ) i naczep chłodniczych (S. ), nabytych na podstawie faktur wystawionych w latach 2016-2019 przez P. I sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. Poza sporem pozostają usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez S. sp. z o.o. Przedmiot działalności spółki to transport drogowy towarów. Jedynym udziałowcem i prezesem zarządu jest M. C., który prowadzi również działalność gospodarczą pod firmą M. . Z akt sprawy wynika, że w księgach rachunkowych za 2019 r. spółka zaksięgowała faktury dotyczące nabycia, naprawy i serwisu naczep oraz napraw ciągników siodłowych, usług reklamowych, usług badania rynku i wsparcia sprzedaży wystawione przez podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej. Żaden podmiot występujący w łańcuchu wystawców faktur dla skarżącej spółki nie przekazał dokumentacji księgowej i w związku z tym, dane dotyczące ich działalności organ pierwszej instancji pozyskał od właściwych miejscowo dla podatników urzędów skarbowych i z baz dostępnych z urzędu: systemu RemDat (dane wykazane przez podatników w złożonych deklaracjach), Krajowego Rejestru Sądowego, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Centralnej Baza Danych Ksiąg Wieczystych, plików JPK_VAT, a także od właścicieli "wirtualnych biur", wynajmującym spółkom adres rejestracyjny, biur rachunkowych i właściciela serwisu A. , umożliwiającego tworzenie kalkulacji naprawy pojazdu. Ponadto, zostały włączone do akt sprawy dowody zgromadzone w toku postępowań podatkowych prowadzonych w ww. podmiotach. W aktach sprawy znajdują się także protokoły przesłuchań osób wpisanych w KRS jako prezesi ww. spółek. Schemat funkcjonowania opisanych spółek jest bardzo podobny. Podmioty wystawiające kwestionowane faktury, jak i podmioty będące na wcześniejszym etapie w łańcuchach wystawców fikcyjnych faktur, w większości kierowane przez S. M., zostały zarejestrowane w celu pozorowania działalności. Powstały one wyłącznie w celu wystawiania tzw. "pustych faktur", których ostatecznym odbiorcą była strona. Przyznanie przez stronę, że faktury wystawione przez S. sp. z o.o., podmiot działający w identycznym do ww. spółek schemacie, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, tylko potwierdza powyższą tezę organu. Podmioty te nie posiadały zaplecza technicznego, nieruchomości, środków trwałych, w tym środków transportu, adekwatnych do realizacji usług opisanych spornymi fakturami. Nie zatrudniały pracowników, nie złożyły zeznań CIT-8 za 2019 rok. Wskazane w Krajowym Rejestrze Sądowym adresy (wielokrotnie zmieniane) jako jednocześnie adresy rejestracyjne, korespondencyjne oraz miejsca prowadzenia działalności, przeważnie to "biura wirtualne", w których nie była prowadzona rzeczywista działalność gospodarcza. Wszystkie podmioty zostały już wykreślone z rejestru podatników VAT. Z protokołów przesłuchań osób widniejących jako prezesi spółek, które w kontekście pozostałych dowodów należy uznać za wiarygodne, wynika, że nie mają podstawowej wiedzy na temat działalności spółek, tylko formalnie byli prezesami tych spółek lub w ogóle nic nie wiedzą na temat ich działalności. Nie podpisywali żadnych dokumentów bądź podpisywali dokumenty przedkładane im przez faktycznie zarządzających spółką. Nie ma uzasadnienia w zgromadzonym materialne dowodowym argument strony, że usługi wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach mogli wykonywać podwykonawcy wskazanych spółek. Wskazuje na to analiza bazy JPK_VAT, z której wynika, że spółki te wystawiały sobie nawzajem nierzetelne faktury, a wystawcy faktur i ich faktorowi dostawcy nie zatrudniali pracowników. Faktury były wystawiane w różnych konfiguracjach przez jedną grupę spółek. W plikach JPK_VAT brak jest zapisów wskazujących na prowadzenie przez którąkolwiek z tych spółek rzeczywistej działalności gospodarczej. Brak jakichkolwiek dowodów wskazujących na zakup towarów i usług, które mogłyby służyć wskazanym spółkom do jej wykonywania np. paliw, materiałów, wyposażenia, usług obcych (spoza podmiotów z grupy). Faktury wystawiano zaś w taki sposób, aby uniknąć zapłaty podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnosząc się do dowodów z przesłuchania w charakterze świadka lub strony M. C., R. C. i A. M., przeprowadzonych w ramach postępowań prowadzonych wobec spółki oraz z przesłuchania M. C. oraz S. M. w charakterze podejrzanego, przeprowadzone w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Rzeszowie, podniósł, że za niewiarygodne należy uznać wyjaśnienia spółki i zeznania M. C. co do wykonania usług przez podmioty wystawiające zakwestionowane faktury. M. C. sam bowiem zeznał w toku śledztwa, że S. M. płacił gotówką 20-30% kwoty netto plus VAT, natomiast przy przelewach płacił całą kwotę, natomiast zwracano mu kwotę po potrąceniu 20-30% wartości netto plus VAT. Brak wykonania usług wymienionych w fakturach potwierdza również fakt, że wskazane przez stronę osoby, które miały posiadać pełną wiedzę w zakresie napraw taboru (R. C., A. M.), nie podały danych personalnych żadnego z techników, którzy mieli wykonywać usługi, twierdząc, że nie pamiętają lub nie zapoznawali się z nimi, pomimo, że usługi miały być świadczone "na placu" systematycznie i wielokrotnie, w przeciągu kilku miesięcy. Jedyną osobą, którą wskazali był S. M.. R. C. zeznał, że zajmował się jednocześnie sprawami obu firm M. C. i był kierownikiem serwisu. Pracę świadczył przeważnie w godzinach 8-17. Decyzje o wyborze firmy dokonującej serwisów lub napraw podejmował M. C.. R. C. nie potrafił podać adresu żadnego warsztatu, który miał wykonywać naprawy blacharsko-lakiernicze. Pytany o firmy wykonujące serwisy i naprawy naczep i agregatów wymienił firmy C. i S. II. Serwisy agregatów według świadka, były wykonywane co 1.000 motogodzin, filtry i oleje były wymieniane co 500. Po odbiór naczepy jeździł pod adres podany przez brata. Ponadto, potwierdził, że na dokumentach dołączonych do faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. za lipiec i sierpień jest jego podpis. Jednak nie wiedział kto je drukował i wypełniał, miały być już wypełnione i opieczętowane przy odbiorze naczepy. Nie wiedział również czy data wskazana na dokumentach to data naprawy czy odbioru. K. S. zeznał, że nie wykonywał napraw na rzecz spółki, nie pracował w serwisie mobilnym. Nie miał do czynienia z dokumentami potwierdzającymi naprawy, pieczątka znajdująca się na nich nie jest jego pieczątką. Zeznania kierowców w zakresie napraw powypadkowych potwierdzają, że było niewiele awarii, które były wykonane w autoryzowanym serwisie, tj. S. II za S., V. w S., w M. P. - C. B. S.. Oceniając wyjaśnienia strony, zeznania świadków i prezesa zarządu spółki organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że tylko w przypadku spółek S. , P. i Y. , organ zakwestionował łącznie 366 faktur, każda z nich została wystawiona w ostatni roboczy dzień danego miesiąca (w okresie od stycznia do września 2019 r.), Y. w ciągu 2 dni wystawiła 40 faktur. Zdaniem organu odwoławczego teza o tak wielu czynnościach serwisowych/konserwacyjnych wykonywanych 4-5 razy w tygodniu, nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Ponadto nieprawdopodobnym jest, by serwis całego taboru był wykonywany w ciągu jednego dnia przez podmioty nieposiadające odpowiedniego zaplecza. Według zeznań M. C., pojazdy miały być naprawiane na placu spółki w G. , co jest niewiarygodne w kontekście takiej ilości rzekomych napraw. Spółka, mimo, że - jak wyjaśniła - osoby, które wykonywały usługi, pracowały też w innych firmach, i wykonywały usługi we wcześniejszym okresie, nie potrafiła wskazać danych tych osób. Z kolei zeznania kierowców w zakresie napraw powypadkowych potwierdzają, że było niewiele awarii, które były wykonane w autoryzowanym, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale. Poza gwarancją ciągniki objęte były bowiem kontraktami serwisowymi, w ramach których dokonywano bieżących przeglądów i usuwano usterki. Natomiast spółki wystawiające zakwestionowane faktury nie posiadały nieruchomości, środków transportu oraz odpowiedniego zaplecza technicznego i osobowego potrzebnego do wykonywania tego typu usług. Organ odwoławczy podkreślił, że M. C. mimo ujętych w zakwestionowanych fakturach licznych, powtarzających się transakcji, na duże kwoty, nie potrafił podać ich szczegółów, zna tylko S. M.. Wystawcy faktur na rzecz strony nie przekazali żadnej dokumentacji, a strona nie przybliżyła szczegółów dotyczących zakwestionowanych transakcji. Niewiarygodne są zeznania M. C. w kwestii płatności gotówkowych, które rzekomo miał dokonywać osobiście w siedzibie spółki. Ponadto, jak sam zeznał w toku śledztwa, S. M. płacił gotówką 20-30% kwoty netto plus VAT, natomiast przy przelewach płacił całą kwotę, zwracano mu jednak przelaną kwotę po potrąceniu 20-30% wartości netto plus VAT. W przypadku pozostałych wystawców faktur nie potrafił już wskazać komu dokonywał zapłaty. Ponadto, z wyjaśnień M. C. wynika, że współpraca ze S. M. miała trwać do końca marca 2019 r. Później pojazdy miały funkcjonować bez napraw. Jednocześnie za okres od kwietnia do września 2019 r. posłużył się fakturami za serwis i naprawę otrzymanymi od S. M., na których jako wystawcy widnieją: P. sp. z o.o. i Y. sp. z o.o. Biorąc pod uwagę powyższe, wyjaśnienia zawężające okres posługiwania się nierzetelnymi fakturami należy uznać za niewiarygodne. Organ odwoławczy oceniając okoliczności zawarcia transakcji ze spółkami Y. , P. , R. , W. , P. II, Z. , S. I oraz zgromadzone dowody stwierdził, że faktury VAT wystawione przez te podmioty na rzecz spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji (zdarzeń) gospodarczych. W odniesieniu do opinii rzeczoznawcy P. Ł. w sprawie oceny stanu technicznego pojazdów użytkowanych przez spółkę organ odwoławczy wyjaśnił, że opinia ta nie odnosi się do konkretnych usług wykazanych w fakturach wystawionych przez wskazane podmioty i nie odnosi się do zakresu czy kwoty płatności za usługi, które miały być udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. W opinii ujęto wyłącznie ustalenia dotyczące stanu technicznego oraz wykonania serwisu, napraw pojazdów i urządzeń należących do spółki. Opinia nie zawiera natomiast żadnych informacji na temat podmiotów wykonujących te usługi. Nie jest zaś kwestionowane, że wykonując usługi transportowe w znacznym zakresie spółka naprawiała i serwisowała tabor samochodowy w stopniu pozwalającym na utrzymanie go w bardzo dobrym stanie technicznym, co potwierdza ww. opinia. W sprawie nie kwestionowano jednak kosztów utrzymania wskazanego taboru, ze względu na ich wysokość, lecz ze względu na fikcyjność faktur wykorzystanych przez spółkę w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że poniesione wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółki: Y. , P. , R. , W. , P. II, Z. oraz S. I nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącą, pomimo, że zgromadzony materiał dowodowy, nie pozostawia wątpliwości, że transakcje, miały charakter rzeczywisty, udokumentowany fakturami spełniającymi wymogi formalne, a organ odwoławczy nie udowodnił ponad wszelką wątpliwość, że transakcje zostały udokumentowane nierzetelnymi fakturami; - art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 1 i art. 16i ust. 1 oraz art. 16 ust. 6 u.p.d.o.p., poprzez nieuznanie w ww. decyzji odpisów amortyzacyjnych dotyczących ciągników siodłowych i naczep za prawidłowe pomimo, że wartość początkową środków trwałych ustalono zgodnie z poniesionymi wydatkami w oparciu o otrzymane faktury; - art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez dokonanie przez organ odwoławczy nieprawidłowej, niezgodnej z zasadami logiki, dowodzącej jedynie przyjętej a priori tezy o niezgodnym z prawem działaniu podatnika, oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz pominiecie istniejących dowodów przemawiających na korzyść strony, a także poprzez uznanie za udowodnione czynności, które w istocie nie zostały udowodnione ponad wszelką wątpliwość; - art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez uznanie, że zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy był kompletny pomimo jego braków, nie pozwalających na usunięcie pojawiających się w nim sprzeczności; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz 199a o.p., poprzez uznanie, że skarżąca jest bezpośrednim nabywcą naczep od firmy E. , pomimo, że dokumenty wystawione przez te podmioty jako pierwotnych sprzedawców, które nie zostały poddane w wątpliwość ani też negatywnie zweryfikowane przez właściwe organy podatkowe, wskazują innych niż skarżąca spółka nabywców naczep, od których strona je nabyła; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4. o.p., przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i oparcie uzasadnienia zaskarżonej decyzji na okolicznościach faktycznych, które nie dowodziły przyjętych ustaleń oraz przez wyprowadzenie z nich skutków prawnych nie znajdujących potwierdzenia w sporządzonym uzasadnieniu faktycznym; - art. 193 § 4 o.p., "poprzez uznanie prowadzonych dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok ksiąg rachunkowych za nierzetelne" w zakresie zaksięgowania w nim faktur wystawionych przez spółki: Y. , P. , R. , W. , P. I, Z. i S. oraz zawyżenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, pomimo, że rejestr zawiera zapisy wykonane w oparciu o realne, przeprowadzone z udziałem skarzącej transakcje udokumentowane prawidłowo wystawionymi fakturami. Formułując powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację podniesioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, skarga nie jest zasadna. Spór dotyczy dwóch kwestii. Po pierwsze, czy skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów na podstawie faktur wystawionych przez spółki: Y. , P. , R. , W. , P. I, Z. oraz S. I, które nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych dotyczących nabycia, naprawy i serwisu ciągników siodłowych i naczep, czy m wiąże się naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Po drugie, czy spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wartość amortyzacji z tytułu zawyżenia wartości początkowej środków trwałych, tj. ciągników siodłowych i naczep chłodniczych, nabytych na podstawie faktur wystawionych przez F. , P. I i T. , z naruszeniem art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, stanowisko skarżącej spółki nie ma uzasadnienia w pełni zgromadzonym i trafnie ocenionym przez organy materiale dowodowym sprawy. Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie I u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy. Z przytoczonego przepisu wynika, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: faktycznego, tj. rzeczywistego, poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie wskazanego w tym przepisie związku wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 3623/18, oraz z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1342/20), jeżeli jednocześnie wydatki nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy, jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Przy tym, uznanie wydatków za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń gospodarczych wynika ponad wszelką wątpliwość, że są to wydatki celowe i racjonalnie uzasadnione w tym znaczeniu, że przysparzać one mogą konkretne przychody lub też zachowają albo zabezpieczą źródło przychodów (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2022 r,. sygn. akt II FSK 2830/19). Jeżeli zaś nawet określone środki finansowe zostały wydatkowane, jednak nie w rezultacie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1840/18). Z tego względu nierzetelność faktur, polegająca na tym, że wykazują one transakcje, które w rzeczywistości nie były wykonane, wyłącza ujęte w nich wydatki, jako koszty uzyskania przychodów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 2964/18, oraz z dnia 10 lutego 2022 r., II FSK 1753/19). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowiska prezentowane w powołanych wyżej orzeczeniach. Podziela również pogląd, zgodnie z którym, jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że usługi te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty ujętej na dokumencie nieodpowiadającym rzeczywistości w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Wobec zaś skutecznego zakwestionowania przez organ podatkowy rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę do zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, że ponosił określone wydatki, na rzecz jakich podmiotów ponosił te wydatki i w jakiej wysokości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 810/12), a także, że mają one związek z przychodami lub źródłem przychodów, w rozumieniu wynikającym z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy także zauważyć, że zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zasadniczo więc poniesienie wydatku oraz określony jego związek z uzyskaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów stwierdza się na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika. W razie jednak wątpliwości co do poniesienia wydatku lub jego związku z działalnością opodatkowaną albo rzeczywistego charakteru transakcji pociągających za sobą wydatki mające stanowić koszty uzyskania przychodów, to na podatniku, a nie organach podatkowych, które przecież nie prowadzą i nie prowadziły działalności i nie znają wszystkich związanych z tym okoliczności, spoczywa ciężar dowodu, że sporne wydatki są spełniają warunki, aby zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym w zasadzie nawet brak dowodu księgowego nie niweczy definitywnie, aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów. Stosownie do art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy bowiem dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednakże podkreślić należy, iż wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów tylko wówczas, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane przez podmioty wskazane w treści danej faktury (sprzedawca i nabywca). Wydatek musi być więc prawidłowo udokumentowany, a dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księgach podatnika (a w konsekwencji być podstawą ustalenia dochodu). Powołane przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają zatem na dokonywanie zapisów w księgach podatkowych jedynie w oparciu o dokumenty prawidłowe i rzetelne. Sam fakt wystawienia faktury i nawet udokumentowanie zapłaty nie są wystarczające dla zaliczenia wydatku ujętego w fakturze do kosztów prowadzonej działalności. W związku z tym faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu. Z uwagi na treść zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz szczególną uwagę pełnomocnika strony skarżącej skoncentrowanej na zakresie i sposobie gromadzenia i oceny dowodów oraz dokonania na tej podstawie ustaleń faktycznych przyznać należy, że niewątpliwie w świetle art. 122 i art. 187 § 1 o.p. co do zasady ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Poszczególne regulacje prawa materialnego mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. Dotyczy to również sytuacji, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ podatkowy. Wówczas może ona i powinna w swoim interesie przedstawić dowody potwierdzające prezentowane przez siebie stanowisko. Stąd ciężar dowodu spoczywa na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por. A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 9, s. 49 i n.; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19). Obowiązek należytego udowodnienia poniesienia wydatków pozostających w związku ze źródłem przychodów obciąża wówczas podatnika, skoro koszty wpływają na obniżenie jego należności podatkowej, a powołanie się na ich poniesienie jest prawem podatnika, nie zaś jego obowiązkiem. Przy czym, ustawodawca powiązał prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu z czynnością faktycznie wykonaną przez wystawcę faktury, a nie tylko z samym faktem posiadania poprawnej formalnie faktury. Faktura powinna być prawidłowa także pod względem materialnym. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a więc nie może wywołać żadnych skutków podatkowych, w tym także w sferze podatku dochodowego. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do zaliczenia wartości tej faktury do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Sądu, organy zebrały kompletny materiał dowodowy (zeznania świadków, przedstawiciela strony, dokumentacja księgowa, materiał zgromadzony przez inne organy podatkowe i karne) i w sposób wszechstronny rozpatrzyły cały materiał dowodowy, czym wypełniły obowiązki wynikające zwłaszcza z art. 187 § 1 o.p. Na tej podstawie szczegółowo wyjaśniły mechanizm działania podatnika, który doprowadził do zawyżenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, a przez to zaniżenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zauważyć przede wszystkim należy, że reprezentujący spółkę M. C. przyznał, że kupował puste faktury VAT, za które płacił równowartość około 30% jej wartości plus VAT. W zamian za uzyskane środki wystawca miał opłacać VAT. Zyskiem spółki miało być natomiast uwierzytelnienie jej sytuacji dla celów kredytowych (w taki bowiem sposób sztucznie generowano obrót). M. C. potwierdził, że kooperował zasadniczo ze S. M., który przywoził nierzetelne faktury od wielu podmiotów. Z ustaleń organów wynika, że działa on przez podstawione osoby fizyczne i spółki. Istotna część podmiotów, z którymi skarżąca wykazywała transakcje, była zależna od S. M.. M. C. na początku współpracy przedstawił tym podmiotom numery rejestracyjne posiadanych pojazdów, które następnie były przez te podmioty umieszczane w treści fikcyjnych faktur VAT. Jak ustalono, faktury serwisowe miały dotyczyć np. pojazdów nie znajdujących się w środkach trwałych spółki, czy też takich, które we wskazanej w fakturze dacie były wykorzystywane do świadczenia usług przewozowych poza granicami kraju. Z prawidłowych ustaleń organów obu instancji wynika, że mające rzekomo współpracować z podatnikiem spółki były podmiotami o najniższym dopuszczalnym kapitale zakładowym, nie zatrudniającymi pracowników, nie mającymi majątku, w tym środków transportu, ich aktywność gospodarcza ograniczona była do okresu, w jakim dochodziło do nadużyć w sferze rozliczeń podatkowych (zostały one wykreślone z rejestru VAT niemal w tym samym okresie). Nie składały deklaracji podatkowych i sprawozdań z działalności. W plikach JPK VAT brak jest danych o dostawcach dla tych podmiotów. Członkami zarządu tych spółek były osoby przypadkowe, nie zaangażowane w ich działalność i niemające żadnej wiedzy o zawieranych kontraktach. E. N. (prezes zarządu spółki F. ) zeznała, że "wszystko organizował M. ", ona sama nie znała skarżącej spółki, nie wiedziała o usługach serwisowania aut lub o transakcjach sprzedaży pojazdów, bowiem prowadzona przez nią spółka miała zajmować się jedynie usługami konserwacyjnymi w obiekcie galerii handlowej. D. B. ze spółki R. był w okresie objętym postępowaniem bezrobotny i jak zeznał, nie zna firmy, którą miał reprezentować oraz nigdy niczego w jej imieniu nie podpisywał. P. B., prezes zarządu spółki P. I zeznał, że faktycznie działalnością gospodarczą zajmowała się jego nieżyjąca już narzeczona, on zaś podpisywał to, co mu podsunięto. Nic jednak nie wiedział o faktycznym działaniu spółki, w tym o zawieranych przez nią umowach i jak oświadczył, nie miał z tego tytułu żadnych dochodów. A. S., który miał reprezentować spółkę T. , w czerwcu 2017 r. zarejestrował własną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów, a o działalności spółki, którą miał reprezentować nie miał wiedzy. Wszystkie wskazane podmioty nie posiadały żadnego potencjału (ani osobowego, ani technicznego), by móc świadczyć dla skarżącej usługi serwisu mobilnego pojazdów wchodzących w skład taboru jej firmy. Co ważne, pracownicy zatrudnieni w skarżącej spółce (R. C., P. M., Ł. M., Z. S., D. K., J. Ł. i A. Ś.) zgodnie zeznali, że samochody używane przez skarżącą były nowe i w bardzo dobrym stanie technicznym, w większości podlegały gwarancji i z tego względu były serwisowane i naprawiane w autoryzowanym serwisie [...]. W przeciwnym wypadku doszłoby bowiem do utraty uprawnień z gwarancji. Według zeznających kierowców nie zdarzały się naprawy ad hoc w trasie, zwłaszcza naprawy dotyczące usterek blacharsko-lakierniczych, które przecież wymagały skomplikowanych działań przeprowadzanych z wykorzystaniem profesjonalnego sprzętu. Pojazdy skarżącej były też ubezpieczone, usterki wynikające z kolizji były więc rozliczane w ramach tych umów. Z kolei wynikająca z podważonych faktur VAT częstotliwość serwisów naczep znacznie przekraczała zalecaną, a ich wartość była 10 razy większa od standardowych. W tym względzie organ uzyskał informacje od firmy serwisowej C. , które – poza gołosłownym zaprzeczeniem – nie zostały przez stronę skutecznie podważone. Świadkowie zeznając, że eksploatowane w działalności skarżącej samochody poddawane były przeglądom na terenie jej bazy, nie byli jednak w stanie podać danych techników, którzy się tym zajmowali. M. C. przyznał natomiast, że taką działalność uruchomiono w ramach skarżącej (choć równocześnie wskazał, że było to w okresie późniejszym niż kwestionowane transakcje. S. M. zeznał natomiast, że wszystkie serwisy wykonywali pracownicy p. C. , on natomiast wystawiał tylko faktury. M. C. zmienił następnie w dniu 3 stycznia 2023 r. swoje zeznania, by m.in. stwierdzić, że jego relacja o fikcyjności usług nie dotyczyła 2019 r. Organ zasadnie uznał, że zmiana ta była podyktowana wyłącznie sytuacją procesową strony i odmówił jej wiarygodności. Zaznaczyć należy, że skarżąca nie wykazała, iżby uprzednie przesłuchania M. C. dokonywane były w okolicznościach ograniczających lub wyłączających swobodę jego wypowiedzi. Wiarygodności zmienionej relacji przeczą zresztą inne zebrane w sprawie dowody, których całościowa analiza prowadzi do jednoznacznego przekonania o celowych działaniach prezesa zarządu skarżącej spółki ukierunkowanych na nadużycia podatkowe i zaplanowaną współpracę w tym właśnie zakresie z wymienionymi przez organ podmiotami. Konstatacji tej w żadnym razie nie zmienia przedstawiona przez stronę opinia biegłego P. Ł. o stanie technicznym samochodów skarżącej. W ekspertyzie opartej o oględziny trzech pojazdów z całego taboru skarżącej spółki, biegły stwierdził, że – pomimo intensywnej eksploatacji – mają one bardzo dobry stan techniczny, co oznacza, że musiały być poddawane regularnym serwisom i naprawom. Trzeba jednak podkreślić, że organ nie zakwestionował faktu dbałości skarżącej o stan taboru, a tym samym i wykonywania usług serwisowo-naprawczych, a jedynie wykazał, że usługi te nie mogły być świadczone przez podmioty, które wystawiły faktury VAT. Niezgodność podmiotowa faktury VAT czyni ją zaś nierzetelną i nie daje podstawy do jej uwzględnienia w rozliczeniu podatku dochodowego. W takich okolicznościach nie było obowiązkiem organów podatkowych poszukiwanie rzeczywistego wykonawcy usługi ani też sprawdzanie realności potrzeb w tym zakresie. Trzeba też podzielić stanowisko organu odwoławczego, że w powoływanej przez stronę opinii nie dokonano analizy konkretnych faktur VAT i specyfikacji zakresu i kosztów napraw. Specyfikacje takie nierzadko pochodzą z okresów ponaprawczych, co pozostaje w sprzeczności z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. Biegły w zasadzie ograniczył się więc do wskazania, że samochody należące do skarżącej spółki musiały być poddawane regularnym przeglądom i czynnościom technicznym, co – jak już wskazano – pozostaje poza sporem. Niezależnie od wskazanych okoliczności, nie można pominąć wielu rozbieżności oraz niedokładności występujących w treści dokumentacji skarżącej, co bezsprzecznie nie pozwala uznać za zgodne z prawdą stanowiska skarżącej. Umowy przez nią przedstawiane nie zawierają danych osób je zawierających oraz istotnych uzgodnień treściowych (np. wartości usług). Ponadto istnieją rozbieżności pomiędzy przedmiotem umowy i przedmiotem wskazanym w zakwestionowanych fakturach. M. C. ani pracownicy spółki nie byli w stanie wskazać konkretnych osób, które świadczyłyby usługi serwisów mobilnych. Prezes zarządu skarżącej zeznał również, że negocjował umowę ze spółką P. I z P. B., w sytuacji gdy w tym właśnie okresie nie był on uprawniony do reprezentacji tej spółki, a ostatecznie – podczas okazania w organie karnym - M. C. nawet nie był w stanie go rozpoznać. Za trafne Sąd uznał wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organów podatkowych w zakresie transakcji zakupu ciągników siodłowych i naczep-chłodni. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie pozostawia wątpliwości, że pojazdy te nie zostały faktycznie zakupione przez spółkę z siedzibą w Wielkiej Brytanii i nie wyjechały z kraju, ale zostały kupione w ramach dostawy krajowej towarów przez skarżącą bezpośrednio od autoryzowanych dystrybutorów. Rola spółek F. i P. I została wykreowana dla celu, o którym zeznał M. C.. Wskazał on bowiem, że należąca do niego spółka brytyjska M. . nie otrzymała licencji na działalność w Wielkiej Brytanii i pojazdy zamówione w Polsce nie były jej potrzebne. Aby uniknąć problemów z systemem VAT i finansowaniem bankowym (w planach było bowiem zawarcie umów o leasing odwrócony), M. . miała sprzedać te pojazdy spółkom F. i P. I, te zaś następnie odsprzedać je podatnikowi. Z ustaleń wynika jednak, że pojazdy nie opuściły nigdy terytorium Polski, a podatnik był pierwszym podmiotem rejestrującym te pojazdy, zaś S. M. i E. N. zeznali, że nie sprowadzali tirów lub ich części zza granicy. S. M. zeznał wprawdzie również, że kupił pojazdy bezpośrednio od dealera, czemu przeczy jednak m.in. dokumentacja V. . W zakresie naczep-chłodni S. M. wskazał natomiast, że zamówienia w imieniu spółki F. składał sam M. C.. W tych okolicznościach organ odwoławczy zasadnie uznał, że ciągniki i naczepy faktycznie zostały nabyte na terenie kraju przez skarżącą spółkę. Trafnie w związku z tym organy podatkowe stwierdziły, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o wartość amortyzacji z tytułu zawyżenia wartości początkowej środków trwałych, tj. ciągników siodłowych i naczep chłodniczych, nabytych na podstawie faktur wystawionych przez spółki F. , P. I i T. . Pojazdy te, opisane szczegółowo w decyzjach organów podatkowych, zostały przez podatnika ujęte w księgach jako środki trwałe przedsiębiorstwa i podlegały amortyzacji. Za wartość początkową skarżąca przyjęła ceny nabycia z faktur, których rzetelność została podważona. Tymczasem w sprawie ustalono, że strona nabyła wskazane ciągniki siodłowe i naczepy-chłodnie bezpośrednio od V. i E. . Natomiast pozostałe transakcje miały na celu jedynie stworzenie pozorów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ustalenia te, zdaniem organu odwoławczego, miały wpływ na podstawę dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, a tym samym wysokość odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Jak wynika z art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten został wprowadzony do ewidencji. W myśl zaś art. 16i ust. 1, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Z kolei zgodnie z ust. 5 podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Zaznaczyć należy, że organy podatkowe zakwestionowały z podanych wyżej powodów podstawę obliczania odpisów amortyzacyjnych, natomiast przyjęły do wyliczeń stawki amortyzacyjne wskazane przez samą skarżącą. Organy prawidłowo więc oceniły, że do odpisów amortyzacyjnych skarżąca powinna była zastosować wartości początkowe wynikające z faktur VAT wystawionych przez rzeczywistych sprzedawców pojazdów, tj. wystawionych przez V. sp. z o. o., dokumentujących sprzedaż poszczególnych ciągników siodłowych, a także wystawionych przez E. , dokumentujących sprzedaż poszczególnych naczep chłodniczych. Mając to wszystko na uwadze Sąd stwierdził, że organy prawidłowo oceniły zebrane dowody, kierując się w tym względzie wynikającą z art. 191 o.p., zasadą swobodnej oceny dowodów. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość z uwzględnieniem także zasad doświadczenia życiowego. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego, wiedzy, regułom poprawności logicznej czy właściwemu kojarzeniu faktów. W związku z tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej, albo stoi wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związków przyczynowo-skutkowych, przeprowadzona ocena dowodów może być skutecznie podważona. W niniejszej sprawie żaden z tych przypadków nie wystąpił. Nie sposób zatem dostrzec jakiegokolwiek naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym, a zwłaszcza takiego uchybienia, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie zebranych dowodów i dokonanych ustaleń organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Powyższe fakty i oceny znajdują, w ocenie Sądu, źródło w materiale dowodowym sprawy, który został poddany przez organ należytej ocenie. Wyprowadzone z tej oceny wnioski nie są domniemaniami faktycznymi, ale opartą o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz wiedzy dedukcją z ustalonych faktów. Nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że obowiązkiem organów było dokonanie weryfikacji (przy udziale biegłego) specyfikacji napraw oraz treści faktur w kontekście rzeczywistego zapotrzebowania na usługi, skoro ten fakt nie był przedmiotem jakiegokolwiek sporu. Organ podważył natomiast rzetelność podmiotową faktur VAT, zaś spółka nie zaoferowała żadnego materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że usługi wykonał inny niż wskazany w tych dokumentach podmiot. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem, że organ nie odniósł się do stanowiska i wniosków strony oraz nie dokonał szczegółowej analizy zeznań M. C. oraz S. M., w szczególności, że nie odniósł się do zmiany treści zeznań przez M. C.. Wbrew temu twierdzeniu, organ nie tylko przywołał różnice w relacji prezesa zarządu skarżącej, ale odpowiednio je ocenił, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie to spełnia przy tym wszystkie wymogi wskazane w art. 210 § 4 o.p. Strona skarżąca podnosi niezbędność konfrontacji M. C. i S. M., by następnie skonstatować o niemożliwości przeprowadzenia tego dowodu z powodu śmierci S. M.. Podobnie rzecz się ma z twierdzeniem S. M., że "część transakcji była prawdziwa". Twierdzenia tego nie sposób obecnie wyjaśnić, zaś w toku postępowania podatkowego S. M. nie był w stanie konkretnie wskazać usług, które uznawał za faktycznie wykonane. Co istotne, inne dowody w sprawie wprost twierdzeniu tego świadka przeczą. W szczególności brak jest podstaw do stwierdzenia, że wskazane spółki, wykazane jako kontrahenci skarżącej, były pośrednikami w obrocie, za co otrzymywały stosowną prowizję. Zakwestionowane faktury VAT nie są bowiem fakturami prowizyjnymi, ale obejmują zapłatę (cenę) za konkretne usługi i dostawy towarów, których jak wykazano spółki te nie mogły wykonać z uwagi na brak możliwości technicznych i posiadających takie możliwości podwykonawców. Odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 122, art. 188, art. 187 i art. 191 o.p. przez nienależyte przeprowadzenie postępowania dowodowego, Sąd ocenia, że wbrew zarzutom podniesionym w skardze, zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a wszystkie okoliczności zaistniałe w sprawie, szczegółowo opisane zostały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazać jednocześnie trzeba, że stosownie do art. 120 i art. 122 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Jak wynika z przepisu art. 180 § 1 o.p., jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera zaś art. 181 o.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Natomiast w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie art. 191 o.p. stanowi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Z kolei z art. 210 § 4 o.p. należy wywnioskować, że w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, w tym przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego. W ocenie Sądu, wynikające z przywołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej standardy prowadzenia postępowania dowodowego nie zostały przez organ naruszone. Organ niewątpliwie zebrał zupełny materiał dowody, dowody poddał należytej ocenie nie noszącej cech dowolności, a ich interpretacja nie ma charakteru profiskalnego, jak twierdzi skarżąca, lecz stanowi rezultat w pełni racjonalnego oraz zarazem wszechstronnego odniesienia się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jest więc jasne, że organy obu instancji dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Przy ocenie tej nie przekroczyły granic dowolności, kierowały się zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Ustalenia organów podatkowych, szczegółowo przedstawione zostały w uzasadnieniu decyzji, które odpowiada dyrektywom jego sporządzenia, wynikającym z art. 210 § 4 o.p. Prowadzą one do jednoznacznej konkluzji, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty, które je wystawiły, nie wykonały usług osobiście ani przez podwykonawców. Wskazują na to zwłaszcza zeznania prezesa zarządu spółki i wystawców faktur, umowy, dokumenty potwierdzające wykorzystanie taboru w datach napraw i serwisów. Z kolei zgromadzone w sprawie dokumenty wystawione w związku z zakupem ciągników siodłowych oraz naczep-chłodni, ich rejestracją oraz zeznania świadków i prezesa zarządu skarżącej na okoliczność tych transakcji niezaprzeczalnie potwierdzają, że faktury były fikcyjne, nie wypełniające wymogów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz miały na celu upozorowanie transakcji wewnątrzwspólnotowej. W kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy trafnie ocenił też dokumenty księgowe podatnika, zasadnie stwierdzając, że w części dotyczącej zakwestionowanych transakcji nie są one rzetelne i nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych (art. 193 § 4 o.p.). Wobec zaś wykazania przez skarżącą w księgach podatkowych transakcji, które nie miały w rzeczywistości miejsca i stwierdzenia przez organ w oparciu o przepisy art. 193 o.p. nierzetelności ksiąg w tej części, brak było podstaw do ustalenia dochodu skarżącej na podstawie zapisów zawartych w tych księgach. Mając na uwadze zarzuty skarżącej, raz jeszcze wskazać należy, że art. 180 i art. 181 o.p. wskazują na przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu środków dowodowych w postępowaniu podatkowym, w którym nie obowiązuje wprost zasada bezpośredniości. Z tego powodu organy podatkowe miały pełne prawo do tego, aby korzystać z materiałów zebranych przez inne organy podatkowe lub karne dla potrzeć innych postępowań. Sąd nie podziela także zastrzeżeń skarżącej, jakoby w niniejszej sprawie organy podatkowe nie działały w sposób gwarantujący poszanowanie jej praw jako strony postępowania podatkowego. Oczywiste jest, że organy podatkowe włączyły do akt materiał dowodowy pochodzący z innych postępowań, z którym podatnik miał prawo zapoznać się (w czym winien orientować się jego profesjonalny pełnomocnik, niezależnie od tego, iż organy obu instancji zastosowały się do obowiązków wyrażonych w art. 200 § 1 o.p.). Dowody te zostały poddane stosownej ocenie, w tym w zestawieniu z całością materiału, jaki pozyskano w sprawie. Skarżąca miała również zagwarantowaną możliwość przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych, w tym zwłaszcza o kontaktach ze spółkami wskazanymi jako wystawcy zakwestionowanych faktur. Co więcej, przez cały czas trwania postępowania podatkowego skarżąca miała obiektywną możliwość podjęcia współdziałania z organami prowadzącymi to postępowanie w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia istoty sprawy. Skarżąca nie zaoferowała jednak organom podatkowym żadnych wiarygodnych dowodów na jakiekolwiek konkretne okoliczności faktyczne. Nie jest zaś obowiązkiem organu podatkowego, ani sądu administracyjnego, badanie realności uzyskanego przez podatnika dochodu, skoro jak w sprawie stwierdzono, wpływające na ten dochód koszty zostały sztucznie wykreowane. To podatnik ma bowiem dysponować rzetelną fakturą VAT, której treść pozostaje zgodna z rzeczywistością gospodarczą pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Mając powyższe na uwadze, uznając, że zarzuty skargi okazały się niezasadne i nie znajdując innych powodów uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143).