I SA/Lu 563/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2026 r. sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 września 2025 r. nr 0601-IOD-1.4102.31.2025.7 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 września 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Puławach z dnia 23 czerwca 2025 r., określającą Z. G. (podatnikowi, stronie, skarżącemu) wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok w kwocie 2.095 zł z tytułu zbycia udziału w nieruchomości. Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji, za sporny rok podatnik w zeznaniu wykazał przychód z odpłatnego zbycia gruntu pod garażem nr [...] przy ul. S. w [...], pomijając opodatkowanie garażu i wykazując przychód równy kosztom jego uzyskania oraz dochód do opodatkowania w wysokości 0 zł. Wraz z zeznaniem przedłożył umowy, na mocy których nabył w dniu 27 grudnia 2018r. i sprzedał w dniu 22 marca 2019 r. omawianą nieruchomość. Z uwagi na fakt, że z umowy zbycia wynikał przychód w kwocie 15.000 zł, organ pierwszej instancji wezwał podatnika do złożenia korekty zeznania. Strona tę korektę złożyła w dniu 11 lutego 2025 r., wykazując przychód w kwocie 15.000 zł, podstawę obliczenia podatku 11.027 zł i należny podatek w wysokości 2.095 zł. Jednak 14 lutego 2025 r. organ otrzymał wyjaśnienia podatnika, zgodnie z którymi korekta nie była prawidłowa, ponieważ – jak wskazał - garaż został przez niego zbudowany ze środków własnych na podstawie pozwolenia na budowę z 26 kwietnia 1992 r. Cena nabycia nieruchomości nie obejmowała garażu. W dniu 4 marca 2025 r. strona złożyła kolejną korektę, w której poszczególne kwoty były wykazane tak jak w pierwotnej deklaracji. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) przez przyjęcie, że dochód ze zbycia nieruchomości powinien być opodatkowany także w zakresie zbycia garażu, podczas gdy jego zakup miał miejsce w 1995 r. oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że odpłatne zbycie garażu położonego na zabudowanej działce gruntu podlega opodatkowaniu. Nadto, w odwołaniu zarzucono naruszenie art. 2a O.p., art. 81 § 1 O.p. oraz art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu nakładów w postaci budowy budynku garażu oraz kosztu zakupu rozpoczętej budowy tego obiektu. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Podatnik w 1995 r. nabył nakłady w postaci garażu w budowie. Następnie – w tym samym roku – zawarł z Gminą Miasto [...] umowę dzierżawy części działki pod tymczasową lokalizację garażu, w której postanowiono, że po wygaśnięciu umowy garaż podlega likwidacji przez dzierżawcę lub przechodzi na własność Gminy. Na mocy umowy z dnia 27 grudnia 2018 r. skarżący nabył od Gminy udział w działce, na której został posadowiony garaż. Cena zakupu wynosiła 3.405,87 zł, w tym VAT. Z opisu wynika, że działka jest zabudowana garażami, w tym garażem nr [...], który skarżący wybudował z własnych środków. Według operatu szacowania z 7 września 2018 r., wartość udziału w działce wynosiła 2.769 zł, zaś wartość garażu nr [...] wynosiła 13.752 zł. Następnie, w dniu 22 marca 2019 r. skarżący zbył udział w nieruchomości za cenę 15.000 zł (3.400 zł za grunt oraz 11.600 zł za garaż). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że udział w zabudowanej nieruchomości został przez podatnika nabyty w 2018 r., a zbyty w 2019 r., zatem dochód podlega opodatkowaniu, ponieważ nie upłynął 5-letni termin przewidziany w art. 10 u.p.d.o.f. Przedmiotem sprzedaży dokonanej w dniu 22 marca 2019 r. była część zabudowanej nieruchomości. Garaż nie stanowił więc odrębnego od gruntu przedmiotu prawa własności. Nie mógł też być sprzedany oddzielnie, ponieważ stanowił część składową nieruchomości gruntowej. Jest to budynek, który nie mógł stanowić odrębnego przedmiotu transakcji sprzedaży, bo jest trwale związany z gruntem (jest częścią składową gruntu). Prawo własności gruntu wraz z budynkiem skarżący nabył w 2018 r. Organ zauważył, że kwestia nakładów winna być rozważona przy konstrukcji podstawy obliczenia podatku, w kontekście art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Z ustaleń organu wynika, że strona w 1995 r. nabyła nakłady poniesione przez poprzedniego posiadacza na cudzą nieruchomość gruntową. Zbywca nie dysponował prawem własności gruntu, na którym rozpoczął budowę garażu (właścicielem tym była Gmina Miasto [...]), więc z punktu widzenia prawa cywilnego nie sprzedał podatnikowi garażu. Skarżący nabywając nakłady nie dysponował żadnym prawem do nieruchomości gruntowej, bo umowę dzierżawy zawarł później. W ocenie organu, podatnik nabył rozpoczętą budowę garażu, którą następnie kontynuował, co stanowi nakłady w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Skarżący nie był jednak w stanie – pomimo wezwania – przedstawić dokumentów obrazujących wydatki na budowę. Odwołał się wyłącznie do operatu szacunkowego z 7 września 2018 r. Zdaniem organu, przy obliczaniu podstawy opodatkowania kwota oszacowania nie może być uwzględniona. Do kosztów nabycia sprzedawanej nieruchomości można zaliczyć wydatki faktycznie poniesione i udokumentowane, a nie wydatki oszacowane. Za koszt podatkowy nie można też uznać wartości nakładów na nieruchomość w kwocie 1.000 zł, ponieważ wydatkowanie tej kwoty nie zostało udokumentowane w sposób wymagany przez art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. (tj. fakturą bądź dokumentem potwierdzającym poniesienie opłat administracyjnych). Podatnik jednoznacznie oświadczył, że nie posiada faktur VAT dotyczących ponoszonych wydatków. W ocenie organu, wykładnia art. 10 ust. 8 i art. 19 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości, nie było zatem podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Podatnik – pomimo stosownego wezwania – nie wykazał również przesłanek do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W skardze na powyższą decyzję Z. G. wniósł o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego wadliwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, tj. zabudowanej działki gruntu wraz z garażem, powinien podlegać opodatkowaniu również w zakresie zbycia garażu, podczas gdy jego zakup nastąpił 1995 r., a tym samym nie stanowił źródła przychodu w rozumieniu powyższej regulacji; - art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odpłatne zbycie garażu położonego na zabudowanej działce gruntu podlega opodatkowaniu, podczas gdy nie stanowiło ono źródła przychodu, a tym samym nie było objęte obowiązkiem podatkowym; - art. 2a O.p. przez jego nieuwzględnienie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy w przypadku wątpliwości dotyczących uznania odpłatnego zbycia garażu położonego na zabudowanej działce gruntu za czynność niestanowiącą źródła przychodu zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. organ podatkowy powinien rozstrzygnąć te wątpliwości na korzyść podatnika, - art. 81 § 1 O.p. przez jego nieuwzględnienie i wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję z dnia 23 czerwca 2025 r., podczas gdy organ podatkowy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz okoliczności faktycznych powinien uwzględnić odwołanie oraz określić wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości; - art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przez brak uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu nakładów w postaci budowy budynku garażu oraz kosztu zakupu rozpoczętej budowy potwierdzonej umową z dnia 31 stycznia 1995 r. oraz uznanie, że jest to możliwe jedynie na podstawie faktur VAT. W uzasadnieniu skarżący argumentował, że organ dopuścił się błędu logicznego utożsamiając nabycie prawa do współwłasności nieruchomości gruntowej w 2018 r. z wybudowaniem garażu na dzierżawionym gruncie w 1995 r. Wskazał, że aż do dnia wykupu gruntu był jego dzierżawcą, wybudował garaż nr [...] ze środków własnych, co potwierdzają umowy nabycia i zbycia nieruchomości. Wartość boksu garażowego nie była brana pod uwagę przy akcie notarialnym sprzedaży, ponieważ w związku z jego wzniesieniem strona poniosła koszty, a kosztami tymi Gmina jej nie obciążała. Zgodnie z umową dzierżawy, po jej wygaśnięciu garaż powinien być usunięty albo przejść na własność Gminy co wskazuje, że skoro umowa nie wygasła, to Gmina nie mogła podatnikowi sprzedać tego garażu. W kwestii wysokości nakładów skarżący wskazał, że ze względu na znaczny upływ czasu nie posiada dokumentów czy rachunków dotyczących wydatków na zakup oraz budowę garażu na przedmiotowej nieruchomości, jak również dokumentów stwierdzających wysokość nakładów zwiększających wartość garażu. Jednak w jego ocenie organ mógł rozpatrzyć sprawę bez pozyskania tych dokumentów, na podstawie operatu szacunkowego wiarygodnie odzwierciedlającego wartości zarówno nieruchomości gruntowej, jak również wybudowanego na niej garażu. Skarżący argumentował też, że przepisy dotyczące powstania przychodu posługują się wyrażeniem "otrzymanie", a nie "nabycie własności". Zgodnie z definicją słownikową: "uzyskać" oznacza otrzymać coś, co było przedmiotem starań. Oznacza to, że nie chodzi tu o przejście prawa własności, lecz o fizyczne i ekonomiczne nabycie danej rzeczy. W orzecznictwie wskazuje się, że prawo własności wydzierżawiającego do budynku powstaje z chwilą jego wybudowania. Innymi słowy, podatnik powinien doliczyć do swoich przychodów podatkowych wartość rzeczy dopiero wówczas, kiedy świadczenia te będą faktycznie (fizycznie) otrzymane. W skardze skarżący zawarł także wniosek dowodowy, jednak dotyczył on dokumentów już znajdujących się w aktach administracyjnych, a zatem stanowiących materiał dowodowy sprawy. W tych okolicznościach uznano, że wskazane na te konkretne dowody stanowi rozwinięcie i uzasadnienie stanowiska strony w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przedmiot sporu w sprawie stanowiło opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zdaniem skarżącego, organ bezpodstawnie uznał, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić budynek garażowy znajdujący się na działce, w której udział podlegał zbyciu w 2019 r., ponieważ budynek ten został wybudowany przez niego w okresie, gdy dzierżawił grunt i nie był on przedmiotem transakcji zakupu zawartej z Gminą w 2018 r. (garaż już wówczas należał do niego, bo został wybudowany z jego środków na dzierżawionym gruncie). Ponadto, w ocenie strony, organ bezpodstawnie nie uwzględnił jako dowodu na poniesione wydatki w związku z budową garażu (czyli na wartość dokonanych na nieruchomości gruntowej nakładów) przedłożonej w sprawie ekspertyzy rzeczoznawczej. W ocenie organu natomiast, przedmiotem transakcji zakupu w 2018 r. i sprzedaży w 2019 r. był udział w zabudowanej garażem nieruchomości co oznacza, że uzyskana przez skarżącego cena sprzedaży tej nieruchomości (uwzględniająca także związany z gruntem budynek) stanowi przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Skarżący – pomimo wezwania – nie przedstawił dowodów w postaci faktur VAT na okoliczność wartości nakładów na grunt. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a -d u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (a), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej (b), prawa wieczystego użytkowania gruntów (c), innych rzeczy (d), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W myśl art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu właściwym dla oceny sprawy – Dz.U. z 2018 r., poz. 200, t.j. ze zm.), od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie do art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Stosownie do art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f., po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać: 1.dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub 2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. W świetle art. 30e ust. 5 u.p.d.o.f. dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje fakt, że przedmiotem zbycia przez skarżącego w 2019 r. (podobnie jak i przedmiotem nabycia w 2018 r.) był udział w zabudowanej nieruchomości gruntowej. Na nieruchomości gruntowej w datach nabycia i zbycia udziału znajdowały się budynki garażowe, z czego jeden z nich został wybudowany ze środków skarżącego w latach 90-tych. Istotną kwestią pozostawało to, czy w podstawie opodatkowania winna zostać uwzględniona pełna kwota (cena), jaką otrzymał podatnik w 2019 r. z tytułu zbycia udziału w nieruchomości, czy – jak sam twierdzi – jedynie ta jej część, która dotyczy zbycia gruntu, bowiem budynek garażowy został wybudowany daleko wcześniej niż w dacie nabycia przez niego udziału w nieruchomości. W jego ocenie, był on właścicielem tego obiektu, pomimo iż powstał ona na dzierżawionym wówczas gruncie. Siłą rzeczy, nie mógł w 2018 r. nabyć od Gminy tego składnika majątkowego. W ocenie Sądu, rację w powstałym w tym względzie sporze należy przyznać organom podatkowym, które zasadnie wskazały na zasadę superficies solo cedit (art. 48 k.c. i art. 191 k.c.), zgodnie z którą budynek – jako element trwale związany z gruntem – stanowi jego część składową, a co za tym idzie – nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu, ale może być zbyty wraz z tym gruntem. W realiach sprawy niesporną jest okoliczność, iż budynek garażowy został posadowiony przez skarżącego oraz jego poprzednika prawnego (który sprzedał mu nakłady w postaci rozpoczętej budowy) na gruncie cudzym, tj. wydzierżawiającego (Gminy). W umowie dzierżawy zastrzeżono, że po jej zakończeniu dzierżawca albo przywróci grunt do stanu poprzedniego (likwidując garaż), albo przejmie wykonaną zabudowę bez odszkodowania. Gmina następnie zawarła ze skarżącym umowę sprzedaży udziału w zabudowanej już wówczas nieruchomości. Taki sam przedmiot miała transakcja sprzedaży udziału zawarta przez skarżącego w 2019 r. Skarżący, zgodnie z powyższą zasadą, nie mógł wcześniej – jak twierdzi - tj. w 1995 r. nabyć własności budynku, bo nie mógł on być odrębnym od gruntu przedmiotem obrotu. W ramach sprzedaży udziału Gmina uwzględniła jedynie fakt poniesienia przez skarżącego jako dzierżawcę nakładów na nienależącą do niego, ale użytkowaną na podstawie umowy cywilnoprawnej nieruchomość (stąd wysokość uzgodnionej przez strony ceny). To oznacza, że skarżący – jak słusznie przyjął organ – zbył udział w nieruchomości zabudowanej przed upływem 5 lat od jego nabycia co oznacza, że uzyskana cena obejmująca zarówno udział w gruncie, jak i wartość budynku garażu (stosownie pomniejszona o udokumentowane koszty) stanowi podstawę opodatkowania (w rozumieniu, o jakim mowa w cytowanych wyżej przepisach ustawy podatkowej), której w rozliczeniu nie uwzględnił podatnik. Jak stanowi art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Przepisy te stanowią modyfikację ogólnej reguły dotyczącej kosztów uzyskania przychodów wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i pozwala na uwzględnieniu w rachunku podatkowym prócz kosztów nabycia nieruchomości lub praw majątkowych na nieruchomości nakładów na nie poczynionych w czasie ich posiadania. W u.p.d.o.f. brak jest definicji legalnej pojęcia "nakłady". W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że nakłady stanowią wszelkiego rodzaju wydatki na rzecz. Należą do nich przede wszystkim nakłady przybierające postać widocznych ulepszeń w postaci wzniesienia budynku lub innego urządzenia, dokonanej przebudowy, instalacji urządzeń, zasadzenia drzew, obsiania pola itp. Do nakładów zalicza się również wydatki na remonty i konserwację rzeczy. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje fakt, że skarżący poniósł z własnego majątku wydatki na wybudowanie garażu, a zatem nakłady na nieruchomość gruntową, które bez wątpliwości zwiększyły jej wartość (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.). Niemniej jednak cytowane powyżej przepisy wskazują na "udokumentowane nakłady", a pojęcie to rozwija art. 22 ust. 6e ustawy przez wskazanie, że dokumentem takim mogą być wyłącznie faktury VAT. Koszty/nakłady nie mogą więc wynikać z innych dowodów, nie mogą też być szacowane, czy określane w inny sposób. Przytoczony przepis w jednoznaczny sposób wskazuje, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość nieruchomości. Formułuje zatem zamknięty katalog, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż w nim wymienione, te zaś mogą zostać wykazane w jeden przewidziany ustawowo sposób, tj. poprzez okazanie faktury VAT (por. wyroki NSA z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 745/18; z dnia 20 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 263/22). Skoro w poruszanej kwestii przepisy materialnej ustawy podatkowej wyraźnie zastrzegają, że poniesienie danego kosztu można udokumentować wyłącznie za pośrednictwem określonego środka dowodowego - faktury VAT, wówczas traktowane są one jako regulacje szczegółowe, a skoro tak, to będą miały pierwszeństwo przed ogólnymi zasadami prawa podatkowego w zakresie dowodzenia określonych zdarzeń, zawartymi w Ordynacji podatkowej, co potwierdza słuszność stanowiska organu. Wskazać należy na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 18 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2940/14, w którym stwierdzono, że "(...) nie można uwzględnić kosztów nakładów, które nie są udokumentowane fakturami VAT. W ten sposób ustawodawca wykluczył również możliwość uwzględnienia kosztów, których poniesienie mogłoby potencjalnie zostać wykazane innymi niż dokument (faktura VAT) dowodami". Podkreślić przy tym także należy, że mają to być wyłącznie faktury VAT dokumentujące poniesienie kosztów przez tego podatnika, który dokonuje odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Brak faktur VAT (nawet przy założeniu znacznego upływu czasu od wykonania nakładów) pozbawia zatem podatnika możliwości wykazywania poniesienia nakładów w inny sposób, w tym poprzez przedstawienie ekspertyzy biegłego rzeczoznawcy. Nie można tym samym uznać za zasadne stawianych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, w tym art. 10 ust. 1 i art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., jak też ogólnego przepisu art. 9 ust. 1 tej ustawy definiującego przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 2a O.p., który zdaniem strony skarżącej polegał na oparciu rozstrzygnięcia, na niekorzystnej dla niego wykładni art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić, gdyż stosowanie przepisu art. 2a O.p. wchodzi w rachubę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla strony skarżącej zadowalający/korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por. B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, publ. Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1398/18 oraz z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2051/18). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie bez wątpliwości nie miała miejsca (tak: wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1136/21). Z tych względów skarga strony podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a..