II FSK 2051/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] S.A. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 13/18 w sprawie ze skargi S. [...] S.A. z siedzibą w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 3 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 13/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. [...] S.A. w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 3 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz powołanych w uzasadnieniu wyroków dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 z późn. zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U z 2010 Nr 95 poz. 613 z późn. zm., dalej zwana: "u.p.o.l.") przez jego błędną wykładnię, dokonaną w oderwaniu od zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika polegającą na uznaniu, że w stanie prawym obowiązującym w okresie, którego dotyczy decyzja, przepis ten nie miał zastosowania w sprawie będącej przedmiotem skargi (co skutkowało niezastosowaniem ww. przepisu) do: a) gruntów znajdujących się w pasie drogowym dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych, zlokalizowanych na terenie Miejsc Obsługi Podróżnych (dalej: "MOP"), tj. Miejsca Obsługi Podróżnych "K." (dalej: "MOP III K.") oraz Miejsca Obsługi Podróżnych "Z." (dalej: "MOP III Z."); oraz b) budowli zlokalizowanych w pasie drogowym dróg publicznych, wykorzystywanych na cele działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrad płatnych. Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mogące w każdym z zarzuconych uchybień mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit a) p.p.s.a. przez naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., które miało wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewystarczające wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, polegające na nieustosunkowaniu się przez WSA do argumentów podniesionych przez spółkę w skardze, w szczególności nieodniesienie się i niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku WSA, jakie jest stanowisko sądu w zakresie zagadnień związanych z rzeczywistą, ekonomiczną oraz prawną rolą pełnioną przez spółkę, jako koncesjonariusza, w tym wpływu na rozstrzygnięcie sprawy okoliczności, że spółka, będąc podatnikiem, jest koncesjonariuszem, a więc podmiotem wykonującym działalność w zakresie eksploatacji autostrad płatnych na podstawie odpowiednich dokumentów koncesyjnych i przepisów szczególnych, c) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez jedynie selektywne powołanie się na orzecznictwo administracyjne, podczas gdy należało w sposób wszechstronny wyjaśnić zagadnienie specyfiki działalności spółki; WSA nie odniósł się szczegółowo do wyroku NSA z dnia 10 lipca 2013 r. (II FSK 2042/11), w którym NSA zwrócił uwagę, że wydane orzeczenie dotyczy właśnie specyficznego stanu faktycznego, d) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi na decyzję, mimo naruszenia przez SKO przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. SKO wydając decyzję naruszył art. 120, 121, 122, 124 w zw. art. 2a, art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015, poz. 613 z późn. zm., dalej zwana: "o.p."), przez brak należytego uzasadnienia prawnego decyzji, a w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich znaczących wyjaśnień i twierdzeń strony wnoszonych w toku postępowania podatkowego oraz do powołanych tam dowodów, świadczący o braku dokonania wnikliwej analizy materiału dowodowego. Dokonanie wnikliwej analizy w tym zakresie mogłoby przyczynić się do wydania decyzji o innej treści niż wydana, co oznacza, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie lub rozpoznanie skargi w oparciu o art. 185 § 1 lub art. 188 p.p.s.a. 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej. 2.3. Na podstawie § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA: www.nsa.gov.pl) sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.2. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że w tożsamej sprawie Spółki Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w wyroku z 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3003/17 (publ. CBOSA). Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie stanowisko przedstawione w tym wyroku podziela, toteż w dalszej części skorzysta z argumentacji w nim zawartej, tym bardziej, że spółka postawiła w niniejszej sprawie tożsame zarzuty skargi kasacyjnej. 3.3. Z niespornych ustaleń faktycznych wynika, że skarżąca zawarła 19 września 1997 r. z Ministrem Transportu i Gospodarki Morskiej umowę na przystosowanie autostrady [...] na określonym odcinku do wymogów autostrady płatnej oraz jej eksploatację na tym odcinku. W wykonaniu tej umowy spółka 29 kwietnia 1998 r. zawarła z Agencją Budowy i Eksploatacji Autostrad umowę przekazania pasa drogowego Autostrady [...] na wspomnianym odcinku. Na tej podstawie spółka objęła w dzierżawę na czas trwania uprawnień koncesyjnych nieruchomości wchodzące w skład pasa drogowego autostrady. W umowie przewidziano możliwość udostępnienia przez koncesjonariusza nieruchomości będących przedmiotem dzierżawy osobom trzecim do używania i pobierania pożytków za zgodą Agencji. Spółka takie umowy dzierżawy nieruchomości zawarła z przeznaczeniem na Miejsca Obsługi Podróżnych. W treści tych umów zapisała, że swoje prawo do dysponowania nieruchomością czerpie z decyzji koncesyjnej oraz umowy koncesyjnej. Dzierżawca zobowiązał się do zagospodarowania wydzierżawionych gruntów przez wybudowanie i utrzymanie na nich obiektów o funkcji wypoczynkowo-usługowej, w skład których wchodzić powinny stacje paliw płynnych, stacje paliwa gazowego, stanowisko obsługi pojazdów, stanowiska postojowe dla samochodów osobowych, autobusów, samochodów ciężarowych w tym z naczepami, jezdnie manewrowe do obiektów, oświetlenie, sklep samoobsługowy, motel, restauracje szybkiej obsługi, obiekty sanitarne, stanowiska zrzutu nieczystości, strefy cichego wypoczynku. 3.4. Stosownie do art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 931 ze zm.), autostrady mogą być budowane i eksploatowane albo przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad albo przez drogową spółkę specjalnego przeznaczenia na warunkach określonych w umowie, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 2007 r. o drogowych spółkach specjalnego przeznaczenia (Dz. U. z 2007 r. Nr 23, poz. 136 ze zm.). Stosownie natomiast do art. 1a ust. 2 tej ustawy, podmioty te mogą, w drodze umowy, powierzyć budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrady innemu podmiotowi. 3.5. W ramach postawionych zarzutów, w tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym, zasadnicze znaczenie ma zarzut naruszenia art. art. 2 ust. 3 pkt 4) u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię. W związku z tym w pierwszej kolejności należy odwołać się do treści przepisu, zgodnie z którym grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle — z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych — zwolnione są z opodatkowania. W ocenie Skarżącej, zwolnienie objęte tym przepisem obejmuje też grunty i budowle zajęte na MOP, gdyż miejsca te są elementem niezbędnym autostrady. Zdaniem samorządowych organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, przepis ten nie ma zastosowania do gruntów i budowli zajętych na MOP, gdyż działalność w nich prowadzona jest działalnością gospodarczą inną niż eksploatacja autostrad płatnych. Przechodząc do wykładni kwestionowanego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na reguły wypracowane przy wykładni prawa podatkowego. Po pierwsze - przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle oraz zgodnie z ich "literalnym brzmieniem" (np. uchwała składu 7 sędziów NSA z 29 listopada 1999r., sygn. akt FPK 3/99, publ. ONSA 2000/2/59; wyrok SN z 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, publ. OSNC 1993/10/181; B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, ODDK Gdańsk 2002, s. 24; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002 r., s. 90, s. 246-247; B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r., s. 108 i n.). Po drugie, wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco - exceptiones non sunt extendendae (zob. uchwała SN z 4 stycznia 2001 r., sygn. akt III ZP 26/00, publ. OSNP 2001/14/455; uchwała składu 7 sędziów NSA z 24 listopada 2003 r., sygn. akt FPS 9/03, publ. ONSA 2004/2/45; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 179 – 180). 3.6. Odnośnie do pierwszej reguły, istotny dla dokonywanej wykładni zwrot normatywny "z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych", a zwłaszcza termin "eksploatacja autostrad płatnych", nie ma swojej definicji legalnej, jak też nie ma znaczenia powszechnie ustalonego w języku prawniczym. Zasadne zatem jest odwołanie się do języka powszechnego. Według słownika języka polskiego "eksploatacja" oznacza "wykorzystywanie czegoś w sposób racjonalny, użytkowanie urządzeń, maszyn zgodnie z ich przeznaczeniem" (por. M. Szymczak [red.], Słownik języka polskiego, Warszawa 1978, t. I, s. 525-526; S. Dubisz, Uniwersalny Słownik języka polskiego, Warszawa 2006, t. I, s. 803). 3.7. Odnośnie do drugiej reguły, stanowi ona powszechnie uznawany kanon wykładni prawniczej, zwłaszcza w sprawach zwolnień i innych przywilejów podatkowych. Jego naruszenie, jak przykładowo w stanie faktycznym sprawy, wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej, mogłoby doprowadzić do naruszenia zasady konkurencji. Podmiot prowadzący działalność w pasie drogowym autostrady płatnej byłby uprzywilejowany w stosunku do innych podmiotów prowadzących tego rodzaju działalność gospodarczą poza autostradą. Mogłoby to spowodować wątpliwości co do zgodności takiego stanowiska z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego, która nakazuje identyczne traktowanie w prawie podatkowym tych samych stanów faktycznych. Zasadne jest w związku z tym stanowisko sądu pierwszej instancji, że eksploatacja autostrad płatnych ma polegać na konserwowaniu, utrzymywaniu autostrady oraz pobieraniu opłat od korzystających z autostrady. Eksploatacja w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. ma zapewnić techniczną możliwość oraz bezpieczeństwo korzystania z autostrady. Nie można natomiast za eksploatację uznać działalności gospodarczej, prowadzonej na gruntach położonych w pasie drogowym oraz przy pomocy zlokalizowanych tam budowli, jeżeli działalność ta ma jedynie podnieść komfort korzystania z autostrady. 3.8. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie są wyłączone zlokalizowane w pasach drogowych dróg publicznych budowle w postaci słupów oświetleniowych, jeżeli są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych (zob. wyroki NSA: z 13 września 2012 r., sygn. akt II FSK 203/11; z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1914/11, z 12 lipca 2013r., sygn. akt II FSK 2127/11, z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2265/13, z 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1870/15; publ. CBOSA). W ostatnim z powołanych orzeczeń NSA stwierdził, że trudno przyjąć, iż umieszczone w MOP budynki sanitarne, restauracje, stacje benzynowe, wiaty, tablice reklamowe i podobne obiekty stanowią eksploatację dróg publicznych. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 17 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1785/08 (publ. CBOSA), w którym podkreślił, że nie są opodatkowane typowe budowle zlokalizowane w pasie drogowym, takie jak: droga jako budowla wraz z obiektami inżynierskimi oraz urządzeniami i instalacjami (mosty, tunele, przepusty). Z wyłączenia z opodatkowania nie korzystają natomiast różnego rodzaju budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (innej niż eksploatacja autostrad płatnych), bez względu na to, czyją stanowią własność (zob. wyrok NSA z 17 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1785/08, publ. CBOSA). Tak również wypowiedział się Dyrektor Departamentu Podatków Lokalnych Ministerstwa Finansów będący przedstawicielem projektodawcy wykładanej normy prawnej. Stwierdził mianowicie, że celem przepisu nie jest wyłączenie wszystkich budowli znajdujących się w pasie drogowym, w szczególności służących działalności innego rodzaju niż transport drogowy sensu stricto. Do takich obiektów (związanych z działalnością handlową, gastronomiczną, hotelarską, reklamową i usługową o innym charakterze) na autostradzie można zaliczyć: urządzenia wypoczynkowe, sanitarne, obiekty małej gastronomi, stacje paliw, stanowiska obsługi pojazdów, obiekty gastronomiczno-handlowe, informacji turystycznej, obiekty noclegowe, agendy poczty, banku, biur turystycznych i ubezpieczeniowych (pismo z 18 grudnia 2014 r., nr [...]). 3.9. Odnosząc się do argumentacji strony skarżącej, że art. 4 pkt 11 lit. c) ustawy o dogach publicznych przesądza o tym, że MOP podlegają zwolnieniu podatkowemu, gdyż zgodnie z tym przepisem autostrada oznacza drogę przeznaczoną wyłącznie do ruchu pojazdów samochodowych, wyposażoną w urządzenia obsługi podróżnych, pojazdów i przesyłek przeznaczone wyłącznie dla użytkowników autostrady. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia nie przesądza zarówno powołany przepis, jak również wskazane w skardze kasacyjnej przepisy wykonawcze do ustawy o autostradach płatnych, a konkretnie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 16 stycznia 2002 r. w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dotyczących autostrad płatnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 12, poz. 116 ze zm., dalej zwane: "rozporządzenie MI"). Faktycznie, zgodnie z tymi przepisami (w szczególności § 62 i 63 rozporządzenia MI), autostradę należy wyposażyć w miejsca obsługi podróżnych, w tym MOP o funkcji wypoczynkowo-usługowej, wyposażone w stanowiska postojowe (parkingi), jezdnie manewrowe, urządzenia wypoczynkowe, sanitarne, oraz w stację paliw, stanowiska obsługi pojazdów, obiekty gastronomiczno-handlowe, informację turystyczną i MOP o funkcji wypoczynkowej i usługowej, obejmujące dodatkowo obiekty noclegowe i w zależności od potrzeb, agencję poczty, banku, biur turystycznych, biur ubezpieczeniowych. Bez wątpienia celem wprowadzenia obowiązku wyposażenia autostrad w MOP było podniesienie komfortu korzystania z autostrady. Nie sposób jednak przyjąć, że z nałożenia na koncesjonariusza obowiązku wyposażenia autostrady w MOP wynika, iż wszystkie obiekty w nim usytuowane są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie eksploatacji autostrady płatnej, i że grunty pod tymi obiektami, czy związane z przedmiotowymi usługami budowle zwolnione są z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Takie stwierdzenie prowadziłoby bowiem do wyłączenia z opodatkowania wszystkich gruntów i budowli związanych z działalnością gospodarczą inną niż eksploatacja autostrad płatnych, tylko i wyłącznie przez sam fakt zamieszczenia ich w przepisach administracyjnych dotyczących warunków technicznych, jakie powinna spełniać autostrada, a nie na podstawie przepisu prawa podatkowego. 3.10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedmiotowe zwolnienie należy postrzegać również z uwzględnieniem wykładni systemowej wewnętrznej. Zgodnie z definicjami, zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l., budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wyłączenie, zawarte w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. obejmuje wyłącznie grunty i budowle, natomiast nie dotyczy budynków. Jeżeli w pasie drogowym znajdują się budynki, będą podlegały opodatkowaniu również wówczas, gdy są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, związanej z eksploatacją autostrady płatnej. W rozpatrywanej grunty zajęte na prowadzenie MOP zostały udostępnione - na podstawie umowy dzierżawy – podmiotowi trzeciemu. Podmiot ten nie prowadzi działalności związanej z eksploatacją autostrad, zatem nie sposób przyjąć, że "pasy drogowe" wymienione w decyzji, a udostępnione podmiotowi trzeciemu związane są z eksploatacją autostrady. Nie ma przy tym prawnego znaczenia argumentacja skarżącej, że może — zgodnie z umową koncesyjną — prowadzić działalność w MOP za pomocą osób trzecich. Argumentacja taka mogłaby spełnić oczekiwania skarżącej, gdyby podmiot trzeci prowadził eksploatację autostrady, a nie szeroko rozumianą działalność handlowo - usługową, a więc działalność inną niż eksploatacja autostrady. Tak więc dla prawidłowej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w przypadku budowli wystarczające jest poprzestanie na ustaleniu, że właściciel budowli jest podmiotem gospodarczym, bowiem nie są istotne funkcje, którym budowla zlokalizowana w obrębie pasa drogowego służy. Dla określenia, czy budowla zlokalizowana w pasie drogowym, objęta jest zwolnieniem przewidzianym w powołanym przepisie należy tylko ustalić, czy jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej i czy jest to działalność inna niż eksploatacja autostrad płatnych. Jeżeli działalność gospodarcza podmiotu trzeciego polega na eksploatacji autostrad płatnych, zlokalizowane w pasie drogowym budowle związane z prowadzeniem tej działalności są objęte zwolnieniem od podatku od nieruchomości; jeżeli jednak budowle zlokalizowane w pasie drogowym związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych - zwolnieniu takiemu nie podlegają. 3.11. Za niezasadnością skargi kasacyjnej przemawia także wykładnia historyczna analizowanego przepisu. Otóż zakres zwolnienia przedmiotowego określony w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. był ukształtowany w sposób odmienny niż w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Od 1 stycznia 2007 r. zwolnieniem podatkowym objęte są grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad. Oznacza to, że w odniesieniu do budowli zlokalizowanych w pasach drogowych różnica jest taka, że do końca 2006 r. były one objęte zwolnieniem, o ile były związane z prowadzeniem, zabezpieczaniem i obsługą ruchu, natomiast od początku 2007 r. budowle takie podlegają zwolnieniu, o ile nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Zmiana analizowanego przepisu dokonana ustawą z dnia 5 lipca 2018 o zmianie ustawy o partnerstwie publiczno-prawnym oraz niektórych innych ustaw, rozszerzająca obecny zakres wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie zmieniła jednak dotychczasowej jego wykładni w odniesieniu do eksploatacji autostrad. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nadal opodatkowane pozostaną grunty i budowle w pasie drogi publicznej wykorzystywane do innych rodzajów działalności gospodarczej, np. prowadzenia stacji paliw lub moteli (szerzej zob. R. Dowgier, Zmiana zakresu wyłączenia z podatku od nieruchomości pasów drogowych oraz zlokalizowanych w nich budowli, Finanse Komunalne 2019, nr 3). 3.12. Za prawidłowością dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przemawia także wykładnia celowościowa. Po pierwsze podmiot prowadzący działalność w pasie drogowym autostrady płatnej były uprzywilejowany w stosunku do innych podmiotów prowadzących tego rodzaju działalność gospodarczą poza autostradą, po wtóre skarżąca w sposób nieuprawniony czerpałaby zyski z pobieranego czynszu dzierżawnego od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą inną niż eksploatacja autostrady, kosztem dochodów gminy. Tak więc, dokonując wykładni pojęcia "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie eksploatacji autostrad płatnych", nie można przyjąć takiego rozumienia tego zwrotu, który uzasadniałby wyłączenie z opodatkowania wszystkich gruntów i budowli, których istnienie w pasie drogowym autostrady wymagane jest przepisami techniczno-budowlanymi. Odmienna wykładnia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. prowadziłaby do tego, że zawarte w nim zwolnienie miałoby w istocie charakter nieograniczony. 3.13. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 2a o.p., który zdaniem strony polegał na "zastosowaniu przez WSA" definicji działalności eksploatacji autostrad płatnych. W tym kontekście strona skarżąca wywodzi obowiązek stosowania zasady in dubio pro tributario, która ma zapewnić podatnikom niezbędny poziom bezpieczeństwa i sprzyjającej budowaniu zaufania do państwa w obszarze podatków. Zdaniem strony skarżącej, sytuacja taka miała miejsce w rozpoznanej sprawie, gdzie brak jest wystarczającej precyzji przepisów podatkowych, na podstawie których ustala się przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości i zakres wyłączeń, w tym zwłaszcza co do wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, gdyż stosowanie przepisu art. 2a o.p. wchodzi w rachubę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącej korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por. B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, publ. Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1398/18, publ. CBOSA). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. 3.14. Z uwagi na niezasadność zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego za bezzasadne należało również uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bezpośrednio z tymi przepisami powiązane. Warto przy tym dodać, że zarzuty dotyczącego niewłaściwego uzasadnienia wyroku oraz decyzji pozostawały bez istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), skoro – jak wynika z powyższego wywodu – ustalono, iż zarówno WSA jak i organy właściwie zinterpretowały normy prawa materialnego w sprawie i zostały one w niej właściwie zastosowane. 3.15 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. ----------------------- 4