I SA/Lu 574/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Marcinowski Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant specjalista Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi Q. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 15 lipca 2024 r. nr 308000-COP.4103.22.2021.46 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2017 r. do października 2018 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 15 lipca 2024 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 9 września 2021 r. nr 308000-CKK-3.4103.1.2021 w przedmiocie określenia Q. spółce z o.o. w W. (stronie, spółce, skarżącej) zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2017 r. oraz za okres od września 2017 r. do października 2018 r., określenia kwot podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie wynikającego z faktur VAT wystawionych w październiku, listopadzie i grudniu 2017 r., kwietniu, wrześniu i październiku 2018 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017 r. oraz styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2018 r. Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji, organ przeprowadził wobec strony kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2017 r. do października 2018 r., zakończoną wynikiem kontroli z dnia 1 grudnia 2020 r. Kontrola została następnie przekształcona w postępowanie podatkowe. W decyzji z dnia 9 września 2021 r. organ określił zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za: maj 2017 r. – w wysokości 6.544 zł, czerwiec 2017 r. – w wysokości 1.949 zł, wrzesień 2017 r. – w wysokości 40.681 zł, październik 2017 r. – w wysokości 48.813 zł, listopad 2017 r. – w wysokości 27.600 zł, grudzień 2017 r. – w wysokości 33.981 zł, styczeń 2018 r. – w wysokości 16.940 zł, luty 2018 r. – w wysokości 32.292 zł, marzec 2018 r. – w wysokości 0 zł, kwiecień 2018 r. – w wysokości 66.670 zł, maj 2018 r. – w wysokości 38.816 zł, czerwiec 2018r. – w wysokości 39.558 zł, lipiec 2018 r. – w wysokości 49.320 zł, sierpień 2018r. – w wysokości 30.654 zł, wrzesień 2018 r. – w wysokości 46.594 zł oraz październik 2018 r, - w wysokości 25.529 zł. Określił też kwoty podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie za: październik 2017 r. – w wysokości 536.630 zł, listopad 2017 r. – w wysokości 401.621 zł, grudzień 2017 r. – w wysokości 788.832 zł, kwiecień 2018 r. – w wysokości 64.776 zł, wrzesień 2018 r. – w wysokości 67.448 zł i październik 2018 r. – w wysokości 537.526 zł. Nadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w związku z zaniżeniem zobowiązania podatkowego za: maj 2017 r. – w wysokości 1.963 zł, czerwiec 2017 r. – w wysokości 585 zł, wrzesień 2017 r. – w wysokości 12.204 zł, październik 2017 r. – w wysokości 14.644 zł, listopad 2017 r. – w wysokości 8.280 zł, grudzień 2017 r. – w wysokości 10.194 zł, styczeń 2018 r. – w wysokości 2.192 zł, luty 2018 r. – w wysokości 7.231 zł, kwiecień 2018 r. – w wysokości 12.675 zł, maj 2018 r. – w wysokości 2.534 zł, czerwiec 2018 r. – w wysokości 6.865 zł, lipiec 2018 r. – w wysokości 14.796 zł, sierpień 2018 r. – w wysokości 9.196 zł, wrzesień 2018 r. – w wysokości 13.978 zł oraz październik 2018 r. – w wysokości 7.659 zł. W zakresie podatku naliczonego organ zakwestionował dokonane przez spółkę odliczenie podatku VAT z faktur mających dokumentować nabycia towarów (import) od kontrahentów azjatyckich, które w jego ocenie nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, zakwestionował odliczenie podatku z faktur wystawionych przez B. spółkę z o.o. (B. ) jako nierzetelnych, z faktur wystawionych przez W. spółkę z o.o. (dalej: W. ), które dokumentowały czynności niezwiązane ze sprzedażą opodatkowaną oraz z faktur wystawionych przez D. , niedokumentujących rzeczywistych transakcji, jak też z faktury wystawionej przez W. G. E. dwukrotnie ujętej w rejestrach zakupu za kwiecień i za maj 2018 r. i z faktur dokumentujących nabycie paliwa niewykorzystywanego do napędu pojazdu używanego w spółce, a nadto z faktur ujętych w rejestrach zakupu za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2018 r., których na wezwanie organu nie przedłożono w toku kontroli celno-skarbowej. Z kolei, w zakresie podatku należnego organ zakwestionował rzetelność wykazanych w rejestrach sprzedaży faktur wystawionych przez stronę dla T. spółki z o.o. s.k., dotyczących dostaw towarów pochodzących z importu, nieujęcie w rejestrach faktur dokumentujących transakcje z P. spółką z o.o. oraz nieujęcie w rejestrach faktur wystawionych na rzecz S. H. dokumentujących rozliczenie kosztów energii oraz kosztów palenia w piecu. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, spółka wniosła odwołanie w postaci dwóch odrębnych pism procesowych, sporządzonych przez różnych pełnomocników. Uzasadniając stanowisko spółka wskazywała, że organ wydał decyzję w oparciu o subiektywne przekonanie o jej pozornym uczestnictwie w łańcuchu dostaw. Tymczasem, dla zaistnienia importu – jako zdarzenia podlegającego opodatkowaniu – nie mają znaczenia cel przywozu ani stosunek prawny, w ramach którego dokonano przywozu. Jeśli towar został faktycznie przywieziony i dokonano jego przedstawienia właściwym organom celem dopuszczenia go do obrotu w UE, to miał miejsce import towarów. Import towarów ma miejsce niezależnie od statusu dokonującej go osoby. Spółka na każdym etapie swojej działalności prowadziła działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dysponowała towarem jak właściciel, a następnie przenosiła to prawo na swoich kontrahentów. W odwołaniu zaznaczono też, że żaden przepis ustawy podatkowej nie nakazuje, aby podatnik chcący odliczyć podatek poniesiony przy imporcie towarów, musiał być właścicielem tych towarów. Zdaniem strony pominięto okoliczność, że podmioty działające w ramach wspólnego przedsięwzięcia, polegającego na dostarczeniu dla wojska (zamawiającego) określonych towarów, miały pełne prawo dokonania legalnego podziału funkcji i ryzyk. W ramach podziału prac w zakresie całego przedsięwzięcia spółce przypadł obowiązek nadzorowania importu i występowania przed organami celnymi. Otrzymywała z tego tytułu adekwatnie niską marżę. Elementem istotnym dla zgodnego z umową wykonania umów ze Skarbem Państwa była terminowa dostawa odzieży i bielizny. Dlatego T. nie tylko sprawowała nadzór nad odpowiednią jakością towarów, ale również nad terminowym dostarczeniem ich do zamawiającego. Niezbędnym elementem kontroli nad procesem produkcji i samych dostaw było także terminowe dokonywanie przez spółkę płatności producentom odzieży, organom celnym i podatkowym. To zapewniało terminowe dostawy do spółki T. (bez otrzymania towarów przez stronę). Zdaniem spółki, kwestionowane przez organ faktury dokumentują faktyczne transakcje, gdyż w ślad za nimi następował obrót towarowy. Strona wpłacała podatek od towarów i usług w wysokości wykazanej w zgłoszeniu celnym. Nie rozliczała podatku w deklaracji, ponosząc jego ciężar przed rozliczeniem podatkowym i biorąc na siebie ryzyko zakwestionowania prawa do odliczenia. W odwołaniu wskazano też, że przepisy krajowe dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego są sprzeczne z regulacjami unijnymi. Decyzją z dnia 27 czerwca 2022 r. (308000-COP.4103.22.2021) organ utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 9 września 2021 r. Po rozpoznaniu skargi spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 18 października 2023 r. (I SA/Lu 476/22) uchylił decyzję z dnia 27 czerwca 2022 r. Sąd stwierdził, że decyzja z dnia 27 czerwca 2022 r. obejmowała szerszy zakres czasowy niż rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. Organ odwoławczy objął bowiem wydanym rozstrzygnięciem wszystkie kolejne miesiące od maja 2017 r. do października 2018 r. – w tym lipiec i sierpień 2017 r., tj. miesiące nieobjęte postanowieniem o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, a w konsekwencji również nieobjęte rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. W konsekwencji doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W wyroku wskazano też na wadliwe uzasadnienie decyzji, w którym organ nie odniósł się do argumentacji przedstawionej w odwołaniu i nie rozpoznał sformułowanych w nim zarzutów. Nadto, zdaniem Sądu, decyzja nie zawierała rzetelnej rekonstrukcji stanu faktycznego, nie wyjaśniała, które dowody służyły tej rekonstrukcji i które uznano za wiarygodne. Sąd zobowiązał organ do ponownego rozpatrzenia sprawy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania oraz sporządzenia uzasadnienia w sposób odpowiadający wymogom Ordynacji podatkowej. Zalecił też rozważenie wniosków dowodowych strony oraz podkreślił, że zastosowanie przepisu art. 112b ustawy o VAT musi uwzględniać regulacje unijne oraz wskazania wynikające z orzecznictwa TSUE. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podkreślił, że co prawda przepis art. 221a § 1 O.p. został uchylony, niemniej nowelizacja z dnia 24 marca 2023 r. przewiduje, że do decyzji wydanych w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego przed dniem jej wejścia w życie przepis ten stosuje się nadal, wobec czego Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego pozostaje właściwy do załatwienia sprawy decyzją ostateczną. W uzasadnieniu decyzji zaznaczono również, że stosownie do art. 70 § 1 O.p. sporne zobowiązania podatkowe za miesiące do listopada 2017 r. co do zasady przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2022 r., a za grudzień 2017 r. i za poszczególne miesiące 2018 r. – z dniem 31 grudnia 2023 r. Bieg terminu przedawnienia uległ jednak zawieszeniu wskutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego i zaczął biec dalej z chwilą doręczenia organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, tj. od dnia 15 marca 2024 r. Uwzględniając ten okres zawieszenia, przedawnienie zobowiązań za poszczególne miesiące 2017 r. (bez grudnia) nastąpi najwcześniej z dniem 5 sierpnia 2024 r., a za grudzień 2017 r. i miesiące roku 2018 r. – z dniem 5 sierpnia 2025 r. pod warunkiem, że nie zaistnieją inne okoliczności mające wpływ na zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia. Organ stwierdził też, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia odnosi się także do określonych w decyzji kwot podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przy czym zobowiązanie to powstało dopiero w wyniku doręczenia decyzji mającej charakter konstytutywny. Jak ustalono w sprawie, w kontrolowanym okresie spółka zajmowała się szyciem bielizny, odzieży wojskowej oraz strażackiej. Udziały w spółce należały do K. B.. Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług zostało dokonane w dniu 26 stycznia 2017 r., ale w toku czynności weryfikacyjnych właściwy organ ustalił, że pod wskazywanym adresem brak jest oznak działalności firmy. W ponownym zgłoszeniu rejestracyjnym spółka wskazała na 25 lipca 2017 r. jako przewidywaną datę rozpoczęcia dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. W tej samej dacie została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Z dniem 19 marca 2018 r. właściwy organ wykreślił ją z rejestru czynnych podatników VAT. Następnie spółka została przywrócona do rejestru z dniem 20 marca 2018 r. W dniu 10 grudnia 2018 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonał blokady rachunku bankowego spółki ze względu na możliwość wykorzystywania do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi. W dniu 14 grudnia 2018 r. spółkę wykreślono z rejestru podatników VAT. Do dnia wszczęcia kontroli celno-skarbowej (13 grudnia 2018 r.) strona złożyła deklaracje za okres od września 2017 r. do października 2018 r., przy czym większość została złożona po upływie ustawowego terminu. Deklaracje za okresy od listopada do grudnia 2017 r. oraz od lipca do października 2018 r. są deklaracjami z zerowymi wartościami dostaw i nabyć. Spółka wykazała obrót w łącznej wysokości: netto 697.220 zł, podatek od towarów i usług 160.361 zł oraz nabycia w łącznej wysokości: netto 359.306 zł, podatek 82.407 zł. Organ zaznaczył, że spółka złożyła korekty deklaracji, jednak uczyniła to po terminie, wobec czego nie wywierają one skutków prawnych. Spółka (a wcześniej w ramach swojej działalności gospodarczej – K. B.) sprzedawała gotowe produkty kilku podmiotom, w tym spółce T.. Deklarowane na jej rzecz dostawy dotyczyły także usług konfekcjonowania gotowych wyrobów z powierzonych przez T. surowców i dodatków. Zgodnie z wyjaśnieniami przedstawicieli spółki T., skarżąca była jej głównym i największym podwykonawcą. Jak wskazywano, część sprzedanych T. towarów miała być importowana z Chin. Według organu, z analizy przepływów finansowych strony wynika, że nie angażowała ona własnych środków na pokrycie kosztów związanych z importem towarów. Całość wydatków związanych z produkcją, sprowadzaniem do kraju i uiszczaniem należności celno-podatkowych ponosiła spółka T., która z odpowiednim wyprzedzeniem przekazywała Q. środki finansowe w formie przelewów bankowych, a środki te następnie trafiały do firm azjatyckich. Potwierdzeniem takiego przepływu pieniędzy jest także korespondencja elektroniczna pomiędzy K. B. a pracownikami T.. Wynika z niej nadto, że K. B. nie kontaktował się bezpośrednio z chińskimi podmiotami, postępował zgodnie z instrukcjami pracowników T., którzy koordynowali całość transakcji. Jak podkreślono w decyzji, T. pomimo wezwania nie przedłożyła korespondencji z kontrahentami z Azji, nie złożyła też wyjaśnień, czy zamawiający – [...] – był informowany, że część produktów pochodziła z krajów azjatyckich. Wyjaśniła natomiast, że import towarów z Azji prowadzono w ramach próby wdrożenia strony do samodzielnego importu towarów zza granicy. Podała też, że importowany towar był przedmiotem analizy jakościowej i badań w ramach certyfikowanych procedur i według wymagań zamawiającego. Spółka nie przedłożyła jednak dokumentów potwierdzających spełnienie wymogów jakościowych, a w jej dokumentacji nie ma rozliczeń z podmiotami zajmującymi się sprawdzaniem jakości. Zgodnie z umowami zawartymi przez T. na dostawy odzieży do [...] dostawcą miał być jedynie podmiot stosujący [...] systemy zarządzania jakością, których azjatyckie firmy nie posiadają. Organ przytoczył w decyzji obszerne fragmenty zeznań złożonych przez pracowników spółki: A. M., K. K., K. K., M. P., E. P., M. G., D. S., E. W., R. W., M. G., J. S., T. F. i H. Z.. Ocenił je jako spójne i rzeczowe, pozostające w korelacji z pozostałym materiałem dowodowym. Na ich podstawie stwierdził, że strona świadczyła na rzecz T. usługi szycia odzieży i bielizny wojskowej z powierzonych jej materiałów. Gotowe produkty były odbierane w zakładzie produkcyjnym spółki w P. . Nie dotyczy to jednak sprzedaży produktów importowanych z Azji. Organ przytoczył także zeznania K. B., złożone w toku postępowania przygotowawczego oraz jego wyjaśnienia złożone w kontroli celno-skarbowej, a nadto zeznania pracowników spółki T.: S. K., T. Z., A. P., J. P., M. B. , T. K., R. M., K. Z. i M. G.. W ocenie organu, relacje tych osób są niewiarygodne w tym zakresie, w jakim wskazywali oni na nabywanie przez spółkę towarów od podmiotów azjatyckich, a ograniczony jej udział w transakcjach wynikał z realizacji celów szkoleniowych. Zdaniem organu, całokształt materiału dowodowego potwierdza, że spółka nie była rzeczywistym nabywcą towarów handlowych wskazanych w dokumentach celnych i w rzeczywistości nie dokonywała czynności związanych z importem tych towarów. Jej udział sprowadzał się do udostępnienia danych w dokumentach dotyczących odprawy celnej i do dokonywania płatności według instrukcji przekazywanych K. B. przez pracowników spółki T., przy wykorzystaniu środków finansowych tego podmiotu. Wskazując na treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 2 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT organ podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Faktura niedokumentująca faktycznego zdarzenia, rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie uprawnia do odliczenia zawartego w niej podatku. Dysponowanie fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia, ale samo nie uprawnienia do odliczenia, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji (potwierdza to orzecznictwo TSUE). W niniejszej sprawie nie zanegowano wprowadzenia towarów pochodzących z Azji na teren Polski, natomiast zakwestionowano udział skarżącej w tych transakcjach. Celem jej działania było uzyskanie korzyści podatkowych przez bezprawne generowanie podatku naliczonego. Według organu, strona była w pełni świadoma, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Transakcjami od początku do końca zajmowała się spółka T. – przez inicjowanie współpracy z azjatyckimi producentami, składanie zamówień, organizowanie czynności związanych z importem towarów, transportem tych towarów i ich odbiorem w swojej siedzibie w T.. Udział spółki ograniczał się do udostępnienia danych, dokonania zapłaty (środkami uprzednio przekazanymi przez T., według instrukcji jej pracowników) i wystawienia faktur sprzedaży. Z uwagi na tak znikomy udział strony w transakcjach, organ uznał za niewiarygodną argumentację dotyczącą działania w celach szkoleniowych. W tych okolicznościach, zdaniem organu, w odniesieniu do faktur mających dokumentować sprzedaż przez skarżącą na rzecz T. towarów z importu, zasadne było zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ tłumaczył, że przewidziany w tym przepisie obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze nie został powiązany z instytucjami takimi jak obliczenie i wpłacenie podatku, nie ma też znaczenia przyczyna wystawienia faktury, bądź dobra wiara podatnika. Orzecznictwo TSUE wskazuje na to, że podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie podatku wykazanego na fakturze, jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat po stronie wpływów dla budżetu państwa wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego, może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Zakwestionowane faktury zostały wprowadzone do obrotu, a strona na dzień wydania decyzji nie przedstawiła dowodów wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych Skarbu Państwa. Organ ustalił, że w kontrolowanym okresie spółka dokonywała dostaw odzieży wyprodukowanej (uszytej) w jej zakładzie w P.. Poza firmą T., dla której produkowano odzież z powierzonych materiałów, dostawy takie były realizowane na rzecz podmiotów: S. s.c. K.K. K. , P. (Sp. z o.o.) i B. Sp. z o.o. Transakcje te nie zostały podważone, za wyjątkiem udokumentowanej fakturą nr [...] r. wystawioną dla T. o wartości netto 85.250 zł, podatek 19.607,50 zł (5.500 sztuk bluz ocieplających), którą skarżąca wykazała w plikach JPK, ale nie wykazała jej T.. Na podstawie wyjaśnień przedstawicieli spółki T. organ uznał, że wskazana faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji, a na jej podstawie doszło do zawyżenia podatku należnego. Skoro jednak nie doszło do jej wprowadzenia do obrotu prawnego, nie było podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ustalono też, że strona nie zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży i nie rozliczyła podatkowo faktur wystawionych na rzecz P. spółki z o.o. Zgodnie z oświadczeniem S. H., wszystkie przekazane organowi faktury wykazał on w rejestrach zakupu i sprzedaży oraz w rozliczeniach z urzędem skarbowym. Skarżąca wystawiła faktury i wykonała zlecone usługi szycia przed zarejestrowaniem spółki, jednak organ uznał, że stanowiły one element działalności gospodarczej. Organ wskazał na treść m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust 5 pkt 4 lit. a oraz art. 29a ust. 1 i stwierdził, że opisana nieprawidłowość skutkowały zaniżeniem w rejestrach dostaw podatku należnego. Ponadto, organ wskazał na ujęcie przez skarżącą w rejestrach zakupu za wrzesień 2017 r. faktur wystawionych przez B. spółkę z o.o. (dalej: B. ). Transakcje udokumentowane tymi fakturami (zakup samochodu, zakup bielizny) nie zostały – w ocenie organu - w rzeczywistości zrealizowane. Organ ustalił, że K. B. i jego żona sprzedali udziały w spółce B. (1 grudnia 2017 r.), ale nadal wytwarzali dokumenty w imieniu tej spółki i posługiwali się jej pieczęciami. Sprzedaż tego samego samochodu przez spółkę B. była wykazywana także w kolejnych fakturach, a małżonka K. B. ubezpieczyła pojazd już po rzekomym jego zakupie przez stronę. Faktura mająca dokumentować zakup bielizny została wytworzona, edytowana i wysłana przy wykorzystaniu serwisu internetowego ponad rok po sprzedaży udziałów spółki B. , a zobowiązań wynikających z tej faktury nie zapłacono. Mając na uwadze treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT organ wskazał, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z tych faktur. Zaznaczył, że w tym względzie badanie dobrej wiary i należytej staranności nie jest konieczne, bowiem do dostaw faktycznie w ogóle nie doszło. Organ zakwestionował także ujęcie przez spółkę w rejestrach zakupu faktur wystawionych przez D. D. B. (wcześniej pracownicy spółki B. ). Wskazał na zeznania D. B., zgodnie z którymi współpracuje ona ze spółką, opracowuje dla niej wzory, przeszywa rozmiarówkę. Utrzymuje też bezpośredni kontakt z firmą T. z ramienia spółki. Pracownicy skarżącej- A. M. i M. G. oświadczyły jednak, że nie mają wiedzy o sposobie uregulowania współpracy między D. B. a stroną, natomiast kontrolerzy jakości firmy T. i członek jej zarządu wskazali, że nie znają firmy D., a D. B. kojarzą jako przedstawicielkę skarżącej, a nie odrębny podmiot gospodarczy. Ponadto, na podstawie danych elektronicznych z systemu do wystawiania faktur ustalono, że faktury, w których treści jako sprzedawcę wskazano firmę D., zostały wystawione przy użyciu konta strony. Wobec tego organ uznał, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji i stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na ich podstawie. Ustalono, że opracowanie kolekcji rozmiarowej skarżąca zlecała w tym czasie P. s.c. i od tej firmy kupowano wykroje. Z kolei z korespondencji pomiędzy K. B. i D. B. z dnia 23 marca 2018 r. wynika, że nie była ona świadoma, że w lutym 2018 r. świadczyła jakiekolwiek usługi dla spółki. Faktury wystawione przez D. zostały natomiast uwzględnione przez skarżącą dopiero w rejestrach zakupu sporządzonych do korekt deklaracji VAT 7 złożonych po wszczęciu kontroli celno-skarbowej w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych spółki. W zaskarżonej decyzji stwierdzono też, że strona nie miała prawa odliczyć podatku z faktur dokumentujących zakup benzyny i gazu ciekłego. Paliwa te nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ spółka korzystała z samochodu napędzanego olejem napędowym. Zakwestionowano również fakturę zakupu benzyny, wystawioną na inny podmiot – R. sp. z o.o. sp.k. Organ dopatrzył się także nieprawidłowości polegającej na dwukrotnym odliczeniu podatku z faktury nr [...], wystawionej przez firmę E. Wskazał też faktury zaewidencjonowane w rejestrach zakupu za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2018 r., których strona nie przedłożyła w toku czynności kontrolnych, w związku z czym stwierdzono w tym zakresie zawyżenie podatku naliczonego. W ustalonych okolicznościach organ stwierdził, że podatnik naruszył art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i art. 193 § 4 i 6 O.p. zobowiązujący do rzetelnego prowadzenia ewidencji (z uwagi na nierzetelność rejestrów nabyć za okres od września 2017 r. do października 2018 r. oraz rejestrów dostaw za maj, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2017 r. i marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień i październik 2018 r.). Jednocześnie zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania, wobec czego możliwe było odstąpienie od jej określania w drodze oszacowania. Organ odwoławczy podzielił nadto stanowisko zawarte w decyzji organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania tej decyzji. Organ zauważył przy tym, że kwoty dodatkowego zobowiązania za wrzesień 2017 r. i maj 2018 r. są ustalone w kwotach niższych niż należne, jednak wadliwość ta nie może zostać usunięta na niekorzyść strony, zgodnie z art. 234 O.p. Zgodnie z ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw koniecznym stało się na etapie odwoławczym rozpatrzenie wskazanej kwestii według stanu prawnego obowiązującego od 6 czerwca 2023 r. Organ odwoławczy ponownie zatem ocenił zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i stwierdził, że nie w sprawie nie wystąpiły okoliczności wskazane w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT, które mogłyby uzasadniać odstąpienie od nałożenia sankcji. W szczególności, stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu spółki nie wynikają z błędu rachunkowego ani oczywistej omyłki, a działanie strony spowodowało uszczuplenie dochodów budżetu państwa o 447.023 zł. Spółka złożyła wprawdzie korekty deklaracji, ale już po wszczęciu kontroli celno-skarbowej i dodatkowo nie uwzględniła w nich wszystkich ujawnionych nieprawidłowości oraz nie wpłaciła w dniu złożenia tych korekt kwot odpowiadających wartości zaniżenia zobowiązania podatkowego. Kolejne korekty deklaracji, złożone po upływie terminu określonego w art. 62 ust. 4 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, nie zostały uznane za prawnie skuteczne. Odnosząc się do wniosków dowodowych spółki organ wskazał, że stosownie do art. 188 O.p. nie miał obowiązku ich uwzględnienia, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Strona wnosiła o przeprowadzenie przeciwdowodu na okoliczność kwestionowania jej działalności jako importera, w tym wskazania, kto stał się dłużnikiem celnym, dokonał odprawy itd., wyznaczenie biegłego dla określenia obowiązków wynikających z AQAP 2110 w związku z ISO 9001 oraz przesłuchanie S. K. na okoliczność stosowania procedur AQAP 2110 przez T. i możliwości produkcyjnych kontrahenta azjatyckiego oraz ponowne przesłuchanie K. B.. W ocenie organu, większość wskazanych w tezach dowodowych okoliczności nie ma znaczenia dla rozpoznania sprawy. W sprawie zakwestionowano poprawność materialną przedłożonych dokumentów celnych, a nie ich prawidłowość formalną. Organ nie zanegował też stosowania odpowiednich procedur przez spółkę T., a protokół przesłuchania S. K. znajduje się w aktach sprawy. Podstawą do zakwestionowania nabyć towarów od podmiotów azjatyckich nie była ocena ich możliwości produkcyjnych. W odniesieniu do wniosku o przesłuchanie K. B. organ stwierdził, że jego ponowne przesłuchanie na okoliczność doprecyzowania i wyjaśnienia wszystkich elementów transakcji z kontrahentami azjatyckimi nie jest konieczne, bo te okoliczności sprawy zostały już dostatecznie wyjaśnione i potwierdzone obszernym materiałem dowodowym. W skardze na powyższą decyzję Q. spółka z o. o. wniosła o jej uchylenie, uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 i 2, art. 86a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i ust. 3b ustawy o VAT przez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach transakcji z T., podczas gdy prowadząc działalność gospodarczą dokonywała importu towarów, o czym świadczy dokumentacja celna, a w celu jej podważenia organ powinien przeprowadzić przeciwdowód, czego nie uczynił; - art. 120 w zw. z art. 122 O.p., gdyż organ podatkowy nie wykazał, w jakim zakresie (i czy w ogóle) doszło do naruszenia finansów publicznych przez udział skarżącej w imporcie towarów i ich sprzedaży T.; - art. 7 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i ust. 3b ustawy o VAT przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że spółka przenosiła prawo do rozporządzania importowanym towarem jak właściciel na rzecz T., podczas gdy nabywała towary i ponosiła ryzyko gospodarcze związane z ich wadliwością, rozporządzała nabytymi towarami jak właściciel i przekazywała prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach dostaw, na których uzyskiwała marżę, opłat dokonywała przelewami, ponosiła i zarządzała ryzykiem dostaw. Pominięto przy tym, że żaden przepis ustawy podatkowej nie wymaga, aby podatnik chcący odliczyć podatek naliczony przy imporcie towarów musiał być właścicielem importowanych towarów; - art. 1 dyrektywy 2006/112/WE przez brak uwzględnienia zasady powszechności opodatkowania, co skutkowało odmową prawa do odliczenia podatku wobec przyjęcia, że strona nie wykonywała realnej działalności gospodarczej; - art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 października 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 476/22, w szczególności przez brak przeprowadzenia dowodów powołanych przez stronę oraz brak odniesienia się do argumentów strony w skarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę na zasadę powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, stosownie do której wszelkie przejawy gospodarczej aktywności należy co do zasady uznać za działalność gospodarczą dla celów tego podatku, a osobę wykonującą taką działalność - za podatnika. Podstawowym zaś prawem podatnika jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, realizujące zasadę neutralności podatku. Spółka argumentowała, że brała udział w imporcie towarów, od początku realizując w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy i odnotowując marżę na wszystkich realizowanych dostawach. Podniosła, że definicja działalności gospodarczej powinna być rozumiana szeroko i powinna obejmować również działalność w postaci obsługi importu i późniejszej dostawy towaru w ramach przyuczenia do wykonywania w przyszłości, samodzielnie takiej działalności. Zaznaczyła też, że wykorzystywała towary w sposób ciągły dla celów zarobkowych, co spełnia definicję prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy podatkowej. W ocenie strony, organ nieprawidłowo zastosował orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także nie uwzględnił stanowiska zawartego w przywoływanych przez nią interpretacjach indywidualnych dotyczących importu towarów. Niezależnie jednak od tego, skarżąca podkreśliła, że władała zakupionym towarem jak właściciel. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel) i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych. W przypadku spółki doszło do takiego przeniesienia prawa własności, ponieważ z jednej strony T. otrzymała towar (został jej wydany), a z drugiej strony spółka otrzymała zapłatę. Równocześnie skarżąca argumentowała, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów nie zostało uzależnione od faktycznego nabycia towarów czy też otrzymania faktury przez podatnika. Konieczne jest jedynie dokonanie faktycznej czynności importu, tj. przywozu towarów na terytorium kraju, posiadania przez podatnika dokumentu celnego, z którego wynika kwota należnego podatku VAT oraz istnienie związku dokonanego importu towarów z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Spółka prowadziła realną działalność gospodarczą, w tym działalność szwalniczą, uzyskiwała marżę na każdej dostawie, która była ustalona na warunkach rynkowych. Celem strony nie było uzyskanie korzyści majątkowej przez odliczenie podatku z faktur importowych, lecz zarobek na uzyskanej marży. Organ nie wskazał żadnego wyliczenia, które potwierdzałoby, że skarżąca czerpała korzyści z uczestnictwa w imporcie towarów oraz że zamierzała dokonać uszczuplenia. Strona zwróciła uwagę na bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów. Jej zdaniem, wyniki kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego zawierają wiele nieścisłości i domysłów, nie uwzględniają orzecznictwa TSUE, polskich sądów administracyjnych i stanowiska doktryny. Organ pominął też spójne i wiarygodne zeznania przedstawicieli skarżącej i spółki T.. W skardze podkreślono też, że organ błędnie interpretuje brak istnienia ryzyka gospodarczego z uwagi na fakt zamawiania towaru dopiero po otrzymaniu przez skarżącą zaliczki od T.. Strona zwróciła uwagę na problem zatorów płatniczych i stwierdziła, że prowadzenie działalności, w efekcie której otrzymuje się przedpłatę nie powinno być automatycznie uznawane za brak prowadzenia realnej działalności gospodarczej niedotkniętej ryzykiem gospodarczym. Ustalenie korzystnych dla spółki warunków w postaci przedpłat nie miało na celu oszustwa podatkowego, lecz wiązało się ze zwykłą działalnością i zarządzaniem ryzykiem. Strona brała natomiast na siebie ryzyko błędów ilościowo-jakościowych, które mogły pojawić się w importowanym towarze. Skarżąca wskazała, że K. B. posiada wyjątkowe doświadczenie w produkcji odzieży cechującej się dużymi wymaganiami jakościowymi. Spółka była dla swojego kontrahenta – T. – gwarantem wiarygodności i jakości. K. B. oferował kontrahentowi znajomość wewnętrznego rynku produkcji oraz organizacji procesów produkcyjnych zgodnych z wymogami klienta ostatecznego. Organ próbuje natomiast umniejszyć rolę K. B., jednak to właśnie spółka — posiadając już doświadczenie w branży szwalniczej i odpowiednie certyfikaty – pragnęła rozwijać swoją działalność, podejmując się importu towarów z zagranicy. Należycie wywiązywała się z obowiązków celnych i nawet jeśli uznać, że nie dysponowała importowanym towarem jak właściciel, to nie można jej odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego. Strona zaznaczyła, że organ nadal nie wyjaśnił, z jakich względów uznał za zbędne przeprowadzenie wnioskowanych przez nią dowodów. Nie odniósł się także do argumentów odwołania kwitując ogólnikowo, że są one chybione. Nie tłumaczy on jednak stronie powodów takiego twierdzenia, nie odnosi się szczegółowo do podnoszonych przez stronę kwestii. Na podstawie decyzji nadal trudno wskazać jednoznacznie, jakie konkretnie transakcje zostały zakwestionowane. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego dalej nie spełnia kryteriów przewidzianych przez przepisy Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił, że skarżąca była tylko pozornym pośrednikiem, udostępniała dane spółce T. i w sposób nieuprawniony generowała podatek VAT naliczony. Udział spółki w transakcjach z podmiotami azjatyckimi był wyłącznie formalny. Organ podkreślił też, że o wnioskach dowodowych strony orzeczono w postanowieniu z dnia 12 czerwca 2024 r. W piśmie z dnia 22 sierpnia 2025 r., dołączonym do akt po zamknięciu rozprawy, pełnomocnik skarżącej powtórzył argumentację skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W niniejszej sprawie organ podważył prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez podmioty azjatyckie, spółki: B. i W. oraz D. B. D.. Nadto, organ zakwestionował prawidłowość wykazywanych dostaw i podatku należnego z faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz spółki T. oraz nieujęcie w rejestrach dostaw faktur VAT na rzecz P. A. oraz S. H.. Przedmiot sporu na etapie skargi został zawężony do istnienia prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT importowych wystawionych przez podmioty z krajów azjatyckich oraz podatek do zapłaty z faktur VAT wystawionych przez spółkę na rzecz T., jak również istnienia podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W pozostałym zakresie skarżąca nie zgłosiła zarzutów do ustaleń i ocen organu. W ocenie Sądu, argumentacja organu w kontekście dokonanych ustaleń związanych z transakcjami z B. , W. , D. D. B. (podatek należny) oraz S. H. i P. (podatek naliczony), jest przekonująca i zgodna z prawem. Organy uwzględniły w rozliczeniach podatkowych spółki faktury VAT, których nie wykazała ona w rejestrach sprzedaży i nabycia (a transakcje niewątpliwie miały miejsce) – dotyczy to faktur wystawionych dla S. H. i P. A. przed zarejestrowaniem spółki, ale w związku z podjętą przez nią działalnością gospodarczą oraz faktury wystawionej dla spółki przez E. W. G.. Zakwestionowały rzetelność (podmiotową i przedmiotową) transakcji z B. (małżonkowie B. przed podważonymi transakcjami sprzedali udziały w spółce B. , a pomimo to wytwarzali w jej imieniu dokumenty i posługiwali się jej pieczęciami, zaś do sprzedaży samochodu marki [...] na rzecz skarżącej spółki nigdy faktycznie nie doszło, na co wskazuje m.in. odnawiana przez B. polisa ubezpieczeniowa) i D. D. B. (ustalono, że usługi związane z opracowaniem kolekcji rozmiarowej wykonywała na rzecz skarżącej inna firma – P. s.c., zaś współpracy z D. B. zaprzeczyli pracownicy skarżącej). Omawiane faktury są dokumentami pustymi sensu stricte, co wyłącza możliwość przyjęcia, że skarżąca działała w dobrej wierze. Nadto, nie budzą wątpliwości ustalenia i oceny organu dotyczące faktur VAT (i dokonanego z nich odliczenia podatku naliczonego), które obejmują zakup paliwa. Nabycia te zostały uznane za niezwiązane z działalnością gospodarczą spółki, bowiem dotyczą zakupu benzyny i LPG, podczas gdy wykorzystywany w działalności samochód był napędzany olejem napędowym. Prawidłowo też wyeliminowano z rozliczeń faktury dotyczące innego podmiotu (faktura nr [...] wystawiona przez P. na rzecz R. spółki z o.o.) oraz faktury zaewidencjonowane przez skarżącą, ale nie okazane na żądanie organu w trakcie kontroli celno-skarbowej. Sąd nie znajduje również podstaw do podważenia oceny organu dotyczącej przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz podatku do zapłaty (w tym zakresie strona nie zgłaszała również zarzutów w skardze). Organ wskazał, że zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2017 r. - poza grudniem 2017 r. - przedawniały się zgodnie z art. 70 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2023 r. (za grudzień 2017 r. i miesiące 2018 r. - z końcem 2018 r., ale decyzje organów obu instancji wydano przed tą datą). Na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia uległ jednak zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą przedmiotowych zobowiązań. W tym zakresie bowiem poprzednia decyzja organu odwoławczego z dnia 27 czerwca 2022r. została zaskarżona do WSA w Lublinie, który wyrokiem z dnia 18 października 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 476/22 ją uchylił. Organ otrzymał odpis wyroku ze stwierdzeniem prawomocności 15 marca 2014 r. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony w okresie od 10 sierpnia 2022r. do 15 marca 2024r. (144 dni). Termin te upływał w dniu 5 sierpnia 2024 r., a zatem decyzje organów obu instancji wydane zostały przed tą datą. Niezależnie od tego organ wskazał na inną przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikającą z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcie postępowania karnoskarbowego, o którym powiadomiono pełnomocnika strony (data wszczęcia – 5 października 2022r.). Postępowanie karnoskarbowe bez wątpliwości pozostaje w związku ze zobowiązaniami podatkowymi objętymi niniejszym postępowaniem i według informacji organu trwa nadal. Jak słusznie podkreślono w decyzji, okoliczności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych odnoszą się również do określonych w decyzji kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1472/15, z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2316/18). Z kolei w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, decyzja ma charakter ustalający co oznacza, że zobowiązanie to powstało w dacie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, tj. z dniem 15 września 2021 r. Organ zasadnie powołał art. 68 § 3 O.p. wskazując, że decyzja ustalająca została doręczona przed upływem wskazanego w tym przepisie terminu, tj. przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (w zakresie najwcześniej wymagalnych zobowiązań – koniec 2022 r.). Przechodząc zatem do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji wskazać należy, że wydana została ona w wyniku uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie poprzednio wydanej przez organ decyzji ostatecznej. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zasadniczą kwestią, która legła u podstaw wydanego przez Sąd wyroku było działanie organu odwoławczego poza zakresem sprawy wyznaczonym decyzją organu pierwszej instancji oraz postanowieniem o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Sąd wskazał też, że z kontrolowanej przez niego decyzji nie wynikało jasno, jakie konkretnie transakcje zakwestionował organ – usługi szycia czy nabycia towarów z krajów azjatyckich. Nie ustalono, jak faktycznie wyglądał obrót i jaka była rola skarżącej. Materiał dowodowy nie został należycie zweryfikowany. Nie odniesiono się też do argumentów skarżącej oraz nie oceniono jej wniosków dowodowych. Z tych względów, w ocenie Sądu, zasadne okazały się zarzuty związane z naruszeniem zasady zaufania oraz zasady przekonywania. W zakresie zaś zastosowania art. 112b ustawy o VAT organ nie odwołał się do zasady proporcjonalności. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącej, organ wykonał wytyczne sądowe zawarte w prawomocnym rozstrzygnięciu, o którym mowa powyżej. Bez wątpliwości dotyczy to korekty zakresu rozstrzygnięcia, ale także zaleceń odnoszących się do materiału dowodowego – jego zakresu, wniosków zgłoszonych przez stronę, oceny materiału oraz sposobu przedstawienia argumentacji organu w treści decyzji. Organ w sposób wyraźny wskazał, że nie kwestionuje transakcji dostaw odzieży dla spółki T., S. s.c. K. K., P. i B. spółki z o.o. (z wyjątkiem faktury VAT nr [...] dla T., która nie została przez tę spółkę ujęta w plikach JPK). Była to odzież wyprodukowana (uszyta) przez spółkę z powierzonych materiałów. Organy podatkowe zakwestionowały natomiast te transakcje dostawy pomiędzy skarżącą i spółką T., które dotyczą odzieży importowanej z krajów azjatyckich oraz transakcje skarżącej z podmiotami azjatyckimi, od których miała ona nabyć towary do dalszej odsprzedaży. Zakres podważanych transakcji nie budzi więc obecnie tych wątpliwości, na które wskazano w wiążącym wyroku tut. Sądu. Odpowiadając na liczne zarzuty prawnoprocesowe zawarte w skardze, ale też konfrontując treść zaskarżonej decyzji z dyrektywami Sądu zawartymi w wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 476/22 wskazać należy, że zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei według art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p., w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego. W ocenie Sądu, powyższe standardy prowadzenia postępowania dowodowego nie zostały przez organ naruszone – zebrał on całościowy materiał dowody, dowody poddał należytej ocenie nie noszącej cech dowolności, a ich interpretacja jest wyrazem logicznego i kompleksowego odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego. W treści decyzji nie tylko obszernie przywołano treść dowodów, na podstawie których zrekonstruowano stan faktyczny, ale też – realizując wytyczne sądowe – przedstawiono motywy, dla których części dowodów odmówiono wiarygodności, jak też argumenty, które legły u podstaw odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Nawiązując do ostatniego z aspektów sprawy wskazać należy, że wniosek strony o przeprowadzenie przeciwdowodu na okoliczność kwestionowania spółki Q. jako importera, w tym tego kto dokonał odprawy celnej, kto uiścił należności celne i podatkowe, w stosunku do którego podmiotu powstał dług celny, nie stanowi wniosku dowodowego, ale co najwyżej sugestię do rozszerzenia przez organ postępowania dowodowego. Wniosek dowodowy składa się bowiem ze wskazania środka i źródła dowodowego oraz tezy dla określonego dowodu. W tym wypadku skarżąca pozostawiła organowi poszukiwanie zarówno środka, jak i źródła dowodowego, przez co nie sposób uznać, by skutecznie zgłosiła w tym zakresie wniosek dowodowy. Niezależnie jednak od tego, jak słusznie wskazano w decyzji, okoliczności związane z odprawą celną pozostają poza sporem – organ wskazał bowiem w ustaleniach faktycznych, że Q. udostępniła spółce T. swoje dane osobowe, które zostały wykorzystane w imporcie, w tym w dokumentach celnych. Co nie bez znaczenia z punktu widzenia retoryki strony w sprawie, dokumenty celne sporządzane są na podstawie zgłoszenia celnego, a nie na podstawie wyników jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Podobnie niesporne pozostawały okoliczności związane z możliwościami produkcyjnymi podmiotów azjatyckich, jak też obowiązkami wynikającymi z europejskich i [...] standardów jakości (które bez wątpliwości musiała stosować T. wobec swojego kontrahenta – [...]). Stąd też w pełni usprawiedliwione było stanowisko organu, który odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (dodatkowo bez wskazanej przez stronę specjalności). Zasadnie też oddalono wnioski o ponowne przesłuchanie świadka S. K. oraz prezesa zarządu skarżącej – K. B.. S. K. został przesłuchany w toku kontroli celno-skarbowej, a protokół z tej czynności włączono w poczet materiału dowodowego, podobnie jak protokoły z przesłuchań (w charakterze świadka w postępowaniu karnoskarbowym i strony w kontroli celno-skarbowej) K. B.. Okoliczności, które towarzyszyły czynnościom przesłuchania obu wskazanych osób, są tożsame jak w niniejszej sprawie. Nie było zatem konieczności, jak wskazywała to strona, uzupełniającego przesłuchania i doprecyzowania zeznań, skoro istotne dla rekonstrukcji faktów okoliczności zostały dostatecznie wyjaśnione. Z kolei takie informacje, jak elementy transportu, załadunku towarów od kontrahentów azjatyckich, dopuszczenia towarów na obszar celny UE pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, podczas gdy ustalono, że skarżąca nie nabywała tych towarów (bo nabyła je bezpośrednio T.), a jedynie udostępniała swoje formalne dane do dokumentacji, pozorując pośrednictwo w nabyciu towarów, zaś kontakt z klientami z Azji utrzymywali wyłącznie pracownicy spółki T.. Wbrew stanowisku skarżącej, organ rozstrzygnął o jej wnioskach w postanowieniu z dnia 12 czerwca 2024 r. Nie można uznać tym samym, że nie odniósł się do inicjatywy dowodowej strony, ale ocenił ją jako nieprzydatną dla rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie organy podatkowe działały w sposób gwarantujący poszanowanie praw strony. Włączyły do akt materiał dowodowy pochodzący z kontroli celno-skarbowej oraz postępowania karnoskarbowego. Materiał ten był dostępny dla strony i jej pełnomocnika. Sąd nie podzielił również zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie dokonanej przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego. W świetle zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego,czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny, co zrealizowano w niniejszej sprawie, odpowiadając tym samym na wątpliwości, na które wskazał Sąd w wyroku sygn. akt I SA/Lu 476/22. Jeżeli ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, a taką jest zdaniem Sądu ocena dowodów dokonana przez organ, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów (tak: wyrok NSA z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2087/15). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i odmienna ocena niż organu (zob. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 3242/19). Skarżąca nie wykazała, by dokonana ocena dowodów pomijała część zebranego materiału lub też była stronnicza (profiskalna). Niekorzystne dla strony wnioski organu nie mają więc charakteru arbitralnego, ale zostały wprost wywiedzione z zebranych dowodów. W tych warunkach, w ocenie Sądu stwierdzić należy, że żaden z zarzutów skargi o charakterze prawnoprocesowym nie podważa legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia organu. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo też przyjął w ustalonych w sprawie okolicznościach, że analizowane działanie skarżącej związane z przyjmowaniem i wystawianiem faktur VAT mających dokumentować dostawy odzieży importowanej z Chin, polegało na instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. Rozważania w tym zakresie rozpocząć należy od stwierdzenia, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Zgodnie z treścią art. 86 ustawy o VAT, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z kolei z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia, jakkolwiek stanowi zasadę systemu VAT, nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest jednolicie pogląd, zgodnie z którym sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Uprawnienie to przysługuje podatnikowi jedynie wówczas, gdy otrzymana faktura dokumentuje faktycznie zrealizowane transakcje, które miały miejsce pomiędzy wystawcą i odbiorcą faktury, faktura zaś dokumentuje czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura niedokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07; z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08; z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 589/10; z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 573/14 oraz z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 339/21). Zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty wykazywane jako podatek naliczony w fakturach niedokumentujących rzeczywiście zrealizowanych transakcji, nie narusza zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, w szczególności zasady neutralności i proporcjonalności. Analiza przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (który stanowi podstawę rozstrzygnięcia organu) wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym w fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko taka faktura, rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną dokonaną między podmiotami wskazanymi w treści faktury, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi niż to stwierdza faktura podmiotami, podatnik co do zasady traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. W świetle orzecznictwa TSUE, w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia bez względu na przekonanie podatnika, tj. ewentualna jego dobrą wiarę (por. sprawy: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13, C-33/13). Przekładając powyższe na stan niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur i dokumentów celnych, obejmujących nabycie towarów od kontrahentów azjatyckich. Uznano je za puste (sensu stricte), bowiem nie stanowiły one odzwierciedlenia żadnej rzeczywistej transakcji w obrocie gospodarczym i pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Dokumenty celne zostały wystawione w oparciu o zgłoszenia celne, a zatem same w sobie (z pominięciem innych dowodów zebranych w sprawie) nie mogą stanowić podstawy do obalenia ustaleń i argumentów organów. Ustaliły one bowiem, że w okresie 1,5 roku nowopowstała spółka (skarżąca) miała uczestniczyć w procesie przyuczenia do rozpoczęcia handlu z podmiotami wytwarzającymi odzież w krajach Azji. Spółka powstała na kanwie dotychczas prowadzonej przez K. B. działalności gospodarczej – szwalni, tj. w oparciu o posiadane przez niego doświadczenie w tej dziedzinie. K. B. przed powstaniem spółki niespornie kooperował ze spółką T., dostarczając jej odzież wojskową dla wypełnienia jej zobowiązań wobec [...]. Odzież ta była szyta w szwalniach należących do K. B. z powierzonych mu materiałów. W ocenie Sądu, z materiału dowodowego sprawy wyprowadzono właściwy wniosek, iż Q. była wyłącznie podstawionym podmiotem w sztucznie wykreowanym przez T. (i w porozumieniu z K. B.) łańcuchu dostaw towarów niezbędnych do wykonania zlecenia dla [...]. W ten sposób T. obniżała koszty produkcji (a tym samym zwiększała zarobek na kontrakcie z wojskiem), odliczała podatek naliczony z faktur wystawianych przez skarżącą, zaś Q. otrzymywała możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur importowych. Wbrew twierdzeniu skarżącej, jej celem nie było nabywanie towaru do dalszej odsprzedaży. Nigdy też nie dysponowała sprowadzonymi z zagranicy towarami jak właściciel, tj. nie miała choćby swobody ich dystrybucji przez wybór kontrahenta. Nie poszukiwała w realiach rynkowych odbiorcy, a wszystkie dostawy były od początku (czyli od etapu zawierania umów ze szwalniami w Azji) koordynowane i opłacane przez przedstawicieli spółki T.. Dotyczy to również czynności związanych z importem, transportem i odbiorem towaru, który trafiał bezpośrednio do siedziby spółki T.. To jej przedstawiciele kontaktowali się ze sprzedawcami (przebywali w Azji), a spółka T. dokonywała zapłaty w formie przedpłat. Skarżąca nie ponosiła więc żadnego ryzyka gospodarczego, bowiem całość transakcji była koordynowana i zarządzana przez T.. Ona też była odbiorcą odzieży, która finalnie trafiała do wojska. Twierdzenia skarżącej, iż ponosiła ryzyko ilościowe lub jakościowe są niewiarygodne, skoro nie nabyła ona nigdy prawa do władania towarem. Brak jest też dowodów na takie okoliczności, z których wynikałoby, że spółka ponosiła koszty związane z reklamacjami. Działała w porozumieniu z T. i według ścisłych instrukcji udzielanych przez jej przedstawicieli (dotyczących nawet wypełniania dokumentów celnych). Trudno w takich realiach dopatrzeć się zachowań wolnorynkowych, zaś udział skarżącej w transakcjach (od początku wykreowany przez T. i K. B.) ograniczał się wyłącznie do kwestii formalnych związanych z udostępnieniem danych do wypełnienia dokumentów celnych, a następnie wystawienia faktur VAT nie obrazujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżąca nie tylko nie nabyła towarów z Chin, które mogła następnie sprzedać spółce T., ale też nie nabyła usług spedycyjno-transportowych od W. spółki z o.o. (dalej: W. ). Także te transakcje, ściśle związane z dostawą towarów importowanych, były dokonywane przez T.. Skarżąca nie miała celu zawierania umów z podmiotem spedycyjnym, bowiem usługi takie (transport, spedycja) stanowiły element kompleksowy dostawy towarów. Nie sposób też – w kontekście argumentów strony związanych z definiowaniem importu jako przemieszczenia towarów, które niekoniecznie muszą stanowić własność importera – nie zauważyć, że w całokształcie okoliczności wynikających z dokumentów, do skarżącej należeć miało nie tyle przemieszczenie cudzego towaru na terytorium kraju, ale – zważywszy na dalsze transakcje – dysponowanie tym towarem jak właściciel. Tylko bowiem w takim wypadku spółka mogła skutecznie dokonać jego dostawy. Tymczasem z dowodów wynika, że nie nabyła ona tych towarów, nie mogła ich zatem zbyć, a czynności spedycji, transportu oraz odpraw celnych i związane z nimi wydatki nie pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi, zaś same w sobie nie stanowiły przedmiotu obrotu gospodarczego – skarżąca bezspornie bowiem nie zajmowała się obsługą importu cudzych towarów. Stanowisko spółki w zakresie jej roli w opisywanym łańcuchu jest zresztą niespójne – raz bowiem wskazuje, że zajmowała się wyłącznie logistyką dostaw, raz że nabywała towary i miała prawo do rozporządzania nimi jak właściciel. Raz twierdzi, że było to wspólne przedsięwzięcie z T. z podziałem w nim określonych ról, raz że był to okres, w którym pracownicy T. służyli tylko pomocą skarżącej w celu jej wdrożenia (przyuczenia) do samodzielnego nabywania towarów w imporcie. W całokształcie okoliczności sprawy nie sposób też uznać za przekonujący argument strony, że przedpłaty w jej wypadku stanowiły przejaw należytej dbałości o zabezpieczenie swoich interesów gospodarczych i sukcesu negocjacyjnego, skoro to spółka T. ustalała i dyktowała wszelkie warunki dostaw, a następnie otrzymywała importowane towary. Także ta spółka, a nie skarżąca, komunikowała się z producentami i koordynowała dostawy zarówno pod względem ilościowym, jakościowym, jak i terminowym (dokonywali tego J.. P. i A.. P.). Brak jest jakichkolwiek dowodów na okoliczność tego, by to przedstawiciel Q. zajmowali się takimi czynnościami. Marża o relatywnie niskiej wartości była w tym wypadku wyłącznie elementem pozorowanej struktury, w ramach której dopuszczono się nadużyć w sferze VAT. Otrzymywane płatności (przedpłaty) były natomiast każdorazowo i w krótkich terminach transferowane do podmiotów z Azji. Podnoszone przez skarżącą argumenty dotyczące jej odpowiedzialności i ryzyk (szczegółowo wskazane np. w piśmie z dnia 22 sierpnia 2025 r.) dotyczą jej działalności produkcyjnej, której organy nie zanegowały. Nie podważyły też doświadczenia K. B. w tej dziedzinie i jego znajomości rynku wewnętrznego, jak też uprawnień do współpracy z [...]. Argumenty te nijak się jednak mają do opisywanego procederu, w którym dotychczasowa działalność i praktyka stanowiły wyłącznie jego uwierzytelnienie. W ocenie Sądu, organy podatkowe miały w tych okolicznościach pełne uzasadnienie, by uznać, że skarżąca świadomie podjęła współpracę z T., w ramach której wespół z tą spółką pozorowała obrót. Bezpodstawnie wygenerowała w ten sposób podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W takiej sytuacji organy prawidłowo zastosowały również art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, będący implementacją art. 203 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis wprowadza instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, w której wykazany został podatek od towarów i usług. Regulacja ta znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym faktur dokumentujących czynności niedokonane (fikcyjne). Przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty nie jest więc wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Konstrukcja prawna uregulowana w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT niewątpliwie jest instrumentem ochrony finansów publicznych przed uszczupleniem należności podatkowej w wyniku nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego. Istnieje bowiem ryzyko tego, że adresat faktury potraktuje wskazany w niej podatek jako podatek naliczony, a organy podatkowe nie wykryją tej nieprawidłowości (por. wyrok WSA w Gliwicach z 6 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 762/23). Z ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie wynika, że skarżąca wystawiła faktury m.in. na rzecz T. (faktury uznane za nierzetelne), S. H. (faktury niezaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży skarżącej), P. (faktury niezaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży, transakcje przed zarejestrowaniem spółki). Organ uznał transakcje ze S. H. i P. A. za dokonane w ramach działalności gospodarczej i podlegające opodatkowaniu VAT, ale nie rozliczone przez spółkę. W przypadku natomiast transakcji z T. organ uznał, że nie miały one faktycznie miejsca, bowiem skarżąca nie dysponowała towarem do sprzedaży. Towar ten – importowana odzież wojskowa – został zakupiony od podmiotów azjatyckich bezpośrednio przez spółkę T., zaś skarżąca nigdy nie nabyła prawa dysponowania nim jak właściciel, czemu w istocie nie zaprzecza w skardze podnosząc, że dla celów importu nie musiała takim prawem dysponować. Skoro ustalono więc, że spółka Q. nie nabyła towarów pochodzących z importu, ale wyłącznie świadczyła usługi związane z odprawą celną, to oczywistym staje się wniosek, że towaru tego nie mogła zbyć i to na rzecz podmiotu, który w istocie sam towary te nabył od podmiotów zagranicznych. Wszystkie podmioty wskazane w fakturach sprzedażowych skorzystały z prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Każdorazowo naruszona została zasadna neutralności w podatku VAT, bowiem skarżąca w zakresie transakcji ze S. H. i P. A. nie wykazała podatku należnego, zaś T. odliczyła podatek naliczony z faktur w sposób nieuprawniony. Organy podatkowe dysponowały zatem dostatecznym materiałem dowodowym, w świetle którego uzasadnione było obciążenie skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku, w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia na rzecz wskazanych kontrahentów faktur VAT. Powyższe ustalenia i oceny przekładają się również na analizę podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 1 pkt 25 w zw. z art. 35 pkt 1 ustawy z dnia z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2023, poz. 1059), art. 112b ust. 1 pkt 1 z dniem 6 czerwca 2023 r. otrzymał nowe brzmienie, uwzględniające dyrektywy płynące z wyroku TSUE w sprawie C-935/19 i potrzebę miarkowania sankcji z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności sprawy (tj. zasadę proporcjonalności). Na mocy art. 25 wspomnianej ustawy nowelizującej, do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W kontrolowanej sprawie zasadnie zatem zastosowano art.112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i d) w brzmieniu po nowelizacji, co nie jest przedmiotem sporu w sprawie. Zgodnie z dyspozycją art. 112b ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej (ust. 1 lit. a), kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej (ust. 1 lit. b), kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej (ust. 1 lit. c), kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego (ust. 1 lit. d), jak też nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego (ust. 2) - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Powyższa regulacja nie ma charakteru uznaniowego, zatem w razie zaistnienia okoliczności w niej wskazanych organ podatkowy ma obowiązek ustalić stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wyjątek od zasady wynikającej z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT uregulowany został w ust. 2 tego przepisu, zgodnie z którym jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu (pkt 1), zaś w przypadkach ujętych w ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego (pkt 2) - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Natomiast stosownie do ust. 2a w artykule 112b ustawy o VAT, jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik skorygował deklarację zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2021 r. poz. 422 i 464) i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 15% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Jak wynika z treści art. 112b ust. 2b, ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości; 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Z kolei stosownie do ust. 3 pkt 1 wskazanego artykułu, przepisów ust. 1-2a nie stosuje się jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik złożył odpowiednią korektę deklaracji podatkowej (lit. a), albo złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku (lit. b) oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji albo korekty deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Jak zaś stanowi ust. 3 pkt 2, przepisów ust. 1-2a nie stosuje się w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami (lit. a), nieujęciem podatku należnego lub podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, a podatek należny lub podatek naliczony został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych lub w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, jeżeli nastąpiło to przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej (lit. b). Przepisów ust. 1-2a nie stosuje się również, jak to wynika z ust. 3 pkt 3, w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Stwierdzone wobec skarżącej uchybienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług dotyczą znacznego okresu czasu (od maja 2017 r. do października 2018 r.), który trudno uznać za okres próbny lub wdrożeniowy. W tym czasie, trwającym 1,5 roku, skarżąca w fakturach wykazywała transakcje zakupu i sprzedaży towarów, a nie usługi pośrednictwa w obsłudze celnej. Nieprawidłowości dotyczą zarówno podatku naliczonego, jak i należnego, a tym samym błędnego wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem różnicy podatku do obniżenia podatku należnego (które w wypadku VAT podlegają samoobliczeniu i właściwemu zadeklarowaniu) . Oczywistym zatem jest, zważywszy na fakt, że strona nie złożyła korekt deklaracji w przewidzianym terminie, które obejmowałyby wynik kontroli, że działanie strony spowodowało w końcowym rozliczeniu uszczuplenie dochodów budżetu Państwa, bowiem z jednej strony skarżąca skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego, z drugiej – z prawa takiego skorzystali jej kontrahenci (odbiorcy wystawionych przez nią faktur), w tym w szczególności na znaczną wartość spółka T.. Stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości rozliczenia VAT przez skarżącą nie tylko skutkowały uszczupleniem dochodów budżetowych, ale także były efektem działań niemogących być utożsamianymi z błędami lub omyłkami rachunkowymi. Oznacza to, że skarżąca nie tylko uszczupliła należności Skarbu Państwa, ale też nie wyrównała dobrowolnie tego uszczerbku. Nie zostałby on zresztą ujawniony, gdyby nie wszczęto i nie przeprowadzono kontroli i postępowania podatkowego. Nie jest przy tym obowiązkiem organu, co sugeruje skarżąca, dokonanie ścisłego rozliczenia szkody w budżecie Skarbu Państwa. Istotnym jest, że szkoda taka niewątpliwie powstała, była wielkościowo istotna, zaś skarżąca nie zapobiegła w odpowiednim momencie jej powstaniu. Mało tego, działała celowo, bowiem trudno jest wyjaśnić inaczej niewykazywanie w rejestrach sprzedaży faktur wydanych kontrahentom (które oni rozliczyli podatkowo) lub wykazanie w tych rejestrach faktur, którymi spółka faktycznie nie dysponuje (nie przedłożyła ich na wezwanie), wystawianie faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym (faktury dla T.), czy też przyjmowanie i rozliczanie podatkowe takich faktur (faktury spółki B. , D. D. B.), bądź też świadome odliczanie 50% podatku wynikającego z faktur zakupu paliwa, które nie mogło i nie było wykorzystane do działalności gospodarczej lub wykazanie w rejestrze faktury wystawionej dla innego niż spółka podmiotu (transakcja pomiędzy P. i R. spółką z o.o.) oraz dwukrotne wykazanie tej samej faktury i dwukrotne odliczenie z niej podatku naliczonego (faktura wystawiona przez E. W. G.). Nie złożyła korekt deklaracji przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej (złożone korekty nie były prawnie skuteczne, bowiem złożono je po upływie terminu, o którym mowa w art. 62 ust. 4 ustawy o KAS), a za maj i czerwiec 2017 r. w ogóle nie złożyła deklaracji. Zamiast tego systematycznie obniżała wartość swoich zobowiązań przez kolejne 16 miesięcy. Nie uiściła też w dniu złożenia korekt kwot odpowiadających wartości zaniżenia zobowiązania podatkowego. Wbrew stanowisku skarżącej, organ stosując przepis w nowym brzmieniu dokonał też oceny tych okoliczności, które mają wpływ na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego proporcjonalnie do stopnia naruszenia obowiązków wynikających z przepisów ustawy podatkowej. W szczególności podkreślono postawę spółki, która nie skorygowała deklaracji i nie wpłaciła zaległości w odpowiednim czasie, ale też wskazano na rodzaj naruszeń oraz okres ich trwania i ich częstotliwość. Słusznie zwrócono uwagę na fakt, że nie miały one charakteru incydentalnego, omyłkowego, ale były powtarzalne, a spółka – także w postępowaniu podatkowym – uznawała działania te w znakomitej większości za zgodne z prawem. Okoliczności te wskazują, że za prawidłowe należy uznać zastosowanie wobec skarżącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy (miesiące) według stawki przyjętej przez organ, tj. stawki maksymalnej 30%. Brak było bowiem z jednej strony podstawy do niezastosowania sankcji (z art. 112b ust. 3 pkt 1, 2b, ust. 3 ustawy o VAT), z drugiej – do jej wymierzenia w stawce niższej niż maksymalna. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.