I SA/Lu 579/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Danuta Małysz, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania T. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r. w kwocie 1.420.487 zł – uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r. w wysokości 1.397.487 zł. W jej uzasadnieniu wskazano, że zaskarżoną decyzją organ I instancji ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r. w kwocie 1.420.487 zł. Podstawę jej wydania stanowiły ustalenia poczynione w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku za lata 2002-2004 r. Dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r. ustalono w wysokości 1.893.982 zł, natomiast należny podatek w wysokości 1.420.487 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Ponieważ przedmiotem postępowania była kontrola źródeł pochodzenia majątku w 2002r., dlatego też uwzględniono stan prawny obowiązujący w tym roku podatkowym, powołując się na zasadę bezpośredniego działania nowego prawa, Organ wskazał, że w celu ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiąganych przez skarżącego w 2002r. konieczne było określenie wartości poniesionych w 2002r. wydatków i zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, a także dochodów znajdujących pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów uzyskanych w 2002 r. i wartości zasobów finansowych posiadanych w 2002r., a zgromadzonych w latach wcześniejszych. Ustosunkowując się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia, organ odwoławczy podniósł, że prawo do wydania decyzji z tytułu opodatkowania dochodu niemającego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego. Zaskarżona decyzja z dnia 20 maja 2008r. została skutecznie doręczona skarżącemu w dniu 6 czerwca 2008 r., zgodnie z wymogami art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwana dalej "Ordynacja podatkowa". Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy skarżący w 2002r. posiadał środki finansowe, które pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i czy stanowiły one zasób majątkowy będący w jego dyspozycji przed rokiem 2002. Bezsprzecznie w latach 90-tych podatnik prowadząc działalność gospodarczą zgromadził znaczny majątek, o czym świadczy wartość posiadanych na dzień 31 grudnia 2001r. środków trwałych. Uzyskiwane pieniądze przeznaczał na zakup środków transportu w związku z rozszerzeniem działalności gospodarczej o transport międzynarodowy. Tym samym nie posiadał oszczędności, gdyż wszystkie środki pieniężne przeznaczał na rozwój firmy. Wykazane w oświadczeniu majątkowym na dzień 31 grudnia 2001r. kwoty znajdują w pełni odzwierciedlenie w przedstawionej dokumentacji, z wyjątkiem środków pieniężnych (w tym w gotówce w kwocie 1.710.000 zł), stanowiących według skarżącego, zwrot pożyczki udzielonej małżonkom M. i K. W. Skarżący utrzymywał, iż wielokrotnie pożyczał pieniądze różnym osobom krajowym i zagranicznym, między innymi także małżonkom W. Pożyczka została udzielona w dniu 29 września 1999r. w kwocie 700.000 zł i 14 września 2000r. w kwocie 500.000 zł. Odsetki od pożyczki udzielonej w 1999r. stanowiły kwotę 355.000 zł, zaś odsetki od pożyczki udzielonej w 2000r. stanowiły kwotę 155.000 zł. W listopadzie 2001r. M. W. miał przekazać skarżącemu kwotę 1.055.000 zł, tytułem zwrotu pożyczki wraz z odsetkami. Zwrot pożyczki udokumentowany został czterema pokwitowaniami napisanymi na komputerze i podpisanymi tylko przez podatnika. Pomimo wielokrotnych wezwań nie przedłożył on umów pożyczek, ani zabezpieczających ich spłatę weksli bankowych. Przesłuchany w charakterze świadka M. W. potwierdził, że otrzymał pożyczki od skarżącego i je zwrócił, zaś jego żona K. W. oświadczyła, iż była obecna przy udzielaniu pożyczek i podpisywała umowę, nie była jednak obecna przy wręczaniu, jak i zwrocie pieniędzy. Zeznania te organ odwoławczy ocenił jako niewiarygodne. Na podstawie zeznań rocznych składanych przez świadka W. w urzędzie skarbowym uznał za niemożliwe, aby z uzyskiwanych przychodów był on w stanie zwrócić wysoko oprocentowaną pożyczkę, posiadając również inne zobowiązania. Wątpliwości budziła zarówno kwota i data udzielonej pożyczki, jak i okoliczności w jakich rzekoma transakcja miała miejsce. Umowy nie były rejestrowane w urzędzie skarbowym. W związku z powyższym podany przez podatnika w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2001r., stan oszczędności nie znalazł - zdaniem organu - odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Oceniając powoływanie się na dochody uzyskane w latach szkolnych 1984-1989, z usług świadczonych kombajnem rolniczym oraz wyjazdów w celach zarobkowych na Białoruś, Ukrainę, Węgry i DDR, organ odwoławczy stwierdził, iż pomijając fakt braku jakiegokolwiek uprawdopodobnienia posiadania środków rzekomo nielegalnie wwożonych do kraju, a pochodzących z domniemanych handlowych wyjazdów zagranicznych - dochody te nie należą do uwzględnianych na podstawie powołanego art.20 ust.3 ustawy podatkowej. Biorąc nadto pod uwagę hiperinflację panującą na przełomie lat 80-tych i 90-tych, organ uznał, że przechowywanie znacznych kwot w domu, spowodowałoby duży spadek ich siły nabywczej i w związku z tym formułowana w tej części teza o uzyskiwaniu dochodów przeczy rozsądkowi i doświadczeniu życiowemu. Za nie zasługujące na wiarę zostały ocenione wyjaśnienia skarżącego dotyczące przechowywanie tak dużej gotówki, bez stosownego zabezpieczenia, w kasie przedsiębiorstwa, czy w domu, przy jednoczesnym korzystaniu z kredytów bankowych. Odnosząc się do twierdzeń podatnika dotyczących oszczędności poczynionych w latach 1991-1992 z wyjazdów handlowych do Korei i Turcji oraz sprzedaży zakupionych tam towarów na terenie Białorusi i Rosji organ podkreślił, iż nie zostały one poparte żadnymi dokumentami, także w zakresie opodatkowania tych przychodów. Skarżący nie przedłożył umów pożyczek rzekomo udzielanych na procent osobom krajowym i zagranicznym, jak również darowizn i depozytów. Nie przedłożył także dokumentów potwierdzających sprzedaż akcji [...], na dochód ze sprzedaży których się powoływał. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż skarżący w toku postępowania koncentrował się na wykazaniu wielu, różnorodnych, występujących równolegle poza prowadzoną działalnością gospodarczą źródeł dochodów np. wyjazdy zagraniczne w celach handlowych, usługi świadczone sprzętem rolniczym, skup i sprzedaż metali kolorowych, udzielanie oprocentowanych pożyczek, handel samochodami, obrót walutą, inwestycje finansowe, handel samochodami, otrzymane wysokie odszkodowania cywilne - jednakże ani nie uprawdopodobnił wysokości uzyskanych dochodów zgłoszonych do opodatkowania, ani też nie skonkretyzował faktów związanych z tymi źródłami. Odnosząc się do wyjaśnień, iż skarżący pożyczał i brał w depozyt pieniądze od swoich rodziców w latach 1987-2004 r., organ odwoławczy stwierdził, trudno dać im wiarę, gdyż dochód wykazywany w zeznaniach rocznych przez rodziców podatnika – J. i Z. P. był znacznie niższy od udzielanej synowi pożyczki. Rodzice nie dysponowali także środkami finansowymi pozwalającymi na równoczesne utrzymywanie dwojga dorosłych dzieci tj. skarżącego i jego studiującej siostry. Jednocześnie organ zauważył, że w dniu 16 października 2003 r. podczas sporządzania aktu notarialnego dotyczącego umowy darowizny i sprzedaży, rodzice złożyli oświadczenie, że jest to pierwsza darowizna pomiędzy skarżącym a nimi. W toku postępowania nie przedstawiono umowy darowizny, pożyczki, depozytu. Jak ustalono nie dokonywano także ich zgłoszenia do właściwego urzędu skarbowego. Analiza z kolei dochodów, tj. przychodów i wydatków w latach 1995-1996 oraz 1999-2000 wskazywała, że skarżący dysponował wprawdzie nadwyżką środków finansowych, jednakże w kolejnych latach nastąpiła ich konsumpcja, co wskutek ponoszonych wydatków znacznej wartości (zakup środków trwałych), spowodowało niedobór środków finansowych na dzień 31 grudnia 2001 r. Powyższe prowadzi do wniosku, iż ponoszone w tym okresie wydatki musiały zostać pokrywane z innych źródeł. Odnosząc się do wyjaśnień skarżącego, że działalność gospodarczą prowadził od 19 marca 1990 r., zaś od 10 grudnia 1997 r. także w formie spółki z ojcem, a także, iż w 1994 r. rozszerzono jej zakres o usługi transportu międzynarodowego, przy czym środki na nią pochodziły z dochodów firmy a także pomocy finansowej rodziny i znajomych, co znalazło potwierdzenie w kapitale własnym na dzień 31 grudnia 2001 r., organ podniósł, że wartość środków trwałych (pomniejszona o ich umorzenie) będących własnością podatnika na ten dzień stanowi kwotę 1.243.993,80 zł, natomiast rzeczywista wartość zakupionych środków trwałych stanowiła na ten dzień kwotę 2.373.755,79 zł. Oceniając przedłożone dokumenty dotyczące otrzymanych dotacji i odszkodowań, organ stwierdził, iż związane były one z prowadzoną działalnością gospodarczą i w związku z tym rozliczane były w jej ramach. Analiza przychodów i wydatków, wyjaśnień składanych przez stronę, zeznań świadków, informacji bankowych doprowadziła - zdaniem organu odwoławczego - do wniosku, iż podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających fakt posiadania oszczędności pochodzących z legalnych źródeł, a zatem nie można uznać tych oszczędności za pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a tym samym przypisać im waloru legalności. Dodatkowo organ podkreślił, iż skarżący odmówił złożenia zeznań w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej, co musiało skutkować negatywną oceną zaprezentowanego przez niego i nie popartego żadnymi dowodami stanowiska. Podkreślono także, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. udzielił informacji w zakresie dokonanych przez podatnika wpłat własnych, zwrotów podatku dokonanych przez Urząd na rachunek bankowy oraz zaliczeń na inne zobowiązania za lata 2002-2004. Jednocześnie skarżący pismem z dnia 19 listopada 2007 r. wskazał kwoty otrzymanych zwrotów podatku VAT za lata 2001-2004, z czego wynika, że w 2002r. otrzymał zwrot: z tytułu podatku VAT w kwocie 412.331,90 zł, natomiast z tytułu podatku dochodowego w kwocie 1.407 zł. Organ drugiej instancji wskazał, że dążąc do pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności kwot faktycznie poniesionych na zakup i wytworzenie środków trwałych częściowo uznał zarzuty strony za zasadne i skorygował kwotę wydatków, uwzględniając rzeczywiste kwoty wpłaconych podatków w danym roku podatkowym, co zostało opisane w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji. Reasumując, organ odwoławczy podał, iż łączne dochody skarżącego uzyskane w 2002 r. przyjęto w wysokości 413.738,90 zł, (zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji), natomiast skorygowano kwotę wydatków poniesionych w 2002 r. z kwoty 2.034.633,18 zł na kwotę 2.003.967,08 zł t j. o kwotę 30.666,10 zł, gdyż jak ustalono w trakcie postępowania, skarżący nie dokonywał wpłat podatków w 2002 r. (wpłata 659,80 zł dotyczy podatku dochodowego PIT-4 i zaliczona została do kosztów uzyskania przychodów). Od tej decyzji podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucił, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia następujących przepisów: 1) art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie za podstawę prawna zaskarżonej decyzji brzmienia tego przepisu obowiązującego w 2002 r., a nie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. 2) art. 21 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż zaskarżona decyzja ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny; 3) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez traktowanie nierówno interesu podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzyganie wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika, jak również poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; 4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie czynności dowodowych w sposób deformujący ich przebieg, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez stronę w toku postępowania; 5) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie podatnikowi zasadności przesłanek, którymi organ skarbowy kierował się przy załatwianiu niniejszej sprawy; 6) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie; 7) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki; 8) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, gdy była ku temu podstawa zarówno faktyczna jak i prawna; 9) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, zamiast uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, z uwagi na jej przedawnienie. W obszernym uzasadnieniu skargi, skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej co do zastosowania przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002r., powołując się na przepis art. 21 § 1 pkt. 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz wywodząc, że wydana w niniejszej sprawie decyzja ma charakter konstytutywny, co oznacza, iż zastosowanie powinny znaleźć przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie jej wydania. Nadto skarżący podniósł, że organ odwoławczy, po uchyleniu decyzji organu I instancji, orzekł co do istoty sprawy, a więc dopiero swoją decyzją, doręczoną podatnikowi w kwietniu 2009 r., ustalił zobowiązanie podatkowe, co uzasadnia pogląd, iż zgodnie z przepisem art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatnika z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstało, gdyż uległo przedawnieniu. W ocenie skarżącego, naruszono również dyspozycję przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, gdy była ku temu podstawa. Jeśli bowiem, organ podatkowy podjął wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa tj. co do istnienia umów pożyczki z dnia 29 września 1999 r., ustalenie przez sąd powszechny w wyroku rzeczywistego przebiegu zdarzeń cywilnoprawnych powinno posłużyć w niniejszej sprawie stwierdzeniu, czy wystąpiło zdarzenie określone w hipotezie normy podatkowej. Wbrew temu co twierdzi organ podatkowy nie jest tak, iż organ pierwszej instancji logicznie wywiódł, że w/w umowa pożyczki została powołana wyłącznie dla potrzeb niniejszego postępowania, w sytuacji, gdy skarżący wyraźnie wskazał, że w/w umowa została zawarta, a następnie wykonana, a szczątkowy materiał dowodowy zebrany w sprawie niniejszej nie wskazuje, żeby było inaczej. Mimo zaistnienia tych wątpliwości, organ podatkowy nie zwrócił się do odpowiedniego sądu powszechnego o ustalenie istnienia przedmiotowego stosunku prawnego, a zatem naruszył dyspozycję przepisu art. 187 § 1 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej. Zarzucając naruszenie przepisu art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, w kontekście braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie, skarżący podniósł, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję, nie uwzględnił chociażby faktu, że według decyzji organu I instancji, wydatki ustalono na kwotę 3.066,10 zł, natomiast podatki faktycznie zapłacone - na kwotę 659,80 zł. Różnicą powyższych kwot jest ewidentnie 30.006,30 zł. Niestety organ podatkowy, tylko z sobie wiadomych względów, wydając zaskarżoną decyzję, zmniejszył kwotę zobowiązania podatkowego o 23.000,00 zł, a nie o prawidłową kwotę tj. 30.006,30 zł. Uzasadniając naruszenie przepisu art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie podatnikowi zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwianiu niniejszej sprawy, skarżący stwierdził, iż obowiązkiem organu było ujawnienie stanowiska co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych, jak i ich oceny prawnej. Organ podatkowy w niniejszej sprawie wręcz szczątkowo dokonał takowego wyjaśnienia, tworząc jedynie iluzję prawidłowo sporządzonego uzasadnienia. W ocenie skarżącego, w niniejszej sprawie doszło też do jawnego naruszenia normy zawartej w przepisie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie organu zostało oparte na domniemaniach. Podniósł w tej części, iż nie może być tak, iż organy podatkowe przerzucają na podatnika ciężar dowodu odnośnie stanu faktycznego za lata inne niż lata będące przedmiotem kontroli, gdyż wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych, a wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Końcowo, skarżący zwrócił uwagę, iż postępowanie było prowadzone stronniczo i tendencyjne, z ukierunkowaniem na z góry założony cel. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 1 października 2009r., pełnomocnik skarżącego złożył dodatkowe wyjaśnienia do skargi oraz wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów. Dyrektor Izby Skarbowej w L. z dnia 9 października 2009r. nie uznając za zasadne zarzutów wniesionych w piśmie procesowym skarżącego wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 4 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Lu 306/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...]. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie zarzutu najdalej idącego, tj. dotyczącego przedawnienia, stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W związku z tym, w stosunku do rozpatrywanego zobowiązania podatkowego za rok 2002, prawo do wydania decyzji konstytutywnej przedawniłoby się, jeżeli skarżący nie otrzymałby decyzji najpóźniej do końca 2008r. Wbrew stanowisku skarżącego decydujące znaczenie ma doręczenie podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego, ale koryguje już istniejące. Skoro zatem bezsporne jest, iż w niniejszej sprawie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. skarżący otrzymał w dniu 6 czerwca 2008r.,a więc przed upływem 2008 r., zarzut dotyczący naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej uznany został za chybiony. Przechodząc do dalszych zarzutów skargi Sąd wskazał, że wymiar podatku z nieujawnionych źródeł przychodu jest dokonywany na podstawie decyzji konstytutywnych. Zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego i według art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej podatnik powinien uiścić zobowiązanie podatkowe w terminie 14 dni od doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Wbrew stanowisku podatnika Sąd uznał, że brak było podstaw, aby w sprawie zastosować przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie jej wydania, czyli z 2009r., a nie z 2002r., jak to uczyniły organy podatkowe. W systemie prawa polskiego obowiązuje zasada bezpośredniego działania nowego prawa, polegająca na tym, że od chwili wejścia w życie nowych norm należy je stosować do wszelkich stosunków i zdarzeń czy też stanów rzeczy danego rodzaju, które dopiero powstaną. Skoro zatem przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie jest ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów dotyczących 2002r., a nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to ocena skutków podatkowych ww. zdarzeń musi być dokonywana przy zastosowaniu przepisów prawa materialnego obowiązujących w dacie, której dotyczy postępowanie. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przed tym rokiem mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Jeżeli wynik tego porównania w roku podatkowym wskazuje, iż zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania tak jak w niniejszej sprawie decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku. Podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków oraz tego, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Organ podatkowy zobowiązany jest natomiast do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego. Dokonując weryfikacji postępowania dowodowego oraz oceny podjętej przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, a także złożonych na etapie skargi dokumentów, które zostały dopuszczone na rozprawie w dniu 20 listopada 2009r., Sąd uznał, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji i wskazania organowi odwoławczemu zakresu postępowania dowodowego, które powinien uzupełnić. Dotyczyło to w szczególności podnoszonej przez skarżącego w toku postępowania podatkowego okoliczności zwrotów bezpośrednich podatku VAT na rachunek bankowy skarżącego począwszy od 1994r. Jako dowód uzupełniający na rozprawie podatnik złożył pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 29 września 2009r. zawierające tabelaryczne zestawienie tych zwrotów za lata 1998-2001. Organ odwoławczy w oparciu o informacje udzielone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., dotyczące zwrotów podatku za lata 2002-2004., częściowo uznał zarzuty skarżącego za zasadne i skorygował kwotę wydatków, uwzględniając jedynie rzeczywiste kwoty wpłaconych podatków w danym roku podatkowym. Nie uwzględnił natomiast zestawienia zwrotów bezpośrednich podatku VAT za lata 1998-2001 na rachunek bankowy skarżącego, choć dowód ten winien być mu znany z urzędu. Zdaniem Sądu nie ulega przy tym wątpliwości, iż zwrot podatku VAT stanowił źródło dochodów skarżącego mające przymiot legalności. Wobec nieuwzględnienia tej okoliczności przez organy podatkowe doszło do ustalenia stanu faktycznego w sposób wadliwy, z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć znaczenie dla jej wyniku. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy został zobowiązany do dokonania ustaleń faktycznych w zakresie źródeł dochodów skarżącego i ich wysokości na dzień 31 grudnia 2001r., z uwzględnieniem wskazanych wyżej zwrotów podatku VAT, oraz do dokonania oceny pozostałych dowodów, dołączonych do pisma procesowego z dnia 1 października 2009r., z punktu widzenia istnienia wskazanych przez skarżącego źródeł finansowania wydatków w roku 2002. W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Lublinie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania sądowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez wydanie postanowienia o dopuszczeniu dowodów z dokumentów nieznanych organom podatkowym w chwili wydania zaskarżonej decyzji, wbrew przesłankom określonym w tym przepisie, nie będących dokumentami niezbędnymi do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w rozpoznawanej sprawie oraz powodujących konieczność odroczenia rozprawy, co doprowadziło do nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie; 2. art. 106 § 3 w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 227, 229-231, 233-245, 248-257 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) poprzez wydanie postanowienia dowodowego nie zawierającego tezy dowodowej oraz przeprowadzenie dowodów z dokumentów, które nie mają znaczenia dla sprawy; 3. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał, że organ podatkowy nie zbadał i nie rozpatrzył w całości materiału dowodowego oraz przekroczył zakres swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji ustalił stan faktyczny z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność zwrotów podatku VAT za lata 1998-2001 na rachunek bankowy skarżącego, 4. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez: - nie ustosunkowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do stanowiska i argumentów organu, odnośnie złożonych przez skarżącego dowodów uzupełniających z dokumentu, - niewskazanie oraz nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia z uwagi na brak wskazania naruszenia konkretnego przepisu prawa - poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania; 5. art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej, że zwrot podatku VAT stanowi źródło dochodów skarżącego mające przymiot legalności w sytuacji, gdy stanowił on jedynie zwrot części poniesionych wcześniej wydatków na zakup towarów i usług i nie mógł stanowić źródła dochodów skarżącego; 6. art. 200, w związku z art. 205 § 2 - § 4 p.p.s.a., poprzez zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w sytuacji, gdy skarga powinna być oddalona. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty uznał za zasadne. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną decyzję nie wyjaśnił, w jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogły mieć stwierdzone przez niego uchybienia przepisom postępowania, choć tylko naruszenia o takim znaczeniu mogą stanowić podstawę uchylenia zaskarżonego aktu. Zalecenia Sądu I instancji odnoszące się do uzupełniającego postępowania dowodowego, bez wcześniejszego stanowiska Sądu w kwestii, czy okoliczności te mają istotny wpływ na wynik sprawy, zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto NSA uwzględnił także zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a w związku z art. 141§ 4 p.p.s.a. W ocenie NSA, stwierdzając nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych w zakresie źródeł dochodów skarżącego i ich wysokości na dzień 31 grudnia 2001r., z uwzględnieniem zwrotów podatku VAT za lata 1998-2001, Sąd nie rozważył, czy okoliczność ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy organ odwoławczy w swojej decyzji wyliczając faktyczne przychody i wydatki podatnika za 2002r. uwzględnił otrzymany przez niego zwrot na konto podatku VAT. NSA wyraził pogląd, że podatnik zanim uzyskał zwrot tego podatku musiał go uiścić w wartości nabywanych towarów i usług, a zatem ponieść wydatek, który nie został rozliczony jako koszt uzyskania przychodu. Potraktowanie zwróconego podatku VAT jako dochodu podatnika jest nieuprawnione, gdyż stanowi on jedynie zwrot podatku uprzednio zapłaconego. Z tego względu nie może być zaliczony do należności stanowiących pokrycie poniesionych wydatków. Podobnie NSA ocenił dołączone do pisma procesowego z dnia 1 października 2009r.: zgłoszenie celne, decyzję podatkową z 1991r. oraz dokumenty finansowe obrazujące operacje na rachunku bankowym Z. i A. P. Dowody te nie dokumentują w sposób nie budzący wątpliwości faktu uzyskania przez podatnika określonych dochodów bądź poniesienia wydatków. Nie można zatem zalecić organom podatkowym dalszego prowadzenia postępowania dowodowego za lata wcześniejsze niż rok 2002 bez wykazania, że mają one istotne znaczenie dla sprawy. Sąd I instancji powinien ocenić legalność stanowiska organów podatkowych, że prowadzenie postępowania dowodowego w kierunku ustalenia wartości posiadanych przez skarżących zasobów, bez powołania dowodów potwierdzających ich opodatkowania, nie jest istotne dla załatwienia sprawy dotyczącej opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych. Za nieprawidłowe NSA uznał zalecenia dokonania przez organy podatkowe oceny dowodów dołączonych do pisma procesowego z 1 października 2009r. z punktu widzenia wskazanych źródeł finansowania wydatków w 2002r., jako pochodzących z lat wcześniejszych, bowiem w zakresie uznania za dochody pochodzące z ujawnionych źródeł: zwrotu podatku VAT, dochodów uzyskanych przez skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia międzynarodowego handlu z kontrahentami z Korei Południowej, Rosji i Białorusi, jak też pożyczek i darowizn od członków rodziny podatnika, było prowadzone postępowanie wyjaśniające. W wyniku tego postępowania ustalono, że, poza zwrotem podatku za lata 1998-2001, brak jest dowodów potwierdzających uzyskanie ujawnionych dochodów z powyższych źródeł. W toku dotychczasowego postępowania nie było kwestionowane prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej, lecz w zakresie prowadzenia międzynarodowego handlu z kontrahentami z Korei Południowej, Rosji i Białorusi brak było jakichkolwiek dowodów poza twierdzeniami strony. W tej sytuacji próby analizowania ewentualnych przychodów z takiej działalności, której samo prowadzenie budzi wątpliwości wydają się bezprzedmiotowe. Nie byłyby to zresztą dochody pochodzące z legalnego źródła będące podstawą rozliczenia w postępowaniu w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu. Także kwestie pożyczek i darowizn od członków rodziny podatnika były już badane w toku postępowania wyjaśniającego i ich nieuwzględnienie znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustalono bowiem, że brak jest dowodów pisemnych zawarcia określonych umów, nie zostały one zgłoszone do opodatkowania, a nadto analiza sytuacji materialnej i życiowej potencjalnych stron umowy wykluczały przeprowadzenie domniemanych transakcji. Dokonana ocena dowodów w tym zakresie jest racjonalna, logiczna i spójna. Fakt dokonywania pewnych operacji finansowych na kontach członków rodziny podatnika przed 2002r. nie może mieć wpływu na ocenę dokonanych ustaleń. NSA uznał za nieuzasadniony zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a., przez wydanie postanowienia o dopuszczeniu dowodów z dokumentów. Z treści art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem (sąd może), a nie obowiązkiem sądu. Stąd też brak przeprowadzenia dowodu lub też jego dopuszczenie (czy z urzędu, czy na wiosek) nie może być postrzegane jako naruszenie prawa procesowego, w rozumieniu wskazanego przepisu. W uzupełnieniu skargi pismem z dnia 29 listopada 2011 r. pełnomocnik skarżącego polemizował ze stanowiskiem NSA, zaprezentowanym w wyroku z dnia 17 sierpnia 2011 r. Zarzucił Sądowi przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnych ustaleń faktycznych w zakresie uznania przez organ podatkowy zwrotu VAT. Nadto, w ocenie skarżącego, uchylenie wyroku WSA w Lublinie z uwagi na brak wykazania, że okoliczności podniesione w skardze mają istotny wpływ na wynik sprawy, jest pozbawione podstaw faktycznych i prawnych. W dniu 7 grudnia 2011 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o dopuszczenie dowodów z dokumentów, potwierdzających fakt otrzymywania zwrotu VAT oraz fakt zakupu akcji [...] ze środków pochodzących z kredytu na okoliczność zgromadzenia majątku na początek 2002r. pochodzącego z ujawnionego źródła. Nadto wniósł o dopuszczenie dowodu z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. potwierdzającego w jego ocenie zarzut, iż w wyliczeniu kwot zwrotu VAT za lata 2002-2003 popełniono błędy rachunkowe. Na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011r. Sąd postanowił nie dopuścić dowodu z dokumentu obrazującego zwrot podatku VAT sprzed 2002 r., dopuścił natomiast pozostałe dowody, złożone na rozprawie. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) zwana dalej p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Natomiast zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Dokonując oceny legalności aktu administracyjnego wydanego na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy w wyniku uchylenia poprzedniego wyroku, sąd I instancji musi mieć na uwadze stanowisko dotyczące tych kwestii, które były już przedmiotem oceny sądu, i których strona nie kwestionowała poprzez zaskarżenie orzeczenia sądowego. Takie okoliczności ponownie oceniane być nie mogą (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 468/09). Mając powyższe na uwadze Sąd rozpoznając niniejszą skargę dokonał kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wskazań zawartych w wyroku NSA z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 457/10, oraz stanowiska WSA w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 306/09 w części nie zaskarżonej skargą kasacyjną. Przedmiotem oceny Sądu jest decyzja ustalająca T. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawą prawną ustalenia podatku dochodowego w takiej sytuacji są przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Podstawą do wszczęcia postępowania zmierzającego do opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest stwierdzenie, że w danym roku podatkowym wydatki podatnika oraz wartość zgromadzonego w tym okresie mienia przekraczają osiągnięte przez niego w tym roku dochody. W takiej sytuacji podatnik może wykazać, że stwierdzona przez organ podatkowy "nadwyżka" wydatków i zgromadzonego mienia posiada jednak pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach wcześniejszych, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania lub też może wykazać, że w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia jest niższa. Skoro mienie zgromadzone w latach wcześniejszych może pokrywać zwiększone wydatki roku kontrolowanego, to konieczne jest wykazanie faktu istnienia wcześniejszych możliwości uzyskiwania nadwyżek ujawnianych dochodów nad wydatkami, oraz wykazanie, że gromadzone wcześniej mienie zostało zachowane do rozpoczęcia kontrolowanego roku. Przedstawienie dowodu na fakt posiadania w przeszłości znacznych zasobów pieniężnych lub innego mienia nie jest wystarczające do wykazania pokrycia zwiększonych wydatków w kontrolowanym, późniejszym roku podatkowym. Istotne jest zatem wykazanie, że zasoby te pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ewentualnie z innych źródeł nie podlegających podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Konieczne jest więc wykazanie pochodzenia zgromadzonego wcześniej mienia dla dokonania oceny, czy mienie to może być uznane za pokrywające zwiększone wydatki, w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Specyfika uregulowania opodatkowania dochodów (przychodów) pochodzących z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych powoduje, że do obowiązków organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych wtedy i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym, przy czym mienie to powinno pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Wskazana wyżej zasada rozkładu ciężaru dowodzenia wynika z tego, że w praktyce to podatnik ma wiedzę o możliwościach gromadzenia i o wartości mienia zgromadzonego wcześniej i mogącego pokryć wydatki kontrolowanego roku, a przeprowadzenie dowodów na takie okoliczności leży w jego interesie. Mając na uwadze powyższe uwagi oraz treść podniesionych w skardze zarzutów, wskazujących na istotne zagadnienia sporne w rozpatrywanej sprawie, stwierdzić należy, że brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Lublinie z dnia 4 grudnia 2009 r., iż zarzut dotyczący przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W związku z tym, w stosunku do rozpatrywanego zobowiązania podatkowego za rok 2002, prawo do wydania decyzji konstytutywnej przedawniłoby się, jeżeli skarżący nie otrzymałby decyzji najpóźniej do końca 2008 r., przy czym decydujące znaczenie ma doręczenie podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji. Skoro zatem bezsporne jest, iż w niniejszej sprawie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] skarżący otrzymał w dniu 6 czerwca 2008r., a więc przed końcem 2008 r., zarzut dotyczący naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej jest chybiony. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 §1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, zamiast uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, z uwagi na jej przedawnienie stwierdzić należy, że jak to już wcześniej wykazano, że decyzja pierwszoinstancyjna została skarżącemu doręczona przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Tej okoliczności strona zresztą nie kwestionuje. Wywodzi natomiast, że decyzja reformatoryjna organu drugiej instancji została wydana i doręczona już po upływie wskazanego terminu. Okoliczność ta - wbrew przekonaniu skarżącego - nie powoduje jednak, że w sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do wymiaru podatku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że po upływie terminu przedawnienia prawa do wymiaru, wydanie ponownej decyzji przez organ odwoławczy jest dopuszczalne, aczkolwiek wyłącznie w takim zakresie, w jakim zobowiązanie podatkowe i podstawa opodatkowania zostały ukształtowane w decyzji organu pierwszej instancji (por. wyroki NSA: z 30 czerwca 2006r., II FSK 172/06, z dnia 19 października 2010r. II FSK 1169/10, publ. na stronie: http: //orzeczenia. nsa. gov.pl/). Zatem po upływie wskazanego terminu (w niniejszej sprawie z dniem 31 grudnia 2008r.) organ odwoławczy może korygować jedynie na korzyść strony (zmniejszać) zobowiązanie ustalone decyzją pierwszoinstancyjną, albo utrzymać tę decyzję mocy. W takim bowiem wypadku organ odwoławczy nie kreuje zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie organ odwoławczy skorzystał z pierwszej ze wskazanych możliwości i takie działanie było zgodne z prawem. Także zarzut dotyczący naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd co do zasady podziela wywody skarżącego, że w Ordynacji podatkowej ustawodawca przewidział dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1): przez zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, oraz przez doręczenie decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Sposoby powstania zobowiązania podatkowego determinują zatem dwa typy decyzji wymiarowych: decyzje określające (deklaratoryjne) i decyzje ustalające (konstytutywne). Wymiar podatku z nieujawnionych źródeł przychodu jest dokonywany na podstawie decyzji konstytutywnych. W tym wypadku zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego i według art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej podatnik powinien uiścić zobowiązanie podatkowe w terminie 14 dni od doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie (...). Konstytutywny charakter decyzji w sprawach przychodów z nieujawnionych źródeł nie budzi więc żadnych wątpliwości. Odnosząc powyższe uwagi do przepisów prawa materialnego, Sąd zauważa, iż skarżącemu chodzi o to, aby, ze względu na powyższy charakter decyzji zastosować przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie jej wydania, czyli z roku 2009, a nie z roku 2002, jak to uczyniły organy podatkowe. Gdyby uznać ten pogląd za uzasadniony, to przepis art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miałby brzmienie: wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (zmieniony od 1 stycznia 2007r. przez art. 1 pkt 13 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 217, poz. 1588), gdy tymczasem, zastosowany przez organy podatkowe w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 miał treść: wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wprawdzie skarżący nie wskazuje, jakie z niej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, to Sąd uznaje za konieczne wskazać, że w doktrynie uważa się, iż było to tylko doprecyzowanie omawianego przepisu, jako, że z powodu braku precyzji do czasu wprowadzenia tej zmiany możliwa była interpretacja, że przychód na pokrycie wydatków mógł zostać zgromadzony także po chwili poniesienia wydatków, lecz w tym samym roku podatkowym, co byłoby oczywiście bezzasadne z punktu widzenia ogólnej konstrukcji tzw. przychodów nieujawnionych. Od dnia 1 stycznia 2007r. z treści w/w przepisu jednoznacznie wynika, że nie będzie się można powołać na przychód zgromadzony po dokonaniu wydatku, lecz w tym samym roku podatkowym jako pokrycie tegoż wydatku /por. Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych pod red. Ryszrda Kubackiego, UNIMEX 2007, str. 816 /. Niezależnie od powyższego, stwierdzić należy, iż rację ma organ odwoławczy, że w sytuacji, gdy sprawa niniejsza dotyczy roku podatkowego 2002, zastosowanie winna znaleźć regulacja obowiązująca w tymże roku, albowiem organy podatkowe dla oceny podatkowych stanów faktycznych mogą stosować wyłącznie przepisy prawa podatkowego w nim obowiązujące. W systemie prawa polskiego obowiązuje zasada bezpośredniego działania nowego prawa, polegająca na zadecydowaniu przez ustawodawcę, że od chwili wejścia w życie nowych norm należy je stosować do wszelkich stosunków, i zdarzeń czy też stanów rzeczy danego rodzaju, które dopiero powstaną. Reguła ta jest postrzegana jako podstawowa i niekwestionowana zasada współczesnego prawa intertemporalnego. Oznacza ona, że zdarzenia prawne ocenia się wedle stanu prawnego, obowiązującego w dacie, gdy konkretne zdarzenie miało miejsce. Skoro zatem przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie jest ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów dotyczących 2002r., a nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to ocena skutków podatkowych ww. zdarzeń musi być dokonywana przy zastosowaniu przepisów prawa materialnego obowiązujących w dacie, której dotyczy postępowanie. Muszą być to zatem normy zapisane w ustawach obowiązujących w 2002r. Mając natomiast na uwadze wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2011r., sygn. akt II FSK 457/10 oraz wytyczne w nim zawarte Sąd stwierdza, iż okoliczności faktyczne wynikające z dowodów załączonych do pisma procesowego z dnia 1 października 2009r. oraz zgłoszone na rozprawie z dnia 7 grudnia 2011r. w zakresie źródeł dochodów skarżącego i ich wysokości na dzień 31 grudnia 2001r., z uwzględnieniem zwrotów podatku VAT za lata 1998-2001, nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Stanowisko skarżącego w tym zakresie, przedstawione w uzupełnieniu skargi z dnia 29 listopada 2011r., stanowi w istocie polemikę ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA, a więc mając na uwadze art. 190 p.p.s.a. brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów i podzielenia ocen sformułowanych w ww. piśmie. W powołanym wyżej wyroku NSA wyraził pogląd, że podatnik zanim uzyskał zwrot podatku VAT musiał go uiścić w wartości nabywanych towarów i usług, a zatem ponieść wydatek, który nie został rozliczony jako koszt uzyskania przychodu. Potraktowanie zwróconego podatku VAT jako dochodu podatnika jest nieuprawnione, gdy stanowi on jedynie zwrot podatku uprzednio zapłaconego. Z tego względu nie może być zaliczony do należności stanowiących pokrycie poniesionych wydatków. W tych okolicznościach należy uznać, iż przedstawione dowody dokumentujące wysokość uzyskanych przez skarżącego zwrotów podatku VAT, nie są istotne dla ustalenia wysokości osiąganych przez niego dochodów, a zgłoszone w tym zakresie zarzuty należy uznać za nieuzasadnione. Także pozostałych dowodów dołączonych do pisma procesowego skarżącego z dnia 1 października 2009r. nie można uznać za istotne z punktu widzenia wskazanych źródeł finansowania wydatków w 2002r., jako pochodzących z lat wcześniejszych. W postępowaniu podatkowym nie było kwestionowane prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej, lecz w zakresie prowadzenia międzynarodowego handlu z kontrahentami z Korei Południowej, Rosji i Białorusi, poza twierdzeniami strony, brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających taki stan rzeczy. W tej sytuacji próby analizowania ewentualnych przychodów z takiej działalności, której samo prowadzenie budzi wątpliwości jest bezprzedmiotowe. Nie byłyby to zresztą dochody pochodzące z legalnego źródła będące podstawą rozliczenia w postępowaniu w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu. Także kwestie pożyczek i darowizn od członków rodziny podatnika były już badane w toku postępowania wyjaśniającego i ich nieuwzględnienie znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustalono bowiem, że brak jest dowodów pisemnych zawarcia określonych umów, nie zostały one zgłoszone do opodatkowania, a nadto analiza sytuacji materialnej i życiowej potencjalnych stron umowy wykluczały przeprowadzenie domniemanych transakcji. Dokonana ocena dowodów w tym zakresie jest racjonalna, logiczna i spójna. Fakt dokonywania pewnych operacji finansowych na kontach członków rodziny podatnika przed 2002 rokiem, nie może mieć wpływu na ocenę dokonanych ustaleń. Odnosząc się do przedłożonych dowodów mających dokumentować fakt uzyskania przez skarżącego dochodu ze sprzedaży w 2000r. akcji [...] podnieść należy, iż także ten fakt nie był kwestionowany przez organy podatkowe. Potwierdza to treść decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] gdzie w rozliczeniu przychodów 2000r. uwzględniono dochód ze sprzedaży akcji w kwocie 15.542 zł. W uzasadnieniu wskazano też, że T. P. w trakcie postępowania kontrolnego potwierdził fakt złożenia w dniu 15 listopada 1999r. zlecenia zakupu akcji [...] za kwotę 438.991,17 zł. Akcje te sprzedał za kwotę 31.618,52 zł, a zysk z tej transakcji wyniósł 15.542 zł. Dokumenty dołączone do pisma z dnia 29 listopada 2011r. (umowa z dnia 15 listopada 1999r., potwierdzenie wydania karty Makler, potwierdzenie złożonych zleceń, wyciągi z rachunku Nr [...], pismo CDM PEKAO SA z dnia 27 czerwca 2001r.) potwierdzają zatem prawidłowość ustaleń przyjętych za podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji. Z dokumentów tych wynika, że kredyt na zakup akcji został uwidoczniony wyłącznie na wyciągu bankowym z dnia 19 listopada1999r. Wyciągi bankowe z dnia 31 marca 2000r. oraz 17 kwietnia 2000r. nie zawierają już informacji na temat tego zobowiązania. W ocenie Sądu świadczy to o tym, iż kredyt zaciągnięty na zakup akcji [...] został w całości spłacony przed dniem 31 marca 2000r. Podkreślić należy, że organy podatkowe, w rozliczeniu wydatków za 1999r., nie uwzględniły kosztów nabycia przedmiotowych akcji, a zatem w 2000r. zasadnie uwzględniły tylko dochód z tego tytułu, a nie całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży akcji. Za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia wskazanego w skardze przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Poza zakresem tej normy pozostają okoliczności faktyczne sprawy. W realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe nie miały obowiązku występowania do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Kwestią istotną w odniesieniu do umów pożyczek zawartych pomiędzy skarżącym, a małżonkami W. w dniach 29 września 1999r. i 14 września 2000r. nie były wątpliwości co do istnienia, czy nieistnienia tych stosunków prawnych, ale fakt ich wykonania. Istotą sporu nie była więc kwestia prawna ale kwestia faktyczna. Okoliczności te organy zobowiązane były ustalić we własnym zakresie, zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Na organie ciąży bowiem obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nie może się w tym zakresie wyręczać sądem powszechnym (por. wyroki NSA: z dnia 8 listopada 2011r. II FSK 1048/10, z dnia 22 stycznia 2008r., sygn. akt II FSK 1611/06, z dnia 17 grudnia 2009r., II FSK 1223/08, z dnia 6 kwietnia 2011r., I FSK 644/10, publ. na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W ocenie Sądu organy podatkowe bez naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej ustaliły, że skarżący nie udzielił małżonkom W. pożyczek w łącznej kwocie 1.200.000 zł. Świadczy o tym analiza przychodów i wydatków skarżącego, począwszy od 1995 r., z której wynika niedobór środków finansowych z legalnych źródeł przychodów (z prowadzonej działalności gospodarczej) w latach 1995 – 2001. Co prawda przesłuchani w charakterze świadków K. W. i M. W. potwierdzili fakt otrzymania pożyczki od skarżącego, jednakże wyjaśnienia skarżącego pozostają w sprzeczności z zeznaniami małżonków W. co do kwot pożyczek, dat ich otrzymania, jak też terminów ich zwrotu. Nadto analiza wydatków potencjalnych pożyczkobiorców (budowa dwóch szklarni, których koszt wynosił: jednej 5-6 mln zł, a drugiej 9 mln zł) oraz dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej i działalności gospodarczej wskazuje, że nie byliby oni w stanie zwrócić w 2001r. pożyczek wraz z odsetkami w łącznej kwocie 1.710.000 zł. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co skutkowało zmniejszeniem przez organ odwoławczy zobowiązania podatkowego o 23.000 zł, a nie o prawidłową, w ocenie skarżącego, kwotę 30.006,30 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w ramach kontroli instancyjnej, częściowo uznał zarzuty skarżącego za zasadne i skorygował kwotę wydatków, uwzględniając rzeczywiste kwoty wpłaconych podatków w danym roku podatkowym, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Łączne dochody skarżącego uzyskane w 2002 r. przyjęto, zgodnie z ustaleniami organu I instancji, w kwocie 413.738,90 zł, natomiast skorygowano kwotę wydatków poniesionych w tym roku o kwotę 30.666,10 zł, gdyż jak ustalono w trakcie postępowania odwoławczego skarżący nie dokonywał wpłat podatków w 2002 r. (wpłata 659,80 zł dotyczy podatku dochodowego PIT-4 i zaliczona została do kosztów uzyskania przychodów). Skutkowało to zmniejszeniem wydatków z kwoty 2.034.633,18 zł na kwotę 2.003.967,08 zł. W konsekwencji przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002r. z kwoty 1.893.981,65 zł zmniejszono na kwotę 1.863.315,55 zł, tj. o 30.666,10 zł (a nie jak błędnie wskazał skarżący o kwotę 30.006,10 zł). Za nieuzasadniony należy także uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, bowiem wbrew twierdzeniu skarżącego, organy podatkowe dokonały ustaleń na podstawie zgromadzonego materiału dowodowy, a nie w oparciu o domniemania faktyczne. Nie stanowi też naruszenia tego przepisu domaganie się przez organy podatkowe przedstawienia przez skarżącego dowodów potwierdzających osiągnięcie w latach poprzedzających 2002r. przychodów znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach. Należy mieć na uwadze, że zgodnie art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z określonej w tych przepisach zasady prawdy obiektywnej wynika zatem powinność takiego prowadzenia czynności procesowych, aby uzyskać efekt w postaci ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Jak wyżej wskazano, z uwagi na specyfikę uregulowania opodatkowania dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, ciężar dowodzenia, że wydatki miały pokrycie w dochodach uzyskanych ze źródeł ujawnionych spoczywa na podatniku. Stąd też nie można się zgodzić z zawartym w skardze stwierdzeniem, że organy podatkowe bezpodstawnie przerzuciły na skarżącego obowiązek wykazania uzyskania dochodu ze źródeł ujawnionych za lata inne, niż lata będące przedmiotem kontroli. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone bez naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Organ podatkowy oparł okoliczności faktyczne stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji na zgromadzonych w toku postępowania podatkowego dowodach, które następnie poddał rzetelnej ocenie, odpowiadającej wymogom określonym w art. 191 Ordynacji podatkowej. Świadczy o tym obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w której wskazano dowody, w oparciu o które dokonano ustaleń faktycznych oraz ich ocenę prawną. W tych okolicznościach należy stwierdzić, że organy podatkowe ustaliły skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. bez naruszenia przepisów postępowania, jak też przepisów prawa materialnego i z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skarga podlega oddaleniu.