I SA/Lu 58/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2017 r. sprawy ze skargi P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. [...] zł ([...] z tytułu zwrotu kosztów postępowania. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów (organ) ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko P. spółki z o.o. w L. (spółka) dotyczące zwolnienia dochodu osiągniętego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE bądź strefa) z tytułu sprzedaży obuwia wyprodukowanego częściowo z półfabrykatów pochodzących spoza strefy, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2014.851 ze zm. – ustawa o CIT, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania omawianej interpretacji). Organ wyjaśnił, że spółka w uzupełnionym wniosku przedstawiła sytuację, w której planuje prowadzić działalność gospodarczą na terenie strefy. Uzyskała w dniu 11 września 2015 r. zezwolenie na prowadzenie na terenie strefy działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w zakresie określonym w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU): 1) obuwie - sekcja C, klasa 15.20.; 2) magazynowanie i przechowywanie towarów - sekcja H, klasa 52.10.; 3) odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu - sekcja E, kategoria 38.11.5. W związku z rozpoczęciem działalności w strefie spółka zobowiązała się ponieść na jej terenie wydatki inwestycyjne, w rozumieniu § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U.2015.465 - rozporządzenie), o łącznej wartości co najmniej [...] zł. Działalność spółki polega przede wszystkim na produkcji i sprzedaży obuwia. Ma przy tym status dużego przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów o pomocy publicznej. Przeniesienie działalności w całości na teren strefy planowane jest na II i III kwartał 2016 r. Spółka zamierza prowadzić działalność zwolnioną określoną w zezwoleniu oraz działalność handlową niepodlegającą zwolnieniu. Wszyscy pracownicy zatrudnieni w spółce będą wykonywać swoją pracę jedynie na terenie strefy. Większość pracowników będzie wykonywała pracę jedynie w ramach działalności zwolnionej, natomiast część w ramach obydwu kategorii działalności, tj. zwolnionej i niezwolnionej. Żaden z pracowników nie będzie wykonywał pracy jedynie na rzecz działalności niezwolnionej. Koszty wspólne będą rozliczane kluczami podziałowymi. W ramach projektu inwestycyjnego, będącego podstawą uzyskanego zezwolenia, spółka zaczęła już ponosić wydatki na środki trwałe. Produkcja obuwia przez spółkę będzie odbywała się jedynie na terenie strefy. Obecnie w procesie produkcji do większości modeli spółka sama kupuje materiały i surowce, które następnie są obrabiane przy wykorzystaniu zasobów spółki, w wyniku czego powstają wyroby gotowe w postaci obuwia. Do niektórych modeli część zakupionych materiałów, wykrojonych przez spółkę na terenie strefy, powierza następnie szwalniom zewnętrznym w celu wykonania pomocniczych czynności (cholewki). Spółka płaci jedynie za usługę zszycia elementów cholewki. Ta część powierzonych szwalniom materiałów jest cały czas własnością spółki. Wszystkie pozostałe czynności dotyczące produkcji obuwia polegające między innymi na: sztancowaniu spodów, wklejaniu i obciąganiu zakładek, przymocowywaniu podeszew, a następnie cholewek do kopyta, ćwiekowaniu czubków, boków i pięt, oklepywaniu i formowaniu cholewek, drasaniu brzegów, wklejaniu wypełnień, przymocowywaniu i przyszywaniu podsuwek do cholewki, smarowaniu klejem podsuwek i spodów, aktywizowaniu powłoki klejowej, klejeniu i prasowaniu spodów, dublowaniu, frezowaniu i glazowaniu, wtryskiwaniu podeszwy - są wykonywane w całości przez spółkę przy wykorzystaniu własnych zasobów na terenie SSE. Spółka jest odpowiedzialna za całość procesu produkcyjnego, pomimo zlecania części ww. czynności pomocniczych szwalniom zewnętrznym. Produkcja i sprzedaż tych wyrobów mieści się w zakresie symboli PKWiU określonych w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. W przyszłości spółka zamierza, sugerując się rachunkiem ekonomicznym oraz względami logistycznymi, produkować wybrane modele obuwia także z udziałem półfabrykatów. Na terenie strefy poszczególne elementy składowe podlegać będą zasadniczym procesom produkcji wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu i tam powstawać będzie wartość dodana. Analizując procesy produkcyjne w obecnych realiach życia gospodarczego można zaobserwować ich wysoką specjalizację, co powoduje, że niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty spoza strefy. Trudno sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupu towarów i usług od podmiotów działających poza SSE. W zakresie usług każdy podmiot korzysta przecież z dostarczanych: wody, prądu i innych mediów. Spółka, aby wytworzyć gotowe produkty (buty) musi mieć z czego je wykonać. Kupuje więc: skóry, kleje, podeszwy, nici, podnoski stalowe, tkaniny itp. Jednak nie hoduje na terenie strefy bydła, nie garbuje skór surowych, tylko kupuje od kontrahenta spoza strefy gotową skórę. Na rynku dostępne są również półfabrykaty, z użyciem których możliwe jest wykonanie obuwia przez spółkę. Półfabrykaty te cechują się wyższym stopniem przetworzenia i stanowią już jeden z elementów obuwia, a nie materiał w postaci np. skóry. Spółka, przyglądając się rachunkowi ekonomicznemu zauważa, że będzie miała większy dochód, jeśli kupi półfabrykaty, z których wykona buty niż jeżeli będzie sama wytwarzać półfabrykaty. Wówczas przecież zwiększą się zdolności produkcyjne spółki, wzrośnie też sprzedaż. Niestety półfabrykatów nie ma w strefie, a więc spółka zmuszona będzie kupować je od podmiotów trzecich spoza strefy. Półfabrykaty nie służą dalszej odsprzedaży, a są przeznaczone do produkcji obuwia na terenie SSE, gdzie powstaje wartość dodana. Przez spółkę półfabrykaty są traktowane jako materiał o wyższym poziomie przetworzenia. Zarówno materiały o niskim poziomie przetworzenia (np. skóra), jak i półfabrykaty wykorzystują wszyscy producenci obuwia. Konkurenci również wykorzystują półfabrykaty (np. cholewki) w swojej produkcji. W przypadku spółki, zakupy materiałów o niskim poziomie przetworzenia i półfabrykatów służą produkcji obuwia w ramach otrzymanego zezwolenia i produkcja będzie odbywała się na terenie strefy. Same półfabrykaty będą produkowane przez podmioty trzecie poza obszarem SSE. Jeżeli podmiot będzie posiadał półfabrykaty zgodne z zamówieniem spółki, sprzeda je spółce od razu. Jeżeli takich półfabrykatów nie będzie posiadał, najpierw je wykona, a następnie sprzeda spółce. Półfabrykaty nie będą w żaden sposób prawnie chronione lub zastrzeżone wyłącznie dla spółki, co czyniłoby je towarami indywidualnymi. Inni producenci z branży obuwia również mają możliwość zakupu tych półfabrykatów i to czynią. W podobny sposób spółka zamawia materiały, z których wykonuje obuwie. Określa kontrahentom parametry, cechy materiałów, aby było możliwe wykonanie butów według odpowiednich norm. Półfabrykaty są, w ocenie spółki, materiałem bardziej złożonym i spółka musi określić w zamówieniu większą liczbę ich cech, przykładowo: rozmiar, grubość materiału, jego odporność na ogień lub wodę. Spółka podkreśliła, że nie produkuje "butów wyjątkowych" z "wyjątkowych półfabrykatów". Te same półfabrykaty są wykorzystywane przez konkurencyjnych producentów z branży. W świetle powyższych zamierzeń spółka powzięła wątpliwość czy jej dochód osiągnięty w ramach zezwolenia na terenie SSE z tytułu sprzedaży gotowego obuwia wyprodukowanego częściowo z półfabrykatów, ale na terenie strefy, będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Zdaniem spółki, zgodnie z art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U.2015.282 ze zm. – ustawa o SSE) dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne są zwolnione z podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Następnie według § 5 ust. 5 rozporządzenia, zwolnienia podatkowe przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. W tym stanie prawnym, w przekonaniu spółki, aby skorzystać z rozważanego zwolnienia podatkowego konieczne jest wydzielenie organizacyjne działalności prowadzonej na terenie strefy, a nie poza jej obszarem. Część zakupionych materiałów w postaci półfabrykatów (np. cholewki, spody itp.) wraz z pozostałymi materiałami posłużą produkcji obuwia, która odbywać się będzie w całości na terenie SSE i będzie obejmowała następujące procesy: nanoszenie kleju na zaćwiekowany brzeg cholewki, zmywanie podeszew, nanoszenie kleju na podeszwy, nanoszenie kleju na zaćwiekowany brzeg cholewki, wklejanie wypełnień pięty i śródstopia, wkładanie podeszew do aktywizatora, ich aktywizowanie i przyklejanie, prasowanie podeszew lub wtryskiwanie spodów, czyszczenie i zmywanie wierzchów, czyszczenie wierzchów z kleju, wyzuwanie kopyt, apreturowanie wierzchów, parowanie i nakładanie pasty, polerowanie obuwia na szczotkarce, wklejanie wyściółek, zakładanie sznurowadeł itd. Wymienione czynności zawierają się w całości procesu produkcyjnego jako jeden etap. Skoro produkcja i sprzedaż wyrobów gotowych mieści się w symbolach PKWiU określonych w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, w następstwie dochód z ich sprzedaży, jako dochód uzyskany z działalności strefowej, w całości korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka podkreślała, że w dzisiejszych czasach nie jest możliwe wytworzenie "czystego produktu strefowego". Spółka motywowała, że niewątpliwie w przesłanki analizowanego zwolnienia jest wpisany element terytorialności. Dotyczy ono bowiem "dochodów uzyskanych z działalności na terenie SSE". Jednak w obecnych realiach gospodarczych nie jest w zasadzie możliwe wyprodukowanie kompletnego produktu wyłącznie na terenie SSE przez ten sam podmiot, bez korzystania z obcych usług. Warunkiem skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego jest zatem spełnienie łącznie następujących przesłanek: 1) uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej; 2) wykonywanie działalności w zakresie objętym zezwoleniem; 3) prowadzenie działalności na terenie SSE. Z przytoczonych regulacji nie wynika zakaz nabywania przez przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie SSE towarów czy usług od podmiotów zewnętrznych, zlokalizowanych poza SSE. Natomiast istotne jest, aby sprzedawany przez spółkę produkt finalny został wytworzony na terenie SSE. Zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych nie może prowadzić automatycznie do utraty zwolnienia podatkowego w zakresie odnoszącym się do tych "zewnętrznych" zakupów. Tej treści stanowisko znajduje uzasadnienie także z punktu widzenia celów, jakie mają zostać osiągnięte poprzez utworzenie SSE, polegających na: - rozwoju gospodarczym i przemysłowym poszczególnych części kraju; - rozwoju nowych rozwiązań technicznych i technologicznych; - zagospodarowaniu istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej; - tworzeniu nowych miejsc pracy. Cele te są osiągane nie tylko poprzez działalność przedsiębiorcy na terenie SSE, ale również w wyniku jego aktywności poza strefą. Obecnie nie ma przepisów definiujących tzw. wyrób strefowy i jednocześnie określających progowy limit udziału kosztów pochodzących spoza SSE w łącznych kosztach wytworzenia gotowego wyrobu dla zachowania omawianego zwolnienia podatkowego. Zwolnienie z podatku dotyczy działalności na terenie strefy wymienionej w zezwoleniu strefowym. Pojęcie "wyroby wytworzone na terenie strefy" zostało w rozporządzeniu użyte jedynie w kontekście momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej na terenie strefy (za dzień rozpoczęcia przez podmiot działalności gospodarczej na terenie strefy uważa się datę wystawienia pierwszej faktury dotyczącej sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie strefy lub usług wykonanych na jej terenie). Należy zatem dojść do wniosku, że poprzez odejście od normatywnej definicji "wyrobu strefowego" ustawodawca chciał znieść ograniczenia dla przedsiębiorców strefowych przy nabywaniu towarów i usług od podwykonawców działających poza SSE. Zakup półfabrykatów, o których mówi spółka, spełnia kryteria konieczne dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, a więc: - na terenie SSE nadawana jest produktom nowa jakość; - produkty są objęte symbolem PKWiU wymienionym w zezwoleniu; - decyzje dotyczące produkowanego wyrobu zapadają na terenie SSE. Zatem nie ma przeszkód, aby spółka działająca w strefie kupowała ww. półfabrykaty i korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego w odniesieniu do całego dochodu ze sprzedaży gotowego obuwia. Zakup półfabrykatów jest integralnym elementem prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej w ramach zezwolenia. Półfabrykaty są bowiem na tyle sprzężone z głównym tokiem produkcji na terenie SSE, że nie byłoby bez nich właściwej działalności spółki opisanej w treści zezwolenia. Służą jedynie podmiotowi strefowemu tzn. nie są przedmiotem dalszej odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym. Na poparcie swojego poglądu spółka powołała się na stanowisko prawne w sprawach sygn.: II FSK 2887/12, II FSK 2750/12, II FSK 2826/12, II FSK 2584/11, II FSK 1766/13. Podsumowując, w przekonaniu spółki, dochód uzyskany ze sprzedaży butów wytworzonych zarówno z materiałów, jak i półfabrykatów w całości korzysta ze zwolnienia podatkowego. Wykorzystanie półfabrykatów (materiałów o wyższym poziomie przetworzenia) powoduje, że spółka wykazuje niższy dochód korzystający ze zwolnienia. Dlatego dochód uzyskany ze sprzedaży produktów (butów) zarówno tych wytworzonych z materiałów, jak i tych wytworzonych z półfabrykatów w całości korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT. Jednak, w ocenie organu, zapatrywanie spółki nie jest uzasadnione. Nawiązując do art. 12, art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE oraz art. 17 ust. 1 pkt 34, ust. 4 ustawy o CIT organ wywodził, że prowadzenie działalności gospodarczej w strefie i wynikające stąd zwolnienie podatkowe jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania. W związku z tym przepisy, które je normują muszą być interpretowane ściśle, przy zastosowaniu wykładni językowej. Wykluczona jest przy tym jakakolwiek próba wykładni rozszerzającej. Zatem w rozpatrywanej sytuacji wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie strefy. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie, gdy określony rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas dochód z takiej działalności również nie będzie podlegał zwolnieniu. Zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu. Ponadto na mocy § 5 ust. 5 rozporządzenia zwolnienia z tytułu kosztów nowej inwestycji oraz z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Wobec tego przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie strefy i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Sposób sformułowania powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że odwołują się one do geograficznych granic stref, do bezwarunkowego związku omawianego zwolnienia podatkowego z miejscem prowadzenia działalności gospodarczej objętej zezwoleniem, przynoszącej określony dochód. Z przedstawionych przez spółkę zamierzeń wynika, że proces produkcyjny przynajmniej w części będzie realizowany poza granicami terytorialnymi strefy i przez podmioty trzecie, nieposiadające siedziby na terenie strefy. Kierując się ściśle treścią ww. unormowań prawnych należy przyjąć, że działalność przedsiębiorcy, która chociażby na jednym z etapów realizowana jest poza terenem strefy, nie może być objęta zwolnieniem podatkowym. Zdaniem organu, aby proces produkcyjny mógł być zaliczony do działalności prowadzonej na terenie strefy przez podatnika posiadającego zezwolenie musi być wykonywany, co do zasady, przez tego podatnika, a nie w części przez inny podmiot. Istotna część wytworzenia produktu strefowego musi być wykonana przez tego podatnika na terenie strefy. Zwolnienie strefowe nie dotyczy sytuacji, w której w strefie wyrób jest wyłącznie składany z nabytych od podmiotów trzecich półfabrykatów. Opisany przez spółkę proces produkcji obuwia z udziałem półfabrykatów produkowanych przez podmioty trzecie, poza obszarem SSE, stanowi przeniesienie części produkcji podstawowej poza teren strefy. Sama spółka stwierdziła, że nabywane półfabrykaty cechują się wyższym stopniem przetworzenia, stanowią już jeden z elementów obuwia, a nie materiał w postaci np. skóry. Dlatego stanowią podstawową a nie pomocniczą działalność nakierowaną na wytworzenie produktu lub półproduktu. Jako działalność podstawową rozumie się wytwarzanie półfabrykatów i wyrobów gotowych, które to stanowią o przynależności przedsiębiorstwa do określonej branży i gałęzi przemysłu lub działu gospodarki narodowej. Jako działalność pomocniczą uznać można tylko te działania, które mają na celu wsparcie lub umożliwienie prowadzenia działalności zasadniczej, dla przykładu: zakup energii, narzędzi, oprzyrządowania etc. Jakkolwiek należy przyjąć orzecznictwo sądowe dopuszczające zwolnienie dochodu na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT w przypadkach wykorzystywania pomocniczo towarów i usług od kooperantów spoza strefy, to jednocześnie trzeba pokreślić potrzebę określenia zakresu tej działalności pomocniczej w każdym konkretnym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym. W tej konkretnej sprawie spółka wytwarza jeden rodzaj produktu końcowego, jakim jest obuwie i należy uznać, że zakup półfabrykatów (np. cholewek, spodów itp.) na potrzeby strefowej produkcji obuwia nie stanowi działalności pomocniczej, czyli jedynie wspierającej działalność podstawową. Choć niewątpliwie trzeba zgodzić się ze spółką co do tego, że nie jest możliwe wytworzenie w strefie "czystego produktu strefowego". Jednak zakup półfabrykatów niezbędnych do całkowitego wyprodukowania wyrobów gotowych (obuwia) od zewnętrznych podmiotów nie jest działalnością pomocniczą, ale stanowi integralną część procesu produkcji obuwia, bezpośrednio związaną z powstaniem wyrobu końcowego i nie sposób utożsamiać ją z zakupem usług związanych z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej (przykładowo mediów). Podsumowując, według organu, zakup niektórych półproduktów w ramach procesu produkcyjnego poza strefą nie pozostaje bez wpływu na wysokość zwolnienia podatkowego dochodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów gotowych. Tym samym dochód spółki osiągnięty na terenie SSE w ramach zezwolenia z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych (butów) wyprodukowanych częściowo z półfabrykatów nie będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych w części, w jakiej dotyczy zakupu półfabrykatów. Na zakończenie organ zaznaczył, że korzystanie z usług podmiotów trzecich spoza strefy w formie nabywania od nich efektów końcowych ich działalności gospodarczej (półfabrykatów) i uznanie tej czynności za działalność na terenie strefy byłoby niezgodne z jednym z podstawowych celów udzielania pomocy publicznej przez państwo w tej formie. Korzystanie w procesie produkcji z usług "kontrahentów zewnętrznych" nie stwarza z pewnością warunków do tworzenia miejsc pracy na terenie strefy oraz rozwoju terenów objętych strefą. Organ stwierdził również, że przy ocenie stanowiska spółki nie był związany ani orzecznictwem sądowym, ani innymi interpretacjami indywidualnymi. Spółka, po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę na zrelacjonowaną wyżej interpretację indywidualną. Zarzuciła: - niewłaściwe rozumienie art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 ustawy o CIT poprzez przyjęcie, że wykorzystanie w procesie produkcyjnym półfabrykatów (materiałów o wyższym stopniu przetworzenia) wyłącza zwolnienie całego dochodu spółki od podatku dochodowego; - naruszenie art. 120, art. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1-3, art. 14c § 1, art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. – O.p.) z powodu; oceny stanowiska spółki w oparciu o okoliczności niewynikające z jej twierdzeń, a mianowicie, że będzie realizowała proces produkcyjny w części poza strefą oraz przez podmioty trzecie, nieposiadające siedziby na terenie strefy; wydania interpretacji indywidualnej opartej na błędnie zinterpretowanych przepisach prawa podatkowego; braku prawidłowego uzasadnienia przez organ przyjętego stanowiska prawnego. W rezultacie powyższych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi spółka zasadniczo powtórzyła tok rozumowania jaki przedstawiła organowi w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie jest zgodna z prawem. Spór spółki z organem koncentrował się na wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 ustawy o CIT w okolicznościach jakie opisała spółka, stanowiących przedmiot jej zamierzeń. Spółka planuje wykorzystywać do produkcji butów prowadzonej w strefie i w ramach zezwolenia - jak to określiła – półfabrykaty czy materiały o wyższym stopniu przetworzenia, nabywane od kooperantów spoza strefy. W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć brzmienie istotnych dla sprawy regulacji prawnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4–6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE; wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może jednakże przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W myśl zaś art. 17 ust. 4 ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Na mocy art. 12 ustawy o SSE dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub osób fizycznych. Następnie stosownie do § 5 ust. 3 rozporządzenia zwolnienia z podatku dochodowego przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w sprawie sygn. II FSK 2826/12, z § 5 ust. 3 rozporządzenia wynika konieczność wydzielenia organizacyjnego takiej działalności, która prowadzona jest poza SSE. Przepis ten nie dotyczy jednak sytuacji, w której proces produkcyjny prowadzony jest na terenie SSE, a w jego trakcie podmiot korzysta z towarów i usług pochodzących od podmiotów działających poza terenem SSE. Istotne jest w tym miejscu zwrócenie uwagi na fakt, że podmioty zewnętrzne kooperujące z podmiotem działającym na terenie SSE nie korzystają ze zwolnienia podatkowego z tego tytułu. Oznacza to, że ta "zewnętrzna" część procesu produkcyjnego w zakresie, w jakim pochodzi od podmiotów dostarczających towary i usługi, jest w rzeczywistości opodatkowana podatkiem dochodowym, który uiszczają kooperanci podmiotu strefowego. Analizując procesy produkcyjne, w obecnych realiach życia gospodarczego można zaobserwować ich wysoką specjalizację, co powoduje, że niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty. Trudno sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupu towarów i usług - w rozpoznawanym przypadku - od podmiotów działających poza strefą. W zakresie usług, każdy podmiot korzysta przecież z dostarczanych: wody, prądu i innych mediów. Poza tym podmioty kupują usługi: transportowe, ochrony mienia, obsługi rachunkowej czy prawnej, które świadczą podmioty spoza SSE. Tego rodzaju usług nikt jednak nie bierze pod uwagę przy analizie tego czy ich zakup od podmiotów spoza strefy wpływa na wielkość zwolnienia podatkowego dla podmiotów działających na terenie SSE. Wykładnia przepisów w zakresie zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, sprowadzająca się do twierdzenia, że ustawodawca pozbawił przedsiębiorców strefowych możliwości korzystania z niego w zakresie własnej działalności z materiałów i usług wykonywanych poza strefą, jest wobec powyżej poczynionych uwag, nie do zaakceptowania. Twierdzeniu temu przeczą cele towarzyszące tworzeniu SSE. Strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez: (1) rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej; (2) rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej; (3) rozwój eksportu; (4) zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług; (5) zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej; (6) tworzenie nowych miejsc pracy; (7) zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej. Naczelny Sąd Administracyjny wywodził, że analizując powyższe normy, przede wszystkim dostrzec należy zestawienie celów ustanowienia stref. Ich tworzenie ma stanowić impuls do rozwoju regionalnego, ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów - przedsiębiorców - do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju. Z takimi działaniami związane są istniejące korzyści podatkowe. Wykładnia logiczna, systemowa, a także językowa przytoczonych unormowań prawnych wspólnie prowadzi do jednego wniosku, zgodnie z którym ulgi podatkowe mogą być stosowane wyłącznie wobec przedsiębiorców, którzy prowadząc działalność gospodarczą na terenie strefy, jednocześnie wypełniają przypisane jej ustawowe cele. Skoro więc działalność podmiotów położonych na terenie SSE powinna przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym, to będzie to możliwe m.in. dzięki nabywaniu przez podmioty strefowe towarów i usług od lokalnych podmiotów działających poza terenem SSE. Interpretacja przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego dla dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE, dokonywana poprzez cel ustanowienia stref, również prowadzi do konstatacji, w myśl której zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych nie prowadzi automatycznie do utraty zwolnienia podatkowego w części odnoszącej się do tych zakupów. Ponadto analiza interpretacji Ministra Finansów, wydanych dla innych podmiotów działających na terenie stref wskazuje, że zakup usług obcych nie powoduje sytuacji, w której część dochodu ze sprzedaży produkowanego wyrobu nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Nie do zaakceptowania byłoby rozwiązanie, w którym zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT podlegałoby stosowaniu do dochodów z działalności strefowej w sposób niejednolity, w zależności od dowolnie formułowanych interpretacji indywidualnych. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy podatkowej wyraźnie jednak ustanawia warunek zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej w sytuacji prowadzenia jej "na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". Ponadto art. 17 ust. 4 ustawy o CIT akcentuje, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Warunek ten nie może zatem zostać pominięty przy interpretacji powołanych przepisów. Dlatego też konieczne jest ustalenie jak duży może być udział zakupów towarów i usług od zewnętrznych kontrahentów, aby działalność nie utraciła przymiotu "prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". W zespole różnych stanów faktycznych, które mogą mieć miejsce, trudno o wypracowanie jednolitej, idealnej definicji tego kryterium, co z kolei powoduje, że każda sprawa musi być oceniana na gruncie danego stanu faktycznego. Można jedynie wspomnieć, że do 1 stycznia 2001 r. w rozporządzeniach dotyczących poszczególnych SSE funkcjonował tzw. wskaźnik strefowy. Zgodnie z nim wartość wszystkich użytych materiałów wytworzonych poza SSE oraz usług wykonanych poza jej terenem nie mogła przekraczać 70% przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie SSE. Obecnie tak wyraźnego rozgraniczenia nie da się wyprowadzić z obowiązujących przepisów, co nie upoważnia do twierdzenia, że dla zachowania warunków zwolnienia całego dochodu nie jest możliwy zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych. Analiza piśmiennictwa, praktyki organów interpretacyjnych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala sfomułować zasadnicze kryteria, których spełnienie pozwala przedsiębiorcy, działającemu w strefie i w granicach uzyskanego zezwolenia, zwolnić od opodatkowania dochód osiągnięty z produkcji zrealizowanej z udziałem usług zakupionych od podmiotów spoza strefy. Będą to m.in.: - nadanie towarom produkowanym przez inwestora nowej jakości dodanej (por. Katarzyna Knapik, Michał Hryszko, Outsourcing procesu produkcyjnego poza specjalną strefę ekonomiczną a prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego – uwagi na kanwie wyroku WSA w Łodzi, I SA/Łd 666/12, "Przegląd Podatkowy", 2013, nr 6, s. 33); - sytuacja, w której usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne stanowią jedną z faz produkcji produkowanych i sprzedawanych przez podmiot strefowy wyrobów, a produkcja i sprzedaż wyrobów mieści się w zakresie PKWiU określonym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (tak w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2011 r., IBPBI/1/423-34/11/KB); - istnienie ścisłego, funkcjonalnego i nierozerwalnego związku pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonanymi na terenie strefy, a czynnościami wykonanymi poza strefą, przy czym te ostatnie muszą mieć charakter pomocniczy (akcesoryjny) wobec tych wykonanych na terenie strefy (por. wyrok NSA sygn. II FSK 1139/10 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto trzeba również wziąć pod uwagę czy podejmowanie kluczowych dla danej działalności gospodarczej decyzji odbywa się na terenie geograficznym SSE. Dla ustalenia czy według powyższego kryterium mamy do czynienia z dochodem zwolnionym od opodatkowania konieczne będzie w pierwszej kolejności określenie czy wszystkie elementy procesu produkcyjnego (włącznie z usługami zleconymi podmiotom zewnętrznym) mieszczą się w zakresie wskazanym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy. Trzeba pamiętać, że zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o SSE zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności: (1) zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników; (2) dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę; (3) terminu zakończenia inwestycji; (4) maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy; (5) wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1. Przy ocenie warunku wykonywania działalności na terenie SSE konieczne będzie również uwzględnienie takich okoliczności jak: zakres usług wykonywanych przez podmioty zewnętrzne, ich charakter, wykonywanie podstawowych czynności procesu produkcyjnego na terenie SSE przez zatrudnionych tam pracowników przez przedsiębiorcę działającego w strefie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez znajomości ww. elementów, składających się na faktyczny kontekst działalności przedsiębiorcy w strefie, nie można prawidłowo ocenić na ile do dochodu takiego podatnika znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 ustawy o CIT oraz w zw. z art. 3, art. 12 ustawy o SSE i § 5 ust. 3 rozporządzenia. Jednocześnie za błędne należy uznać zapatrywanie, według którego dochód przedsiębiorcy z działalności prowadzonej na terenie SSE w części dotyczącej nabywanych od kooperantów zewnętrznych usług, niezbędnych do wytworzenia wyrobów objętych zezwoleniem, zawsze powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych (por. też orzeczenia w sprawach sygn.: II FSK 2887/12, II FSK 541/14, II FSK 2750/12, II FSK 1766/13, II FSK 1139/10 i powołane tam orzecznictwo dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz Prawne i podatkowe aspekty prowadzenia działalności w Specjalnych Strefach Ekonomicznych pod red. A. Tałasiewicz, wyd. Wolters Kluwer, s. 185 i nast.). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przytoczone wyżej rozważania prawne i w następstwie wyprowadzone z nich stanowisko. Przenosząc je na grunt okoliczności opisanych przez spółkę należy stwierdzić, że nie pozwalały one na prawidłową ocenę stanowiska spółki w kwestii zakresu stosowania przez nią zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o CIT. Ich opis był bowiem zbyt ogólny, mało precyzyjny. W rezultacie nie dawał organowi faktycznych podstaw do zajęcia rzetelnego stanowiska w kwestii oczekiwanego przez spółkę zwolnienia całego dochodu osiągniętego z produkcji strefowej, realizowanej przy udziale półfabrykatów czy materiałów o wyższym poziomie przetworzenia. Spółka ograniczyła się do zbiorczych sformułowań jak półfabrykaty czy materiały o wyższym poziomie przetworzenia i przykładowo wymieniła cholewki, spody. Jednocześnie akcentowała, że proces produkcji obuwia obejmuje szereg skomplikowanych czynności, zaś w strefie będzie realizowany jeden z jego etapów. Spółka jednak nie skonkretyzowała wszystkich półfabrykatów jakie będzie nabywać poza strefą, w jakim stanie przetworzenia każdy z tych półfabrykatów będzie trafiał do spółki od kooperantów zewnętrznych, w jakim zakresie następnie spółka będzie przetwarzała każdy konkretny półfabrykatach na terenie strefy w ramach prowadzonej tam produkcji, a więc jaki będzie udział nakładu pracy i kosztów zewnętrznego kooperanta w finalnym produkcie w porównaniu z nakładem spółki w strefie. W świetle powołanego wyżej stanowiska sądów administracyjnych nie może budzić wątpliwości, że jeśli w konkretnych okolicznościach cele, dla których tworzy się SSE, są realizowane przez przedsiębiorcę, mimo przeniesienia pomocniczych etapów produkcji poza strefę, nie istnieją przeszkody do zwolnienia dochodu osiąganego z takiej produkcji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Tymczasem w analizowanej sprawie z opisu spółki nie wynikają konkretne okoliczności pozwalające ocenić jaki zakres produkcji będzie miał miejsce poza strefą i czy jednocześnie będą realizowane cele strefy. Warto zauważyć jeszcze jeden aspekt sprawy istotny z punktu widzenia stosowania omawianego zwolnienia. W interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że omawiane zwolnienie podatkowe znajduje zastosowanie w sytuacjach, gdy spółki strefowe zamierzają wykorzystywać do produkcji komponenty i półprodukty wytwarzane poza strefą. Nie można bowiem utożsamiać wykorzystywania części wyprodukowanych poza strefą z prowadzeniem działalności poza jej terenem (przytoczona sprawa dotyczyła dochodu ze sprzedaży wózków inwalidzkich montowanych w strefie niemal w całości z komponentów nabywanych od zewnętrznych dostawców). Natomiast organ w kontrolowanej interpretacji w żaden sposób nie odniósł się do zagadnienia z jakich powodów zamierzenie spółki miałoby istotnie różnić się od powyższej sytuacji, a zatem, co do zasady, dlaczego miałoby polegać na przeniesieniu części produkcji poza strefę, nie zaś jedynie na wykorzystywaniu towarów nabywanych poza strefą do produkcji w strefie. Wymaga więc przeanalizowania - i jest to obowiązek organu - czy w ogóle w okolicznościach planowanych przez spółkę będziemy mieli do czynienia z przeniesieniem jakiejkolwiek części produkcji poza strefę. Nie można też pomijać, że spółka wyraźnie nie opisała czy to wyłącznie ona będzie w pełni odpowiadała za produkt finalny wobec klienta. Podsumowując, opis okoliczności zaoferowany przez spółkę organowi nie daje żadnych przesłanek do rzetelnego przesądzenia czy będzie to produkcja w strefie w pełnym zakresie - jak tego chce spółka, czy też w strefie będzie realizowana jedynie jej część - za czym z kolei opowiedział się organ. Twierdzenia spółki, z uwagi na ich ogólnikowość, dotychczas nie pozwalały organowi ocenić jaki udział w gotowym produkcie będą miały składniki nazywane półfabrykatami z punktu widzenia technologicznego oraz ekonomicznego całego procesu produkcji obuwia, o którym spółka mówi jedynie ogólnie, że jest skomplikowany i składa się z wielu wysoko wyspecjalizowanych czynności. Nie pozwalały również odnieść się do zagadnienia czy mamy do czynienia z przeniesieniem produkcji poza strefę i w jakim zakresie. Proces produkcyjny planowany przez spółkę nie został przez nią opisany od początku do końca z wyszczególnieniem co konkretnie mają wykonywać kooperanci zewnętrzni, a co spółka na terenie strefy, aby móc ustalić relacje i proporcje między czynnościami kooperantów zewnętrznych a tym co spółka będzie wytwarzać w strefie. Dopiero konkretne okoliczności, których dotychczas zabrakło, zobrazują czy zamierzenie spółki można zasadne uznać za produkcję w strefie, czy też jednak jej część będzie realizowana gdzie indziej i przez kogo innego, w świetle wymienionych wyżej kryteriów. Przyniosą odpowiedź na kluczowe pytania dotyczące udziału nabywanych poza strefą półfabrykatów czy materiałów o wyższym poziomie przetworzenia w wartości finalnego produktu (obuwia); kwalifikacji poszczególnych etapów produkcji obuwia jako należących do zasadniczej produkcji bądź jedynie o charakterze pomocniczym; jedynie wykorzystywania części wyprodukowanych poza strefą do produkcji wyrobu finalnego wyłącznie strefowej. W zaistniałej sytuacji, przy istotnych lukach w przedstawieniu przez spółkę jej zamierzenia, nie sposób zgodzić się z organem, że nie będzie miała prawa do pełnego zwolnienia dochodu z produkcji obuwia w strefie. Jednocześnie nie można zaakceptować stanowiska spółki, gdyż niezbędne jest dokładne opisanie wszystkich istotnych okoliczności, dotyczących planowanej produkcji z udziałem półfabrykatów, z punktu widzenia kryteriów stosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 ustawy o CIT, o których była mowa wyżej. W tym celu organ będzie zobowiązany rozważyć zastosowanie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 3 O.p. Dopiero wówczas organ uzyska możliwość prawidłowego rozpoznania przesłanek omawianego zwolnienia podatkowego, jego zakresu w odniesieniu do zamierzenia spółki. Powyższe wymaga od organu wnikliwego i wszechstronnego rozważenia okoliczności, które spółka wyczerpująco opisze. Trzeba zauważyć, że interpretacja indywidualna wydana w oparciu o bardzo ogólne i niepełne twierdzenia spółki tylko pozornie daje jej ochronę prawną. Zasadnicze znaczenie mają bowiem konkretne okoliczności, istotne z punktu widzenia przepisów materialnego prawa podatkowego, będących przedmiotem zainteresowania spółki. Interpretacja indywidualna daje stronie zainteresowanej realną ochronę prawną tylko w przypadku, kiedy jest wywiedziona ze ścisłych, wyczerpująco opisanych okoliczności stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Ocena prawna wszystkich istotnych okoliczności będzie możliwa dopiero wówczas, kiedy spółka opisze je w odpowiedzi na stosowne wezwanie organu. W świetle powyższego aktualnie otwarta pozostaje sporna kwestia czy spółka prowadzi w strefie całą produkcję obuwia czy też jej część, w następstwie w jakim zakresie jest uprawniona do nieopodatkowania dochodu z jego sprzedaży w ramach zwolnienia strefowego. Jak to zostało wyjaśnione wyżej, dotychczasowe niewystarczające twierdzenia spółki, a w następstwie zbyt uproszczona, a przez to dowolna argumentacja organu, w rezultacie nie pozwoliły sądowi, aby powyższy spór rozstrzygnąć co do istoty. Na obecnym etapie należy więc zgodzić się ze spółką co do tego, że wykluczenie pełnego zwolnienia dochodu ze sprzedaży obuwia, produkowanego przy wykorzystaniu półfabrykatów spoza strefy, nie może zostać zaakceptowane z punktu widzenia prawa, gdyż nosi znamiona dowolności. Jednak przede wszystkim dlatego, że kontrolowana interpretacja indywidualna została wydana bez zachowania ustawowych reguł. Spółka nie opisała bowiem wyczerpująco istotnych okoliczności, a organ na tym poprzestał i w rezultacie nie rozważył wszystkich kryteriów decydujących o tym w jakim zakresie spółka może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 ustawy o CIT. Raz jeszcze należy wyraźnie stwierdzić, że powyższa konstatacja nie przesądza ostatecznego wyniku sprawy. Organ ponownie oceniając stanowisko spółki będzie zobowiązany uwzględnić konieczność uzyskania od spółki wszystkich istotnych okoliczności i wnikliwego rozważenia ich w świetle kryteriów stosowania zwolnienia strefowego oraz wyznaczania jego zakresu, zgodnie przyjmowanych w orzecznictwie sądowym. Z powodów omówionych wyżej zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2, § 4 tej ustawy.