I SA/Lu 590/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek,, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca),, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi E. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania E. O. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającej stronie kwotę podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniu [...].04.2007 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy marki Land Rover, rok produkcji 1996. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego zmienił zapisy w polach 22, 42, 46, 47 dokumentu SAD oraz ustalił wartość celną pojazdu w wysokości 7.931 zł (3.303,07 CHF). Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja organu II instancji została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego i kwoty podatku od towarów i usług, należnych z tytułu importu przedmiotowego pojazdu. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 1.079 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 1.982 zł należnych z tytułu importu samochodu osobowego objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...].04.2007 r. i wezwał do zapłaty podatku w łącznej wysokości 1.628 zł. Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania strony stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego dotyczy postępowania podatkowego i określa kwotę podatku akcyzowego oraz kwotę podatku od towarów i usług. Decyzja ta została wydana na podstawie stanu faktycznego ustalonego postępowaniem celnym zakończonym ustaleniem wartości celnej importowanego pojazdu oraz określeniem niezaksięgowanej kwoty należności wynikających z długu celnego. Naczelnik Urzędu Celnego w decyzji z dnia [...] wypowiedział się w kwestii wartości celnej importowanego towaru. Dyrektor Izby Celnej rozpatrując odwołanie strony ostateczną decyzją z dnia [...] utrzymał przedmiotową decyzję w mocy. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że zaistnienie pewnego zdarzenia gospodarczego na gruncie przepisów celnych, tj. objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i powstanie z tego tytułu długu celnego powoduje konsekwencje w postaci obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz - w przypadku wyrobów akcyzowych, a takimi są samochody osobowe - również obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe, określając zasady opodatkowania w przypadku importu towarów, odwołują się do rozwiązań przyjętych w prawie celnym i określonych w tym prawie zdarzeń. Organ odwoławczy zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie zagadnieniem wstępnym dla postępowania podatkowego jest kwestia określenia w postępowaniu celnym elementów wliczanych do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz podatkiem od towarów i usług, czyli wartości celnej i kwoty należnego cła. Konsekwencją tego jest fakt, iż każda zmiana w zakresie tych elementów powoduje automatyczną zmianę w zakresie podstawy opodatkowania i tym samym kwot podatków należnych z tytułu importu towaru. Dopóki więc taka decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego wynikające z niej ustalenia, istotne dla spraw podatkowych, są wiążące dla organów orzekających w sprawach pochodnych. Organ odwoławczy podkreślił, że decyzje organu I i II instancji w przedmiocie długu celnego zarówno w momencie wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, jak i w momencie orzekania o wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług pozostawały w obrocie prawnym, implikując tym samym określone następstwa w zakresie związania organu podatkowego co do podstawy opodatkowania tymi podatkami. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że organ celny ma możliwość orzekania w jednej decyzji o należnościach celnych i podatkowych, co oznacza, że organ ten ma także inną możliwość, tj. uprawnienie do orzekania o tych przedmiotach w odrębnych decyzjach. Skoro zarówno zobowiązanie w zakresie długu celnego i podatków powstają z mocy prawa w jednym czasie, a jedynie ich wysokość może być w późniejszym czasie korygowana, to organ celny będąc równocześnie organem podatkowym może w jednym i tym samym czasie, albo w różnym, zobowiązania te określać. W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie jest wadą określenie odrębnymi decyzjami kwoty długu oraz należności podatkowych. Dodatkowo organ podkreślił, że samodzielne określenie przez Naczelnika Urzędu Celnego, w ramach postępowania dotyczącego wyłącznie podatków akcyzowego i podatku od towarów i usług, elementów kalkulacyjnych dla tych podatków następuje tylko wówczas, gdy powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie jest możliwe z uwagi na przedawnienie należności celnych. Jest natomiast niedopuszczalne w sytuacji, gdy elementy te zostały określone we wcześniejszej decyzji określającej kwotę długu celnego. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego wzywając stronę do uiszczenia w terminie 10 dni od dnia otrzymania decyzji kwoty podatku od towarów i usług będącej różnicą pomiędzy podatkiem pobranym wg zgłoszenia celnego, a określonym w zaskarżonej decyzji nie naruszył zasad wynikających z art. 239a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zauważył jednak, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji informując stronę o obowiązku zapłaty obliczonego podatku błędnie wskazał art. 33 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W przedmiotowej sprawie zastosowanie ma zdaniem organu art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 20 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że określony w art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług termin 10 dni, w którym należy uregulować różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, a podatkiem pobranym przez ten organ - nie jest terminem płatności podatku, o którym mowa w art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż termin płatności podatku minął - stosowanie do art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej - z upływem ostatniego dnia, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata podatku obliczonego przez podatnika powinna nastąpić. Organ odwoławczy zauważył, że błędne wskazanie przez organ I instancji przepisu prawnego nie oznacza, że wezwanie nie opierało się na podstawie prawnej. Podstawa prawna wezwania istniała, tyle że wynikała z innego niepowołanego w uzasadnieniu decyzji przepisu. Wadliwe wskazanie przepisu, zdaniem organu odwoławczego, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] strona wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, wskazujący na brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych oraz prawnych aspektów sprawy, - dokonanie wadliwej wykładni systemowej art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 20 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym ze szkodą dla podatnika, - niewłaściwą wykładnię art. 54 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 65 ust. 5 Prawa celnego oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy czym naruszono art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w konsekwencji nałożenia na stronę obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę. Skarżąca w uzasadnieniu skargi nadmieniła, że budzi jej wątpliwości procedura przyjęta przez organy celne podległe Dyrektorowi Izby Celnej związana z podziałem weryfikacji zgłoszenia celnego na dwa postępowania zakończone odrębnymi decyzjami. Z przyjętej w tym zakresie metodyki wynika pierwotne wydanie decyzji dotyczącej "określenia niezaksięgowanej należności wynikającej z długu celnego" oraz następczej decyzji dotyczącej podatków: akcyzowego oraz od towarów i usług. Druga w kolejności decyzja wydawana jest po uzyskaniu przymiotu ostatecznej przez pierwszą dotyczącą długu celnego i odnosi się do dokonanych w niej ustaleń. Skarżąca nadmieniła, że może dojść do sytuacji, w której strona po skutecznym podważeniu przez importera zasadności podwyższenia kwoty długu celnego nie będzie mogła skutecznie domagać się uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania w sprawie podatkowej w oparciu o przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. W postępowaniu przed Sądem ustalono, że wyrokiem z dnia 21 stycznia 2013 r. w sprawie sygn. akt III SA/Lu 616/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej. Od tego wyroku została złożona skarga kasacyjna. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 682/13 oddalił skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Celnej w dniu z [...] po rozpoznaniu odwołania ponownie wydał decyzję w przedmiocie określenia wartości celnej importowanego samochodu. Pismem z dnia [...] września 2014 r. skierowanym do Sądu Dyrektor Izby Celnej poinformował, że wobec niezłożenia odwołania powyższa decyzja stała się ostateczna (k. 71 akt sądowych). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zauważyć należy, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., w skrócie ustawa o VAT) stanowią, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi import towarów (art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Obowiązkiem podatnika jest obliczenie i wykazanie w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek (art. 33 ust. 1 ustawy o VAT). Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie samochodu jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy oraz, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju (art. 29 ust. 13 i 15 ustawy o VAT). Z kolei odnosząc się do kwestii podatku akcyzowego z tytułu importu samochodu osobowego, zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje w przypadku importu – z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Podatnicy dokonujący importu wyrobów akcyzowych są obowiązani do obliczenia i wykazania kwoty akcyzy w zgłoszeniu celnym, z uwzględnieniem obowiązujących stawek (art. 20 ust. 1 w/w ustawy). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.), podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Mając na uwadze treść przywołanych przepisów ustawy o VAT i podatku akcyzowym stwierdzić należy, że podstawę określenia podatnikowi zobowiązania w wymienionych podatkach stanowiły ustalenia organu I instancji dokonane w postępowaniu zakończonym wydaniem w dniu [...] decyzji w sprawie określenia kwoty cła podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu z tytułu importu samochodu utrzymanej w mocy ostateczną decyzją organu celnego z dnia [...], które to decyzje wiązały organ podatkowy przy określeniu zobowiązania w podatku VAT i podatku akcyzowym z tytułu tego importu. Decyzje te zarówno w momencie wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, jak i w momencie orzekania o wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług pozostawały w obrocie prawnym, implikując tym samym określone następstwa w zakresie związania organu podatkowego co do podstawy opodatkowania tymi podatkami. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 616/12 uchylił ostateczną decyzją organu celnego z dnia [...] wydaną w przedmiocie określenia kwoty cła. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 682/13 uznał rozstrzygnięcie Sądu I instancji za prawidłowe. Z momentem wydania wyroku przez NSA decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stanowiącą podstawę określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i od towarów i usług została wyeliminowana z obrotu prawnego. Nadal jednak w obrocie prawnym pozostawała decyzja organu celnego I instancji. Dyrektor Izby Celnej w dniu z [...] ponownie wydał decyzję w przedmiocie określenia wartości celnej importowanego samochodu. (k. 50-63 akt sądowych) utrzymując w mocy decyzję organu I instancji. W dniu [...] decyzja stała się ostateczna. Jak wynika z treści ww decyzji Dyrektor Izby Celnej ponownie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wobec czego nie uległy zmianie należności stanowiące podstawę określenia w zaskarżonej decyzji zobowiązań w podatku akcyzowym i podatku VAT. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, fakt uchylenia prawomocnym wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Lu 616/12 decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] wydanej w przedmiocie ustalenia wartości celnej towaru pozostaje bez wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT i podatku akcyzowym z tytułu importu towaru. Mimo uchylenia decyzji organu odwoławczego w obrocie prawnym nadal istniała decyzja organu I instancji zawierająca elementy kalkulacyjne niezbędne do określenia podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym i w podatku od towarów i usług. W dniu orzekania przez Sąd decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] wydana po ponownym rozpoznaniu odwołania była ostateczna. Przechodząc do oceny zarzutów skargi wskazać należy, że zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli organ celny stwierdzi, iż w zgłoszeniu celnym kwota akcyzy została wykazana nieprawidłowo, wydaje decyzję określającą kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości. Naczelnik Urzędu Celnego może określić kwotę akcyzy w decyzji dotyczącej należności celnych przywozowych. Z kolei art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, Naczelnik Urzędu Celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, przy czym określenie podatku może nastąpić w decyzji dotyczącej należności celnych. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że przytoczone wyżej przepisy dają organowi celnemu możliwość orzekania w jednej decyzji o należnościach celnych i podatkowych, co a contrario oznacza, że organ ten ma także inną możliwość, tj. uprawnienie do orzekania o tych przedmiotach w odrębnych decyzjach. Skoro zarówno zobowiązanie w zakresie długu celnego i podatków powstają z mocy prawa w jednym czasie, a jedynie ich wysokość może być w późniejszym czasie korygowana, to organ celny będąc równocześnie organem podatkowym może w jednym i tym samym czasie, albo w różnym, zobowiązania te określać. Nie ma żadnych racjonalnych i prawnych przesłanek by uznać takie postępowanie za wadę, naruszającą przepisy postępowania administracyjnego ( por. wyroki: WSA w Szczecinie z dnia 15.03.2012 r., sygn. akt I SA/Sz 1032/11, WSA w Rzeszowie z dnia 21.08.2007 r., sygn. akt I SA/Rz 8/07 ). Niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie należności celne, podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług wynikają z tego samego stanu faktycznego, jednak stanowią odrębne przedmioty postępowań, stąd do decyzji organów pozostaje wybór, czy w sprawie tych zobowiązań celnych i podatkowych rozstrzygnąć w jednej, dwóch, czy trzech decyzjach. Z uwagi na brzmienie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług istotna jest jedynie kolejność rozstrzygania. Zagadnieniem wstępnym dla postępowania podatkowego jest kwestia określenia w postępowaniu celnym elementów wliczanych do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz podatkiem od towarów i usług, czyli wartości celnej i kwoty należnego cła. Dla prawidłowego określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług niezbędne jest wcześniejsze określenie zobowiązania w podatku akcyzowym. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, bowiem organ tego przepisu nie stosował i nie był zobowiązany do jego stosowania. W decyzji organ: I. określił kwotę podatku akcyzowego oraz II. określił kwotę podatku od towarów i usług oraz III. wezwał skarżącą do uiszczenia w terminie 10 dni od dnia otrzymania decyzji na konto Izby Celnej, określonych w tej decyzji kwot podatków. Tylko te trzy elementy stanowią przedmiot rozstrzygnięcia organu I instancji. Naczelnik Urzędu Celnego w uzasadnieniu decyzji poinformował skarżącą o obowiązku zapłaty obliczonego podatku oraz należnych odsetek. Wezwanie do uiszczeń odsetek za określony w decyzji okres (od dnia powstania zobowiązania w podatkach - długu celnego, do dnia jego zapłaty) i od konkretnej kwoty, wbrew twierdzeniu skarżącej, nie jest władczym rozstrzygnięciem o tym, że na skarżącej spoczywa obowiązek zapłaty odsetek. Obowiązek ten wynika z przepisów ustawy (w rozpatrywanej sprawie art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej), czyli jest realizowany w drodze samoobliczenia i nie wymaga wydania w tym zakresie decyzji. W sprawie obliczania odsetek nie ma natomiast zastosowania przepis art. 65 ust. 5 Prawa celnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 17.05.2012 r., sygn akt I GSK 549/11 wyraził pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, że rozstrzygnięcie w zakresie odsetek za zwłokę nie jest elementem rozstrzygnięcia decyzji "wymiarowej". Od dnia 1.01.2003 r. w Ordynacji podatkowej brak jest podstawy prawnej do określania wysokości należnych odsetek za zwłokę przy określaniu zobowiązania podatkowego. Co do zasady odsetki nalicza i uiszcza podatnik (art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej). Natomiast organy podatkowe weryfikują działanie podatnika dokonując zaliczenia dokonanych przez niego wpłat na poczet zaległości podatkowych (art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej). W tym przedmiocie wydawane jest zaskarżalne postanowienie, na które przysługuje skarga do sądu. Podobne stanowisko zaprezentował WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3.10.2006 r., sygn. akt III SA/Wa 214/06. Wobec powyższego Sąd uważa za chybione zarzuty dotyczące niewłaściwej wykładni art. 54 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 65 ust. 5 Prawa celnego oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy czym naruszono art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w konsekwencji nałożenia na stronę obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę. W tych okolicznościach nie można uznać, że zaskarżona decyzja jak też decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego. Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.