I SA/Lu 62/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2011 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Decyzją z dnia. Dyrektor Izby Skarbowej w L., wydaną po rozpatrzeniu odwołania K. Sz., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] o stwierdzeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 1.687 zł Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 1.687 zł. W dniu 7 czerwca 2010 r. K. Sz. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 1.208 zł wraz z korektą zeznania podatkowego, w której zadeklarowane do opodatkowania przychody z tytułu umowy o pracę pomniejszone zostały o kwotę 34.371,24 zł. Jako przyczynę korekty podatnik wskazał, iż uzyskiwane przychody ze stosunku pracy w części finansowanej ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.). W związku z powstałymi na skutek złożenia wniosku wątpliwościami organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. zakończone decyzją z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 3.368 zł, tj. w kwocie innej, niż wynikająca z korekty zeznania podatkowego (1.925 zł). Dokonując oceny stanu faktycznego sprawy organ pierwszej instancji wskazał, że zwolnieniu, w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają tylko te przychody, które są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Zwolnienie to nie dotyczy przychodów uzyskiwanych przez osoby zatrudnione przez podmiot realizujący projekt bezpośrednio. Organ wskazał, że z treści umów o dofinansowanie projektów w ramach programu operacyjnego Kapitał Ludzki wynika, że realizację projektów, określonych we wnioskach o dofinansowanie powierzono Stowarzyszeniu A w L., które ponosiło odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody powstałe w związku z ich realizacją oraz było zobowiązane do rozliczenia otrzymanego dofinansowania. Organ podatkowy przyjął, iż podatnik nie był bezpośrednim wykonawcą projektów, na których realizację zostały przyznane unijne środki pomocowe, a był jedynie zatrudniony u wykonawcy, na podstawie umowy o pracę. Stąd uznał, że dochody uzyskane w 2008 r. w ramach stosunku pracy łączącego podatnika ze Stowarzyszeniem nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, że w 2008 r. podatnik uzyskiwał przychody z tytułu więcej niż jednej umowy o pracę, do obliczenia uzyskanego dochodu ze stosunku pracy organ podatkowy zastosował łącznie koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.780 zł, a ponadto uwzględnił opłacane przez podatnika, w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 1.953,94 zł (7,75 % podstawy wymiaru). Przy wyliczeniu należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. organ przyjął: przychód w wysokości - 61.191,19 zł (48.721,07 zł + 12.470,12 zł); koszty uzyskania przychodu - 2.113,75 zł (1.780 zł + 333,75 zł); dochód - 59.077,44 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 6.208,77 zł, darowizny w kwocie 3.544,65 zł, podstawa opodatkowania wynosiła 49.324 zł, a obliczony wg. skali podatek dochodowy 9.316,45 zł. Po odliczeniu zaś składki na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie 5.948,86 zł, podatek należny wynosi 3.368 zł, natomiast pobrane zaliczki 5.683 zł. Kwota zaliczek zwróconych przez organ podatkowy wynosiła 628 zł. Uwzględniając powyższe organ pierwszej instancji na podstawie art. 73 i art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 1.687 zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie, jako sprzecznej z zasadami udzielania bezzwrotnej pomocy z programów Unii Europejskiej, interpretacjami podatkowymi, intencją ustawodawcy i logiką. W uzasadnieniu odwołania zakwestionował przedstawioną przez organ pierwszej instancji interpretację przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie odnoszącym się do przesłanki "bezpośredniej" realizacji celu programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Wskazał, że w 2008 r. uzyskał wynagrodzenie z tytułu umów o pracę przy realizacji projektów zawartych ze Stowarzyszeniem, które było współfinansowane ze środków UE w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego. Wskazał, że będąc zatrudnionym na umowy o pracę bezpośrednio realizował projekty z bezzwrotnej pomocy realizowane przez Stowarzyszenie - nie był, w tym samym czasie przez ten podmiot zatrudniony. Podniósł, że od 2005 r., tj. od początku realizacji projektów z bezzwrotnej pomocy, Stowarzyszenie nie zatrudnia osób na etatach w ramach własnych struktur, a jedynie bezpośrednio do realizacji projektów na umowę przewidzianą w budżecie i do zadań merytorycznych określonych w projekcie. Zatrudnienie każdej osoby podlega akceptacji i zatwierdzeniu przez Instytucję Wdrażającą i finansującą dany projekt. Podatnik argumentował, że Stowarzyszenie jak osoba prawna jest odbiorcą bezzwrotnej pomocy, ale podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu jest zatrudniony pracownik, którego dotyczy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik za nieprawidłowe uznał więc, że osoby takie są jedynie tzw. "podwykonawcami". Wskazał, że ustawodawca w ww. przepisie rozdzielił osoby zatrudnione bezpośrednio u beneficjenta przy realizacji bezzwrotnej pomocy, od innych osób i podmiotów zewnętrznych – podwykonawców. W ocenie podatnika intencją ustawodawcy było zwolnienie z podatku dochodowego osób zatrudnionych u beneficjentów i bezpośrednio realizujących cele projektu - "personelu kluczowego". Wynagrodzenia personelu kluczowego realizowane są bowiem bezpośrednio ze specjalnie utworzonego konta dla realizacji konkretnego projektu, a nie z konta Stowarzyszenia. Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że sporne w rozpatrywanej sprawie jest, czy przepisy regulujące zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają zastosowanie do przychodów uzyskanych przez podatnika w 2008 r. ze stosunku pracy, wypłaconych przez Stowarzyszenie, w części finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są m.in. dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności z związku z realizowanym przez niego programem. Zgodnie z tym przepisem dochody uzyskane przez podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji łącznego spełnienia dwóch przesłanek: 1) gdy środki finansowe pochodzą ze środków pomocowych między innymi z Unii Europejskiej; 2) gdy prace wykonywane przez podatnika (osobę fizyczną) służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy. Ponadto, z przepisu tego wynika, że nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Wskazana regulacja charakteryzuje jedynie środki tworzące dochody, których otrzymanie przez podatnika podlega zwolnieniu od opodatkowania, o ile osoba (fizyczna) je otrzymująca, bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W ocenie organu odwoławczego dla zakwalifikowania dochodów podatnika do dochodów, o których mowa w ww. przepisie, istotne jest źródło ich pochodzenia, a nie sposób ich wypłaty. W oparciu o ustalony stan faktyczny organ odwoławczy wskazał, że co prawda, środki uzyskane przez beneficjenta Stowarzyszenie pochodziły z pomocy z Europejskiego Funduszu Społecznego, tj. od podmiotu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym, jednak oceniając przesłanki warunkujące zwolnienie argumentował, iż z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać tylko te podmioty, które bezpośrednio realizują cel programu, tzn. te, którym powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i które ponoszą pełną odpowiedzialność za prawidłową jego realizację. W ocenie organu odwoławczego samo otrzymanie przychodów finansowanych ze środków pomocowych nie prowadzi do zwolnienia z opodatkowania wszystkich podmiotów uczestniczących w faktycznym wykonywaniu danego zadania. Zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych podlegają przychody - jeżeli są przychodami beneficjenta, bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody uzyskiwane przez osoby zatrudnione przez podmiot realizujący projekt tzw. "podwykonawców". Nieuzasadnione byłoby przyjęcie, że każdy pracownik zatrudniony w podmiocie wykonującym jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymujący z tego tytułu wynagrodzenie korzystał z przedmiotowego zwolnienia. W kontekście okoliczności stanu faktycznego organ odwoławczy wskazywał, że w 2008 r. podatnik był zatrudniony na umowy o pracę w Stowarzyszeniu w charakterze koordynatora projektów oraz specjalisty do spraw szkoleń przy realizacji projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej, pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego, przy czym, w okresie styczeń - lipiec 2008 r. dofinansowanie otrzymywanego wynagrodzenia ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego wynosiło 75 %, a w okresie sierpień - grudzień 2008 r. 85 % jego wysokości. Umowy zawarte pomiędzy podatnikiem, a Stowarzyszeniem to: 1) z 2 listopada 2007 r., na czas od 2 listopada 2007 r. do 30 lipca 2008 r., z której wynika, że został on zatrudniony w charakterze koordynatora projektu "Nowy Start II - Pomoc dla osób odchodzących z rolnictwa". Umowa o dofinansowanie ww. projektu zawarta 25 października 2007 r. pomiędzy Samorządem Województwa [...] (Beneficjent Końcowy), a Stowarzyszeniem (Beneficjentem), które zobowiązało się do realizacji projektu. Z umowy wynikało, że Beneficjent ponosi wyłączną odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody powstałe w związku z realizacją projektu, jak również, że transze otrzymanego dofinansowania będą przekazywane na rachunek bankowy Stowarzyszenia. Stowarzyszenie, było zobowiązane do systematycznego monitorowania przebiegu realizacji projektu, prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej dotyczącej realizacji projektu; 2) z 1 października 2008 r., na czas od 1 października 2008 r. do 31 stycznia 2010 r., z której wynika, że został zatrudniony w charakterze koordynatora projektu "Aktywny Urząd". Umowa o dofinansowanie ww. projektu została zawarta 22 grudnia 2008 r. pomiędzy Ministrem Spraw Wewnętrznych i Administracyjnych (Instytucja Wdrażająca) a Stowarzyszeniem (Beneficjent), które zobowiązało się do realizacji projektu. Z treści umowy wynika, że podmiotami realizującymi projekt, są Stowarzyszenie oraz partnerzy Stowarzyszenia, tj. Starostwa Powiatowe. Z umowy wynika też, że transze otrzymanego dofinansowania będą przekazywane na wyodrębniony dla projektu rachunek bankowy Stowarzyszenia; 3) z 1 października 2008 r. na czas od 1 października 2008 r. do 29 lipca 2009 r., z której wynika, że został on zatrudniony w charakterze specjalisty do spraw szkoleń przy realizacji projektu "Profesjonalny Pracownik Ochrony". Umowa o dofinansowanie ww. projektu została zawarta 26 września 2008 r. pomiędzy Samorządem Województwa [..] (Instytucja Pośrednicząca), a Stowarzyszeniem (Beneficjent), które zobowiązało się do realizacji projektu. Z umowy wynika, że transze otrzymanego dofinansowania będą przekazywane na wyodrębniony dla projektu rachunek bankowy Stowarzyszenia. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c tej ustawy oraz dochodów co do których, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis art. 10 ust. 1 tej ustawy określa katalog źródeł przychodów, w którym w pkt 1 wymieniono m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy. Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ze stanu faktycznego sprawy, ustalonego w oparciu o ww. umowy o pracę i zakres czynności określonych w załączniki do ww. umów wynikało, iż w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. podatnik był zatrudniony na podstawie trzech umów o pracę w Stowarzyszeniu. Na ich podstawie wykonywał zlecone przez pracodawcę zadania (czynności) przy realizacji projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej w ramach Zintegrowanego Programu Rozwoju Regionalnego oraz Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Z treści umów o przyznaniu dofinansowania dla w/w projektów wynikało, iż ostatecznym odbiorcą i beneficjentem bezzwrotnej pomocy było Stowarzyszenie (osoba prawna), a nie pozostające z tym podmiotem, w stosunku pracy osoby fizyczne. Do podmiotów objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy. Z charakteru tego zwolnienia podatkowego wynika, iż przychody ze środków pochodzących z międzynarodowych instytucji finansowych albo od rządów państw obcych zwolnione są od opodatkowania podatkiem dochodowym, jeżeli są przychodami podmiotu będącego bądź to ich beneficjentem, bądź to bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały udzielone czy przyznane. Oznacza to, że zwolnieniem tym nie są objęte przychody pracowników tychże podmiotów, otrzymują oni bowiem za swą prace wynagrodzenie, które ze swojej natury nie jest uzależnione od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności, ani od źródeł jej finansowania. Organ odwoławczy wskazał również, że realizowanie celu programu w sposób bezpośredni oznacza, że realizujący może tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub osób zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Powierzenie innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość, nie może być utożsamiane z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. Nie oznacza to jednak w konsekwencji, że uzyskany przez te podmioty, dochód podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym. Stowarzyszenie zleciło podatnikowi, na podstawie umów o pracę wykonanie poszczególnych czynności (np. przeprowadzenie kampanii informacyjno-promocyjnej projektu, nadzór nad sprawozdawczością finansową, rozliczanie kosztów projektu, weryfikacja raportów kwartalnych pod kątem ich zgodności z celem i wskaźnikami projektu, planowanie i rozliczanie poszczególnych zadań, dbałość o techniczną organizację procesu rekrutacji i szkoleń). Podatnik realizował więc cel poszczególnych Programów w sposób pośredni. W sprawie nie zostały więc spełnione pozytywne przesłanki warunkujące zwolnienie z opodatkowania, spełniona została natomiast negatywna przesłanka polegająca na wykonywaniu zleconych na podstawie umów o pracę, czynności w związku z realizowanymi w 2008 r. przez Stowarzyszenie programami dofinansowanymi ze środków Unii Europejskiej. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia interpretacji podatkowych wydanych dla Stowarzyszenia organ odwoławczy wskazał, że interpretacje te zostały wydane przez inny organ podatkowy i nie stanowią powszechnie obowiązującego źródła prawa, nie przesądzają również o wykładni tego prawa, a ponadto są sprzeczne z ugruntowaną linią orzecznictwa sądowego w tym zakresie. Podatnik wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na tę decyzję zarzucając błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wobec nieuznania jako nadpłaty, podatku pobranego przez płatnika nienależnie w związku z opodatkowaniem dochodów objętych zwolnieniem. Wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazywał, że organy podatkowe nie podzieliły jego stanowiska, co do powstania nadpłaty, w związku z nieprawidłowym potrąceniem przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy z wynagrodzenia, które było finansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego. Zdaniem skarżącego do tych przychodów miało zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącego celem ustawodawcy było zwolnienie z podatku dochodów finansowanych ze środków unijnych. Cel ten koreluje z zasadą, iż środki unijne nie mogą finansować budżetów państw członkowskich. W konsekwencji sfinansowanie kwoty brutto wynagrodzenia pracownika realizującego program oznacza zakaz potrącenia z jego wynagrodzenia podatku. Uprawnienie do zwolnienia z podatku dochodowego skarżący wywodził przy tym, nie tylko z przepisów prawa krajowego, ale także z przepisów wtórnego prawa wspólnotowego tj. art. 9 ust. 3 rozporządzenia Rady nr 99/2000. Powyższa norma zawiera skierowany do Państw Członkowskich zakaz finansowania podatków, ceł oraz zakupu nieruchomości ze środków pochodzących z budżetu Wspólnot wydatkowanych w ramach tego programu. Zakaz ten w odniesieniu do podatków może być realizowany jedynie w ten sposób, iż państwa członkowskie powstrzymają się od pobierania podatków od dochodów uzyskanych ze środków pomocowych. Skarżący podkreślał, że przepis rozporządzenia jest skierowany do wszystkich Państw Członkowskich Unii Europejskiej i stanowi element porządku prawnego tych państw. Przepisy rozporządzenia, w tym art. 9 ust. 3, nie są adresowane do państw partnerskich, korzystających z programu TACIS, jakie zostały wymienione w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia. Zdaniem skarżącego prawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy dokonywać w zgodzie z prawem wspólnotowym, co powoduje konieczność przyjęcia, iż dochód uzyskany w związku z bezpośrednią realizacją projektu sfinansowany ze środków pomocowych nie podlega opodatkowaniu. Bezspornym pozostaje, iż projekt, na który zostaje przyznana i przeznaczona bezzwrotna pomoc realizowany jest przez konkretnych pracowników. Zatem przyjęcie przez organy podatkowe założenia, że program jest realizowany przez Stowarzyszenie, nie znajduje odzwierciedlenia w rzeczywistości. Personel projektu jest swoistą emanacją Beneficjenta, dzięki której możliwe jest urzeczywistnienie programu. Skarżący za dowolną uznał przedstawioną przez organy podatkowe definicję podmiotu realizującego projekt bezpośrednio. Kryteria powierzenia w sensie ekonomicznym i technicznym realizacji całego projektu i ponoszenia pełnej odpowiedzialność za jego prawidłowe wykonanie, nie mogą być uznane za istotne z punktu widzenia przyznania zwolnienia. Wskazał, również że nie znajduje oparcia w żadnej normie prawnej twierdzenie organu, iż skarżący realizował jedynie cel poszczególnych programów w sposób pośredni, wykonując jedynie zadania zlecone przez Stowarzyszenie. W ocenie skarżącego zlecenie, odnosi bowiem się do powierzenia zadań podmiotowi zewnętrznemu, który jedynie pośrednio realizuje program, zatem na taki podmiot nie można rozciągać możliwości zwolnienia z podatku dochodowego. Wobec faktu, iż przepis ustawy odnosi się do "dochodów", a nie "przychodów" przyjęta przez organy wykładnia prowadzi do stwierdzenia, że zbiór podmiotów uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia jest pusty, bowiem Stowarzyszenie nie osiąga dochodów z uzyskanych ze środków pomocowych. Podobnie należy wykluczyć możliwość uzyskania dochodów przez innych przedsiębiorców, w tym będących osobami fizycznymi. Przy uznaniu poprawności wykładni organu nie istnieją podatnicy mogący skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1a. pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, choć bezsprzecznie istnieją dochody związane z realizacją projektu i są to bez wątpienia dochody uzyskiwane z wynagrodzenia finansowanego ze środków pomocowych, pochodzących z budżetu UE, a nie ze środków obrotowych bezpośredniego odbiorcy środków. Argumentował, że o ile Stowarzyszenie jako osoba prawna jest odbiorcą bezzwrotnej pomocy, o tyle nie może ono nie angażując konkretnych osób fizycznych wykonać żadnego projektu. Zatem zawsze podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest jego wykonawca - osoba fizyczna. Jeśli powierzenie zadań związanych bezpośrednio z realizacją projektu następuje w ramach jednostki, której powierzono projekt, a dochody związane z realizacją tego celu sfinansowane ze środków pomocowych korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Powyższe, zdaniem skarżącego, znajduje potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów znak PB5/IMD-033-21-1128/03. W świetle powyższego skarżący za nieprawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, iż jako osoba zatrudniona na umowę o pracę u beneficjenta, który wypłaca wynagrodzenie z powierzonych na ten cel środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym. Podkreślił przy tym, że interpretowany przepis nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, by podatnikowi powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i by ponosił on odpowiedzialność za prawidłową jego realizację, wymaga natomiast faktycznej i bezpośredniej jego realizacji, nie definiując jej jednak. Przyjęta wykładnia powoduje, że regulacja powyższa staje się przepisem martwym. Zgodnie zaś z art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Zatem uwzględniając fakt, że w przedmiotowej sprawie płatnik pobrał zaliczki na podatek od wypłacanych wynagrodzeń bez uwzględnienia przewidzianego w ustawie podatkowej zwolnienia, w stosunku do podatnika powstała nadpłata. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że zostały one wydane z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu istota sporu prawnego odnosi się do kwestii oceny prawidłowości kierunku wykładni mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji oceny prawidłowości stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 1.687 zł. Z okoliczności stanu faktycznego sprawy bezspornie wynika, że: 1) w 2008 r. skarżący był zatrudniony na umowy o pracę w Stowarzyszeniu A w L. w charakterze koordynatora realizacji projektów oraz specjalisty do spraw szkoleń przy realizacji projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej, pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego, przy czym dofinansowanie otrzymywanego wynagrodzenia ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego wynosiło, w okresie od stycznia do lipca 2008 r. 75%, a w okresie od sierpnia do grudnia 2008 r. 85 % jego wysokości; 2) umowy na podstawie, których skarżący świadczył pracę to: umowa zawarta 2 listopada 2007 r. na okres od 2 listopada 2007 r. do 30 lipca 2008 r., na podstawi której podatnik został zatrudniony, jako koordynator projektu "Nowy Start II – pomoc dla osób odchodzących z rolnictwa"; umowa zawarta 1 października 2008 r. na okres od 1 października 2008 r. do 31 stycznia 2010 r., na podstawie której podatnik został zatrudniony w charakterze koordynatora realizacji projektu "Aktywny Urząd"; umowa zawarta 1 października 2008 r. na okres od 1 października 2008 r. do 29 lipca 2009r., na podstawie której podatnik został zatrudniony w charakterze specjalisty do spraw szkoleń przy realizacji projektu "Profesjonalny Pracownik Ochrony"; 3) stroną umów o dofinansowanie projektów, jako Beneficjent było Stowarzyszenie A w L., zobowiązane na ich podstawie do realizacji poszczególnych projektów i odpowiedzialne za ich realizację; 4) na podstawie tych umów skarżący wykonywał zlecone przez pracodawcę zadania (czynności) przy realizacji projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej w ramach Zintegrowanego Programu Rozwoju Regionalnego oraz Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. We wskazanych okolicznościach stanu faktycznego sprawy kwestią sporną jest kwestia prezentowanej przez organy podatkowe w wydanych w sprawie rozstrzygnięciach wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika, że wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że warunkiem zwolnienia jest ziszczenie się łącznie przesłanek określonych tym przepisem. Środki bezzwrotnej pomocy otrzymane przez podatnika muszą pochodzić od podmiotów przepisem tym określonych - lit. a - a ponadto (oraz) podatnik musi bezpośrednio realizować cel projektu (programu) – lit. b. W sprawie nie jest sporne, że środki uzyskane od Europejskiego Funduszu Społecznego przez beneficjenta, tj. Stowarzyszenie A w L., pochodziły od podmiotu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a. Tym samym stwierdzić więc należy, że jedna z przesłanek warunkujących zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej została spełniona. Kwestią sporną w sprawie jest natomiast ocena formułowana odnośnie ziszczenie się (istnienia) drugiej spośród przesłanek, tj. przesłanki określonej art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy podatkowej. Według Sądu, brak jest podstaw, aby podważać zasadność stanowiska organów podatkowych wywodzących, na podstawie dowodów zebranych w sprawie (zwłaszcza zaś treści wskazanych wyżej umów oraz zakresów czynności skarżącego), że skoro skarżący, jako pracownik, na podstawie zawartych umów, jedynie wykonywał określone czynności w związku z realizacją programu przez bezpośredniego beneficjenta pomocy udzielonej przez UE, którym było Stowarzyszenie A w L., to przesłanka określona przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy podatkowej w okolicznościach stany faktycznego sprawy nie ziściła się. Skoro bowiem, na gruncie przywołanego przepisu ustawodawca warunkuje korzystanie z określonego nim zwolnienia podatkowego bezpośredniością realizacji przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, wykluczając jednocześnie spośród kręgu adresatów tego zwolnienia dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący program zlecił wykonanie określonych czynności w związku z realizowaniem przez niego programu (bez względu na rodzaj umowy), to brak jest podstaw, aby uznać, że wobec tak określonej przesłanki przedmiotowego zwolnienia, podatkowoprawne konsekwencje stwierdzonych faktów organy podatkowe ustaliły wadliwie. Skoro bowiem z przywołanego przepisu wynika, że określone nim zwolnienie nie jest adresowane do osób fizycznych (nie obejmuje swoim zakresem dochodów osób fizycznych) wykonujących na zlecenie podatnika bezpośrednio realizującego cel programu tylko określone czynności związane z realizowanym programem, to za trafne uznać należy stanowisko organów podatkowych, że skarżący, na podstawie umów o pracę, wykonywał tylko i wyłącznie określone czynności na zlecenie podatnika bezpośrednio realizującego cel programu ze środków pochodzących od podmiotu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy podatkowej, i bezpośrednio odpowiedzialnego za realizację tego programu. Skarżący nie był więc podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu (nie był bezpośrednim beneficjentem programów operacyjnych współfinansowanych ze środków UE), a jedynie osobą wykonującą określone czynności związane z jego realizacją (por. wyrok NSA z 29 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 717/07; wyrok NSA z 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1103/07). W kontekście zarzutów i argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi stwierdzić również należy, że wbrew nim, prawnie relewantna cecha bezpośredniości realizacji celu programu nie jest warunkowana koniecznością osobistego (bezpośredniego) jego wykonywania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Podatnik może bowiem, co jednoznacznie wynika z treści przywołanego przepisu, realizować cel programu przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych. Taki "techniczny" sposób i forma realizacji celu programu nie traci waloru "bezpośredniości" jego realizacji przez podatnika i jednocześnie nie uzasadnia twierdzenia, że walor "bezpośredniości" uzyskują czynności podejmowane przez podmioty, którym podatnik, na podstawie zawartych umów zlecił wykonywanie w związku z realizowanym przez niego programem. To podatnik jest bowiem odpowiedzialny za prawidłową realizację celu programu i jego wykonanie. W analizowanym zakresie podkreślić stanowczo należy, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, co prowadzi do wniosku, że to dochód uzyskany przez niego z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok NSA z 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1103/07; wyrok NSA z 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1121/08). Oznacza to, że dochód skarżącego uzyskany z tytułu wynagrodzenia przysługującego mu na podstawie umów o pracę od Stowarzyszenia A, i pochodzącego z jego środków własnych jako pracodawcy, a nie ze środków pomocowych otrzymywanych z UE, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. np. wyrok NSA z 13 lutego 2008 r., sygn. akt akt II FSK 1720/06). W kontekście zarzutów i argumentacji uzasadnienia skargi podkreślić również należy, że przepisy na gruncie których ustawodawca ustanawia zwolnienia podatkowe, określając jednocześnie warunki od spełnienia których uzależnione jest korzystanie z nich, jako wyjątki od zasady – zasady powszechności opodatkowania – podlegają ścisłej wykładni językowej. W związku z tym, jak również wobec wyżej już przywołanych argumentów, według Sądu, brak jest podstaw, aby za trafną uznać zawartą w uzasadnieniu skargi propozycję kierunku wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku od osób fizycznych. Jej rezultat nie koresponduje bowiem, nie dość, że kształtującą się jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych na tle stosowania tego przepisu – afirmowaną przez skład Sądu orzekającego w sprawie – to również z przywołaną regułą właściwą wykładni przepisów ustanawiających wyjątki od zasady, która wyłącza w analizowanym zakresie, tj. w zakresie dotyczącym stosowania zwolnień i ulg podatkowych, odwoływanie się do argumentów funkcjonalnych, czy też celowościowych, a to z uwagi na rezultaty ich wykorzystywania w wykładni tego rodzaju przepisów. W tej mierze, za niezasadny uznać należy również argument skargi odwołujący się do art. 9 ust. 3 Rozporządzenia Rady (WE. EURATOM) nr 99/2000 z dnia 29 grudnia 1999 r. dotyczącego świadczenia pomocy dla państw partnerskich w Europie Wschodniej i Azji Środkowej. Wskazać bowiem należy, w kontekście faktu utraty mocy obowiązującej przez ten akt z dniem z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz faktu, że przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., że regulacja na którą powołuje się strona nie mogła stanowić samoistnej podstawy do zwolnienia z opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskanych w ramach realizowanego programu (wyrok NSA z 13 lipca 2010r., sygn. akt II FSK 535/09). Za niezasadną, w świetle przepisów obowiązującego prawa oraz wskazanego kierunku ich wykładni, zwłaszcza zaś w świetle obowiązującego systemu źródeł prawa uznać należy również argumentację odwołującą się do treści stanowiska Ministerstwa Finansów zawartego w piśmie z dnia 27 czerwca 2007 r. W związku z powyższym, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.