I SA/Lu 622/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2012 r. sprawy ze skargi Z. A. P. SA na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych - oddala skargę. I SA/Lu 622/12 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60 ze zm., dalej – O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS), po rozpatrzeniu zażalenia A Spółka Akcyjna (dalej – skarżąca, strona, spółka) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (dalej – N[...]US) z dnia [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu podał, że w dniu 23 stycznia 2012 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 275 666.18 zł, pobranego przez płatnika w dniu 7 kwietnia 2005 r. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki w drodze emisji 5 515 000 akcji zwykłych na okaziciela serii B o wartości nominalnej 10 zł każda, dokonanego na podstawie aktu notarialnego za repertorium A nr [...] z dnia [...]. Jako podstawę prawną żądania wnioskodawca wskazał dyspozycję art. 75 § 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. Jednocześnie na podstawie art. 78 O.p. wniósł o naliczenie stosownego oprocentowania nadpłaty. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik spółki wywiódł, że przepisy krajowe, na podstawie których notariusz (płatnik) pobrał podatek są sprzeczne z prawem unijnym, tj. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303. Cytując treść tego artykułu pełnomocnik stwierdził, że w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym (opłatą skarbową) co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r. powinna zwolnić od podatku od czynności cywilnoprawnych wkłady wnoszone do spółek akcyjnych. Wobec niewłaściwej implementacji powyższych przepisów powstała po stronie spółki nadpłata podlegająca zwrotowi wraz z należnymi odsetkami. Do wniosku dołączono m.in. odpis KRS spółki oraz kserokopię wypisu aktu notarialnego. N[...]US postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 165a § 1 O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Powołując się na art. 79 § 2 w związku z art. 70 § 1 O.p. wskazał, iż uprawnienie podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty ograniczone jest terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, które przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie objętej wnioskiem spółki z dnia 16 stycznia 2012 r. notariusz - jako płatnik - obliczył i pobrał w dniu 7 kwietnia 2005 r. podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 275.666,18 zł. Wniosek ten wpłynął do organu podatkowego w dniu 23 stycznia 2012 r. a zatem po upływie 5 letniego terminu przedawnienia. W sprawie nie wystąpiły okoliczności przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz jego zawieszenia zawarte w art. 70 § 2 - § 6 oraz art. 70a O.p. Na to postanowienie spółka wniosła zażalenie z żądaniem jego uchylenia oraz rozstrzygnięcia przez DIS sprawy co do istoty. Zdaniem pełnomocnika strony, N[...]US wydał zaskarżone rozstrzygnięcie z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzonego kapitału (Dz.U.UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej – dyrektywa 69/335) poprzez ich błędną wykładnię. W ocenie pełnomocnika spółki, podatek od czynności prawnych pobrany przez płatnika wbrew przepisom wspólnotowym, tj. art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335, powinien zostać stronie zwrócony bez względu na termin złożenia wniosku. Po rozpatrzeniu zażalenia DIS uznał, że N[...]US zasadnie wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć, m.in. sytuacji, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po wygaśnięciu prawa do złożenia tego wniosku. Zgodnie z art. 79 § 2 O.p. uprawnienie do złożenia żądania o stwierdzenie nadpłaty (art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 §1 pkt 2 i art. 75 § 1 O.p.) ograniczone jest terminem. Uchybienie terminowi i dokonanie czynności po jego upływie powoduje bezskuteczność czynności i w konsekwencji nie wywiera ona żadnych skutków prawnych. DIS zgodził się z N[...]US, że w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę brzmienie art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych przedawniłoby się z końcem 2010 r. Zgodnie bowiem z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Skoro zatem zobowiązanie podatkowe powstało na mocy art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm., dalej – u.p.c.c.) z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki mającej osobowość prawną, czyli w dniu 7 kwietnia 2005 r. i tym dniu notariusz pełniący obowiązki płatnika obliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych (art. 10 ust. 3 u.p.c.c.) to wniosek o stwierdzenie nadpłaty, złożony w dniu 23 stycznia 2012 r. nie mógł zostać inaczej rozpatrzony niż w sposób, w jaki uczynił to N[...]US. DIS nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 O.p. oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, skoro przedmiotem zaskarżonego aktu jest odmowa wszczęcia postępowania podatkowego. Nie można mówić o naruszeniu powołanych przepisów, w sytuacji gdy postępowanie podatkowe w ogóle nie zostało wszczęte i organ podatkowy nie rozstrzygał merytorycznie sprawy. Odnosząc się do powołanego przez stronę wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/WA 1518/09, DIS stwierdził, że został on wydany w innym stanie faktycznym Od powyższego postanowienia strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła mające wpływ na wynik sprawy naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: - art. 120 oraz art. 121 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, - art. 79 § 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie; - art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt w zw. z art. 75 § 1 O.p., poprzez bezzasadną odmowę wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji; 2. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; - art. 2 Aktu Akcesyjnego (dalej – Akt Akcesyjny), będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Mając na względzie powyższe naruszenia strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia N[...]US oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony stwierdził, że na mocy uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia spółki w dniu 7 kwietnia 2005 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę nie większą niż 55.150.000 zł w drodze emisji nie więcej niż 5.515.000 akcji zwykłych na okaziciela serii B o wartości nominalnej 10,00 zł każda. Wszystkie akcje zostały objęte przez akcjonariuszy wnoszących wkłady pieniężne. W związku z tym podwyższeniem, notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 275.666,18 zł. Następnie, pełnomocnik spółki wskazując na piewszeństwo stosowania przepisów wspólnotowych przed przepisami krajowymi w przypadku ich sprzeczności (art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483 ze zm., dalej – Konstytucja RP w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej), podniósł, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty uzasadniony jest faktem nieprawidłowej implementacji do prawa krajowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. W związku z tą okolicznością, w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia jeszcze się nie rozpoczął. Na poparcie stanowiska w zakresie braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej po 1 maja 2004 r. pełnomocnik strony przywołał orzeczenia sądów administracyjnych: WSA we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1212/11, WSA w Rzeszowie z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 169/12, oraz WSA w Lublinie z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 192/12 i I SA/Lu 193/12 oraz WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1848/11. Mając na uwadze powyższe, w opinii skarżącej, prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez notariusza w 2005 r. w oparciu o przepisy prawa krajowego sprzecznego z prawem unijnym nie uległo przedawnieniu, gdyż termin przedawnienia zacznie biec dopiero wówczas, gdy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 zostanie w prawidłowy sposób implementowany do prawa krajowego. W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoją argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie przepis art. 165a O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie wszczęcia postepowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Mając na względzie powyższy zapis, organ prawidłowo zbadał, przed przystąpieniem do merytorycznej oceny żądania, czy istnieją przeszkody uniemożliwiające prowadzenie postępowania w przedmiocie nadpłaty. Formalna kontrola wniosku stanowi czynność uprzednią względem oceny materialnoprawnej zawartego w nim żądania. Jak słusznie podał organ odwoławczy, w przypadku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, jedną z przyczyn uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty po wygaśnięciu prawa do złożenia takiego żądania (B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Warszawa 2007, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie IV) s. 929, tak też C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, "Ordynacja podatkowa. Komentarz" LEX 2007, wyd. II.). Przeszkoda tego rodzaju wystąpiła w niniejszej sprawie. W myśl art. 79 § 2 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie pobrania przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 1, po upływie 5 lat od dnia pobrania przez płatnika podatku nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Przepis ten zmienił brzmienie z dniem 1 stycznia 2009 r. Od tego dnia stanowi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym brzmieniu jako przepis prawa materialnego obowiązuje w rozpoznawanej sprawie. Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że skarżąca miała prawo skutecznie domagać się zwrotu nadpłaty, jedynie w ciągu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro w tym okresie nie wystąpiła z odpowiednim żądaniem, bezpowrotnie straciła to prawo. Powołanie się przez organ na przepis art. 79 § 2 O.p. w brzemieniu sprzed 1 stycznia 2009 r., nie ma wpływu na wynik sprawy, bo niezależnie od tego, czy termin "dawności" liczony byłby od dnia pobrania przez płatnika podatku nienależnie lub w wysokości większej od należnej, czy od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku – w sprawie tej bezspornie upłynął pięcioletni termin do złożenia wniosku o nadpłatę. Podatek został bowiem obliczony i pobrany przez notariusza w dniu 7 kwietnia 2005 r. Zatem termin do złożenia ewentualnego wniosku o nadpłatę minął z dniem 31 grudnia 2010 r. Tym samym wniosek skarżącej z dnia 16 stycznia 2012 r. złożony został po upływie 5 letniego terminu przedawnienia, co skutkowało utratą prawa domagania się stwierdzenia nadpłaty. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, iż organy obu instancji prawidłowo i ze wskazaniem właściwej podstawy prawnej, odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie. Zauważyć należy, że w sytuacji, gdy przedmiotem oceny sądu jest legalność odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, nie może być analizowana kwestia zasadności poboru podatku. Jednak jako, że skarżąca kwestionuje jakoby w tej sprawie termin przedawnienia nie rozpoczął biegu, gdyż jej zdaniem przepis, na podstawie którego pobrano podatek jest niezgodny z przepisami wspólnotowymi tj. z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335, wskazać należy na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 Pak-Holdco – w którym stwierdzono, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jak umowa spółki, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w Rzeczypospolitej Polskiej (ówczesnej Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej) zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. W stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 % (ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej). Po 1 maja 2004 r. Polska nie była, w związku z tym, zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1247/10, z 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 99/12 oraz z 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2244/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) oddalił skargę.