I SA/Lu 631/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi P.-C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok - oddala skargę. I SA/Lu 631/11 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej – O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS) po rozpatrzeniu odwołania "A" spółki z o.o. w L. (dalej – spółka, skarżąca) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w (dalej – DUKS) z dnia [...]w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 619.455 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że powodem wydania decyzji przez DUKS były ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej, z których wynika, że spółka zaniżyła przychody ze sprzedaży paliwa o kwotę 6.606,60 zł poprzez niezaewidencjonowanie jednej z faktur wystawionych na rzecz spółki "B" w B. pomimo, iż kontrahent zapłacił należność w niej wskazaną. Niezależnie od powyższego, spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę ogółem 3.233.568.69 zł, w tym: o kwotę 3.225.735,62 zł z tytułu ujęcia w ewidencji księgowej spółki fikcyjnych faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez: - P.W. "C" Sp. z o.o. w B. – 13 faktur na kwotę netto 1.021.350,42 zł, dokumentujących sprzedaż 307.823 litrów oleju napędowego, - "D" Spółka Jawna w Ł., 23 faktury na kwotę netto 2.046.585.20 zł, dokumentujące sprzedaż 581.540 litrów oleju napędowego, - "E" Spółka z o.o. z/s w C.- 2 faktury na kwotę netto 157.800 zł., dokumentujące sprzedaż na rzecz kontrolowanej spółki 47.600 litrów oleju napędowego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego DUKS ustalił, że "A" spółka z o.o. w okresie 16 kwietnia – 1 sierpnia 2008 r. nabywała odbarwiony olej opałowy z nielegalnych źródeł i wprowadzała to paliwo do obrotu. Faktury wystawione przez wymienione podmioty, ujęte w ewidencji księgowej spółki, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie art. 193 § 1, § 4 i § 6 O.p. DUKS nie uznał za dowód ewidencji kosztów w zakresie wykazania przez spółkę wartości wynikających z zakwestionowanych faktur zakupu oleju napędowego oraz ewidencji sprzedaży za sierpień 2008 r. w związku z niewykazaniem faktury sprzedaży, wystawionej na rzecz "B" Sp. z o.o. W związku z tym, że dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku prowadzonego postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania – na podstawie art. 23 § 2 O.p. DUKS odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ponadto spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o: kwotę 1.871,13 zł, stanowiącą wydatki związane z naprawą samochodu o nr rejestracyjnym [...], poniesione zgodnie z fakturą z dnia 30 kwietnia 2008 r. – przed przyjęciem go do użytkowania przez Prezesa Zarządu Spółki M. S. oraz przed zawarciem umowy najmu tego samochodu; o kwotę 3.300 zł, stanowiącą podatek VAT naliczony, wynikający z faktury z dnia 30 kwietnia 2008 r., której wartość brutto bezpodstawnie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów – przedmiotowa faktura została w całości skorygowana z powodu pomyłki oraz o kwotę 2.661.94 zł stanowiącą niewpłacone składki ZUS na ubezpieczenie społeczne w 2008 r. w części finansowanej przez płatnika składek. W odwołaniu od decyzji DUKS pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 120 w związku z art. 187 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich możliwych dowodów w sprawie oraz brak wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, uwzględniającej zasadę in dubio pro tributario oraz okoliczności i dowodów korzystnych dla skarżącego, art. 123 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, wyrażający się w gromadzeniu dowodów potwierdzających wyłącznie tezę dogodną dla organów podatkowych oraz art. 191 O.p. poprzez nieobiektywną ocenę zgromadzonych dowodów, dokonaną wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik stwierdził, że DUKS oparł się w prowadzonym postępowaniu na materiałach ze śledztwa przeprowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną sygn. [...] i bezzasadnie uznał, iż skarżąca stanowiła jedno z ogniw zorganizowanej grupy przestępczej, zajmującej się wprowadzaniem do obrotu odbarwionego oleju opałowego, pomimo, że spółka była jedynie jednym z odbiorców paliwa rozprowadzanego przez grupę przestępczą. Pełnomocnik wskazał, że organy nie wykazały, że sporne faktury dotyczyły jedynie dostaw odbarwionego oleju opałowego. A ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, bezspornie, że zakupiony olej nie był pełnowartościowy. DUKS nie dokonał szczegółowych ustaleń, tj. wskazania konkretnych dostaw, udokumentowanych konkretnymi fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych cen, ilości dostarczonego paliwa, wartości dostaw. Odrzucenie wszystkich faktur jako dowodów zakupu nie wyczerpuje nakazu wynikającego z art. 122 O.p., zwłaszcza, że wartość przychodów została pozostawiona bez zmian. Po rozpatrzeniu sprawy DIS stwierdził, że decyzja DUKS jest zgodna z prawem. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że skarżąca spółka powstała na mocy umowy notarialnej z dnia 25 października 2007 r. Od kwietnia 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami. Postępowanie kontrolne w "A" Sp. z o.o. w L. zostało przeprowadzone na wniosek Prokuratury Apelacyjnej, prowadzącej śledztwo o sygn. akt [...]., z którego wynika, że spółka uczestniczyła w procederze obrotu odbarwionym olejem opałowym przy wykorzystaniu nierzetelnej dokumentacji księgowej. Materiał dowodowy zebrany w trakcie śledztwa, został po udostępnieniu przez Prokuraturę włączony do akt niniejszego postępowania. Wynika z niego, że w okresie od 16 kwietnia 2008 r. do 3 lipca 2008 r. P.W. "C" Sp. z o.o. w B., wystawiła na rzecz skarżącej 13 faktur, dokumentujących sprzedaż oleju napędowego w ilości 307.823 litrów na łączną kwotę 1.021.350,42 zł netto, którą kontrolowana spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że faktury wystawione przez spółkę "B" potwierdzały nieprawdę. Z akt sprawy wynika, że "B" dokonywała zakupu oleju opałowego w "F" Sp. z o.o., "G" Sp. z o.o. – obie w S. oraz w "H" Sp. z o.o. w G. Następnie, wedle dokumentacji olej opałowy sprzedawany był przez P.W. "B" Sp. z o.o. spółce "I" Sp. z o.o. w K. Faktycznie olej opałowy nigdy nie trafił fizycznie do spółki "B" lecz pozostawał cały czas w dyspozycji osób dokonujących jego odbarwiania. A. Z., który od 2006 r. był Prezesem "B" Sp. z o.o. zeznał, że spółka nie dokonywała faktycznej sprzedaży oleju napędowego, a on był jedynie w niej "słupem". Faktycznie spółką "B" zarządzał K., który wskazywał wszystkich kontrahentów spółki. Z akt sprawy wynika, że K. W. ustalał dostawy oleju opałowego z P. M., pracownikiem "F" Sp. z o.o. oraz "G" Sp. z o.o., który zajmował się wszystkimi formalnościami związanymi z awizacją i wydawaniem towaru. Następnie zakupiony olej poddawany był procesowi odbarwiania, a K. W. zajmował się "dokumentacyjnym gubieniem" oleju opałowego, wystawianiem fikcyjnych faktur na olej napędowy oraz rozliczeniami finansowymi zakupu i sprzedaży. Fizycznym odbarwianiem oleju opałowego, zakupionego na spółkę "B" zajmował się S. G. Po odbarwieniu towar sprzedawany był jako olej napędowy m.in. firmie "J" i "A". O wystawienie faktur dla odbiorców odbarwionego oleju opałowego do K. W. zwracał się S. G. oraz osoby z nim współpracujące, tj. R. K. oraz P. B. Z zeznań P. B. wynika, że spotkał się z R. K. oraz Z. M. i panią, której imienia nie pamiętał w celu ustalenia zasad współpracy. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że olej opałowy zakupiony na spółkę "B" w spółkach "F", "G" i "H" w całości dokumentacyjnie zbywany był do spółki "I" w K. Jednocześnie spółka "I" wystawiała na rzecz spółki "B" faktury sprzedaży oleju napędowego, które z kolei umożliwiały wystawianie faktur sprzedaży oleju napędowego firmom odbierającym odbarwiony olej opałowy, m.in. skarżącej spółce. O tym, że spółka "I" dokonywała określonych czynności na polecenie K. W. i jak funkcjonowała zeznał jej Prezes D. M. i wspólnik K. M. Spółka "I" nie zatrudniała żadnych pracowników i w 2008 r. nie składała deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7 i podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie DIS, zeznania członków grupy kierowanej przez K. W. są wiarygodne, ponieważ są ze sobą zbieżne, wzajemnie się uzupełniają, jednoznacznie i szczegółowo opisują działalność prowadzoną przez członków grupy. K. W. i osoby z nim współpracujące przyznały się do procederu polegającego na odbarwianiu oleju opałowego i wystawiania fikcyjnych faktur mających na celu zalegalizowanie sprzedaży odbarwionego oleju opałowego. Dalej DIS wskazał, że w analogiczny sposób skarżąca spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie fikcyjnych faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez "D" Sp. j., wystawionych w okresie od 8 maja 2008 r. do 1 sierpnia 2008 r. O działalności spółki "D" decydował jej prokurent R. S. Z materiału dowodowego wynika, że "D" Sp. j. w latach 2007-2008 funkcjonowała w kręgu firm i osób, których celem była zmiana przeznaczenia oleju napędowego barwionego na czerwono do celów opałowych, na olej napędowy do pojazdów silnikowych. Proceder polegał na zakupie oleju opałowego w spółkach "G" i "F" w S., na zarejestrowane spółki: "L" Sp. z o.o. w S., "B" Sp. z o. o. w Ł. i "K" Sp. z o.o. w K. W rzeczywistości olej opałowy pozostawał cały czas w dyspozycji osób, które zajmowały się jego odbarwianiem. R. S. kupował olej opałowy od K. W., P. J. i K. M., tj. od osób, które faktycznie kierowały działalnością Spółek "L", "B" i "K". Za olej opałowy płacił gotówką. Pieniądze odbierali od niego: D. M., K. M. i P. J. Spółki "F" i "G" korzystały z usług przeładunkowych i zbiorników magazynowych firmy "M" S.A. R. S. wynajętym transportem odbierał olej opałowy awizowany na ww. firmy z bazy magazynowej. Po zamówione paliwo udawali się autocysternami kierowcy: D. R., A. P. i J. C. Zakupiony olej opałowy, kierowcy – konwojowani przez synów R. S. (M. i A.) oraz W. T. – przewozili do baz paliw znajdujących się m.in. w miejscowościach C. i D. k/B., gdzie olej opałowy był poddawany procesowi odbarwiania. Olej opałowy odbierany był głównie przez D. R., zatrudnionego w firmie "N" A. P. Na taki schemat działania wskazują zeznania D. R.(który stwierdził m.in., że dwukrotnie przywoził odbarwiony olej opałowy do L. w kwietniu 2008 r., na stację paliw przy ul. G., użytkowaną przez Spółkę "A" oraz firmę "J" M. S.), A. P., J. C., A. Z., G. B., W. S. i J. S. Nielegalnej produkcji i sprzedaży odbarwionego oleju opałowego towarzyszyło równoległe tworzenie fikcyjnej dokumentacji księgowej, mające na celu dokumentacyjne "zgubienie" zakupionego oleju opałowego i dokumentacyjne wprowadzenie w jego miejsce do obrotu oleju napędowego. Organizowaniem dokumentacji księgowej służącej zalegalizowaniu wprowadzenia do obrotu odbarwionego oleju opałowego, zajmowali się: K. W. (faktycznie zarządzał spółką "B") i P. J. (zarządzał spółką "K"). R. S. zwracał się bezpośrednio do tych osób o wystawienie faktur dla spółki "D". To, że spółki "K" oraz "B" służyły do dokumentacyjnego wprowadzenia do obrotu odbarwionego oleju opałowego w swoich zeznaniach potwierdzili: P.J., K. W., K. M. i P.G. DIS uznał za wiarygodne zeznania złożone w toku śledztwa przez członków grupy przestępczej kierowanej przez R. S. wskazując, że są one ze sobą zbieżne, wzajemnie się uzupełniają oraz jednoznacznie i szczegółowo opisują działalność prowadzoną przez członków grupy. Osoby te przyznały się do uczestniczenia w procederze wprowadzenia do obrotu odbarwionego oleju opałowego i wystawiania fikcyjnych faktur mających na celu zalegalizowanie sprzedaży odbarwionego oleju opałowego. Opisany schemat dokumentowania "zakupu i sprzedaży" oleju napędowego pozwolił spółce "D" na upozorowanie zakupu oleju napędowego i zalegalizowanie wprowadzenia do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego. Odbiorcą takich faktur była m.in. skarżąca spółka. DIS podał, że z analizy materiałów (w tym faktur) przesłanych przez DUKS, zebranych w trakcie kontroli przeprowadzonej w "D" Sp. j. w Ł. wynika, iż dokumentacyjny zakup oleju napędowego sprzedanego przez spółkę "D" na rzecz "A" Sp. z o.o. na podstawie 23 faktur, stanowiących przedmiot sporu, pochodził od spółki "K" – faktury wystawione w okresie od 8 maja 2008 r. do 30 czerwca 2008 r. z taką samą datą i na taką samą ilość oraz od Spółki "B" – faktury wystawione w okresie od 1 lipca 2008 r. do 1 sierpnia 2008 r. z taką samą datą i na taką samą ilość oleju napędowego. Oznacza to, że faktury (stanowiące przedmiot sporu) stanowią przefakturowany "zakup" oleju napędowego wynikający z fikcyjnych faktur wystawionych przez "K" oraz "B". W Spółce "A" i firmie "J" ewidencja księgowa zakupu paliwa była dopasowywana do dowodów nieodzwierciedlających faktycznych transakcji. Świadczą o tym rozmowy Z. M. z M. P., pracownikiem w "J" i Spółce "A", nagrane w toku postępowania karnego. Dopasowywanie ewidencji księgowej spółki potwierdzają również zeznania złożone przez S. K. – zatrudnioną w firmach "J" i "A". Odnosząc się do powyższych ustaleń, DIS podał, że M. S. – Prezes skarżącej spółki i Z. M. mieli pełną świadomość co do nabywania odbarwionego oleju opałowego. Z materiałów śledztwa wynika, że spółką "A" zarządzał Z. M. Z jego zeznań wynika, że zaproponował S. K. i M. S., które zatrudnione były w należącej do niego firmie "O" z siedzibą w L., założenie wspólnie z nim działalności gospodarczej. Propozycja została przyjęta przez M. S.. Założyła ona działalność gospodarczą pod firmą "J" M. S. a następnie "A" Sp. z o.o. W ramach działalności tych podmiotów Z. M. ustalał dostawy paliwa i negocjował jego cenę w zależności od jakości towaru. Z jego zeznań wynika, że pomimo, iż faktycznie kierował działalnością spółki, wszelkie decyzje uzgadniał z M. S., która podobnie jak on miała świadomość, że uczestniczy w handlu odbarwionym olejem opałowym. Na taką świadomość Z. M. i M. S. wskazują także dowody związane z badaniami przeprowadzonymi w 2008 r. przez "P" Sp. z o.o. w P., Regionalne Laboratorium na zlecenie "A" Sp. z o.o. i "J" M. S.. W okresie od 16 kwietnia 2008 r. do 1 sierpnia 2008 r. firmy "A" i "J" zleciły Regionalnemu Laboratorium przeprowadzenie 14 badań, przy czym skarżąca spółka przedłożyła sprawozdania jedynie z badań dotyczących dostaw, dla których wyniki były pozytywne. W przypadku negatywnych wyników badań M. S. odbierała z laboratorium sączki ze śladami zanieczyszczeń. Na świadomość w kwestii zakupu oleju opałowego przez Z. M. i M. S. wskazują także materiały z kontroli operacyjnej PTK (podsłuch telefonu komórkowego), stosowanej wobec Z. M. w okresie od 16 kwietnia 2008 r. do 4 sierpnia 2008 r. M. S. uczestniczyła także w spotkaniu "organizacyjnym" w R., w którym uczestniczył R. S. Obrót paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła przez spółkę "A" , a także świadomość co do tego M. S., potwierdzają także zeznania pracowników zatrudnionych w firmach "A" i "J", przesłuchanych w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę, S. K., A. W. L. S., W. W. i G. K. W. Ponadto z pisma Generalnego Inspektora Informacji Finansowej wynika m.in., iż M. S. posiadała w każdym z banków: [...] po dwa rachunki, tj. firmowy i osobisty (w sumie 8 rachunków). Na powyższych rachunkach księgowano szereg transakcji, które mogły mieć związek z "praniem pieniędzy" pochodzących z nielegalnego obrotu paliwami. W ocenie DIS, w świetle zebranych dowodów zawarta w pismach procesowych pełnomocnika z dnia 11 maja 2011 r. i z dnia 22 czerwca 2011 r. argumentacja na temat nieświadomości M. S., co do nabywanego paliwa i jego źródeł, a także oddawania go do badań jedynie z należytej dbałości o jakość nabywanego paliwa nie znajduje żadnego uzasadnienia. Nie została bowiem poparta żadnymi dowodami z wyjątkiem niewiarygodnych zeznań M. S. oraz niewiarygodnej – bo sprzecznej z zebranymi dowodami – argumentacji pełnomocnika. Podobnie są chybione wszelkie wywody i dywagacje na ten temat, a także na temat przyczyn zanieczyszczeń nabywanego paliwa i jego badań, zawarte w ww. pismach procesowych. M. S. oddawała próbki paliwa do badań do Laboratorium nie po to by sprawdzić, czy dostarczone paliw było wcześniej odbarwiane, gdyż o tym doskonale wiedziała lecz po to, by nie wzbudzić podejrzeń co do pochodzenia i jakości sprzedawanego paliwa, a tym samym ustrzec się odpowiedzialności ze strony odbiorców i organów państwa. Następnie DIS podał, że pełnomocnik zarzuca, iż organ kontroli skarbowej pominął fakt, że uznanie faktur zakupu ze spółki "D" za nierzetelne stoi w sprzeczności z ustaleniami kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Spółce "D", który uznał ilość paliw oraz jego wartości wynikające z przedmiotowych faktur, dokumentujących dostawy tej spółki za okres od stycznia do grudnia 2008 r. za rzetelne. W odpowiedzi DIS wskazał, że w protokole kontroli UKS z dnia 5 lipca 2010 r. stwierdzono, iż "przedmiotem części dostaw kontrolowanej jednostki był odbarwiony olej opałowy, a nie jak określono w fakturach sprzedaży – olej napędowy". Część dostaw odbarwionego oleju opałowego, o których mowa powyżej, to 4.086.897 litrów, tj. 97,46 % ilości ogółem dokumentacyjnie sprzedanego paliwa, nabytego wcześniej od firm: "L" Sp z o.o. w S. (w styczniu 2008 r.); "K" Sp. z o.o. w K. (od stycznia do czerwca 2008 r.); "B" Sp. z o.o. w B. (od lipca do grudnia 2008 r.); "R" Sp. z o.o. w Ł. w sierpniu i październiku 2008 r.); Przedsiębiorstwo "S" s.c. Z.T. S. D. w P. (od października do grudnia 2008 r.); E spółka jawna, M. T, L. Z. w Ś. (w grudniu 2008 r.). DUKS w Ł. ustalił, że wystawione w 2008 r. przez ww. podmioty faktury sprzedaży oleju napędowego na rzecz "D" Sp. j. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, są więc nierzetelne. Za rzetelne uznano wystawione przez: firmę I w P. i O. Sp. z o.o. w C. Oznacza to, że spółka "D" mogła jedynie sprzedać na rzecz C M. S. paliwo nabyte na podstawie uznanych za rzetelne dwóch faktur dokumentujących zakup oleju napędowego, wystawionych przez O Sp. z o.o. w C. DIS zauważył jednak, że w dacie doręczenia protokołu DUKS w Ł nie dysponował materiałem z kontroli operacyjnej PTK udostępnionym przez Prokuraturę Apelacyjną, z którego wynika nierzetelność faktur wystawionych przez O Sp. z o.o. w C. na rzecz spółki "D", które następnie przefakturowano na C. DIS nie zgodził się także z zarzutem, że olej napędowy mógł być również dostarczany bezpośrednio z bazy I w K, bowiem z pisma I wynika, że nie dostarczał paliwa skarżącej spółce, ani z zarzutem, że komunikaty z rozmów telefonicznych Z. M. z R S nie stanowią dowodu na to, że spółka "D" dostarczała do "A" odbarwiony olej opałowy. DIS przytoczył treść rozmów, z których wynika coś zgoła przeciwnego do twierdzeń pełnomocnika. DIS podał, że w piśmie procesowym z dnia 11 maja 2011 r. pełnomocnik wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego złożył wniosek o przeprowadzenie dodatkowych dowodów, tj.: - powołania biegłego w zakresie ustalenia czy na podstawie wyników badań paliwa nabywanego od spółek "D" i "B" można było stwierdzić, że olej napędowy był wcześniej poddawany procesowi odbarwiania z oleju opałowego oraz czym różni się olej napędowy od oleju opałowego, - przesłuchania w charakterze świadków: S. G., P. B., R. K. w celu potwierdzenia, iż działali oni w imieniu i na rzecz spółki "B". Postanowieniem z dnia 15 czerwca 2011 r. organ odmówił przeprowadzenia żądanych dowodów, ponieważ z zebranego materiału dowodowego wynika w sposób jednoznaczny, że przedmiotem zakwestionowanych dostaw paliwa w 2008 r. do spółki "A" był odbarwiony olej opałowy. W związku z wnioskiem zawartym w piśmie z dnia 11 maja 2001 r. o włączenie do akt sprawy dokumentów uprawniających organ kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli operacyjnej PTK Kryptonim [...], do odpowiedzi z dnia 8 czerwca 2011 r. na postanowienie organu odwoławczego DUKS załączył pismo Wydziału Wywiadu Skarbowego UKS w L. z dnia 2 czerwca 2011 r. dotyczące ww. kwestii. W piśmie stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie Sąd Okręgowy w W. zarządził zastosowanie kontroli operacyjnej na wniosek Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zatwierdzony przez Prokuratora Generalnego – spełnione zostały zatem wszelkie przesłanki określone przepisami o kontroli skarbowej co do legalności zastosowania powyższego środka techniki operacyjnej, a dokumenty uprawniające organ kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli operacyjnej pozostają w dyspozycji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i objęte są tajemnicą służbową o klauzuli "POUFNE". W piśmie z dnia 11 maja 2011 r. pełnomocnik wniósł także o pominięcie następujących dowodów zebranych w niniejszej sprawie: 1) zeznań podejrzanych: A. Z., K. W., A. S. S., S. G., K. M., D. M., P. B., Z. M., W. S., W. W., G. W., S. K., M. S., R. S., J. S., D. R., J. C., A. Z., E. K., G. B., W. S., P. J., P. G., w związku z tym, że osoby te zostały przesłuchane w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę, czyli na odmiennych zasadach niż świadkowie, 2) dowodów w postaci podsłuchów rozmów telefonicznych R. S. (i innych osób) mających miejsce po zakończeniu współpracy z "D", tj. po dniu 1 sierpnia 2008 r., ponieważ po tej dacie spółka "A" już nie współpracowała ze spółką "D", 3) dowodów w postaci stenogramów z podsłuchów stosowanych w ramach kontroli operacyjnej PTK wobec Z. M. oraz R. S.. Wniosek umotywowano tym, że stenogramy te zostały sporządzone na podstawie nagrań rozmów, z którymi strona nie miała możliwości się zapoznać, co oznacza, że nie można było zweryfikować prawidłowości zapisów stenogramów. DIS stwierdził, że nie ma prawnych ani merytorycznych podstaw do pominięcia w/w dowodów zebranych w sprawie. Powołał się na art. 180, 181, 187 § 1 i 191 O.p. i stwierdził, że dowody o pominięcie których wnosi pełnomocnik są dowodami o dużej mocy dowodowej i bezsprzecznie przyczyniły się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zatem wniosek o ich pominięcie jest zupełnie chybiony. W dalszej kolejności DIS podniósł, że w piśmie procesowym z dnia 22 czerwca 2011 r. powtórzono argumentację zawartą w poprzednim piśmie procesowym, dotyczącą: świadomości M. S. co do nabywanego paliwa, przyczyn zanieczyszczenia tego paliwa oraz paliwa w ogóle, przyczyn oddawania przez M. S. próbek paliwa do badań laboratoryjnych. Powtórzono też zarzuty zawarte w odwołaniu i we wcześniejszym piśmie a dotyczące materiałów z kontroli przeprowadzonej przez DUKS w Ł. w spółce "D" i odbioru dostarczonego przez tę Spółkę paliwa z naftobazy w K. Odpowiadając na to pismo DIS stwierdził, że zawiera nieprawdziwe stwierdzenia dotyczące decyzji pierwszoinstanyjnej, fragmenty zeznań podejrzanych i polemikę ze stanowiskiem organu pierwszej instancji co do oceny poszczególnych dowodów. DIS nie podzielił argumentacji zawartej w tym piśmie. Za nieprzekonujące uznał także wywody dotyczące koloru oleju napędowego nabywanego przez spółkę. Co do upustu cenowego wyjaśnił, że DUKS na podstawie dowodów z podsłuchu rozmów telefonicznych Z. M. z R. S. ustalił faktycznie dostarczoną ilość paliwa oraz porównał ją z ilością paliwa wynikającą z faktur wystawionych przez spółkę "D" na ten sam dzień. Z porównania wynika ewidentnie, że ilość dostarczonego paliwa przekraczała ilość paliwa na fakturze np. o 400 litrów czy o 1.210 litrów. Na tej podstawie DUKS wyliczył cenę jednostkową brutto dostarczonego paliwa, dzieląc wartość brutto z faktury przez ilość faktycznie dostarczonego paliwa. Następnie porównał cenę jednostkową brutto dostarczonego paliwa z ceną jednostkową brutto I na ten sam dzień. Z powyższych wyliczeń (dokonanych na podstawie dowodów zebranych w sprawie) oraz porównania z cenami jednostkowymi brutto ogłaszanymi przez I S.A. wynika, iż na 4 przykłady wyliczeń, ceny stosowane przez R. S. wobec skarżącej spółki były w trzech przypadkach niższe o 0,25 zł/l od jednostkowych cen brutto I SA, a w jednym przypadku o 0,23 zł za litr paliwa. W związku z powyższym ustalił, że średni upust w cenie wynosił 0,25 zł/l i taką też wartość przyjął do wyliczeń ilości dostarczonego paliwa ponad ilości paliwa wynikające z fikcyjnych faktur zakupu odbarwionego oleju opałowego. Przyjęcie upustu w wysokości 0,25 zł/l do ww. wyliczeń wynikało też z komunikatów z kontroli PTK. DUKS dokonał ponadto porównania cen jednostkowych sprzedaży brutto, wynikających z 23 faktur wystawionych przez spółkę "D" na rzecz skarżącej spółki z cenami jednostkowymi sprzedaży I S.A., ogłaszanymi na stronie internetowej, załączając do akt sprawy zestawienie tych cen za 2008 r. Z porównania wynika, iż ceny jednostkowe za litr paliwa na fakturach wystawionych przez spółkę "D" są niższe o 6 do 7 groszy od cen jednostkowych oleju napędowego ogłaszanych przez I SA. Powyższe dowodzi, że ceny jednostkowe wykazane w ww. fakturach, stanowiących przedmiot sporu nie odpowiadają cenom wynegocjowanym przez Z. M., co także wskazuje na ich nierzetelność. W świetle powyższego DIS uznał za bezzasadny zarzut, iż należało porównywać z ceną uwzględniającą upusty z cenami rynkowymi. Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika dotyczącej unikania wysokiej prowizji przy wpłatach na konto firmowe – stanowiącej niejako usprawiedliwienie dla wysokich wpłat gotówkowych od kontrahentów na konto indywidualne M. S., DIS wskazał, że z punktu widzenia prawa handlowego niedopuszczalnym jest identyfikowanie spraw (interesów) osoby prawnej, w tym przypadku "A" Sp. z o.o., stanowiącej odrębny podmiot prawa handlowego, ze sprawami (interesami) osobistymi jej wspólnika, nawet jeśli to jest jedyny udziałowiec, gdyż zachodzi tu konflikt interesów. W ocenie DIS bezpodstawny jest też wniosek pełnomocnika o przedłużenie postępowania i wstrzymanie się z rozstrzygnięciem do czasu zakończenia postępowania karnego i dokonania oceny zgromadzonego materiału przez Sąd, bowiem postępowanie podatkowe jest odrębne i niezależne od postępowania karnego. DIS odwołując się do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby konkretny wydatek mógł zostać zarachowany do kosztów podatkowych - musi być po pierwsze rzeczywiście poniesiony (winien zatem odnosić się do konkretnej operacji gospodarczej), a po drugie musi mieć związek z przychodem podatnika. To na podatniku, a nie na organie spoczywa obowiązek udowodnienia faktu wystąpienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatku a uzyskaniem przychodu. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). W świetle z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. DIS stwierdził, że na podstawie art. 193 § 1, § 4, § 6 O.p. DUKS zasadnie nie uznał za dowód ksiąg podatkowych spółki za 2008 r. w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków wynikających z nierzetelnych faktur zakupu oleju napędowego oraz ewidencji sprzedaży za sierpień 2008 r. Zasadnie też odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, uzupełnionej dowodami zebranymi w toku postępowania (art. 23 § 2 O.p.) Zasadnie także wykazane w księdze podatkowej koszty uzyskania przychodów zmniejszył o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu wynikające z fikcyjnych faktur VAT wystawionych przez ww. spółki. Na powyższą decyzję DIS skarżąca spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji DUKS. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. Naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 180 i 181 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach z przesłuchania świadków oraz podejrzanych zebranych przez Prokuraturę Apelacyjną w L. w trakcie śledztwa prowadzonego pod sygnaturą akt [...]. 2. Naruszenie art. 126 w związku z art. 180 O.p. poprzez pominięcie wniosku strony o włączenie do akt sprawy dokumentów uprawniających organ kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli operacyjnej PTK Kryptonim [...], tj. zgody Prokuratora Generalnego oraz zgody Sądu Okręgowego w W. 3. Naruszenie art. 123 §1 oraz art. 121 §1 w związku z art. 187 i 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, a w konsekwencji obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. 4. Naruszenie art. 180 § 1, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie, że w okolicznościach stanu faktycznego podatnik nie ma prawa zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów; 5. Naruszenie art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów i opodatkowanie podatkiem dochodowym przychodów podatnika; 6. Naruszenie art. 23 O.p. oraz art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez pominięcie tych przepisów oraz brak jakichkolwiek ustaleń w zakresie zaistnienia przesłanek szacowania dochodu podatnika. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że opierając decyzję na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu karnym – zeznaniach świadków i wyjaśnieniach podejrzanych, organy podatkowe ograniczyły zasadę czynnego udziału strony. Przesłuchania podejrzanych: A. Z., K. W., A. S. S., S. G., K. M., D. M., P. B., Z. M., W. S., W. W., G. W., S. K., M. S., R. S., J. S., D. R., J. C., A Z., E. K., G. B., W. S., P. J. i P. G. dokonywane były ponadto odmiennych zasadach niż świadków, ponieważ osoby te nie były uprzedzane o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy. Wyjaśnienia podejrzanego nie są zagrożone sankcją karną. Podejrzany nie ma obowiązku mówienia prawdy. Ponadto, inny jest cel przesłuchania podejrzanego w sprawie karnej niż przesłuchania świadka w sprawie podatkowej. W związku z tym zeznania podejrzanych złożone w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w L. posiadają wątpliwy walor dowodowy w postępowaniu podatkowym i nie powinny stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Zwłaszcza, zeznania te nie zostały do dnia dzisiejszego zweryfikowane przez sąd karny. Ponadto, co do zasady, organ podatkowy powinien ustalić fakty opierając się na materiale dowodowym przez siebie zgromadzonym. Dodatkowo, w przypadku zeznań świadka ustawa daje pierwszeństwo czynności przesłuchania, łącząc z tą czynnością gwarancje procesowe dla strony. Oznacza to, że jeżeli istnieje osoba, która złożyła już zeznania w innym postępowaniu i zostały one zaprotokołowane w innym postępowaniu, to organ podatkowy powinien odwołać się do dowodu zwrotnego, a nie poprzestać na włączeniu do materiału dowodowego jedynie protokołu z przesłuchania tej osoby. Nie można bowiem dowodów pierwotnych (np. zeznań świadków) zastępować pochodnymi (protokół przesłuchania), gdy pierwotne dowody są dostępne, nawet jeśli z przeprowadzeniem łączą się trudności. Możliwość zapoznania się przez stronę postępowania podatkowego z zeznaniami poprzez przejrzenie akt, do których protokół został dołączony oraz ewentualne wypowiedzenie się w sprawie załączonego protokołu, zdecydowanie nie wypełnia postulatu zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Organy podatkowe niezasadnie pominęły też wniosek strony o włączenie do akt sprawy dokumentów uprawniających organ kontroli skarbowej do prowadzenia kontroli operacyjnej PTK Kryptonim [...], tj. zgody Prokuratora Generalnego oraz zgody Sądu Okręgowego w W. Organy kontroli skarbowej w sprawie niniejszej przeprowadziły kontrolę operacyjną polegającą na podsłuchiwaniu rozmów telefonicznych wybranych podmiotów. Nagrania tych rozmów telefonicznych miały znaczny wpływ na treść decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym. Biorąc pod uwagę fakt, że dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, strona wniosła o przedstawienie dokumentów legitymizujących działania organów kontroli skarbowej, tj. zgody Prokuratora Generalnego oraz Sądu Okręgowego w W.. Zgody tych organów wymaga art. 36c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Brak w aktach sprawy dowodów na okoliczności decydujące o legalności zaskarżonego orzeczenia stanowi w ocenie strony, wadliwość postępowania. Strona zarzucając, iż organ nie uwzględnił jej wniosków dowodowych, między innymi: przesłuchania w charakterze świadków - S. G., P. B., R. K. – w celu potwierdzenia, iż działali oni w imieniu i na rzecz "B"; powołania biegłego w zakresie ustalenia na podstawie wyników badań paliwa nabywanego od spółki "D" i "B" – czy na ich podstawie można było stwierdzić, że olej napędowy był wcześniej poddawany procesowi odbarwiania z oleju opałowego, ustalenia czym różni się olej napędowy oznaczany jako ON od oleju opałowego; pozyskania dodatkowych informacji I, czy i kiedy bezpośredni dostawcy oleju napędowego awizowali odbiór oleju napędowego, który następnie dostarczany był stronie stwierdziła, że w sprawie doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, bowiem organy nie wyjaśniły zasadniczych wątpliwości, które mogły być stwierdzone tymi dowodami. Organy oparły swoje rozstrzygnięcia o materiały zebrane w trakcie kontroli operacyjnej i zebrane przez Prokuraturę Apelacyjną w L.. W konsekwencji ograniczyły się jedynie do "wyjaśnienia" części okoliczności sprawy – tych, które w ich ocenie pozwoliły na wydanie decyzji. Natomiast strona pozbawiona została możliwości przeprowadzenia dowodów stwierdzających okoliczności dla niej korzystne. Strona podniosła, że postępowanie w tej sprawie dotyczy tzw. przychodów ze sprzedaży wcześniej nabytych towarów. W ocenie organu podatnik nabył i sprzedał później z zyskiem tzw. odbarwiony olej opałowy. Jednakże na fakturach transakcje te opisano jako zakup i sprzedaż oleju napędowego. Z tego względu organ odmawia stronie możliwości odliczenia wartości faktury zakupowej w koszty uzyskania przychodu. Równocześnie organ podatkowy zaliczył kwotę sprzedaży, na którą została wystawiona faktura sprzedażowa w poczet przychodów z odsprzedaży wcześniej zakupionego oleju. Organ zatem odmawia wiarygodności jednej fakturze, drugą zaś uznaje za wiarygodną, podczas gdy – w okolicznościach sprawy – brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że przedmiot zakupu dokumentowany fakturą zakupową nie stanowił przedmiotu odsprzedaży, udokumentowanej fakturą sprzedażową. Strona stwierdziła, że nie można pomijać oczywistego faktu, że podatnik nabył prawo własności odsprzedanego odbarwionego oleju opałowego. To prawo własności można nabyć tylko na dwa sposoby – odpłatnie albo nieodpłatnie. Skoro z materiału dowodowego sprawy nie wynika, że podatnik prawo własności odsprzedanego mu towaru nabył nieodpłatnie, tj. np. na podstawie umowy darowizny, a jednoznaczne dowody wskazują na dokonanie przez podatnika wydatków z tytułu zapłaty faktur zakupowych z błędnym opisem przedmiotu zakupu (polecenia przelewów bankowych), to logika doświadczenia życiowego podpowiada, że podatnik prawo własności odsprzedanego odbarwionego oleju opałowego nabył odpłatnie. A zatem transakcje sprzedaży odbarwionego oleju opałowego pozostają w nierozerwalnym związku z transakcjami uprzedniego jego zakupu. W przypadku, gdy podatnik niezaprzeczalnie poniósł wydatki na zapłatę faktur z odmiennym opisem, zaś logika doświadczenia życiowego wskazuje, że nie można sprzedać innego towaru oprócz tego, który się uprzednio zakupiło – uparte twierdzenia, że zakupiony uprzednio towar w dalszym ciągu pozostaje w posiadaniu podatnika oraz podatnik dokonał sprzedaży innego towaru – świadczą o ignorancji oczywistych faktów oraz przyjęciu niezgodnego z rzeczywistością założenia, że przedmiotem sprzedaży był towar nabyty przez podatnika "bezkosztowo" – na co w okolicznościach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów. Fakt sprzedaży przez podatnika odbarwionego, w ocenie organu, oleju opalowego, jednoznacznie w okolicznościach sprawy dowodzi, że doszło do jego uprzedniego zakupu przez podatnika, z tytułu którego to zakupu podatnik poniósł określone koszty, a w konsekwencji, że koszty te zostały poniesione "w celu" osiągnięcia przychodów ze sprzedaży tego oleju. Nie eliminuje trafności tego spostrzeżenia fakt, że przed zakupem przez podatnika odbarwionego oleju opalowego doszło do nielegalnego jego odbarwienia z oleju napędowego, tj. do jego nielegalnego przetworzenia, gdyż nie ma to żadnego znaczenia dla okoliczności poniesienia przez podatnika wydatków z tytułu jego zakupu "w celu" osiągnięcia przychodów ze sprzedaży tego oleju i tej okoliczności w żaden sposób nie wyklucza. W ocenie strony, powyższe wskazuje na dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego przez organy oraz na naruszenie art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów i opodatkowanie podatkiem dochodowym przychodów podatnika. Twierdzenia organu godzą w istotę podatku dochodowego jako podatku od rzeczywistego przyrostu majątkowego podatnika. Podatek dochodowy realizuje zasadę adekwatności wysokości należnego podatku (zobowiązania podatkowego) do faktycznego przyrostu majątku podatnika. Nie można zatem pobierać tego podatku od przyrostu, który nie miał miejsca. Strona zarzucając naruszenie art. 23 O.p. oraz art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. podała, że konieczność szacowania podstawy opodatkowania w świetle art. 23 § 1 pkt 2 O.p. uzależniona jest od stwierdzenia faktu, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z treści art. 23 § 1 O.p. wywodzi się przesłanki interpretacyjne dla art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. Wskazuje się, że pojęcie niemożliwości ustalenia dochodu czy straty w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. rozumieć należy jako: a) brak danych (ksiąg podatkowych), niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, b) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie tej podstawy, c) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, o czym mowa w art. 23 § 1 i 2 O.p. O braku możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych można mówić wówczas, gdy nie można kierując się treścią tychże ksiąg podjąć ustaleń, co do wartości niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania (przychody, koszty). W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 20 kwietnia 2012 r. uzupełniającym złożoną skargę strona podtrzymała dotychczasową skargę oraz przedstawioną w niej argumentację uzupełniając ją jednocześnie o zarzut naruszenia: - art. 122, art. 187 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego i ustalenie dokładnego stanu faktycznego, - art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, - naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez pozbawienie skarżącej prawa do ujęcia wydatków na zakup paliwa w kosztach uzyskania przychodów. Uzasadniając podane naruszenia, pełnomocnik strony stwierdził, że organ nie zbadał sprawy pod kątem zastosowania w niej art. 113 O.p. W jego opinii, z akt sprawy wynika, że skarżąca firmowała jedynie działalność gospodarczą prowadzoną przez Z. M.. Na poparcie swojego stanowiska wskazał na dowody, z których jego zdaniem można wywieść taki wniosek oraz załączył kserokopie decyzji Dyrektora Izby Celnej w B.który uchylił decyzję DUKS w przedmiocie podatku akcyzowego – wydaną w tych samych realiach sprawy, ze wskazaniem na konieczność zbadania przez organ pierwszej instancji kwestii ewentualnego firmanctwa. Na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012 r. dodatkowo pełnomocnik złożył w formie załącznika do protokołu pismo procesowe, w którym w całości popiera skargę oraz jej uzupełnienie wraz z zaprezentowaną w nich argumentacją. Wojewódzki Sad Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa procesowego ani materialnego. Wbrew zarzutom skargi i wskazanym w piśmie z dnia 12 marca 2012 r., organy podatkowe nie naruszyły przepisów: art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 180 i art. 181 O.p., art. 123 § 1, art. 121 § 1 w związku z art. 187 i art. 188 O.p., art. 126 w związku z art. 180 O.p., 191 O.p. a także art. 23 Op. Nie naruszyły również innych przepisów O.p. dotyczących zasad prowadzenia postępowania i wydawania decyzji w sprawie podatkowej. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. (por. wyroki NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia z dnia 18 maja 2006 r., sygn. I FSK 831/05, LEX nr 283665, z dnia 24 września 2008 r., sygn. I FSK 1128/07). Oznacza to również, że nie można przyjmować, iż wyjaśnienia podejrzanego (oskarżonego) złożone w ramach postępowania karnego i włączone do dowodów w postępowaniu podatkowym mają słabszą moc dowodową aniżeli zeznania świadków czy wyjaśnienia podatnika (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 179/06). Innymi słowy, jeżeli organ podatkowy uzna, iż materiał dowodowy zebrany w postępowaniu karnym jest istotny w sprawie i będzie przydatny dla ustalenia prawdy obiektywnej ma prawo go wykorzystać w postępowaniu podatkowym i dokonać jego samodzielnej oceny w kontekście prowadzonego postępowania. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, uznać należy, że organy podatkowe nie naruszyły powołanych przepisów opierając rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zebranym w trakcie śledztwa i włączonym do akt postępowania toczącego się w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organy prawidłowo wywiodły, iż strona mając tego pełną świadomość, nabywała od spółek "B" i "D" odbarwiony olej opałowy jako olej napędowy i tym samym zasadnie zakwestionowały prawo strony do zaliczenia wynikających z tych transakcji kwot do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Powołany przepis wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z nim, wydatki uznaje się za koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem, aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać następujące warunki: powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, nie może znajdować się w określonym w art. 16 u.p.d.o.p. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Z powyższego wynika, że za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Zatem sam fakt dostarczenia towaru, czy też dokonania zapłaty nie jest wystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje w sposób nie budzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony. Dane wyszczególnione na fakturach, a w szczególności podmiot i przedmiot transakcji nie mogą budzić wątpliwości. Tylko takie faktury stanowią bowiem dowód księgowy uprawniający do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków nimi udokumentowanych. Upoważnienie do wystawienia faktury wynika z art. 32 ust. 1 u.p.t.u, który nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową i czyni go dokumentem o cechach zaufania publicznego. Faktury są dowodami finansowymi stanowiącymi podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, a w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., także wymaganymi przy określaniu dochodu podlegającego podatkowaniu. Jednakże dokumenty te są jedynie dowodami formalnymi na zaistnienie zdarzeń prawno-ekonomicznych. Do osiągnięcia skutku podatkowego określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik winien posiadać dowody na faktyczne zaistnienie zdarzeń gospodarczych w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości. A zatem faktury dokumentujące usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający, nie posiadają cech dowodu księgowego, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to w realiach rozpoznawanej sprawy, że wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur, dokumentujących zakup oleju napędowego, podczas gdy w rzeczywistości skarżąca nabywała odbarwiony olej opałowy, nie od wskazanych na fakturach kontrahentów, lecz od zorganizowanej grupy przestępczej nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Pomimo iż – jak wskazała skarżąca – zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. W ocenie sądu nie budzi wątpliwości, iż w ramach czynności związanych z handlem paliwami, prawnie zabronione jest takie kształtowanie związanych z nim czynności, które prowadzi do uszczuplania dochodów publicznoprawnych, chociażby wskutek niezaewidencjonowania transakcji, czy sprzedaży paliwa nie będącego w istocie paliwem danego rodzaju przy wykorzystaniu różnic w cenach poszczególnych rodzajów paliw. W konsekwencji stwierdzić należy, że uznanie za koszty uzyskania przychodu kwot wynikających z nierzetelnych faktur stanowiłoby zalegalizowanie nielegalnego obrotu towarem. Podkreślić należy, że w sprawie niniejszej organy nie kwestionowały samego faktu zakupu paliwa przez Spółkę, a jedynie fakt jego pochodzenia z legalnego źródła (innego niż wskazane na fakturze). Z materiału dowodowego sprawy bezspornie wynika, że faktury wystawione przez te firmy nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, bowiem pomimo wskazania na nich sprzedaży oleju napędowego, faktycznie strona nabywała na ich podstawie odbarwiony olej opałowy. Organy podatkowe na podstawie zebranych dowodów prawidłowo zrekonstruowały stan faktyczny, z którego wynika, że w 2008 r. olej opałowy nabywany od firm E Sp. z o.o. i D Sp. z o.o. obie spółki z siedzibą w S oraz F Sp.z o.o. w G. był następnie w całości "dokumentacyjnie" sprzedawany do firmy "I" Sp. z o.o. z siedzibą w K., a stamtąd do firmy "B" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł.. Spółka "I" wystawiała na rzecz spółki "B" faktury sprzedaży oleju napędowego, które umożliwiały następnie wystawianie faktur sprzedaży oleju napędowego firmom odbierającym odbarwiony olej opałowy. Firma "I" miała za zadanie "zgubić dokumentacyjnie" olej opałowy i "zalegalizować" jego wprowadzenie do obrotu jako oleju napędowego. Faktycznie olej opałowy zakupiony w E Sp. z o.o. J Sp. z o.o. oraz F Sp. z o.o. odbierany był z baz przeładunkowych i przewożony na bazy paliw, gdzie dokonywano jego odbarwienia. Olej opałowy po odbarwieniu rozprowadzany był jako olej napędowy, co dokumentowały fikcyjne faktury wystawiane przez "B" m.in. dla firmy C. Ww. firmy tworzyły siatkę podmiotów wykorzystywanych do uprawdopodobnienia nielegalnego obrotu paliwami. Organizowaniem procesu odbarwiania oleju opałowego, który trafiał m.in. do firmy skarżącej, zajmowała się zorganizowana grupa przestępcza kierowana przez K. W., w której uczestniczyli m.in. K. M. i S. G., R. K. i P. B.i. Powyższy stan faktyczny ustalony został na podstawie zeznań i wyjaśnień m.in.: Z. M., K. W., S. M. K., A. Z. i A. S. Niezależnie od powyższego, organy ustaliły, że strona płaciła za nabywany odbarwiony olej opałowy cenę niższą od ceny oleju napędowego stosowanej w 2008 r. przez I S.A. i niższą od wykazanej w spornych fakturach. W ocenie Sądu, organy słusznie także przyjęły, że skarżąca miała świadomość uczestniczenia w procederze sprzedaży oleju opałowego jako oleju napędowego, gdyż niezależnie od płaconych niższych niż na rynku paliwowym cen za paliwo miała ona wiedzę o tym, iż nie spełniało ono wymagań normy PN-EN 590:2006, ponieważ takie wyniki otrzymywała z I LABORATORIUM Sp. z o.o., Regionalne Laboratorium w L., które badało przedstawiane przez nią próbki paliwa. Z materiału dowodowego sprawy bezspornie wynika ponadto, że faktury wystawione przez spółkę "D" nie potwierdzały rzeczywistych transakcji bowiem pomimo wskazania na nich sprzedaży oleju napędowego, faktycznie strona od spółki nabywała odbarwiony olej opałowy. Z zebranych dowodów bezsprzecznie wynika, że prokurent "D" – R. S. kierował procederem, który polegał na zakupie oleju opałowego w J Sp. z o.o. i E Sp. z o.o na firmy: K Sp. z o.o., "B" Sp. z o.o. oraz L Sp. z o.o., a następnie jego odbarwianiu. R. S. płacił gotówką za olej opałowy K. W., P. J. i K. M. (tj. osobom, które faktycznie kierowały działalnością Spółek , "B" i L), a następnie wynajętym transportem, awizowanym na w/w firmy odbierał go bezpośrednio z bazy magazynowej i przewoził do baz paliw m.in. w C. k/K. i D. k/B., gdzie olej poddawany był procesowi odbarwiania. Znalezieniem odbiorców na olej napędowy, wskazaniem kierowcy adresu odbiorcy, wykonaniem pomiaru zlanego paliwa, ustaleniem terminu płatności oraz przekazaniem tych informacji R. S. lub J. S. zajmował się W. S. – przedstawiciel handlowy firmy "D". Również w tym przypadku nielegalnej produkcji i sprzedaży odbarwionego oleju opałowego towarzyszyło tworzenie fikcyjnej dokumentacji księgowej, mającej na celu dokumentacyjne "zgubienie" zakupionego oleju opałowego i dokumentacyjne wprowadzenie w jego miejsce do obrotu oleju napędowego. Powyższe wynika z zeznań D. R., A. P., A. Z., W. S., G. B., A. B., Z. W., K. W., K. M., P. M., protokołu z wizji lokalnej z dnia 31 sierpnia 2009 r. oraz z materiału dowodowego z kontroli operacyjnej PTK. Powyższe ustalenia potwierdza także materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez UKS w Ł. w firmie "D" w zakresie rzetelności deklarowania podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za 2008 r., włączony do akt tej sprawy postanowienie z dnia 29 września 2010 r., z którego wynika, że w ewidencji zakupu "D" za poszczególne miesiące 2008 r. zostały wykazane faktury zakupu oleju napędowego (od firm: K Sp. z o. o., L Sp. z o. o. i "B" Sp. z o.o. i O Sp. z o.o.) w rzeczywistości dokumentujące czynności niedokonane. Spółka "D" otrzymywała fikcyjne faktury zakupu oleju napędowego, mające udokumentować nabycie tego paliwa. Na ich podstawie wystawiała faktury dokumentujące sprzedaż takiej samej ilości oleju napędowego, co w konsekwencji pozwoliło firmie "D" na upozorowanie zakupu oleju napędowego i zalegalizowanie wprowadzenia do obrotu odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego. Odbiorcą takich faktur była m.in. firma skarżącej. Z analizy zapisów wykazanych w zestawieniu faktur "zakupu" oleju napędowego w "D" oraz treści faktur wystawionych w 2008 r. przez tę spółkę na rzecz strony wynika, że faktury te stanowią przefakturowany "zakup" oleju napędowego wynikający z faktur wystawionych przez spółki: K, L i "B" oraz O. Jak w przypadku paliwa nabytego od "B", tak i w przypadku paliwa nabytego od "D", I Laboratorium Sp. z o.o. Regionalne Laboratorium w L. wielokrotnie negatywnie oceniło próbki paliwa dostarczone jej przez skarżącą. W takich przypadkach paliwo nie było odsyłane lecz po negocjacjach obniżana była jego cena (zeznania Z. M.). O tym, że skarżąca miała wiedzę odnośnie faktycznie sprzedawanego paliwa, świadczy również sposób dokonywania przez nią płatności, polegający na transferze środków finansowych przez rachunki firm i spółek i ich ostateczną wypłatę w gotówce. W ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając powyższy stan faktyczny sprawy nie naruszyły art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, co zarzuca im w skardze skarżąca. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawarte w wyroku z dnia 25 listopada 2009 r., I SA/Po 882/09, zgodnie z którym: “Za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p., mające przecież służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, niepubl.; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, niepubl.). Zasada zupełności materiału dowodowego z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06)". Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia – procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów: powołania biegłego w zakresie ustalenia, czy na podstawie wyników badań paliwa nabywanego od "B" i "D" – można było stwierdzić, iż olej napędowy był wcześniej poddawany procesowi odbarwiania z oleju opałowego oraz ustalenia (zdefiniowania) czym się różni olej napędowy oznaczony jako ON od oleju opałowego; pozyskania dodatkowych informacji od I, czy i kiedy bezpośredni dostawcy oleju napędowego awizowali odbiór oleju napędowego, który następnie dostarczany był stronie; z przesłuchania świadków S. G., P. B., R. K. w celu potwierdzenia, że działali oni w imieniu i na rzecz spółki "B". Przeprowadzenie tych dowodów przedłużyłoby jedynie postępowanie w sprawie, a zebrany materiał pozwalał na wyciągnięcie w pełni uzasadnionych wniosków o rozliczaniu przez stronę podatku VAT wskazanego na fikcyjnych fakturach. Niezależnie od tego, wskazać należy, że strona oprócz złożenia wymienionych wniosków nie przedstawiła żadnych konkretnych dowodów, z których wynikałoby, że kwestionowane faktury stwierdzały faktycznie dokonane transakcje. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Jeśli chodzi o stronę postępowania, to jej współudział w postępowaniu jest nie tylko uprawnieniem, ale i powinnością wynikającą z jej interesu prawnego. Strona nie może zatem opierać się jedynie na gołosłownych stwierdzeniach w celu negowania ustaleń organu, lecz powinna konkretnie uzasadnić swoje racje. W zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych i wystarczy, że działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1452/02 M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Natomiast sugestia, że skoro olej grzewczy jest w rzeczywistości barwionym olejem napędowym i w związku z tym po jego odbarwieniu zakwestionowane przez organy podatkowe faktury potwierdzały rzeczywiste transakcje – jest co najmniej chybione, gdyż taka "logika" doprowadziłaby do stwierdzenia, że w rzeczywistości można dokonywać czynności nielegalnych pozwalających na uszczuplenie należności Skarbu Państwa. Odnosząc się natomiast do wnioskowanego dowodu o włączenie do akt sprawy dokumentów uprawniających organ kontroli podatkowej do przeprowadzenia kontroli operacyjnej PTK, należy zauważyć, że skoro wnioskowane dokumenty uprawniające organ kontroli skarbowej do przeprowadzenia kontroli operacyjnej pozostają w dyspozycji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i objęte są tajemnicą służbową o klauzuli "POUFNE", to organy uwzględniając wniosek dowodowy strony nie miały prawa udostępnić ich stronie. Nie oznacza to jednak, że dowody zebrane w ramach takiej kontroli nie mają przymiotu legalności ani że nie mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym. Z pisma Wydziału Wywiadu Skarbowego Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 2 czerwca 2011 r. wynika, że spełnione zostały wszystkie przesłanki co do legalności zastosowania techniki operacyjnej, natomiast decyzja w sprawie zniesienia klauzuli tajności dokumentów uzyskanych w toku czynności operacyjno-rozpoznawczych nie obejmowała żądanych dokumentów. Natomiast zgodnie z art. 179 § 1 O.p., przepisów dotyczących prawa strony do wglądu do akt sprawy, robienia z nich notatek czy żądania odpisów, nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zauważyć też należy, że zaskarżona decyzja oparta jest w zasadzie na dowodach uzyskanych w toku postępowań procesowych (karnego i podatkowego) a dowody z kontroli operacyjnej stanowią ich dodatkowe potwierdzenie i umocnienie argumentacji organów podatkowych. W myśl zasady określonej w art. 191 O.p., organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast. ). Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 17/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie oceniły zebrane dowody zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, bowiem odniosły się zarówno do każdego z osobna, jak i w ich wzajemnym powiązaniu, wskazując, które uznały za wiarygodne, a którym i dlaczego wiarygodności odmówiły, logicznie wskazując jakie wnioski można z nich wyprowadzić. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały po pierwsze, że: kwestionowane faktury wystawione przez "B" i "D" wskazywały czynności niedokonane (sprzedaż oleju napędowego a nie odbarwionego oleju opałowego) i po drugie, że skarżąca miała świadomość a co najmniej mogła podejrzewać, że nabywa towar inny niż wskazany w fakturze. To oznacza, że organy podatkowe zasadnie i zgodnie z powołanymi przepisami wydały decyzje w tej sprawie. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 23 O.p. oraz art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p poprzez pominięcie tych przepisów oraz brak ustaleń w zakresie zaistnienia przesłanek szacowania dochodu podatnika wskazać trzeba, że brak rzetelności ksiąg podatkowych w części dotyczącej nierzetelnych faktur zakupu paliwa oraz ewidencji sprzedaży za sierpień 2008 r. powodował zakwestionowanie pozostałych zapisów księgi i skutkował stwierdzeniem jej nierzetelności. A w konsekwencji konieczności jej odrzucenia jako dowodu w sprawie. Podkreślić jednak należy, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek oszacowania wymienionych w art. 23 § 1 O.p. nie jest okolicznością wystarczającą do zastosowania tej metody obliczania podstawy opodatkowania. Organ podatkowy powinien odstąpić od oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. Powyższe w ocenie sądu czyni bezzasadnym zarzut naruszenia art. 23 § 1 O.p. oraz art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p., gdyż w sprawi wystąpiły przesłanki wskazane w art. 23 § 2 O.p. Sąd nie podziela stanowiska pełnomocnika skarżącej, przedstawionego w piśmie procesowym z dnia 20 kwietnia 2012 r. oraz piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy z dnia 25 kwietnia 2012 r., dotyczącego kwestii jedynie firmowania przez skarżącą działalności gospodarczej prowadzonej przez Z. M.. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że co prawda skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej po rozmowie ze Z. M., który zaproponował założenie firmy, którą mieliby razem prowadzić, jednak jej działalność nie ograniczyła się jedynie do jej założenia. W swojej firmie skarżąca wykonywała czynności związane z jej prowadzeniem i reprezentowaniem, m.in. zatrudniała pracowników, podpisywała faktury, dokonywała zapłaty, przekazywała próbki paliwa do badań i odbierała ich wyniki oraz wydawała polecenia pracownikom. Z. M., mając natomiast wiedzę i kontakty związane z nabyciem i sprzedażą paliw (wcześniej prowadził taką działalność) pełnił w niej funkcję handlowca i doradcy, był jakby "kierownikiem" w firmie strony. Nie podejmował jednak sam decyzji dotyczących prowadzonej działalności. To oznacza, że zarzut niezastosowania przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie art. 113 O.p. jest niezasadny. Zwrócić przy tym należy uwagę, że kwestia związana z firmowaniem działalności Z. M. przez skarżącą pojawiła się nie w toku postępowania podatkowego a dopiero w postępowaniu sądowym, po powzięciu przez stronę wiadomości o decyzji Dyrektora Izby Celnej w B., który zwrócił uwagę na zasadność rozważenia tej okoliczności przez organ pierwszej instancji. Z powyższych względów oraz na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji wyroku.