I SA/Lu 635/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ), po rozpatrzeniu odwołania J. K. (podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (organ I instancji) z dnia [...] zmieniającą podatnikowi rozliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy: Podatnik w okresie objętym kontrolą podatkową w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży usług związanych w szczególności z budową (przebudową) linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych na rzecz podmiotów gospodarczych pod firmą O. J. K.. W rejestrach zakupu za kwiecień 2013 r. podatnik zaewidencjonował dwie faktury VAT z dnia 30 kwietnia 2013 r., wystawione przez firmę - J. J. U. B. w L., tj.: - fakturę nr [...] o wartości brutto [...] zł, w tym VAT [...] zł, za "regulację studni kablowych przy drodze krajowej [...]", wystawioną w oparciu o umowę nr [...] z dnia 3 kwietnia 2013 r., której przedmiot został określony jako "budowa, regulacja i wyprawienie studni kablowych – 107 szt. przy budowie drogi ekspresowej [...]"; - fakturę nr [...] o wartości brutto [...] zł, w tym VAT [...] zł, za "budowę sieci technicznej relacji ul. [...], A. " w L., wystawioną w oparciu o umowę nr [...] z dnia 4 października 2012 r., mającą za przedmiot "budowę kabla światłowodowego (...) w L.". W fakturach zaznaczono, że płatność nastąpi w gotówce. Powyższe faktury, jak argumentował podatnik, zostały wystawione w związku z tym, że realizował zlecenia, jakie otrzymał od firm: P. R. D. (PRD) L. S.A., M.-E. C. S.A., N. S..A.. i T. sp. z o.o., które zobowiązywały go do budowy linii kablowych teletechnicznych, wciągania, montażu i pomiaru kabli optycznych, budowy kanalizacji wtórnej z rur, przebudowy linii kablowych oraz oświetlenia drogowego wraz ze słupami oświetleniowymi. W ocenie organu jednak, wymienione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wynika z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, przeanalizowanego wnikliwie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. W konsekwencji podatnik nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia VAT wykazanego w tych fakturach. Organ przytoczył w motywach kontrolowanej decyzji istotne fragmenty twierdzeń przede wszystkim samego podatnika i jego pracowników (M.K. , G.[...], W.[...]), rzekomego podwykonawcy J.J. i jego małżonki, wymienianych przez J.J. pracowników zatrudnionych w jego firmie (K.P. , A.P. ). W dalszej kolejności organ omówił treść dowodów z pozyskanych dokumentów w postaci faktur, rachunków, pokwitowań, protokołów odbioru robót. Następnie przedstawił informacje udzielone przez tych kontrahentów podatnika, z którymi współpraca nie budziła wątpliwości organu co do jej rzeczywistego przebiegu i wiarygodnego dokumentowania. W świetle powyższego materiału dowodowego organ motywował, że firma podatnika w okresie od października 2012 r. do końca kwietnia 2013 r. miała nabyć od J.J. - jako podwykonawcy - usługi związane z budową linii teletechnicznych w L. relacji A. - B. oraz przy nowo budowanej drodze ekspresowej [...] relacji D. - S.. Wartość netto rachunków/faktur mających na celu udokumentowanie wykonania tych prac właśnie przez J.J. wyniosła łącznie [...] zł (płatne w całości gotówką), w tym wartość faktur VAT zaewidencjonowanych w rejestrach VAT nabyć za 2013 r. (kwiecień i maj) wyniosła netto [...] zł, VAT [...] zł. Organ zauważył przy tym, że podstawową formą rozliczeń podatnika z innymi kontrahentami była forma bezgotówkowa w postaci przelewów bankowych. Jednocześnie analiza operacji na rachunkach bankowych pozwoliła ustalić, że podatnik nie wypłacił z rachunku bankowego gotówki w tak wysokich kwotach. W ocenie organu, nie jest wiarygodne wyjaśnienie podatnika, który twierdził, że w okresie od stycznia 2009 r. do kwietnia 2013 r. dokonał wypłat gotówkowych z rachunków bankowych i odłożył kwotę [...]zł. Stąd miał gotówkę, którą przeznaczył na rozliczenia z J.J. . Jednocześnie przecież podatnik zeznał, że na przełomie lat 2012-2013 miał trudności finansowe. Z drugiej strony, J.J. nie ujawniał kwot uzyskanych od podatnika poprzez wpłatę na rachunek bankowy. Jedynym wyjaśnieniem ze strony J.J. takiego postępowania było stwierdzenie, że do jego majątku została skierowana egzekucja, a więc wpłata gotówki na rachunek bankowy oznaczała jej pobór przez organ egzekucyjny. W dalszej kolejności organ argumentował, że firma J. J. miała wykonywać zakwestionowane usługi w zakresie własnych mocy przerobowych (bez podwykonawców) z materiałów należących do zamawiającego (podatnika) za pomocą pożyczonego lub wynajętego sprzętu. Jednak ani podatnik, ani J.J. nie potrafili wymienić kto miałby być wynajmującym czy użyczającym sprzęt. Powoływali się na brak wiedzy, luki w pamięci bądź wprost oświadczali, że nie będą nikogo wymieniać, gdyż nie widzą podstaw do żądania od nich takich informacji. Co istotne, J.J. od samego początku twierdził, że nie pamięta ani dat wykonania robót na rzecz podatnika, ani żadnych innych konkretnych okoliczności opisujących co, gdzie miał wykonywać. Następnie twierdził, że usługi na rzecz podatnika wykonywał zasadniczo sam, ewentualnie z pomocą żony. Jednak żona J.J. w swoich zeznaniach mówiła jedynie o sporadycznych sytuacjach, kiedy pilnowała, aby do studzienki nikt nie wpadł i trzymała kabel. Zasadniczo miała wozić męża na miejsce wykonywania prac, a poza tym opiekowała się małym dzieckiem. J.J. nie pamiętał kogo dokładnie zatrudniał, z wyłączeniem dwóch osób: K..P., A..P., z którymi miał zawrzeć umowy o dzieło, po godzinach ich pełnoetatowej pracy u innego pracodawcy. Nie pamiętał również szczegółów dostarczenia materiałów na miejsce budowy, nie znał dokładnie miejsc wykonywania przez siebie robót, zwłaszcza przy trasie [...]. Nie pamiętał jakie wynagrodzenie miał wypłacać wymienianym przez siebie "pracownikom". J.J. , składając zeznania zasadniczo uznawał, że dla wyjaśnienia sprawy w pełni wystarczy jego twierdzenie o wykonywaniu robót na rzecz podatnika z pomocą żony i przy użyciu sprężarki, sznurka, kielni, młotka. Organ wywodził, że analizowane roboty miały nie tylko szeroki zakres, ale także wymagały specjalistycznego przygotowania i doświadczenia. Trudno więc przyjąć, że J.J. , z zawodu ślusarz, miał wykonać na rzecz firmy podatnika szeroki i skomplikowany zakres prac bez sprzętu i ludzi, a ponadto za stawkę o wiele wyższą od stosowanej przez podatnika z innymi kontrahentami. W okresie od października 2012 r. do końca kwietnia 2013 r. podatnik zafakturował na rzecz P. L. S..A., M.-E. C. S.A. usługi, które miały być realizowane przez J.J. , w łącznej wysokości [...] zł, wraz z kosztami materiałów (tj. rur i kabli). Organ dodał przy tym, że kwota zafakturowana przez podatnika na rzecz zleceniodawców ([...] zł) obejmowała także koszt budowy studni kablowych, które J.J. rzekomo miał oczyszczać i regulować. Ponadto te same usługi, które zostały objęte zakwestionowanymi fakturami wykonywała, zgodnie z dokumentacją, firma samego podatnika bądź podatnik nabywał od innych firm usługi związane z tymi pracami (tj. usługi zaciągania kabla, wykonania wykopów pod studnie kablowe, wykopów liniowych czy pod kable telefoniczne). Nazwy tych firm, wykonujących świadczenia na rzecz podatnika w zakresie pokrywającym się z fakturami pochodzącymi od J.J. , organ wymienił w motywach kontrolowanej decyzji m.in. na stronie 22. Według ustaleń organu, wielokrotnie wyższe ceny jednostkowe były stosowane przez podatnika i J.J. wyłącznie na potrzeby wystawienia spornych faktur, gdyż ich zwielokrotniona wysokość - w stosunku do cen jednostkowych stosowanych przez podatnika w przypadku takich samych robót rozliczanych z innymi kontrahentami - w porównywalnym czasie nie ma żadnego uzasadnienia, a ceny towarów i usług znacznie wzrosły tylko pomiędzy podatnikiem a J.J. . Organ wykazywał, że gdyby przyjąć ceny jednostkowe usług wnikające ze spornych faktur podatnik realizowałby świadczenia o wartości rzędu [...] zł (w przypadku tylko budowy rurociągów kablowych), które sprzedał swoim kontrahentom za cenę niższą niż połowa tej kwoty. Zatem twierdzenia podatnika i jego rzekomego kontrahenta – wystawcy spornych faktur nie tylko na znajdują żadnego potwierdzenia w wiarygodnych dowodach, ale w sposób oczywisty są sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym (kwotowe porównanie jednostkowych cen stosowanych przez podatnika w przypadku innych kontrahentów z tymi jakie wynikają ze spornych faktur zostało przedstawione na s. 23-24 i 31-32 kontrolowanej decyzji). Przykładowo, jak wyjaśnił organ, w rozliczeniu usługi zaciągania 1m kabla wynagrodzenie dla J. J. było liczone według ceny [...] zł, zbliżonej do stosowanej w rozliczeniu z innymi kontrahentami, którzy wykonywali taką usługę dla podatnika, a innym razem na poziomie 10-15 zł, przy czym ani podatnik, ani J. J. nie potrafili wyjaśnić takiego sposobu kalkulowania ceny usługi. Trzeba też pamiętać, że J.J. miał nie dostarczać materiałów, tylko świadczyć usługę. Natomiast rzekomo należne mu wynagrodzenie było liczone przy przyjęciu znacząco wyższych cen jednostkowych niż w odniesieniu do kontrahentów, którzy wykonywali te same usługi na rzecz podatnika z własnych materiałów. Zatem wykonywanie usług opisanych w spornych fakturach przez J.J. i dokonywanie jakichkolwiek płatności z tego tytułu przez podatnika są okolicznościami niewiarygodnymi, nieudowodnionymi. Ponadto, analiza czasu, kiedy następował ostateczny odbiór robót przez kontrahentów podatnika pozwoliła ustalić, że J.J. miałby wykonywać usługi objęte niewiarygodnymi fakturami jeszcze po datach tych odbiorów, gdy jednocześnie odbiorcy, przyjmując wykonane roboty, nie zgłaszali uwag, w każdym razie z dokumentów nie wynika, aby mieli jakiekolwiek zastrzeżenia co do jakości wykonanych prac (np. usługi wykonane na rzecz N. S..A.). Organ zwrócił również uwagę, że podatnik nie miał zgody od głównych wykonawców (P. L. S..A., M.- E. C. S..A.) na zlecanie robót budowlanych innym podwykonawcom, a J.J. opisywał w zeznaniach, że będąc na budowie nigdy nie przedstawiał się nikomu jako podwykonawca firmy podatnika. W zależności od odcinka trasy [...] przedstawiał się jako reprezentant firmy O. J. K. bądź T. . Także K..P. i A..P., którzy mieli pracować na rzecz J..J. zeznali, że wykonując jakąkolwiek pracę na trasie [...] nigdy nie przedstawiali się i nie byli rozpoznawani jako firma J.J. . Sam podatnik potwierdził te okoliczności faktyczne. Organ argumentował, że dla wyniku rozpatrywanej sprawy nie ma znaczenia w jaki sposób podatnik sporządził kosztorys robót powierzonych J.J. , według jakich cen kalkulował ich wartość. W umowach z J.J. wynagrodzenie było określone ryczałtowo. Zasadnicze znaczenie z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego mają natomiast ustalenia wywiedzione z pozyskanych dowodów. Zgodnie z nimi J.J. w rzeczywistości nie wykonał robót opisanych w spornych fakturach. Nie miał do tego niezbędnego przygotowania ani od strony zaplecza osobowego, ani materialnego, gdy jednocześnie sam podatnik w istocie miał sprzęt i rzeczywistych kooperantów, obok własnej firmy, aby te prace faktycznie zrealizować. Podsumowując, w ocenie organu, podatnik nie nabył od J. J. usług w rozmiarach i wartościach wynikających z zakwestionowanych faktur. W tym stanie sprawy podatnik nie był uprawniony do odliczenia kwot jedynie pozorujących podatek naliczony, ujętych w nierzetelnych (niezgodnych z rzeczywistością) fakturach. Jak to zostało wykazane wyżej, kwoty te nie stanowią podatku naliczonego, skoro nie mają żadnego związku z obrotem gospodarczym. W podstawie prawnej tej treści stanowiska organ przytoczył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego - ustawa o VAT). Organ podkreślał, że prawo do odliczenia wymaga posiadania faktury zgodnej ze stanem rzeczywistym. Wyjaśnił również, że w sprawie nie występują żadne okoliczności, pozwalające zasadnie przyjąć dobrą wiarę podatnika. Nic nie wskazuje na to, aby podatnik miał nie wiedzieć o swoim zaangażowaniu w działania ukierunkowane wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowych. Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu, którą uzupełnił w piśmie z dnia 6 stycznia 2017 r. Domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 124 i w zw. art. 187 § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1 - § 3, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. – o.p.) poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wybiórczy dobór dowodów. Zdaniem podatnika, organy nie wykazały przesłanek faktycznych pozwalających na zasadne zakwestionowanie jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikających z faktur wystawionych przez J.J. . Przede wszystkim, w przekonaniu podatnika, organy całkowicie dowolnie odmówiły jakiegokolwiek znaczenia dowodom w postaci: - protokołu uzgodnień z dnia 27 grudnia 2012 r. do protokołów zamówień z dnia 27 grudnia 2012 r.; - korespondencji mailowej dotyczącej realizacji prac na rzecz N. S.A.; - faktury i dokumentu WZ (wydanie zewnętrzne) z dnia 2 listopada 2012 r. na zakup złączek PE 32 N. wystawionych przez firmę M. J. , z których jednoznacznie wynika, że odbioru towarów dokonywał podwykonawca J. ; - korespondencji mailowej potwierdzającej, że podwykonawca J. zgłaszał gotowość wykonania robót i fakt dysponowania ośmioosobową brygadą; - faktury zakupu przez podwykonawcę 24 par rękawic (dla 12 osób) i 10 szt. kamizelek ostrzegawczych w miejscowości S. (w pobliżu trasy [...]), która pośrednio potwierdza fakt dysponowania przez J.J. większą liczbą pracowników lub wykonawców i świadczy o błędnych odmiennych ustaleniach organu, niekorzystnych dla podatnika. Organy dowolnie przyjęły, że J.J. nie miał ani przygotowania, ani zaplecza osobowego i materialnego, w tym sprzętu, aby wykonać usługi opisane w spornych fakturach. Opinia biegłego pozwoliłaby wykazać, że J.J. nie musiał dysponować kadrą i sprzętem, o których mówią organy. Gdyby organy ograniczyły swoje ustalenia ściśle do spornych dwóch faktur, dotyczących kwietnia 2013 r., wówczas okazałoby się, że J.J. był w stanie i wykonał wszystkie prace ujęte w fakturach właśnie w taki sposób, jaki przedstawił w toku postępowania podatkowego. Podatnik stosował zaniżone ceny, ale w przypadku zbycia usług wykonanych przez J.J. . Podatnik wyjaśnił przecież, że ceny zawarte w kosztorysach przez głównego wykonawcę i przez samego podatnika były zaniżane. Wyjaśnienia podatnika, co do zasady, zostały przez organy pominięte. Tymczasem ceny za usługi, objęte omawianymi fakturami, były narzucane podatnikowi przez zleceniodawców i dlatego były one istotnie niższe. Skarżący podkreślał, że organy całkowicie bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a przecież nie posiadają elementarnej wiedzy i doświadczenia w zakresie prowadzenia prac objętych spornymi fakturami. Nie zostało nawet wydane postanowienie o odmowie przeprowadzenia takiego dowodu. Ponadto przedmiotem rozstrzygania przez organy było rozliczenie VAT wyłącznie za kwiecień 2013 r., w którym zostały wystawione jedynie dwie sporne faktury, dotyczące regulacji studni kablowych przy trasie [...] i budowy sieci teleinformatycznej na rzecz N. . Wobec tego organy błędnie powołują się na ustalenia - zupełnie niezwiązane z okresem rozliczeniowym objętym rozstrzygnięciem - w kwestii kwot, umów, zeznań pracowników podwykonawcy i jego żony, podatnika, które w żaden sposób nie łączą się z tymi konkretnymi dwiema fakturami. Skarżący wywodził, że J.J. miał pełną możliwość wykonania robót opisanych w zakwestionowanych fakturach, które - wbrew twierdzeniom organów - nie wymagały ani specjalistycznego przygotowania, ani dodatkowego sprzętu, ani wsparcia osobowego. Jeśli organy chciały bronić odmiennego stanowiska należało powołać biegłego, który oceniłby w jaki sposób można wykonać prace opisane w omawianych fakturach, jakie kwalifikacje i doświadczenie są niezbędne, jaki sprzęt jest konieczny, ile osób musi być zaangażowanych w ich wykonywanie w określonym czasie. Ponadto organy pominęły, że budowa studni kablowych została wyceniona i zafakturowana na kwotę [...]zł/szt., podczas gdy te prace J.J. wykonał za kwotę [...]zł/szt. Bezpodstawna jest więc sugestia organów, że wynagrodzenie J..J. zostało zawyżone, a tym samym jest niewiarygodne. Organy, analizując wysokość rozliczeń pomiędzy skarżącym a J..J., nie uwzględniły również tej istotnej okoliczności, że skarżącemu zależało na szybkim wykonaniu zleconych robót, gdyż obawiał się wysokich kar umownych za niedotrzymanie terminu realizacji, ok. [...] zł za dzień zwłoki. Organy pominęły także, że w dniu 27 grudnia 2012 r. został podpisany protokół uzgodnień, w tym przez przedstawicieli N. i z jego treści wynika jednoznacznie, że część prac miała zostać wykonana nie później niż do 30 kwietnia 2013 r. Prace te, polegające na zaciągnięciu do istniejącej kanalizacji jednej rury za cenę [...] zł/m i na instalacji kabla optycznego w kanalizacji wtórnej za [...] zł/m, nie wymagały od podwykonawcy - J..J. ciężkiego sprzętu. Ceny przyjmowane przez podatnika w rozliczeniach z J..J. nie odbiegały więc od stosowanych z innymi kontrahentami. Zdaniem skarżącego, skoro organy nie wykazały nierzetelności spornych faktur, nie było żadnych podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, ujętych w tych fakturach. Przeciwne postępowanie organów należy ocenić jako sprzeczne z jasnym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w kwestii przesłanek stosowania prawa do odliczenia (por. sprawa C-324/11). Prawo to jest podstawową zasadą funkcjonowania systemu VAT. Skarżący ponadto wywodził, że - jeśli już organy chciały zakwestionować prawo do odliczenia - należało uwzględnić podatek naliczony związany z tą częścią usług, jaką J..J. był w stanie zrealizować i faktycznie zrealizował. Organ przecież nie twierdził, że J..J. w ogóle nie mógł wykonać usług opisanych w spornych fakturach. Przyjął natomiast, że nie wykonał ich w takim zakresie jaki dokładnie odpowiada treści spornych faktur. Opinia biegłego byłaby pomocna dla ustalenia jaki zakres robót na rzecz skarżącego podatnika J..J. był w stanie wykonać w opisywanych przez siebie warunkach. Prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi w związku z faktycznie zrealizowanymi czynnościami opodatkowanymi, w tej części w jakiej faktury są zgodne z rzeczywistością. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik podatnika podkreślił konieczność przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłych na okoliczności kwalifikacji niezbędnych do wykonania robót objętych spornymi fakturami, wyceny wartości tych robót oraz zakresu koniecznych sił i środków na potrzeby ich wykonania. Organy podatkowe nie dysponują wiedzą w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja organu odpowiada prawu. Spór podatnika z organem sprowadza się do zagadnienia czy faktury wystawione przez J..J. są zgodne z rzeczywistością i czy mogą stanowić dla podatnika podstawę do odliczenia kwot podatku naliczonego w sytuacji, w której ani podatnik, ani J..J. nie potrafili dokładnie określić jakie czynności i kiedy miał wykonać wystawca faktur na rzecz podatnika. Jak uzasadniał organ, żaden wiarygodny materiał dowodowy nie potwierdza wykonania usług przez J..J. zgodnie z treścią spornych faktur. Pomimo wyczerpania wszelkich dostępnych źródeł dowodowych organom nie udało się pozyskać jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywiste rozliczenia finansowe między podatnikiem a J..J.. Co więcej, według organu, J..J. przedstawia się jako wiarygodny, poważny przedsiębiorca na rynku gospodarczym, świadczący usługi w branży teletechnicznej o wartości rzędu setek tysięcy złotych bez wykazania, nawet jeśli nie wykształcenia w tym zakresie, to choćby elementarnego doświadczenia zawodowego w omawianej branży. Jedynym jego kontrahentem miał być podatnik (nikogo przed podatnikiem ani po podatniku J..J. nie wymienił). Tymczasem, w przekonaniu podatnika, skoro uzyskał faktury, dysponuje umowami o współpracę z J..J., a jednocześnie usługi opisane w zakwestionowanych fakturach niewątpliwie zostały wykonane, organy nie były uprawnione, aby powziąć jakiekolwiek uzasadnione wątpliwości co do rzetelności faktur wystawionych przez J..J. i w konsekwencji zakwestionować podatnikowi prawo do odliczenia, jakie dają mu otrzymane faktury. W ocenie sądu, w powyższym sporze należy w pełni zgodzić się ze stanowiskiem i argumentami, jakie zaprezentował organ w kontrolowanej decyzji. W analizowanej kwestii, dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) i nawiązując do orzecznictwa TSUE konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006 r., nr 347, poz. 1 - dyrektywa 112). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE w sprawach sygn.: C-33/13, C- 285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-271/06 i C-499/10). W wyroku w sprawach połączonych sygn. C-80/11, C-142/11 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie w orzecznictwie TSUE nie uznaje się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Trybunał podkreślał niejednokrotnie, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W wyrokach w sprawach sygn.: C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia, w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą, zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Wskazano zatem, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne spostrzeżenia TSUE zawarł w sprawach sygn.: C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie sygn. C-255/02 TSUE wywodził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W orzeczeniu w sprawie sygn. C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też wyroki w sprawach połączonych sygn. C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki w sprawach sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też w szczególności wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-110/94, od C-110/98 do C-147/98) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. W pkt 56-58 wyroku w sprawie sygn. C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Trybunał podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Trybunał uznał, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Jak konsekwentnie wywodził NSA, powyższe tezy, choć wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej dyrektywy 112. Wnioski płynące z powołanych wyroków TSUE można sprowadzić do następującej konkluzji: Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli z obiektywnych przesłanek wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 czy też C-643/11). W wyroku w sprawie sygn. C-18/13 TSUE m.in. orzekł, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków TSUE. Z wydanego w ostatnim czasie wyroku w sprawie sygn. C-277/14, wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa w tym przedmiocie. W jego ramach podkreśla się, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazuje się również na konieczność walki z nadużyciami w podatku VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Powyższe rozważania NSA przedstawił m.in. w sprawach sygn.: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z tym, że organy, co do zasady, odmówiły podatnikowi dobrej wiary przy dokonywaniu odliczenia kwot wykazanych jako podatek naliczony w fakturach pochodzących od J..J., trzeba jeszcze szerzej odnieść się do rozumienia tego właśnie pojęcia przy stosowaniu prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego. Co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. m.in. wyrok w sprawie sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Zagadnienie prawidłowego stosowania prawa materialnego w kontekście tzw. dobrej wiary wymaga rozważenia jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług wywołuje wystawienie tzw. pustej faktury. W najnowszym orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. orzeczenie sygn. I FSK 1687/13, dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym podkreślono nadto, że w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji istotne jest ustalenie precyzyjnego stanowiska w zakresie tego czy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tzw. pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa i wówczas nabywca mógł działać w dobrej wierze, co wymaga z kolei oceny zgromadzonego materiału dowodowego w jego całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, tzn. w odniesieniu do każdego z osobna kontrahenta. (Por. też sprawy sygn.: I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.) Powyższe zapatrywanie na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje również aprobatę w orzecznictwie TSUE. Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika. (Por. szerzej orzeczenia TSUE sygn.: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 oraz C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13, dostępne w elektronicznym zbiorze LEX.) Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych. Przenosząc przytoczone wyżej rozważania prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy, przede wszystkim wymaga podkreślenia, że ani podatnik, ani jego rzekomy kontrahent – J..J. nie mieli precyzyjnej wiedzy o tym co, kiedy i gdzie miał wykonać J..J. na rzecz podatnika. Należy zauważyć, że J..J. (por. zeznania z dnia 27 lutego 2014 r.) nie chciał udzielać organowi podatkowemu żadnych szczegółowych informacji, ograniczając się do ogólnych i zresztą sprzecznych twierdzeń, że wykonał wszystkie opisane w fakturach roboty (sam, w dalszej kolejności, że z pomocą żony, a innymi razem, że z kilkuosobową brygadą złożoną z osób, których personaliów nie chciał wymienić). Z kolei podatnik uznał za wystarczające zaoferować organowi podatkowemu wyłącznie faktury i pisemne umowy z J..J.. Jedynie na tej podstawie chciał skorzystać z prawa do odliczenia. Sam również nie znał konkretnych okoliczności w jakich J..J. miał wykonywać usługi na jego rzecz o wartości przecież rzędu kilkuset tysięcy złotych. Podatnik nie potrafił w żaden racjonalny sposób wyjaśnić organowi podatkowemu sytuacji, w której te same roboty miał wykonywać J..J. i wykonali je również inni zewnętrzni kooperanci firmy podatnika, a więc były wykonane dwukrotnie i dwukrotnie podatnik miał za nie płacić. Co więcej, jak wynika z przedstawionej przez organy analizy cen stosowanych przez podatnika i przedmiotowego zakresu robót, wynagrodzenie dla J..J. za mniejszy zakres prac było znacznie wyższe niż dla innych kooperantów firmy podatnika za te same roboty i wykonane w istotnie szerszym zakresie. W całokształcie materiału dowodowego i wynikających z niego okoliczności sprawy nie sposób też pominąć, że podatnik miałby płacić J..J. wynagrodzenie nieporównywalnie wyższe niż cena za jaką następnie sprzedał te same usługi. Odnosząc się do argumentów podatnika, trzeba wyraźnie stwierdzić, że organy podatkowe jak najbardziej słusznie analizowały okres działalności J..J., polegającej na wystawianiu na rzecz podatnika pustych faktur, szerszy niż objęty zaskarżoną decyzją. W ten sposób bowiem organy podatkowe całościowo zrekonstruowały rzeczywisty, obiektywny charakter przedsięwzięcia realizowanego przez J..J. z podatnikiem, które nie miało nic wspólnego z obrotem gospodarczym, służyło natomiast uzyskaniu nieuprawnionych korzyści majątkowych przy instrumentalnym jedynie wykorzystaniu systemu VAT. Tym samym organy uzyskały wyczerpujące podstawy faktyczne do zasadnej zmiany podatnikowi rozliczenia VAT m.in. za rozpatrywany okres rozliczeniowy, a także następne (mocą już odrębnych decyzji podatkowych, kontrolowanych w odrębnych postępowaniach sądowych). W tym stanie sprawy w pełni zasadnie organy oceniły, że mamy do czynienia z niewiarygodnymi twierdzeniami zarówno podatnika, jak również wystawcy faktur. Jeśli jeszcze uwzględnić, że rozliczenia rzędu setek tysięcy złotych miały być dokonywane gotówkowo, bez śladu na rachunkach bankowych zarówno podatnika, jak i rzekomego wykonawcy faktur, a jednocześnie obaj powoływali się na trudności finansowe w tym czasie, zaakceptowanie twierdzeń podatnika o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym byłoby oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Jak najbardziej trafnie organy zwracały również uwagę, że J..J., w świetle wyczerpująco zgromadzonego dostępnego i istotnego materiału dowodowego, był przedsiębiorcą w branży teletechnicznej tylko w relacjach z podatnikiem i w treści wystawionych faktur. Natomiast ani wcześniej, ani później nie zajmował się taką działalnością. Nie dysponował żadnym zapleczem osobowym, majątkowym na potrzeby wykonywania usług o wartości rzędu [...] zł. Nie tylko nie miał przygotowania teoretycznego, ale także żadnego doświadczenia praktycznego w tym zakresie. Nawet nie uprawdopodobnił, że faktycznie byłby w stanie wykonać usługi opisane w spornych fakturach, pomijając już ich znaczny zakres. Zgromadzony materiał dowodowy jasno wykazał, że J..J. nie dysponował w rzeczywistości kilkuosobową brygadą, opisywany udział żony dotyczy sporadycznych czynności, które trudno uznać nawet za pomocnicze. Z kolei pracownicy, wymienieni przez J..J., mówili o pracy na jego rzecz wyłącznie popołudniami i w soboty, bez wskazania konkretnych dat, konkretnych czynności, ich zakresu i miejsca wykonania. Różnice w cenach jednostkowych, do których podatnik nawiązuje w skardze w żadnym razie nie podważają prawidłowości rozumowania organu i dokonanych ustaleń. Wskazują one jasno, że wynagrodzenie dla J..J. było kalkulowane nie według rynkowej wartości wykonanych usług, ale w oparciu o kryteria oderwane od obrotu gospodarczego. Ponadto skarżący sam przecież wykazywał organom podatkowym, że różnice w cenach jednostkowych nie mogą mieć żadnego znaczenia, skoro wynagrodzenie dla J..J. było umówione w postaci ryczałtowej. W tych okolicznościach w pełni zasadnie organ stwierdził, że mamy do czynienia z pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, które nie dają podatnikowi prawa do odliczenia. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują istnienie podatku naliczonego. Odmienne zapatrywanie podatnika pozostaje w sprzeczności z treścią całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jeśli oceniać go kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W tym stanie rzeczy działania podatnika należy postrzegać jako ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą. Równolegle prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza miała na celu uwiarygodnić działania stanowiące nadużycie prawa podatkowego i utrudnić rozpoznanie pustych faktur. Podkreślić przy tym trzeba, że subiektywne przekonania podatnika, dyktowane jego majątkowym interesem i chęcią uniknięcia ewentualnej odpowiedzialności karnej, same nie mogą uzasadniać uchylenia zaskarżonej decyzji. Oceniając stanowisko organów, nie można tracić z pola widzenia, że racjonalnie działający przedsiębiorca nie rozlicza się z rzetelnymi kontrahentami gotówkowo. Faktem powszechnie znanym jest, iż transparentnie działający przedsiębiorcy, co do zasady, obrót swój dokumentują na rachunkach bankowych i nie ma znaczenia kwota danej transakcji. Niewątpliwie przepisy prawa wymuszają dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego dopiero po przekroczeniu określonej w tych przepisach kwoty. Mimo to, w przedsiębiorstwach chcących działać przejrzyście, ma miejsce praktyka płatności za pośrednictwem rachunków bankowych niezależnie od wysokości transakcji. W przeciwnym razie, a więc gdy wchodzą w grę rozliczenia gotówkowe, przedsiębiorca zdaje sobie sprawę, że nie działała w obrocie z należytą starannością, co więcej, staje się uczestnikiem działań zmierzających do nadużycia prawa podatkowego. W realiach analizowanej sprawy - jeśli racjonalnie oceniać całokształt jej okoliczności, w tym przede wszystkim twierdzenia samego podatnika - nie ulega wątpliwości, że podatnik miał świadomość, że przyjmuje faktury niezgodne z rzeczywistością i odlicza podatek naliczony z nich wynikający wbrew prawu, działając w celu nadużycia VAT wyłącznie dla osiągnięcie korzyści materialnych. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 1631/13, dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Ta ostatnia konkluzja ma w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie, gdy weźmie się pod uwagę najnowsze stanowisko TSUE w kwestii dobrej wiary i powinności podatnika, analizowanych w świetle kryterium starannego działania. Przede wszystkim zwrócenia uwagi wymaga postanowienie TSUE w sprawie sygn. C-33/13. W sentencji tego orzeczenia Trybunał stwierdził, że: " [...] Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". Z najnowszego orzecznictwa TSUE warto też raz jeszcze przypomnieć stanowisko zajęte w sprawie sygn. C-18/13. W ocenie Trybunału, można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług, uczestniczy on w transakcji biorącej udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług (pkt 28). Ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany, że spełnione zostały obiektywne przesłanki, o których mowa w poprzedzającym punkcie niniejszego wyroku. Następnie do sądów krajowych należy kontrola czy organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (pkt 29 i pkt 32). Mając zatem na uwadze powołane wyżej orzecznictwo dotyczące prawidłowego stosowania prawa do odliczenia należy podkreślić, że organ słusznie zwrócił uwagę, iż działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Nie można pomijać, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie podatku od towarów i usług, stało się już faktem notoryjnym (por. Sprawozdanie z kontroli NIK nr P/13/042 – “Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule – “Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Tymczasem w realiach analizowanej sprawy podatnik oczekuje przyznania mu prawa do odliczenia na podstawie faktur wystawionych przez osobę, która obiektywnie nie mogła wykonać opisanych w nich czynności z powodu braku przygotowania, zaplecza osobowego i majątkowego. W związku z tym nie mogła zaoferować organom podatkowym wiarygodnych dowodów i odmawiała opisania podstawowych okoliczności faktycznych. Z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego nie sposób dać wiarę twierdzeniom podatnika o tym, że powierzył takiemu "kontrahentowi", który nawet nie był w stanie stworzyć pozorów statusu przedsiębiorcy, wykonanie usług o wartości kilkuset tysięcy złotych, zwłaszcza że, jak podkreślał podatnik, opóźnienie w wykonaniu robót miało wiązać się dla niego z dolegliwymi finansowo karami umownymi. Tego rodzaju postępowanie podatnika nie tylko nie mieści się w standardach elementarnej staranności w obrocie gospodarczym, ale wprost wskazuje, że w zaistniałej sytuacji nie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą tylko z nadużyciem prawa podatkowego przy okazji obrotu gospodarczego. Nawet jeśli J..J. miał kupować rękawice czy kamizelki to zasadnicze znaczenie ma okoliczność, że nie był w stanie wykazać konkretnie dla kogo i że te zakupy miały jakikolwiek związek z usługami na rzecz podatnika. Treść korespondencji mailowej czy odbiór złączek w imieniu podatnika nie są równoznaczne z wykonaniem robót o wartości rzędu [...] zł przy jednoczesnym braku wiedzy J..J. o tym co, gdzie i kiedy konkretnie miał wykonać oraz przy braku wiarygodnych dowodów dotyczących rozliczeń z podatnikiem. Wyłącznie protokoły zawieranie między podatnikiem a jego zleceniodawcami (podatnik nawiązuje w szczególności do N. ) w żadnym razie nie zastępują braku wiedzy samego J..J. o tym co i kiedy miał wykonać, zwłaszcza że J..J. odmówił wiarygodnego wskazania kto miał mu w tych pracach pomagać. Z punktu widzenia prawa do odliczenia nie wystarczy wykazać, że usługi zostały wykonane. Zasadnicze znacznie mają bowiem wiarygodne dowody potwierdzające okoliczność, że wykonał je dokładnie wystawca faktur, ściśle zgodnie z ich treścią. W realiach analizowanej sprawy, jakkolwiek organy, co do zasady, nie kwestionowały faktu zrealizowania robót opisanych w spornych fakturach, jednak nic nie wskazuje na to, że brał w tym udział J..J.. Trzeba podkreślić, że organy nie odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia dlatego, że J..J. nie rozliczał VAT. Powodem zakwestionowania prawa do odliczenia był brak jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających ogólne i niespójne twierdzenia podatnika oraz J..J. o tym, że wystawca faktur, wykorzystanych przez podatnika na potrzeby rozliczenia VAT, miał faktycznie wykonać opisane w nich czynności. Faktury przecież mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością, podobnie jak towarzyszące im umowy sporządzane przez podatnika i J..J. (por. art. 194 § 1 do § 3 o.p.). Ponadto jeśli porównać wartość usług wynikającą z faktur wystawionych przez J..J. z wynagrodzeniem za ich wykonanie należne podatnikowi ze strony zleceniodawców, należy w pełni zgodzić się z organami co do tego, że wynagrodzenie dla J..J. nie było powiązane z rzeczywistym nakładem sił i środków na wykonanie usług ujętych w zakwestionowanych fakturach. Twierdzenia podatnika o zaniżonych kosztorysach w żaden sposób nie podważają ustaleń organów i w rezultacie stwierdzenia, że J..J. nie wykonał usług na rzecz podatnika, a jego aktywność sprowadzała się do wystawiania faktur. Trudno więc zasadnie mówić o realizowaniu usług na rzecz podatnika przez J..J. według cen niższych niż kosztorysowe czy rynkowe, zwłaszcza jeśli jeszcze wziąć pod uwagę cenę za jaką z kolei podatnik sprzedał zrealizowane usługi swoim zleceniodawcom. W podsumowaniu należy ocenić, że zmiana podatnikowi rozliczenia podatku od towarów i usług jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Wbrew przekonaniu podatnika, organ nie naruszył przepisów wymienionych w skardze. Podatnik w swojej argumentacji przedstawił własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia kwot podatku naliczonego. W ocenie sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa powyższego stanowiska organu. Zapatrywanie podatnika należy postrzegać wyłącznie jako jego własną, odmienną ocenę zgromadzonych dowodów, zgodną z jego oczekiwaniami. W rezultacie nie ma żadnego uzasadnienia wniosek podatnika o uchylenie decyzji organu i organu I instancji. Jak to zostało omówione wyżej, niewątpliwie czynności opisane w zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca. Tej treści stanowisko organ trafnie wyprowadził z materiału zaoferowanego przez podatnika oraz pozyskanego z urzędu, który pozwolił na merytoryczne załatwienie sprawy. Wbrew wywodom podatnika, materiał dowodowy, na podstawie którego organ wydał decyzję, był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla zweryfikowania deklarowanego przez podatnika rozliczenia VAT. Zatem podatnik otrzymywał od J..J. tzw. puste faktury i jak wynika z całokształtu okoliczności sprawy - racjonalnie rzecz oceniając – wiedział o tym jaki jest rzeczywisty charakter działań, w których bierze udział, pozostających poza sferą rzeczywistego obrotu gospodarczego, a ukierunkowanych wyłącznie na osiągnięcie określonych korzyści podatkowych na gruncie VAT. Podkreślić raz jeszcze należy, że puste faktury nie spełniają podstawowego warunku, dającego prawo do odliczenia, tj. "strony materialnej", gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W takich sytuacjach zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przy czym już z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy wynika, że wyłącznie rzetelna faktura, która opisuje rzeczywiste zdarzenia w obrocie gospodarczym pozwala podatnikowi - nabywcy towarów bądź usług skorzystać z prawa do odliczenia. Prawidłowo więc organ rozpoznał działanie podatnika, jako pozorujące nabycie usług od J..J., przy wyłącznie instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla których je wprowadzono. W następstwie trafnie skonstatował, że nie sposób mówić o dobrej wierze w przypadku aktywnego uczestnictwa podatnika w działaniach obliczonych wprost na uzyskanie nieuprawnionych korzyści majątkowych. Zatem zbędne było prowadzenie dodatkowych dowodów, w tym z opinii biegłych na okoliczności wymienianie przez podatnika. Przede wszystkim konkretną i precyzyjną wiedzę o okolicznościach faktycznych dotyczących realizowanych czynności powinien mieć sam podatnik, skoro wchodziły w zakres jego działalności gospodarczej i nie sposób zasadnie przyjąć, że osoby trzecie wiedzą więcej o usługach wykonanych na rzecz podatnika niż sam podatnik, który za nie płaci. Poza tym biegły mógłby przedstawić w opinii jedynie hipotetyczny stan sprawy, gdyż opinia biegłego, co do zasady, nie zastępuje ustaleń faktycznych w sprawie. Dowód, o którym stanowi art. 197 § 1 o.p. jedynie formułuje określone wnioski w oparciu o znane ustalenia faktyczne i według kryteriów wyznaczonych przez wiedzę specjalistyczną. Zatem opinia biegłego, ze swej istoty, nie mogłaby potwierdzać wykonania jakichkolwiek robót przez J..J. na rzecz podatnika. W świetle powyższych wywodów, wbrew stanowisku podatnika, lektura orzecznictwa TSUE odniesiona do realiów analizowanej sprawy prowadzi do wniosków dokładnie takich, jakie sformułował organ w kontrolowanej decyzji. Trudno też uwzględnić oczekiwania podatnika, aby organy podatkowe ustalały w jakiej części J..J. wykonał usługi opisane w wystawionych przez siebie fakturach. J..J. twierdził przecież, że faktury odpowiadają rzeczywistości w pełnym zakresie, a więc wykonał wszystkie roboty w nich ujęte. Nie opisywał organowi jaką część usług wykonał na rzecz podatnika, a w jakiej części wystawiane przez niego faktury są niezgodne z rzeczywistością. Ponadto organy wyraźnie wykazywały w swojej augmentacji, że J..J. w ogóle, co do zasady, nie mógł wykonać usług opisanych w wymienionych fakturach, skoro w rzeczywistości nie funkcjonował jako przedsiębiorca w branży teletechnicznej (o czym była mowa wyżej). W tych okolicznościach jego sporadyczna, okazjonalna obecność przy realizacji trasy S17 służyła wyłącznie uwiarygodnieniu pustych faktur i nie stanowiła realizowania usług na rzecz podatnika w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Z powodów przedstawionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm.).