I SA/Lu 688/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi A SA na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2007 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., po rozpoznaniu odwołania A S.A. w W. od decyzji wydanej przez Wójta Gminy W z dnia [...]., Nr [...] w przedmiocie określenia podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 134.616,00 zł – utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu podano, że podatnik w dniu 17 stycznia 2007 r. złożył deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2007, w której wykazał: - grunty związane z działalnością gospodarczą - 100 m2, - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 18,60 m2, - budowle o wartości 6.715.529,00 zł, a następnie w dniu 16 sierpnia 2007 r. złożył jej korektę, w której wykazał: - grunty związane z działalnością gospodarczą - 100m2, - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: za miesiące styczeń - marzec 18,60 m2, za miesiące kwiecień - czerwiec 35,55 m2, za miesiące lipiec - grudzień 16,95 m2, - budowle o wartości 6.715.529,00 zł. Korekta związana z budynkami wynikała ze zmiany pomieszczeń pod centralę telefoniczną i została przez organ podatkowy uwzględniona. W dniu 11 września 2007 r. podatnik złożył kolejną korektę w/w deklaracji, w której wykazał: - grunty związane z działalnością gospodarczą – 100 m2 , - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: za miesiące styczeń – marzec 18,60 m2 , za miesiące kwiecień - czerwiec 35,55 m2 , za miesiące lipiec - grudzień 16,95 m2 , - budowle o wartości 3.190.274,77 zł. Tym razem, korekcie poddana została wartość budowli. Nie wykazano w niej wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych uzasadniając, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą być kwalifikowane: 1) jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego; 2) jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną; 3) jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a więc nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...], organ podatkowy I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2007, zawiadamiając ją jednocześnie w dniu 6 grudnia 2007 r. o przedłużeniu rozpatrzenia sprawy ze względu na zasięganie opinii biegłego. W dniu [...] organ I instancji wydał decyzję Nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok, od której skarżąca spółka złożyła odwołanie, w rozpoznaniu którego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją [...] z dnia [...] uchyliło zaskarżoną decyzję. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy, przy piśmie z dnia 21 sierpnia 2008 r., organ I instancji przesłał potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię opinii biegłego, a także umożliwił wypowiedzenie się stronie co do prowadzonego postępowania i zebranego materiału. Strona skorzystała z tej możliwości i pismem z dnia 10 września 2008 r. wypowiedziała się co do opinii biegłego mgr inż. M. B. "w sprawie: czy kable telekomunikacyjne umieszczone w kanalizacji teletechnicznej (kablowej) są budowlą lub jej częścią". Pismem z dnia 11 grudnia 2008r., organ I instancji, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego dał stronie możliwość przedstawienia dokumentacji: architektoniczno-budowlanej (pozwolenia na budowę znajdującej się na terenie Gminy W. budowli), na którą składają się: kanalizacje techniczne, kable, przewody i inne urządzenia stanowiące całość techniczno-użytkową oraz wypowiedzenia się co do wartości wyżej wymienionej budowli w zakresie ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi, pełnomocnik strony, pismem z dnia 21 stycznia 2009r. odmówił złożenia żądanych dokumentów. W związku z powyższym, organ I instancji określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 134 616,00zł. Wskazując, że zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, organ podatkowy odwołał się następnie do jej regulacji zawartych w przepisach: - art. 1a ust. 1 pkt 2, w myśl którego: a) budowla - to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumienie przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem; b) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych, - art. 3 ust. 1, zgodnie z którym, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem. Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 oraz stwierdził, iż podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wskazał nadto, że zgodnie z ustawą Prawo budowlane, przez definicję budowli (całość techniczno- użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami) należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Następnie odwołał się do pisma Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 30 maja 2006 roku oraz 31 stycznia 2007 r. (znak:[...]), z którego wynika, iż "na budowlę sieciową, jaką jest sieć telekomunikacyjna lub elektroenergetyczna, składają się nie tylko sama konstrukcja budowlana, ale również to co się znajduje w niej lub poza nią, o ile elementy te są związane z prowadzeniem działalności telekomunikacyjnej lub energetycznej (...) oraz do poglądów wyrażonych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (FSK 2316/2004 oraz II FSK 777/06), w myśl których, budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest budowla w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy Prawo budowlane, a także urządzenie techniczne umożliwiające użytkowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, po czym stwierdził, iż powyższe dotyczy również instalacji umożliwiających użytkowanie budowli. Po uwzględnieniu stanowiska biegłego, organ I instancji stwierdził, że sama kanalizacja kablowa bez wyposażenia w linie kablowe jest urządzeniem nie przedstawiającym "całości użytkowej". Pomimo, że jest ona obiektem budowlanym, to jest tylko elementem sieci telekomunikacyjnej i sama w sobie nie może być uznana za sieć czy linię telekomunikacyjną. Podstawą uznania urządzenia za sieć jest możliwość przesyłania za jej pośrednictwem mediów, które docelowo zaspokajają potrzeby człowieka lub są niezbędne do funkcjonowania innych obiektów budowlanych. Za pośrednictwem "pustej" kanalizacji kablowej nie można realizować powyższych funkcji, czyli w niniejszej sprawie - transmitować sygnału telekomunikacyjnego. Za sieć można uznać jedynie kanalizację z umieszczonymi w niej kablami telekomunikacyjnymi i innymi niezbędnymi do jej funkcjonowania urządzeniami telekomunikacyjnymi. W związku z tym, organ I instancji stwierdził, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji są częściami sieci uzbrojenia terenu, a tym samym budowli; pomiędzy kanalizacją kablową i umieszczonymi w niej kablami telekomunikacyjnymi zachodzi oczywisty związek fizyczny i funkcjonalny. Pomimo, że kable można usuwać z kanalizacji, to oba te elementy tworzą całość, która dopiero przy ich połączeniu ma gospodarcze znaczenie. Tylko wtedy możliwe jest poprawne funkcjonowanie sieci, czyli osiągnięty zostaje cel, dla którego są budowane. Od tej decyzji, pełnomocnik spółki wniósł odwołanie domagając się jej uchylenia oraz umorzenia postępowania. Podnosząc, że narusza ona przepisy art. art. 122, 123 § 1, 180, 187 § 1, 190 § 1 i 2 oraz 191 Ordynacji podatkowej, argumentował, iż kwalifikacja obiektu jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to nie tylko problem prawidłowego zastosowania przepisów tej ustawy, ale również dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, które stanowią podstawę zastosowania przepisów materialnych, co jest niezbędnym elementem stosowania prawa, poprzedzającym kolejny etap, jakim jest zastosowanie przepisów ustawy podatkowej. Odnosząc się do powołanej przez organ I instancji opinii biegłego mgr inż. M. B., pełnomocnik zarzucił, iż nie jest ona opinią, która spełnia wymagania pozwalające na uznanie jej za dowód w postępowaniu w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2007, w sytuacji, gdy jest ona w przeważającej mierze opinią w zakresie prawa, dodając, iż analiza unormowań w zakresie opodatkowania budowli powinna zostać dokonana przez organ podatkowy, czyli Wójta Gminy W. W ocenie pełnomocnika, ustalenia biegłego są nadto nieprawidłowe, w sytuacji, gdy uznał on, że "kable telekomunikacyjne umieszczone w kanalizacji kablowej są częścią budowli", jak również, że "w przypadku kanalizacji kablowej i umieszczonymi w nich kablami telekomunikacyjnymi zachodzi oczywisty związek fizyczny i funkcjonalny". Skoro biegły doszedł do takich wniosków, to powinien wykazać, że linie kablowe pozostają z kanalizacją kablową w związku zarówno technicznym, jak i użytkowym. Argumentował, że przepis art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane wymaga, aby elementy stanowiące całość jako budowla pozostawały w powiązaniach obu rodzajów, to jest i użytkowym, i technicznym, zaś związek techniczny nie jest tożsamy ze związkiem użytkowym oraz, że skoro ustawodawca używa obu pojęć, to nie mogą one znaczyć tego samego. Ponadto biegły stwierdził, że linie kablowe stanowią część budowli, ale nie wskazał miejsca, gdzie kable są połączone z kanalizacją, a to ustalenie jest niezbędne, żeby stwierdzić, że elementy te stanowią całość techniczną. Opinia ta nie może zatem – w ocenie pełnomocnika – stanowić dowodu w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 rok, a skoro tak, to nie wiadomo, na jakiej podstawie organ podatkowy dokonał wymiaru zobowiązania podatkowego, skoro nie przedstawił dowodów, na podstawie których ustalił okoliczności mające znaczenie dla wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Przede wszystkim zaś, przyjmując, że linie kablowe są budowlą, nie ustalił, jaka jest wartość tych "budowli". Jeżeli dowodem, jakim dysponował organ była "pierwotna" deklaracja na podatek od nieruchomości w roku 2007, którą A S.A. złożyła w styczniu 2007r., to skoro podatnik złożył po tym dniu korektę tej deklaracji, w której wskazał inną niż pierwotnie podstawę opodatkowania i inną niż pierwotnie wysokość podatku do zapłaty, nie można – zdaniem pełnomocnika – uznać danych zawartych w pierwotnie złożonej deklaracji za dowód okoliczności w niej ujawnionych. Wskazując, że na organie podatkowym ciążył obowiązek wykazania, że skorygowana deklaracja jest nieprawidłowa (art. 21 § 2 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), pełnomocnik spółki wywodził, iż w tym celu, to organ powinien przedstawić stosowne dowody (art. 180 Ordynacji podatkowej), dodając, iż nie może nim być pierwotnie złożona deklaracja podatkowa gdyż - wskutek korekty - nie ma ona mocy wiążącej (art. 21 § 2 w związku z art. 81 Ordynacji podatkowej). Zaprzeczeniem istoty korekty deklaracji podatkowej byłoby - jak zrobił to organ w zaskarżonej decyzji - podważanie prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej danymi wynikającym z deklaracji podatkowej złożonej pierwotnie. Narusza zatem w sposób rażący art. 122 oraz art. 180, art. 187 § 1, art. 191 tej ustawy dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie nieobowiązującej już deklaracji podatkowej, bez podjęcia czynności dowodowych na wskazane wyżej okoliczności skutkujące podatkowo na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem pełnomocnika, decyzja narusza również art. art. 121 § 1, 124 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne zostało zbudowane w taki sposób, że narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania. W zakresie uzasadnienia faktycznego, jego wadliwość wynika z tego, że Wójt Gminy W. błędnie przeprowadził postępowanie dowodowe. Zarzucił w dalszej kolejności, że organ I instancji: 1) pominął przepisy ustawy Prawo budowlane, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, 2) dokonał błędnej interpretacji wyjaśnień zawartych w piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007 r., 3) uznał za potwierdzenie swojego stanowiska wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt FSK 2316/04. Pełnomocnik skarżącej spółki wywodził, iż linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są również instalacjami lub urządzeniami stanowiącymi całość techniczno-użytkową z kanalizacją, argumentując, iż przepisy ustawy Prawo budowlane nie wyjaśniają jak należy rozumieć to, że urządzenia lub instalacje winny stanowić z budowlą "całość techniczno-użytkową". Przyjąć należy – jego zdaniem – że "całość techniczna" oznacza ścisłe fizyczne powiązanie między budowlą a urządzeniem lub instalacją. Urządzenie i instalacja muszą stanowić "fizyczną całość" z budowlą. Linia kablowa z pewnością nie jest fizycznie połączona z kanalizacją, przede wszystkim dlatego, że można ją o tyle swobodnie wprowadzać i usuwać z kanalizacji, że nie będzie naruszona ani integralność fizyczna kanalizacji, ani integralność fizyczna kabla. Z kolei "całość użytkowa" wyraża powiązanie o charakterze funkcjonalnym, które należy rozumieć w ten sposób, że urządzenie lub instalacja zapewnia korzystanie z budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Urządzenie lub instalacja niejako "uczestniczy" w zaspakajaniu potrzeb stanowiących funkcję budowli. Z oczywistych względów uznać - w jego ocenie - trzeba, że linia kablowa położona w kanalizacji kablowej służy realizacji innych zadań, aniżeli kanalizacja. Linie kablowe są elementem sieci telekomunikacyjnej (w rozumieniu przepisów Prawa telekomunikacyjnego), a więc ich jedyną funkcją jest zapewnienie transferu sygnału telekomunikacyjnego. Kanalizacja kablowa nie jest elementem sieci telekomunikacyjnej i "nie uczestniczy" w procesie przesyłu sygnału telekomunikacyjnego. Funkcją kanalizacji kablowej jest stworzenie przestrzeni, w której mogą być układane kable, co w znaczący sposób upraszcza inwestycje w zakresie infrastruktury telekomunikacyjnej. Tak więc realizacja funkcji, do jakich przeznaczona jest kanalizacja, nie wymaga położenia linii kablowych. Pełnomocnik strony, stwierdzając, że położenie linii kablowych w kanalizacji jest przejawem realizacji funkcji, do jakich przeznaczona jest kanalizacja, wyraził stanowisko, iż linie kablowe nie stanowią całości użytkowo-technicznej z kanalizacją kablową, gdyż nie są powiązane z nią ani konstrukcyjnie (fizycznie), ani funkcjonalnie. W związku z powyższym nie mogą być traktowane na gruncie ustawy Prawo budowlane jak budowla, a tym samym nie mogą być uznane za budowlę na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jego zdaniem, linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są również urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym w sposób zapewniający korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, a tym samym nie są budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na poparcie tego poglądu powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 174/08 oraz na stanowisko wyrażone przez prof. B. B. oraz dr W. M. w artykule pt. "Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości"', opublikowanym w "Przeglądzie Podatkowym" nr 10/2008, s. 20-30, w którym wskazano na niepoprawność definicji obiektu budowlanego, wyjaśniając, że "logicznie rzecz biorąc nie jest możliwe ustalenie zakresu pojęcia "budowla", gdyż najpierw należałoby ustalić pojęcie obiektu budowlanego, do czego z kolei konieczne jest użycie pojęcia budowli" oraz wyprowadzono wniosek, iż za sieci techniczne lub sieci uzbrojenia terenu można uznać tylko takie konstrukcje, "które są trwale związane z gruntem lub są widoczne dla postronnego obserwatora (...)". W reasumpcji odwołania, pełnomocnik stwierdził, iż skoro linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającymi jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, to nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tym samym, telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co oznacza, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W rozpoznaniu tych zarzutów, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., w pierwsze kolejności stwierdziło, iż w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego brak jest podstaw do kwestionowania zaskarżonej decyzji, która wydana została zgodnie z regułami postępowania podatkowego i przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz podzieliło argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Co do zarzutów skierowanych przeciwko opinii biegłego, organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż organ pierwszej instancji po wnikliwej analizie wydał zaskarżoną decyzję na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy Prawo budowlane, jedynie z uwzględnieniem dowodu w postaci opinii biegłego zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do zarzutu, że nie można uznać danych zawartych w pierwotnie złożonej deklaracji przez A S.A. za dowód okoliczności w niej ujawnionych, stwierdził, że w dniu 17 stycznia 2007 r. w deklaracji na podatek od nieruchomości A S.A. wykazała wartość budowli w kwocie 6.715.529,00 zł. W korekcie, która wpłynęła w dniu 11 września 2007 r. wykazano wartość budowli w kwocie 3.190.274,77 zł uzasadniając ją tym, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ I instancji, nie uznając złożonej korekty, prawidłowo zatem określił podatek od nieruchomości opierając się na deklaracji pierwotnej. Odnośnie zarzutu, że organ podatkowy nie wyjaśnił jednoznacznie, do której kategorii obiektów stanowiących budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zaliczył linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, organ odwoławczy zauważył, iż organ pierwszej instancji wskazał, że na budowlę sieciową, jaką jest sieć telekomunikacyjna, składa się: konstrukcja budowlana, a także to, co się znajduje w niej lub poza nią. Kanalizacja kablowa bez wyposażenia w linie kablowe jest urządzeniem nie przedstawiającym "całości użytkowej". Pomimo, że jest ona obiektem budowlanym, to sama kanalizacja jest tylko elementem sieci telekomunikacyjnej i sama w sobie nie może być uznana za sieć czy linię telekomunikacyjną. Podstawą uznania urządzenia za sieć jest możliwość przesyłania za jej pośrednictwem mediów, które docelowo zaspokajają potrzeby człowieka lub są niezbędne do funkcjonowania innych obiektów budowlanych. Za pośrednictwem "pustej" kanalizacji kablowej nie można transmitować sygnału telekomunikacyjnego. Dlatego samej kanalizacji nie można uznać za sieć techniczną lub sieć uzbrojenia terenu. Za sieć można uznać jedynie kanalizację z umieszczonymi w niej kablami telekomunikacyjnymi i innymi niezbędnymi do jej funkcjonowania urządzeniami telekomunikacyjnymi. Zdaniem organu odwoławczego, telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji są częściami sieci uzbrojenia terenu, a tym samym - budowli. W przypadku kanalizacji kablowej i umieszczonych w nich kabli telekomunikacyjnych zachodzi oczywisty związek fizyczny i funkcjonalny. Pomimo, że kable można usuwać z kanalizacji to oba te elementy tworzą całość, która dopiero przy ich połączeniu ma gospodarcze znaczenie. Tylko wtedy możliwe jest poprawne funkcjonowanie sieci, czyli zostaje osiągnięty cel, dla którego są budowane. Tak więc linia kablowa umieszczona w kanalizacji kablowej stanowi część składową kanalizacji. Wobec powyższego – zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego – linie kablowe umieszczone w kanalizacji zakwalifikowane zostały zasadnie, jako urządzenia stanowiące wraz z kanalizacją całość "techniczno-użytkową", co w konsekwencji oznacza, że opodatkowaniu podlega każdy z elementów budowli. W związku z zarzutem, że celem opinii biegłego nie może być zakwalifikowanie na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z ustawą prawo budowlane, sieci telekomunikacyjnych (linii kablowych) ułożonych w kanalizacji kablowej jako budowli, organ odwoławczy podał, że celem tej opinii było określenie, czy linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej są budowlą lub jej częścią, a nie ustalenie czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast kwestię, czy linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu rozstrzygnął organ I instancji samodzielnie, wydając decyzję określającą podatek od nieruchomości za rok 2007. Za całkowicie błędne zostało uznane twierdzenie pełnomocnika spółki, że ciężar dowodu w sprawie spoczywa wyłącznie po stronie organu. Zgodnie bowiem z wyrażoną w art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zasadą ogólną czynnego udziału strony w postępowaniu, strona ma również prawo do czynnego kształtowania stanu faktycznego poprzez prawo żądania przeprowadzania dowodów, co wynika z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. Skoro zatem pełnomocnik zakwestionował ustalenia dokonane przez biegłego w opinii, mógł wystąpić do organu z żądaniem przeprowadzenia nowego dowodu z opinii innego biegłego, ewentualnie z żądaniem przeprowadzenia innego dowodu, który jego zdaniem byłby wystarczający na stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Jednakże nie uczynił tego, ograniczając się jedynie do kwestionowania ustaleń opinii oraz zgromadzonego materiału dowodowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło przy tym uwagę, iż organ I instancji (pismem z dnia 11 grudnia 2008 r.) dał stronie możliwość przedstawienia dokumentacji: architektoniczno-budowlanej (pozwolenia na budowę znajdującej się na terenie Gminy W. budowli), na którą składają się: kanalizacje techniczne, kable, przewody i inne urządzenia stanowiące całość techniczno-użytkową oraz wypowiedzenia się co do wartości wyżej wymienionej budowli w zakresie ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czego jednak strona odmówiła, a co świadczy o braku współpracy w gromadzeniu materiału dowodowego. Od tej decyzji, A S.A. w W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego, pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 122 w związku z art. art. 180, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, z uzasadnienia, że pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby ta okoliczność; dotyczy to zarówno ustalenia, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości - w tym zakresie organy podatkowe nie zgromadziły materiału dowodowego, który wskazywałby na istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy liniami kablowymi a kanalizacją, w której linie te zostały położone, jak i ustalenia wartości tych linii jako podstawy opodatkowania, 2) art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. art. 180, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zakwestionowanie wysokości zobowiązania podatkowego zadeklarowanej w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie, 3) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych polegające na wadliwości uzasadnienia prawnego, a przede wszystkim na pominięciu przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, 4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych kablowych położonych w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W obszernym uzasadnieniu skargi, pełnomocnik podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu i instancji, jak również i przytoczoną tamże argumentację. W szczególności zaś argumentował, iż: - organy ustaliły inną niż zadeklarowaną przez podatnika wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2007 bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, które umożliwiłoby ustalenie stanu faktycznego, a następnie ocenę tego stanu z punktu widzenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; - stan faktyczny sprawy wymagał ustalenia zarówno w zakresie tego, czy zaistniał przedmiot opodatkowania, tj. czy sporne linie kablowe spełniają cechy budowli, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jak i w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, tj. wartości spornych linii; ponownie powołał się na poglądy NSA wyrażone w wyroku z dnia 30 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1471/06 oraz z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, a także na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 291/08, wyprowadzając wniosek, że kwalifikację obiektu, w tym linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, jako obiektu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, powinno poprzedzić ustalenie stanu faktycznego. Podniósł dalej, że: - organ odwoławczy uznał, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią - wraz z tą kanalizacją - całość techniczno-użytkową, nie przedstawiając nawet jednego dowodu, który potwierdzałby istnienie związku użytkowego, jak i związku technicznego, - nie wiadomo, na jakiej podstawie dokonano wymiaru zobowiązania podatkowego, ani jaka jest wartość tych "budowli". Zarzucając naruszenie art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 Ordynacji podatkowej w związku z art. art. 180, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik podkreślił, iż skoro podatnik złożył korektę deklaracji, w której wskazał inną niż pierwotnie podstawę opodatkowania i inną niż pierwotnie wysokość podatku do zapłaty, to nie można uznać danych zawartych w pierwotnie złożonej deklaracji za dowód okoliczności w niej ujawnionych. Wywodził, iż to na organie podatkowym ciążył obowiązek wykazania, że skorygowana deklaracja jest nieprawidłowa (art. 21 § 2 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Dowodem takim nie może być pierwotnie złożona przez podatnika deklaracja podatkowa, gdyż - wskutek korekty - nie ma ona mocy wiążącej (art. 21 § 2 w związku z art. 81 Ordynacji podatkowej). Zaprzeczeniem istoty korekty deklaracji podatkowej – jego zdaniem – jest podważanie prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej danymi wynikającym z deklaracji podatkowej złożonej pierwotnie. W jego ocenie, nawet gdyby przyjąć, że deklaracja "pierwotna" jest dowodem w rozumieniu art. 181 Ordynacji podatkowej, to na skutek złożenia korekty deklaracji nie może być ona wyłączną podstawą ustaleń faktycznych. Przyjęcie przez organ podatkowy, że deklaracja "pierwotna" przesądza o ustaleniach faktycznych przedmiotowej sprawy, wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów i narusza art. 191 Ordynacji podatkowej, a nadto w sposób rażący narusza art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. art. 122 oraz 180, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie nieobowiązującej już - wskutek korekty - deklaracji podatkowej, bez podjęcia czynności dowodowych na wskazane wyżej okoliczności skutkujące podatkowo na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Argumentując zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, pełnomocnik wskazał, że organ odwoławczy: 1) nie wyjaśnił istnienia związku użytkowego, jak i technicznego linii kablowych z kanalizacją kablową, 2) pominął treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których - przy definiowaniu budowli - odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W jego ocenie, organ II instancji nie wyjaśnił przesłanek, na podstawie których orzekł, że linie kablowe pozostają zarówno w związku użytkowym jak i technicznym z kanalizacją kablową. Wyraził przy tym pogląd, iż podustawowy charakter rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. nie zmienia jego znaczenia dla oceny, które obiekty są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przy definiowaniu budowli nie odwołuje się wyłącznie do przepisów ustawy - Prawo budowlane, ale do przepisów prawa budowlanego, do których zaliczają się również przepisy rangi podustawowej. Pełnomocnik spółki, ponownie, tak, jak i we wniesionym odwołaniu wyraził stanowisko, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie mogą zostać zakwalifikowane: 1) jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ani jako: 2) instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo- techniczną, ani jako: 3) urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W dalszej części przeprowadził obszerny wywód, poczynając od przytoczenia kluczowych dla prawa budowlanego pojęć, mianowicie: "obiektu budowlanego", "budynku", "obiektu małej architektury" oraz "budowli", a następnie zaprezentował definicję obiektu budowlanego, według której: obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego jest każdy: a) obiekt trwale połączony z gruntem oraz b) obiekt nie połączony trwale z gruntem, którego uznanie linii kablowych za budowle wymagałoby stwierdzenia, że są one połączone z gruntem w sposób trwały lub - pomimo braku trwałego połączenia z gruntem - ich gospodarcze przeznaczenie polega na użytkowaniu w danym miejscu, poza przestrzenią innych obiektów. W swojej argumentacji odwołał się do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., zgodnie z którym linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym; telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi są wyłącznie linie kablowe podziemne (a więc ułożone bezpośrednio w ziemi - § 3 pkt 8 rozporządzenia), linie kablowe nadziemne (a więc umieszczone na podbudowie naziemnej - § 3 pkt 7), kanalizacja kablowa (składające się wyłącznie z rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz dla urządzeń telekomunikacyjnych - § 3 pkt 5), antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe. Linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są również – w ocenie pełnomocnika – instalacjami lub urządzeniami stanowiącymi całość techniczno-użytkową z kanalizacją. W sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo budowlane nie wyjaśniają, jak należy rozumieć to, że urządzenia lub instalacje winny stanowić z budowlą "całość techniczno-użytkową", przyjąć należy, iż "całość techniczna" oznacza ścisłe fizyczne powiązanie między budowlą a urządzeniem lub instalacją, zaś "całość użytkowa" wyraża powiązanie o charakterze funkcjonalnym, które należy rozumieć w ten sposób, że urządzenie lub instalacja zapewnia korzystanie z budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Linie kablowe są elementem sieci telekomunikacyjnej (w rozumieniu przepisów Prawa telekomunikacyjnego), a więc ich jedyną funkcją jest zapewnienie transferu sygnału telekomunikacyjnego. Reasumując stwierdził, iż linie kablowe nie stanowią całości użytkowo-technicznej z kanalizacją kablową, gdyż nie są powiązane z nią ani konstrukcyjnie (fizycznie), ani funkcjonalnie. W związku z powyższym nie mogą być traktowane na gruncie Prawa budowlanego jako budowla, a tym samym nie mogą być uznane za budowlę na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dalej pełnomocnik argumentował, iż linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są również urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, związanym z obiektem budowlanym w sposób zapewniający korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, powołując się na wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 174/08, a także na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 159/09. Podobnie, jak i w odwołaniu uzasadnienia dla swojego stanowiska upatrywał w artykule prof. B. B. oraz dr W. M., pt: "Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości", dodając, iż na brak podstaw prawnych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej zwrócili również uwagę prof. dr hab. W. N. oraz mgr M. W. w opinii "W sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości", którą załączył do skargi. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o jej oddalenie, zaś w jej uzasadnieniu przytoczyło argumentację tożsamą z zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył, co następuje: Skarga na uwzględnienie nie zasługuje, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Sąd na wstępie zwraca uwagę, iż postanowieniem z dnia 2 grudnia 2009r. (k-74 akt sądowych), postępowanie w sprawie zostało zawieszone do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytanie prawne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie o sygn. I SA/GL 110/09 dotyczące zgodności przepisów art. 1a ust.1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) - dalej zwanej: u.p.o.l. z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Sąd ocenił wówczas, że rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 33/09 jest niezbędne do skontrolowania legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia. W wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał nie wyjaśnił w tym wyroku konstytucyjności wskazanych uregulowań w zakresie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. W piśmie procesowym z dnia 28 września 2011 r. (k-87-88 akt sądowych), pełnomocnik strony skarżącej odnosząc się do tego wyroku, po stwierdzeniu, że Trybunał "wyraźnie odniósł się tylko do wyrobisk górniczych" i "nie wyjaśnił wątpliwości związanych ze sprawą niniejszą", zawarł wniosek o niepodejmowanie postępowania w sprawie, z uwagi na: a) skargę konstytucyjną, jaką w zakresie art. 1a ust.1 pkt. 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.o.p.l. złożyła w dniu 23 września 2010 r. A S.A., b) skargi konstytucyjne [...] S.A. (sygn. SK 19/10, SK 21/10, SK 24/10). Postanowieniem z dnia 14 listopada 2011 r. (k-90 akt sądowych), Sąd podjął zawieszone postępowanie, mając na uwadze okoliczność, iż fakt złożenia do Trybunału Konstytucyjnego kilku skarg konstytucyjnych, jak też skierowanie do tego Trybunału przez inny sąd administracyjny pytania prawnego w sprawie zgodności przepisów u.p.o.l. z Konstytucją RP, nie stanowi dostatecznego uzasadniania do ponownego zawieszenia postępowania sądowego w niniejszej sprawie w trybie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: .p.p.s.a.). W myśl tej regulacji, Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny, rozstrzygnięcie określonego zagadnienia przez inny sąd lub Trybunał musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Zawieszenie postępowania powinno być uzasadnione również ze względów celowości, sprawiedliwości, jak i ekonomiki procesowej (postanowienie NSA z 20 kwietnia 2010 r., sygn. II FZ 569/09, orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie jest bezpośrednio zależne od wyników wskazanych przez pełnomocnika spółki postępowań prowadzonych przed Trybunałem Konstytucyjnym. Do czasu ewentualnego stwierdzenia przez Trybunał niezgodności przepisów u.p.o.l., mogą one stanowić dla organów podatkowych podstawę do wydawania decyzji administracyjnych, a dla Sądu wzorzec kontroli ich legalności. Gdyby natomiast w przyszłości, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność zastosowanych w tej sprawie przepisów prawa materialnego, spółka będzie miała możliwość wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Przechodząc do meritum sporu, stwierdzić w pierwszej kolejności trzeba, iż poza sporem pozostaje, że skarżąca spółka: 1) w dniu 17 stycznia 2007 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2007, w której wykazała do opodatkowania: - grunty związane z działalnością gospodarczą - 100 m2, - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 18,60 m2, - budowle o wartości 6.715.529,00 zł, natomiast w dniu 16 sierpnia 2007 r. złożyła jej korektę, w której wykazała: - grunty związane z działalnością gospodarczą - 100m2, - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: za miesiące styczeń - marzec 18,60 m2, za miesiące kwiecień - czerwiec 35,55 m2, za miesiące lipiec - grudzień 16,95 m2, - budowle o wartości 6.715.529,00 zł, która związana była ze zmianą pomieszczeń pod centralę telefoniczną i została uwzględniona przez organ podatkowy; 2) w dniu 11 września 2007 r. złożyła kolejną korektę w/w deklaracji, w której do opodatkowania wykazała: - grunty związane z działalnością gospodarczą – 100 m2 , - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: za miesiące styczeń – marzec 18,60 m2 , za miesiące kwiecień - czerwiec 35,55 m2 , za miesiące lipiec - grudzień 16,95 m2 , - budowle o wartości 3.190.274,77 zł. Tym razem korekcie poddana została wartość budowli; nie wykazano w niej wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych uzasadniając to stanowiskiem, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą być kwalifikowane: 1) jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego; 2) jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną; 3) jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a więc nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii. Po pierwsze, czy prawidłowe było zakwalifikowanie telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Po drugie zaś, czy w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. art. 180, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez organy za prawidłowe danych wskazanych w pierwotnie złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2007, z pominięciem złożonej w dniu 11 września 2007 r. korekty. Odnosząc się do pierwszego zagadnienia, mającego dla sprawy niniejszej charakter kluczowy, wskazać należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według ustawodawcy podatkowego, budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. "b" ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei definicja budowli dla potrzeb ustawy Prawo budowlane została zawarta w art. 3 pkt 3 tej ustawy. Według niej budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jakkolwiek przepisy u.p.o.l. nie definiują wprost pojęcia budowli, posiłkując się w tej kwestii przepisami prawa budowlanego, to jednak nie oznacza to, jak próbuje wykazać pełnomocnik strony skarżącej, możliwości definiowania pojęcia budowli również w oparciu o przepisy rangi podustawowej, chociaż, wydane na podstawie delegacji zawartej w ustawie Prawo budowlane. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W związku z zasadą wyłączności ustawowej przewidzianej we wskazanych przypadkach, podzielić należy pogląd wyrażony w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, że wykładnia pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przeprowadzona w zgodzie z Konstytucją RP wskazuje, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Przy czym odesłanie to nie jest ograniczone tylko do przepisów ustawy Prawo budowlane, ale również do innych przepisów tej dziedziny prawa (zob. np. wyrok NSA z 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2050/09; wyrok NSA z 21 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 2017/10; wyrok NSA z 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1310/10; wyrok NSA z 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 554/10 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważyć bowiem należy, iż odesłanie, o którym mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny ( por. choćby wyrok z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166 i powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia Trybunału), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej (zob. także: wyrok TK z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, Dz. U. z 2011 r. nr 206, poz. 1228). Z uwagi na powyższe, treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie - na które powołuje się pełnomocnik spółki - nie może mieć wpływu na określenie znaczenia pojęcia budowla dla potrzeb podatku od nieruchomości. Powracając do meritum sporu oraz biorąc pod uwagę powyższą definicję budowli można stwierdzić, że tryb postępowania przy określaniu zasad opodatkowania danego obiektu budowlanego powinien być następujący ([w:] L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC 2008): 1) najpierw należy stwierdzić, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego; 2) po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany, należy stwierdzić, że nie jest to obiekt małej architektury; 3) następnie należy ustalić, czy obiekt budowlany ma cechy budynku określone w art. 1a ust.1 pkt 1 komentowanej ustawy (nie prawa budowlanego!) - jeżeli tak, to opodatkować go jako budynek; 4) jeżeli dany obiekt budowlany nie spełnia wszystkich wymogów z definicji budynku (np. nie ma fundamentów), należy uznać go za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Sąd zauważa, że pojawiające się początkowo w judykaturze wątpliwości na tle sporów dotyczących opodatkowania linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej (por. wyroki powołane w skardze przez pełnomocnika strony skarżącej) zostały ostatecznie zniwelowane przez orzecznictwo sądowe, jakie się wykształciło na przestrzeni ostatniego okresu czasu. Rozstrzygając niniejszą sprawę, odwołać się zatem trzeba do ugruntowanego -jak się wydaje - stanowiska Naczelnego Sadu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, iż linie takie stanowią sieć telekomunikacyjną, będącą budowlą w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stanowiąc tym samym przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (zob. np. wyrok NSA z 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2049/09 LEX nr 590575; wyroki NSA z 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 144/10 i sygn. akt II FSK 1310/10 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Przedstawiając najważniejsze argumenty przemawiające za postawioną tezą wskazać trzeba za powołanymi wyrokami, że definicja budowli w ustawie Prawo budowlane jest niepełna i ogranicza się do przykładowego wyróżnienia elementów zawartych w art. 3 pkt 3 tej ustawy. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ponadto, pomocne dla zrozumienia pojęć użytych w art. 3 pkt 3 tej ustawy może być odwołanie się do dalszych jej postanowień, z których wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). Przy czym ustawodawca i w tym przypadku nie definiuje pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Nie oznacza to jednak, iż obiekty telekomunikacyjne, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno-użytkowa. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Pogląd ten w pełni podziela Sąd orzekający w tej sprawie. Nie mogły zatem zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Poza kwestią sporną pozostaje, iż Prawo budowlane nie wyjaśnia, jak rozumieć pojęcie "całość techniczno-użytkowa". Ustalając jego znaczenie należy sięgnąć zatem do wykładni językowej. W znaczeniu słownikowym całość to "wszystkie części czegoś", "wzięte razem, połączone ze sobą w samodzielną jednostkę". Całość techniczna opiera się na związku odnoszącym się do techniki, do spraw związanych ze sposobem wykonania czegoś, natomiast całość użytkowa, to powiązanie służące celom praktycznym, mające praktyczne zastosowanie (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, t. 1, s. 368, t. 4, s. 35 i 324). Warto również przywołać tu stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z 28 czerwca 2002 r. w sprawie I CK 5/02 (Pr. Bankowe 2002/12/17), iż o tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Wykazanie istnienia związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiektu budowlanego składającego się z części o charakterze stricte budowlanym oraz nie mających takiego charakteru. Jeżeli takiego związku nie można wykazać, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały jedynie części budowlane obiektu. Także więc i w tym kontekście, pogląd organów, że kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy, stanowią pewną całość techniczno-użytkową, a co w konsekwencji oznacza, że opodatkowaniu podlega każdy z elementów budowli jest w pełni uzasadniony. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu związek, o którym wyżej mowa zachodzi, albowiem niewątpliwie pomiędzy kanalizacja kablową a położonymi w niej kablami zachodzą fizyczne i funkcjonalne powiązania, dzięki którym mogą być one w całości wykorzystywane do realizacji celu, dla którego ten obiekt budowlany powstał, tu: dla transferu sygnału. W konsekwencji zaś, wykazanie istnienia tego związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przypomnieć bowiem trzeba, że obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b). Konsekwentnie wszystkie te elementy, zarówno budowlane, jak i niebudowlane stanowią budowlę, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową. Jeżeli występuje tego rodzaju powiązanie poszczególnych elementów, to składają się one na jeden obiekt budowlany – budowlę (podobne stanowisko przedstawiono w: L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008 r.). Rekapitulując, stwierdzić trzeba, iż dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot podatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009 r., nr 4, s 34). Całość ta zatem razem stanowi budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2011 r., II FSK 485/10, orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceniając sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Sąd zauważa w pierwszej kolejności, że stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania, organy podatkowe winny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej (materialnej), która jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, albowiem ma ona wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Wynika z niej dla organu podatkowego obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz (prawidłowy stan faktyczny) i w efekcie prawidłowo zastosować przepisy prawa materialnego. Do zasady prawdy materialnej nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. art. 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej, które ją konkretyzują i rozwijają. Z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika zasada zupełności (kompletności) materiału dowodowego. Organy mają obowiązek dążyć do tego, aby materiał dowodowy był zupełny, to jest aby zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioskowane dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowił pełną, spójną i logiczną całość. Analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie, jak również, w konsekwencji i jego ocena – w ocenie Sądu – to czynności, które zostały dokonane z poszanowaniem powyższych zasad. Organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia tej sprawy oraz zebrały wystarczające dowody do ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania nieruchomości należących do spółki, z uwzględnieniem opinii biegłego mgr inż. M. B. Znamienne jest nadto, że strona skarżąca wzywana była do przedłożenia dokumentów, które wraz z danymi zawartymi w deklaracjach podatkowych mogły służyć określeniu podstawy opodatkowania w sposób zadeklarowany przez nią na 2007 r. Pismem z dnia 11 grudnia 2008 r., organ dał stronie możliwość przedstawienia dokumentacji: architektoniczno-budowlanej (pozwolenia na budowę znajdującej się na terenie Gminy W. budowli), na którą składają się: kanalizacje techniczne, kable, przewody i inne urządzenia stanowiące całość techniczno-użytkową oraz do wypowiedzenia się co do wartości wyżej wymienionej budowli w zakresie ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l., czego jednak strona nie uczyniła, wprost odmawiając. Świadczy to o braku współpracy z organem podatkowym w gromadzeniu materiału dowodowego, a już na pewno, żadną miarą nie usprawiedliwia postawionych zarzutów. W sytuacji, gdy skarżąca spółka nie przedstawiając takich dowodów, a wręcz odmawiając żądaniu organu, podtrzymała jedynie stanowisko co do odmiennej interpretacji przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej – w ocenie Sądu – nie jest aktualnie uprawniona do formułowania pod adresem organów zarzutów naruszenia powołanych wyżej przepisów postępowania. W orzecznictwie niejednokrotnie stwierdzono już, że nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001r., sygn. akt SA/Bk 1298/00), że podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r., sygn. akt FSK 79/04), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje – orzeczenia.nsa.gov.pl. Tak więc, chociaż art. 187 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Interes strony stanowi zazwyczaj wystarczającą przesłankę skłaniającą ją do aktywnego uczestniczenia w postępowaniu dowodowym. (Komentarz do art. 187 Ordynacji podatkowej-Wydanie 3, Wydawnictwo LexisNexis, S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek). Jakkolwiek zatem obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża, co do zasady organ podatkowy, to jednak nie oznacza to, że strona jest zwolniona z obowiązku przedstawiania dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Jeżeli strona dysponuje więc innymi dowodami niż znajdujące się w aktach sprawy, powinna w swoim interesie je ujawnić. W przypadku, gdy mając możliwość wypowiedzenia się co do zebranych w postępowaniu podatkowym dowodów, strona tego nie uczyniła, stan faktyczny ustalony na podstawie przeprowadzonych dowodów nie narusza art. 192 Ordynacji podatkowej, a dokonanej przez organy ocenie nie można przypisać charakteru dowolności, a w szczególności uznać, iż narusza ona dyspozycję przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Wobec zatem nie przedstawienia przez skarżącą spółkę żądanych dowodów, organy miały pełne prawo oprzeć się w prowadzonym postępowaniu na złożonej przez stronę pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 r. i wydać decyzję na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że w drugiej korekcie deklaracji złożonej na 2007 r., spółka wyłączyła z podstawy opodatkowania (w porównaniu z poprzednią korektą i deklaracją pierwotną) linie kablowe położone w kanalizacjach kablowych z powodu zmiany stanowiska w kwestii ich opodatkowania. Sama zaś ich wartość kwestionowana nie była. W dniu 17 stycznia 2007 r., w deklaracji na podatek od nieruchomości, skarżąca spółka wykazała wartość budowli w kwocie 6.715.529,00 zł. W korekcie, która wpłynęła do organu I instancji w dniu 11 września 2007 r. wykazano wartość budowli w kwocie 3.190.274,77 zł uzasadniając to tym, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tej sytuacji, po pierwsze trudno czynić organom podatkowym zarzut, że nie ustaliły wartości linii kablowych, skoro przyjęły ją w wysokości wskazanej pierwotnie przez samego podatnika, który na żadnym etapie postępowania nawet nie twierdził, że była ona wadliwa, zaś po drugie za całkowicie niezrozumiały należy uznać zarzut, że organy w niniejszej sprawie nie ustaliły stanu faktycznego. Stan faktyczny w sprawie był bowiem – zdaniem Sądu – bezsporny, niezależnie od stanowiska pełnomocnika strony skarżącej zaprezentowanego w skardze. Skoro bowiem z uzasadnienia korekty z dnia 11 września 2007 r., wprost wynikało, że poddana jej została wartość budowli; nie wykazano w niej wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych uzasadniając, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą być kwalifikowane: 1) jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego; 2) jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną; 3) jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a więc nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to spór dotyczył jedynie kwestii prawnych związanych z zakwalifikowaniem linii kablowych do budowli. Tak więc – w ocenie Sądu – wyjaśnienie udzielone przez spółkę w uzasadnieniu korekty (drugiej), wraz z danymi wynikającymi z pierwotnej deklaracji za 2007 r., stanowiło podstawę do określenia wartości budowli, która przez organy podatkowe kwestionowana zresztą nie była. O bezzasadności zarzutów naruszenia art. 21 § 2 i § 3 oraz art. art. 81 w zw. z 180, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej świadczy również to, że w świetle art. 180 § 1 tego aktu, dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, deklaracja podatkowa stanowi dowód w postępowaniu podatkowym. Wobec braku innych danych, wykorzystanie pierwotnej deklaracji na podatek na 2007 r. było wręcz pożądane, a wobec nie kwestionowania przez organy podatkowe wskazanej tamże wartości budowli, w żadnym razie nie miały one obowiązku do czynienia w tym zakresie jakichkolwiek dodatkowych ustaleń. Nie sposób jednak nie zwrócić uwagi, że sama spółka odmówiła wypowiedzenia się "co do wartości wyżej wymienionej budowli w zakresie ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.o.p.l.". Tym więc bardziej, zarzut oparcia się przez organy podatkowe na danych wynikających z pierwotnie złożonej deklaracji na uwzględnienie zasługiwać nie może. Odmienne stanowisko w doktrynie, w spornej kwestii opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, w szczególności zaś zaprezentowane przez prof. B. B. oraz dr W. M., w artykule pt: "Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości", opublikowane w "Przeglądzie Podatkowym" nr 10/2008, s. 20-30, jak również przez prof. dr hab. W. N. oraz mgr M. W. wyrażone w opinii "W sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości" (opinię tę załączono do skargi) – w ocenie Sądu – ze względów wyżej przytoczonych na aprobatę nie zasługuje, pomijając już nawet okoliczność, że zawarte w tych publikacjach naukowe wywody stanowią jedynie indywidualne stanowisko ich autorów i nie mają one mocy wiążącej. Odnosząc się końcowo do noszącego przymiot "nowości" zarzutu zgłoszonego w piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012 r., że organ podatkowy nie ustalił stanu faktycznego, w sytuacji, gdy skarżąca spółka zadeklarowała w deklaracji grunt w miejscowości T., przy ulicy [...], na którym posadowiony jest aparat telefoniczny i zapłaciła stosowny podatek od tego gruntu "nie mając wiedzy, kto jest jego właścicielem, zakładając, że jest nim gmina lub Skarb Państwa", Sąd wyraża pogląd, iż nie ma on żadnego uzasadnienia. Nie ulega wątpliwości, iż to na podatniku spoczywa odpowiedzialność za dane wykazane w deklaracji składanej dla potrzeb określenia podatku od nieruchomości. Deklaracja ta stanowi podstawę wymiaru tego podatku, a informacje w niej wskazane ulegają weryfikacji jedynie w toku kontroli organów. Na żadnym etapie postępowania, strona skarżąca nie czyniła żadnych zarzutów w omawianym zakresie. Przeciwnie, tak w deklaracji pierwotnej, jak i w złożonych do niej korektach, zawsze wykazywała swój tytuł prawny jako "właściciel, użytkownik lub posiadacz". Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.o.p.l., podatnikiem podatku od nieruchomości będzie również posiadacz nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego (z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpatrywanym przypadku.). Użyte w tym przepisie sformułowanie "bez tytułu prawnego" oznacza sytuację, w której określony podmiot objął w posiadanie nieruchomość (lub jej część, obiekt budowlany lub jego część) i nie dokonał tego na podstawie umowy, ani innego tytułu prawnego, znaczenie którego to pojęcia zostało wyżej wyjaśnione. Chodzi w tym przypadku zatem o posiadanie faktyczne, nawet gdyby nie było oparte o określony tytuł prawny. Wskazana zatem w w/w piśmie okoliczność pozostawałaby nieistotną. Ze względów wyżej przytoczonych, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).