I SA/Lu 761/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. odstępuje od zasądzenia od Samorządowego Kolegium Odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w całości. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. (organ I instancji) z dnia [...] r. orzekającą o obowiązku Z. L. (stowarzyszenie) zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2012 i 2013 w wysokości [...] zł oraz pobranej w nadmiernej wysokości w tych samych latach w kwocie [...]zł wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych. W podstawie prawnej organ wymienił art. 104 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (aktualnie Dz.U.2016.23 ze zm. – k.p.a.) w zw. z art. 61 ust. 1 pkt 2, art. 67 i art. 252 ust. 1, 3, 5 i 6 ustawy o finansach publicznych (Dz.U.2009.157.1240 ze zm. – u.f.p. dla rozpatrywanych lat) oraz w zw. z art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. – o.p.) i art. 90 ust. 3c i ust. 3d ustawy o systemie oświaty (Dz.U.2004.256.2572 ze zm., aktualnie Dz.U.2015.2156 ze zm. – u.s.o.). Jak wynika z uzasadnienia kontrolowanej decyzji, organ w całości zaaprobował oceną materiału dowodowego, ustalenia faktyczne i stanowisko prawne, jakie zaprezentował organ I instancji w decyzji z dnia [...] r. Wyjaśnił, za organem I instancji, że stowarzyszenie w analizowanych latach 2012 – 2013 i nadal prowadzi na terenie B. wpisane do ewidencji szkół i placówek niepublicznych następujące szkoły o uprawnieniach szkół publicznych: Liceum Ogólnokształcące im. [...] ZDZ w B. P. nr [...], Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych ZDZ w B. P. nr [...], Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych ZDZ w B. P. nr [...], Zasadniczą Szkołę Zawodową im. [...] ZDZ w B. P. nr [...], Technikum im. [...] ZDZ w B. P. nr [...], Uzupełniające Technikum dla Dorosłych ZDZ w B. P. nr [...], Policealne Studium Zarządzania i Marketingu ZDZ w B. P. nr [...]. Każda z tych szkół otrzymała w 2012 r. oraz w 2013 r. z budżetu Miasta B. dotacje na dofinansowanie realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Stosownie do uregulowań uchwały nr [...] Rady Miasta B. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli ich wykorzystania dla niepublicznych przedszkoli, w tym specjalnych, innych form wychowania przedszkolnego oraz szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, uchwały nr [...] Rady Miasta B. z dnia [...] r. zmieniającej powyższą uchwałę, uchwały nr [...] Rady Miasta B. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania dla niepublicznych przedszkoli, w tym specjalnych, innych form wychowania przedszkolnego oraz szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, uchwały nr [...] Rady Miasta B. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania dla niepublicznych przedszkoli, w tym specjalnych, innych form wychowania przedszkolnego oraz szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. i 2013 r., stowarzyszenie prowadzące szkoły zobowiązane było do sporządzania rozliczenia wykorzystania dotacji za dany miesiąc oraz narastająco od początku roku. Kontrola dokonana w stowarzyszeniu i w poszczególnych szkołach, a w dalszej kolejności postępowanie przeprowadzone przez organy w sprawie weryfikacji przeznaczenia dotacji udzielonych na potrzeby ww. szkół za analizowane lata wykazały, że stowarzyszenie w ramach struktury wewnętrznej Oddziału w B. prowadzi: Filie Z. w R. , Filię ZDZ w Ł., Ośrodek Kształcenia Zawodowego ZDZ w Ł. oraz Ośrodek Kształcenia Zawodowego ZDZ w Z. , w tym Stację Kontroli Pojazdów, Ośrodek Kształcenia Kierowców w B. oraz Ośrodek Kształcenia Kierowców w R. P.. Wszystkie ww. jednostki nie figurują w ewidencji szkół i placówek niepublicznych, jaką prowadzi Prezydent Miasta B. Od dnia 1 czerwca 2000 r. zarejestrowane jest Niepubliczne Centrum Kształcenia ZDZ, nieuprawnione do otrzymywania dotacji. Dotacje przekazywane były poszczególnym szkołom w miesięcznych częściach, a każda część obliczana w oparciu o otrzymane informacje dotyczące ilości uczniów/słuchaczy. W celu sprawdzenia zasadności udzielenia oraz prawidłowości wykorzystania dotacji przenalizowano: - rozliczenia wykorzystania dotacji odrębnie dla każdej ze szkół złożone za 2012 r. i za 2013 r.; - informacje o liczbie uczniów/słuchaczy odrębnie dla każdej szkoły złożone za lata 2012 - 2013; - wpisy do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, prowadzonej przez Prezydenta Miasta B. ; - informacje z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego, Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, Rejestru Przedsiębiorców prowadzących Ośrodki Szkolenia Kierowców i Stacje Kontroli Pojazdów; - protokół kontroli podpisany w dniu 13 kwietnia 2015 r. wraz z załącznikami i zastrzeżenia do niego również z załącznikami; - argumenty stowarzyszenia zawarte w późniejszych pismach i dowody pozyskane już po kontroli; - dane o faktycznej liczbie uczniów/słuchaczy, wynikające z dokumentacji organizacyjnej oraz dokumentacji przebiegu nauczania, w tym wynikające z księgi słuchaczy i dzienników zajęć oraz te przekazywane przez stowarzyszenie w ciągu lat 2012 i 2013. Z tego materiału dowodowego wynika, niekwestionowana przez stowarzyszenie okoliczność, że doszło do wypłaty dotacji w nadmiernej wysokości z powodu zawyżenia liczby uczniów/słuchaczy (zestawienie kwotowe w odniesieniu do konkretnych szkół zostało przedstawione na s. 5 – 6 decyzji organu I instancji). Zatem, zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p., dotacja pobrana przez stowarzyszenie w zawyżonej wysokości podlega zwrotowi. Rozbieżności co do liczby uczniów ujawniono dopiero w toku kontroli, nie z inicjatywy stowarzyszenia. Stowarzyszenie nie korygowało informacji o liczbie uczniów/słuchaczy w trakcie roku, za który dotacja była wypłacana. W tej sytuacji nie było podstaw do stosowania art. 252 ust. 2 u.f.p. i dokonywania jakiejkolwiek kompensaty. Jak motywowały organy, w stanie prawnym, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 2a i 3, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. W powiązaniu z art. 251 ust. 1 u.f.p. przytoczony art. 90 ust. 3d u.s.o. wyznaczał granice wykorzystania środków z dotacji, wskazując na celowość (przeznaczenie) tego wykorzystania, a także na samo ich wydatkowanie w rozumieniu poniesienia wydatku - jako formy rozdysponowania dotacji. Trzeba pamiętać, że dotacje, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. podlegają szczególnym zasadom rozliczania, gdyż stanowią środki budżetowe na dofinansowanie realizacji zadania publicznego i mogą być wykorzystane wyłącznie na cel określony w ustawie (por. orzeczenie sygn. II GSK 1107/13). W ocenie organów, kluczowym dowodem w sprawie były rozliczenia wykorzystania dotacji złożone przez stowarzyszenie dla każdej ze szkół za lata 2012 i 2013. W sprawozdaniach tych stowarzyszenie oświadczyło, że dotacje otrzymane przez każdą ze szkół zostały wykorzystane na dofinansowanie ich zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, wyłącznie na ich wydatki bieżące. Jednak zgromadzony materiał dowodowy ujawnił, że ewidencja księgowa wydatków wszystkich jednostek w ramach Oddziału ZDZ w B. była prowadzona wspólnie dla dotowanych szkół i prowadzonej działalności gospodarczej, co skutkowało brakiem przejrzystości w ustaleniu wysokości dotacji rzeczywiście przeznaczonych na potrzeby poszczególnych szkół, które zostały zdefiniowane w art. 90 ust. 3d u.s.o. Taki sposób ewidencji nie pozwolił na jednoznaczne i rzetelne zweryfikowanie przeznaczenia dotacji wypłaconych stowarzyszeniu. Według art. 5 ust. 7 u.s.o. osoba prowadząca szkoły może organizować wspólną obsługę finansową szkół. Nie oznacza to jednak możliwości wspólnego finansowania ze środków pochodzących z dotacji kosztów funkcjonowania innej działalności niż działalność szkół, w tym przypadku działalności gospodarczej stowarzyszenia. Jak ustaliły organy, stowarzyszenie na potrzeby otrzymania dotacji podało odrębne dla poszczególnych szkół rachunki bankowe. Organ dotujący przelewał dotacje na wskazane rachunki bankowe poszczególnych szkół. Następnie stowarzyszenie dokonywało transferu otrzymanych dotacji na swój rachunek, jako organu prowadzącego. Na powyższym rachunku organu prowadzącego gromadzone były wpływy i dokonywane były wydatki dotyczące zarówno dotowanych szkół na terenie B. , jak i wydatki dotyczące działalności gospodarczej stowarzyszenia w postaci: kursów, szkoleń i wynajmów na terenie B. , R. , Ł., Ł. oraz działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Ośrodka Kształcenia Zawodowego, Stacji Kontroli Pojazdów w Z. Dokonywanie płatności z jednego rachunku bankowego, które dotyczyły wszystkich kontrolowanych szkół i jednocześnie wszelkich innych form działalności stowarzyszenia, także komercyjnej, powoduje brak przejrzystości w zakresie dysponowania przez stowarzyszenie środkami publicznymi. Na żadnym z kontrolowanych dokumentów nie zamieszczono informacji, że wydatek sfinansowano ze środków dotacji. Pomimo tego, organy przeanalizowały wszystkie dostępne dokumenty księgowe pod kątem związku wydatków poniesionych w dotowanych latach 2012 i 2013 z procesem kształcenia, wychowania i opieki w poszczególnych szkołach. W dotowanych szkołach nie opracowano dokumentacji opisującej stosowane zasady rachunkowości. Dane, w tym kwoty, jakie stowarzyszenie wykazywało organowi I instancji w miesięcznych i rocznych rozliczeniach dotacji, składanych w latach 2012 i 2013, nie wynikały z ewidencji księgowej wydatków, ponieważ nie była prowadzona. Ponadto różniły się od rzeczywistych wydatków wynikających z dowodów księgowych. Stowarzyszenie, wbrew art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o., nie zapewniło w analizowanych latach prowadzenia dla poszczególnych szkół odrębnych ksiąg rachunkowych (art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy o rachunkowości, aktualnie Dz.U.2016.1047 ze zm. - u.o.r.). Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.o.r. na księgi rachunkowe składają się następujące zbiory danych: dziennik, księga główna, księgi pomocnicze, zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej, zestawienie obrotów i sald kont ksiąg pomocniczych, wykaz składników, aktywów i pasywów (inwentarz). Zastosowanie przez stowarzyszenie analityki do kont kosztowych nie spełnia powyższego wymogu. W sprawozdaniach z rozliczenia dotacji powinno się wykazywać wydatki sfinansowane dotacją a nie koszty. W tym celu należy ewidencję na koncie 130 - rachunek bankowy i 101 - kasa prowadzić odrębnie dla każdej z dotowanych szkół. W poszczególnych szkołach na kontach kosztowych księgowano koszt wynagrodzeń i pochodnych od wynagrodzeń: nauczycieli zatrudnionych na podstawie umów o pracę, część wynagrodzeń tzw. zarządu, wynagrodzenie tzw. obsługi ZSZ, Technikum, LO, "zaoczne" i część wynagrodzeń pracowników OKZ Z. . Koszty wynagrodzeń i pochodnych księgowano w dowolnych kwotach, które nie wynikały z dokumentów dotyczących zatrudnienia. Stowarzyszenie w toku prowadzonych czynności dowodowych nie wymieniło konkretnych pracowników, których wynagrodzenia sfinansowano dotacją, przyznaną konkretnej szkole. Stwierdzono też, że czynności faktycznie wykonywane przez niektórych pracowników różniły się od ich zakresów obowiązków. Pracownicy wykazani na listach płac, oznaczonych przez stowarzyszenie jako: obsługa ZSZ, obsługa Technikum, obsługa LO, obsługa "zaoczne" pracowali również na rzecz jeszcze innych szkół niż ujęte na listach płac. W zaoferowanych organom umowach o pracę nie był określony zakres zaangażowania pracowników na rzecz poszczególnych szkół, poprzez sprecyzowanie czasu pracy lub rodzaju czynności czy wysokości wynagrodzenia za pracę na rzecz poszczególnych dotowanych szkół. Niektórzy z pracowników, wymienionych na liście płac jako obsługa ZSZ, wykonywali pracę na rzecz działalności komercyjnej stowarzyszenia (A. A. , T. K. ), przy czym ich wynagrodzenie w całości zostało sfinansowane dotacją dla ZSZ. Dokumenty przedstawione przez stowarzyszenie nie dają możliwości ustalenia jaki był faktyczny wkład pracy A. A. i T. K. w działalność szkół, jaką część ich wynagrodzeń można byłoby ewentualnie sfinansować z dotacji. Pracownicy wykazani na liście płac, oznaczonej przez stowarzyszenie jako Z. , zaangażowani byli w działalność gospodarczą stowarzyszenia w formie Stacji Kontroli Pojazdów. Z informacji stowarzyszenia wynika, że na terenie OKZ w Z. w 2012 r. oraz w 2013 r. odbywały się zajęcia praktyczne uczniów Technikum i ZSZ. Z tego powodu wynagrodzenie S. K. - kierownika OKZ Z. stowarzyszenie finansowało z dotacji. Jednak na podstawie dokumentów uzyskanych od stowarzyszenia nie jest możliwe ustalenie jaki był faktyczny wkład pracy S. K. w działalność dotowanych szkół i jaką część jego wynagrodzenia można byłoby ewentualnie sfinansować z dotacji. Z dotacji oświatowej stowarzyszenie finansowało też wynagrodzenie H. Z. - dyrektora ZDZ Oddział B. oraz A. N. - głównej księgowej, którzy oprócz zarządzania dotowanymi szkołami w analizowanych latach pracowali na rzecz wszystkich form działalności stowarzyszenia, nie tylko w B. Natomiast w ramach jednostek organizacyjnych stowarzyszenia, poza B. , prowadzone były szkoły dotowane przez inne samorządy, realizowana była szeroko zakrojona działalność gospodarcza w postaci kursów, szkoleń, wynajmów oraz diagnostyki pojazdów. O skali działalności gospodarczej stowarzyszenia świadczy choćby fakt, że wpływy z tego tytułu za okres styczeń-wrzesień 2013 r. wyniosły ok. [...] zł. Zarówno H. Z. , jak i A. N. byli zaangażowani w całą działalność stowarzyszenia. W latach 2012 - 2013 koszty wynagrodzeń dyrektora i głównej księgowej oraz pochodnych od tych wynagrodzeń księgowano w trakcie miesiąca na koncie 551- koszty ogólnozakładowe zarządu, a następnie na koniec każdego miesiąca koszty te w dowolnych kwotach przeksięgowywano na konta kosztów poszczególnych form działalności stowarzyszenia, w tym kosztów dotowanych szkół. Stowarzyszenie nie potrafiło uzasadnić stosowanego podziału kosztów wynagrodzeń (tj. pomiędzy koszty prowadzonej działalności gospodarczej a koszty poszczególnych szkół). Kryteria stosowanego podziału nie wynikają też z dokumentów dotyczących prowadzenia szkół. Postępowanie stowarzyszenia w tym zakresie było dowolne. Dotacja udzielona na rzecz szkół, co do zasady, nie może być przeznaczona na sfinansowanie wynagrodzeń osób pracujących na rzecz komercyjnych form działalności stowarzyszenia. Jak ustaliły organy, stowarzyszenie uwzględniło w rozliczeniu dotacji kwoty zobowiązań, które nie zostały uregulowane do końca roku, na który przekazano dotację. Zgodnie z art. 251 ust. 1 u.f.p. dotacja powinna być wykorzystana do końca roku budżetowego. Oznacza to, że wydatki powinny być poniesione w tym roku budżetowym, na który udzielono dotacji. W myśl art. 251 ust. 4 u.f.p. wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona. Kwoty dotacji niewykorzystane do końca roku podlegają zwrotowi do budżetu. Z dotacji oświatowej stowarzyszenie finansowało wydatki inwestycyjne związane z przygotowaniem, realizacją i pierwszym wyposażeniem inwestycji w postaci budowy hali sportowej, jak również nabycie na podstawie leasingu samochodu Suzuki [...], zakup innych środków trwałych. Zakupiony z dotacji samochód Suzuki [...] wykorzystywany był przez stowarzyszenie do działalności gospodarczej, prowadzonej w ramach Ośrodka Szkolenia Kierowców. W rejestrze przedsiębiorców prowadzących ośrodki szkolenia kierowców stowarzyszenie zgłosiło tylko samochód Suzuki [...], jako jedyny służący do prowadzenia kursów nauki jazdy w zakresie kategorii "B" (o tym samym numerze rejestracyjnym). Nie jest to więc wydatek bieżący dotowanych szkół. Stowarzyszenie sfinansowało środkami pochodzącymi z dotacji także wydatki wspólne na zakup energii i gazu, z tytułu opłat za wodę i ścieki, dotyczące budynków zlokalizowanych w B. przy Al. [...] i w Z. , służących zarówno dotowanym szkołom, jak i działalności gospodarczej stowarzyszenia w postaci kursów, szkoleń, wynajmów. Analiza wszystkich pozyskanych dokumentów prowadzi do wniosku, że nie sposób oddzielić wydatki poniesione na rzecz zadań oświatowych dotowanych szkół od wydatków na rzecz działalności gospodarczej stowarzyszenia. W ramach działalności gospodarczej pomieszczenia szkół były wynajmowane przez stowarzyszenie. Pracownie, sprzęt i wyposażenie szkół wykorzystywano podczas kursów i szkoleń. Stowarzyszenie odliczało VAT naliczony związany z opłatami za media, potwierdzając tym samym związek z działalnością gospodarczą. Koszty zakupu mediów stowarzyszenie w dowolnych kwotach rozliczało z dotacji udzielonych ww. szkołom, ale jednocześnie traktowało jako wydatek poniesiony w ramach działalności gospodarczej. Liczne faktury za media w całości sfinansowano dotacją. Stowarzyszenie również w tym przypadku nie potrafiło uzasadnić stosowanego podziału kosztów, ich zaliczania do działalności gospodarczej i równocześnie uwzględniania w rozliczaniu dotacji. Na podstawie dokumentów, jakimi dysponowało stowarzyszenie, nie było możliwe wyodrębnienie kwot wydatków faktycznie związanych z funkcjonowaniem dotowanych szkół. Stowarzyszenie sfinansowało z dotacji tzw. koszty ogólnozakładowe zarządu. W trakcie miesiąca w koszty ogólnozakładowe zarządu księgowano następujące koszty rodzajowe: amortyzację, zakup materiałów, energii, usług obcych, podatki i opłaty, wynagrodzenia i pochodne od wynagrodzeń zarządu, ubezpieczenia majątkowe, odpis na ZFSS, koszty podróży służbowych, inne świadczenia oraz pozostałe koszty. Na koniec każdego miesiąca wszystkie koszty ogólnozakładowe zarządu przeksięgowywano w dowolnych kwotach na różne formy działalności stowarzyszenia, w tym na dotowane szkoły. W latach 2012-2013 stowarzyszenie zaliczyło do kosztów dotowanych szkół ponad 75% łącznych kosztów zarządu (wynagrodzeń i innych kosztów rodzajowych). Przeksięgowane kwoty stowarzyszenie wykazywało w rozliczeniach dotacji, a przecież obejmowały one również koszty amortyzacji, podatków i opłat, ubezpieczeń majątku stowarzyszenia, a więc te kategorie wydatków, które nie mają absolutnie związku z procesem kształcenia w dotowanych szkołach i nie mogły być finansowane środkami z dotacji. Ponadto amortyzacji nie towarzyszy wydatek. Stowarzyszenie nie dysponowało żadną dokumentacją na okoliczność zasadności rozliczania kosztów zarządu, a przede wszystkim w jakim zakresie miały one związek z działalnością dotowanych szkół, zarówno w odniesieniu do kosztów księgowanych w trakcie miesiąca na podstawie dowodów źródłowych, jak i w odniesieniu do kosztów przeksięgowywanych na koniec każdego miesiąca w ciężar kosztów poszczególnych dotowanych szkół. W związku z tym należało zakwestionować uwzględnienie w rozliczeniu dotacji wszystkich ogólnozakładowych kosztów zarządu. Stowarzyszenie sfinansowało z uzyskanych dotacji wydatki na reklamę, które nie są bezpośrednio związane z procesem kształcenia, a więc nie mieszczą się w ustawowym celu dotacji, określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Ponadto, w przypadku stowarzyszenia, działania promocyjne i reklamowe obejmowały, oprócz informacji o ofercie edukacyjnej szkół, również informacje o prowadzonych kursach, szkoleniach, działalności Stacji Kontroli Pojazdów i innych formach działalności gospodarczej. Z dotacji zostały również sfinansowane wydatki związane z zakupem części zamiennych, paliwa, przeglądów i napraw oraz innych kosztów eksploatacji samochodu służbowego Skoda [...]. Samochód wykorzystywany był do działalności gospodarczej stowarzyszenia. Stowarzyszenie uwzględniało w rozliczeniu dotacji zakupy wody mineralnej, wody w dystrybutorach, artykułów spożywczych. Według treści faktur artykuły spożywcze zostały zakupione m.in. na potrzeby zarządu, sekretariatu, rady pedagogicznej, z okazji Dnia Nauczyciela, na potrzeby pracowni gastronomicznej. Artykuły spożywcze kupowane na ww. potrzeby - jak kawa, herbata, ciastka - były produktami gotowymi do spożycia, a więc nie stanowiły materiałów związanych z zajęciami praktycznymi w szkołach. W następstwie nie można ich zaliczyć do pomocy dydaktycznych. Wydatki te służyły wyłącznie stowarzyszeniu i nie mogły być finansowane środkami pochodzącymi z dotacji. Także zakup wody mineralnej wykraczał poza dotowany cel, a więc proces kształcenia w dotowanych szkołach. Stowarzyszenie przeznaczyło środki z dotacji na pokrycie kosztów przeglądów i napraw instalacji kominowych, centralnego ogrzewania w budynku stowarzyszenia przy Al. [...], jak również na remont ogrodzenia i utrzymanie terenów wokół tego budynku. Tymczasem budynek ten w analizowanym okresie wykorzystywany był do szeroko zakrojonej działalności gospodarczej, prowadzone były w nim kursy i szkolenia, a pomieszczenia w nim wynajmowano firmom zewnętrznym. Na terenie nieruchomości znajduje się parking, z którego korzystają wykładowcy obsługujący kursy i kursanci. Nieruchomość stanowi własność stowarzyszenia. Koszty utrzymania nieruchomości, wykorzystywanej również do prowadzenia działalności gospodarczej, nie mogą być pokryte dotacją. Z dotacji zostały również sfinansowane wydatki konsumpcyjne (art. spożywcze) Rady Pedagogicznej z okazji Dnia Edukacji Narodowej bądź zakończenia roku szkolnego, zakup kwiatów, wieńców pogrzebowych, nekrologi, kondolencje. Wydatki takie nie mają związku z realizacją zadań oświatowych i nie mogą być sfinansowane z dotacji. Także opłaty związane z prowadzeniem rachunku bankowego stowarzyszenia, z dokonywanymi na nim operacjami, który służył do obsługi działalności całego Oddziału ZDZ, nieprawidłowo stowarzyszenie pokrywało środkami z dotacji. Jak zauważył organ I instancji, stowarzyszenie przyznało, że: - dyrektor H. Z. i główna księgowa A. N. pracowali również na rzecz innych form działalności ZDZ niż dotowane szkoły; - w angażach dyrektora i głównej księgowej nieprecyzyjnie ustalono wynagrodzenia za pełnione funkcje; - około 40-60 % rocznego wynagrodzenia dyrektora stowarzyszenie zaliczyło do kosztów dotowanej Zasadniczej Szkoły Zawodowej, pozostała kwota wygrodzenia dyrektora ujęta została w koszty zarządu rozłożone na poszczególne dotowane szkoły; - wynagrodzenie głównej księgowej było niemal w całości księgowane w koszty zarządu i następnie rozłożone na poszczególne szkoły; - wynagrodzenia tych osób były rozliczane z dotacji według wskaźnika ustalanego przez księgową na podstawie nakładów ponoszonych na poszczególne rodzaje działalności i - jak stwierdzało stowarzyszenie - wskaźnik ten "może być kwestią dyskusyjną"; - A. A. (zatrudniona w dziale kadrowym) i T. K. (kasjer) pracowały również na rzecz innych form działalności stowarzyszenia niż dotowane szkoły, a ich angaże zawierają nieprecyzyjne zapisy dotyczące zakresu obowiązków i sposobu ustalania wysokości wynagrodzenia; - S. K. (kierownik Ośrodka Kształcenia Zawodowego Z. ) i K. C. (diagnosta, instruktor praktycznej nauki zawodu) pracowali również na rzecz działalności OKZ Z. , a w nieprecyzyjnych angażach nie ustalono ich obowiązków na rzecz dotowanych szkół, przy czym wynagrodzenia pracowników OKZ Z. były finansowane z dotacji według wskaźnika przyjętego przez stowarzyszenie, który - jak ponownie stwierdzało stowarzyszenie - "może być kwestią dyskusyjną"; - w budynkach stowarzyszenia w B. prowadzone były kursy i szkolenia (w 60 % według samego stowarzyszenia); - z dotacji stowarzyszenie finansowało wynagrodzenia pracowników Stacji Kontroli Pojazdów w Z. . Stowarzyszenie zgodziło się także co do tego, że środków pochodzących z dotacji nie mogło przeznaczać na amortyzację, podatki i opłaty, na reklamę, artykuły spożywcze dla zarządu, sekretariatu, Rady Pedagogicznej, z okazji Dnia Nauczyciela, na zakup kwiatów, wieńców pogrzebowych, na nekrologi i kondolencje czy prowizje bankowe za obsługę rachunku bankowego stowarzyszenia. W świetle powyższych okoliczności organy zakwestionowały wskaźniki dowolnie stosowane przez stowarzyszenie, podkreślając brak przejrzystości, rzetelności w dokumentowaniu wydatków finansowanych środkami z dotacji. W następstwie, w ocenie organów, pomimo podjętych prób, nie można było potwierdzić związku wszystkich wydatków stowarzyszenia, pokrywanych z dotacji, z celami wymienionymi w art. 90 ust. 3d u.s.o. Organy przyjęły zasadę, że dotacja była należna stowarzyszeniu tylko w takim zakresie, jaki wynikał z treści dokumentów księgowych, w których opis wydatku pozwalał na jego konkretne powiązanie z celami wymienionymi w art. 90 ust. 3d u.s.o. Kwotowe rozliczenie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobranej w nadmiernej wysokości, w odniesieniu do każdej z dotowanych szkół, zostało przedstawione przez organ I instancji na s. od 14 do 19 uzasadnienia decyzji z dnia [...] listopada 2015 r. Organy motywowały, że przy rozstrzyganiu sprawy należało mieć na uwadze stan prawny obowiązujący w latach 2012 i 2013, przede wszystkim art. 90 ust. 3, 3c, 3d, 3e u.s.o. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 33 ust. 1, art. 44 ust. 3 pkt 1-3 u.f.p. Zdaniem organów, w realiach rozpatrywanej sprawy nie ma podstaw prawnych do stosowania art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. Jednocześnie organy podkreślały, że pomimo tego, iż stowarzyszenie nie rozliczało dotacji posługując się odrębnymi rachunkami bankowymi dla każdej z dotowanych szkół, organy przenalizowały i oceniły wszystkie dostępne dokumenty źródłowe, jakimi stowarzyszenie dysponowało, na potrzeby zrekonstruowania rzeczywistego przeznaczenia dotacji. Powołując się na orzeczenie m.in. w sprawie sygn. II GSK 916/13, organy argumentowały, że w myśl art. 5 ust. 7 u.s.o. na stowarzyszeniu ciążył obowiązek zapewnienia dotowanym szkołom obsługi finansowej zgodnie z art. 4 ust. 3 pkt 2-6 u.o.r. Nie może bowiem dojść do sytuacji, aby beneficjent miał otrzymywać dotacje bez żadnych obowiązków z jego strony, a w szczególności bez wykazania wydatkowania dotacji zgodnie z jej celami. Wykazaniu tego faktu sprzyja niewątpliwie prowadzenie przejrzystej rachunkowości zgodnie z treścią art. 4 ust. 3 pkt 2-6 u.o.r., odrębnie dla każdej dotowanej szkoły, a także przypisanie każdej z nich odrębnych rachunków bankowych. Tymczasem sposób prowadzenia dokumentacji przez stowarzyszenie nie pozwalał sprawdzić rzeczywistego wykorzystania dotacji. Według organów, wydatki bieżące, o których stanowi art. 90 ust. 3d u.s.o. należy rozumieć w taki sposób, o jakim mówi art. 236 ust. 2 i ust. 3 u.f.p. Ustawa o systemie oświaty nie precyzuje pojęcia wydatków bieżących i dlatego należy je wykładać zgodnie z art. 236 u.f.p., który stanowi, że do wydatków bieżących nie mogą być zaliczane wydatki majątkowe, jak nabycie środków trwałych. Jednakże inne przepisy (rozporządzenia) przewidywały środki trwałe, które mogły być przez jednostkę umarzane lub amortyzowane jednorazowo, tj. książki i inne zbiory biblioteczne, środki dydaktyczne służące procesowi dydaktycznemu realizowanemu w szkołach, meble, pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne o wartości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającej jednorazowemu odliczeniu w całości jako koszt podatkowy (do [...] zł). Dlatego należało przyjąć, że stowarzyszenie mogło przeznaczyć dotacje na zakupy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak: książki, komputery, laptopy, drukarki, kamera, modele silników, naczynia, garnki, urządzenia do przeprowadzania zabiegów kosmetycznych, akcesoria do nauki przedmiotów medycznych, sprzęt sportowy i rekreacyjny, meble, fotele do pracowni, łóżka, materace, stoliki, lampy, program Dieta 3D. Podsumowując, zdaniem organów, stowarzyszenie nie było uprawnione przeznaczyć uzyskane dotacje na : 1) działalność gospodarczą, a więc na: - wynagrodzenia dyrektora, głównej księgowej, kasjera, kadrowej, pracowników OKZ w Z. ; - użytkowanie samochodu służbowego przez dyrektora - Skoda [...]; - telefon służbowy dyrektora; - działalność promocyjną i reklamową; - artykuły spożywcze, wodę mineralną; - kwiaty, wieńce; - utrzymanie pomieszczeń OKZ w Z. ; - utrzymanie nieruchomości, gdzie była prowadzona jednocześnie działalność oświatowa i gospodarcza; 2) płatności dotyczące roku następnego oraz na zapłatę zobowiązań z roku poprzedniego, tj.: należności publicznoprawnych, jak składki ZUS, podatek dochodowy, dotyczące roku poprzedzającego dotowany; 3) inwestycje, które nie są wydatkami bieżącymi w rozumieniu art. 236 ust. 2 u.f.p., w rozpatrywanej sprawie wydatki na budowę hali gimnastycznej wraz z jej pierwszym wyposażeniem, gdyż w myśl art. 2 ust. 1 pkt 15 i art. 28 u.o.r. koszt wytworzenia środków trwałych w budowie obejmuje ogół kosztów za okres budowy do dnia przyjęcia do używania, w tym koszty pierwszego wyposażenia; 4) spłatę rat leasingowych dotyczących samochodu Suzuki [...], używanego wyłącznie na potrzeby Ośrodka Kształcenia Kierowców w B. , w ramach którego stowarzyszenie prowadziło działalność gospodarczą, zwłaszcza że w dotowanych szkołach nie był realizowany program nauki jazdy, wynikający z obowiązującej podstawy programowej; 5) energię elektryczną, wodę i ścieki, ogrzewanie w budynkach będących siedzibą dotowanych szkół i jednocześnie stowarzyszenia przy ul. [...] nr [...], gdzie prowadzona była działalność gospodarcza (kursy, szkolenia, wynajmy firmom zewnętrznym), skoro stowarzyszenie nie dysponowało dokumentami potwierdzającymi w jakiej części te wydatki są bezpośrednio związane z celami oświatowymi, nie zaś z jego działalnością gospodarczą; 6) koszty zarządu księgowane w szkołach w sposób dowolny, na kontach 409-05, w ramach których mieściły się: koszty amortyzacji środków trwałych, podatki i opłaty, ubezpieczenie majątku stowarzyszenia, część wynagrodzeń pracowników, nieodliczony VAT. Według ustaleń organów, informacje prezentowane przez stowarzyszenie w złożonych rozliczeniach dotacji za lata 2012 i 2013 okazały się być następstwem dowolnego przypisania wydatków jednocześnie do wszystkich dotacji udzielonych szkołom i były skutkiem operacji matematycznych, a nie finansowych (por. orzeczenie w sprawie sygn. I SA/Lu 384/12). Zgodnie z § 8 załącznika nr 2 do uchwały nr [...] Rady Miasta B. z dnia [...] r. rozliczenie dotacji powinno uwzględniać kwotę wydatkowanych środków finansowych w miesiącu sprawozdawczym oraz narastająco od początku roku, w rozbiciu na poszczególne rodzaje wydatków. Organy oceniły, że ustalone w sprawie okoliczności wyczerpują przesłanki zwrotu dotacji przez stowarzyszenie, wymienione w art. 252 ust. 1 u.f.p. Stowarzyszenie bowiem kwotę wymienioną w decyzji wydatkowało niezgodnie z ustawowym przeznaczeniem, nie na cele określone art. 90 ust. 3d u.s.o. Omawiana regulacja pozwala finansować z dotacji wyłącznie bieżące wydatki szkół, związane z realizacją zadań w zakresie wychowania, kształcenia i opieki, w tym profilaktyki społecznej. W rozpatrywanej sprawie stowarzyszenie nie zadbało o prawidłowe, wiarygodne udokumentowanie przeznaczenia dotacji, odrębnie w odniesieniu do każdej dotowanej szkoły. Natomiast przyjęty przez stowarzyszenie sposób dokumentowania wydatków, pokrywanych dotacjami, bez precyzyjnego wykazania związku każdego z nich z działalnością dotowanych szkół, pozwolił mu finansować dotacjami inne obszary działalności. Dodatkowo przedstawione przez stowarzyszenie aneksy do umowy o pracę dyrektora, z 2008 r. i z 2012 r., dotyczące pełnienia funkcji dyrektora szkół, nic nie wnoszą do sprawy, gdyż nie określają one precyzyjnie wysokości wynagrodzenia za czynności pozostające w związku z realizacją zadań określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o. Natomiast w trakcie kontroli stowarzyszenie złożyło listy płac, które zostały przenalizowane przez organy na potrzeby rozliczenia dotacji. W tej sytuacji nowe dokumenty, w postaci aneksów, nie mają wpływu na rozliczenie dotacji i nie potwierdzają wiarygodnie stanowiska stowarzyszenia. Organy podkreślały, że obowiązek rzetelnego i wiarygodnego dokumentowania wydatkowania dotacji spoczywa na każdym organie prowadzącym szkoły, bez względu na formę prawną w jakiej działa. Zatem argument, że organy nie uwzględniły specyfiki funkcjonowania stowarzyszenia i reguł prowadzenia dokumentacji księgowej w przypadku stowarzyszeń, nie ma prawnego znaczenia. Termin naliczania odsetek od dotacji podlegających zwrotowi, wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, został określony jako dzień przekazania ostatniej części dotacji rocznej. Wynika to z faktu, że organy nie miały możliwości ustalenia daty nieuprawnionego wydatkowania dotacji, w sytuacji ponoszenia wydatków z jednego konta bankowego prowadzonego wspólnie dla działalności oświatowej i gospodarczej, przy jednoczesnym braku ich ścisłego opisywania w dokumentacji. Z ustawy o rachunkowości wynika obowiązek stowarzyszenia posiadania ksiąg rachunkowych oraz dokumentacji opisującej przyjęte zasady dotyczące polityki rachunkowości. Przyjęte zasady powinny być stosowane w sposób ciągły; umożliwiać dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, do których należy wpływ dotacji oraz wydatki z nich sfinansowane. Braki w tym zakresie po stronie stowarzyszenia zmusiły organy do dokonania analizy obszernej dokumentacji, jaka była dostępna, dotyczącej każdego wydatku w ramach działalności stowarzyszenia. W rozpatrywanej sprawie przeznaczenie dotacji należało oceniać w świetle art. 251 ust. 4 u.f.p. Przepis ten stanowi, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona albo w przypadku, gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielania i rozliczania dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Wobec tego, zdaniem organów, w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z rozliczeniem dotacji wykorzystanej przez zapłatę, gotówką lub przelewem bankowym. Stowarzyszenie złożyło skargę na powyższą decyzję organu. Wniosło o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciło naruszenie: - art. 5 ust. 7 u.s.o. w zw. art. 152 ust. 1 u.f.p. oraz art. 2 pkt 7 w zw. z art. 4 ust. 3 pkt 2 do 6 u.o.r. z tego powodu, że organy bezpodstawnie wymagają od stowarzyszenia prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych dla poszczególnych dotowanych szkół; - art. 5 ust. 7 w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. i art. 252 ust. 1 u.f.p. przez zbyt wąskie rozumienie ustawowego pojęcia wydatków bieżących szkół, z pominięciem stanu prawnego znowelizowanego z dniem 1 stycznia 2014 r., a w następstwie nieuprawnione zakwestionowanie wydatkowania dotacji oświatowych na pokrycie kosztów niezbędnych, aby zapewnić szkołom możliwość funkcjonowania, a więc przeznaczonych m.in. na pozyskiwanie pracowników; na wynagrodzenia dla dyrekcji, pracowników kadr, księgowości i administracji szkół; na zużycie przez szkoły energii elektrycznej, wody czy na ich ogrzewanie; na należności dotyczące grudnia roku poprzedniego, jak składki na ubezpieczenie społeczne, zaliczki na podatek dochodowy; na płatności związane z bieżącą działalnością szkół, poniesione na podstawie dokumentów wystawionych w dotowanym roku, ale zrealizowane w roku następnym; - art. 131 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o., gdyż omawiane dotacje oświatowe mają charakter wyłącznie podmiotowy, tymczasem organy błędnie przyjęły ich charakter jako podmiotowo-celowy; - art. 90 ust. 3c w zw. z art. 251 ust. 4 u.s.o., bowiem dotacje oświatowe mają być wykorzystane w dotowanym roku zasadniczo na realizację określonych zadań, na które zostały udzielone, zaś czas zapłaty za zrealizowane cele oświatowe nie ma już rozstrzygającego znaczenia; jednocześnie ustawodawca nie nałożył na stowarzyszenie obowiązku wydatkowania dotacji z odrębnych rachunków szkół, a jedynie określił, że dotacje mają być przekazywane na takie odrębne rachunki każdej dotowanej szkoły, zatem, wbrew wywodom organów, nie ma żadnego znaczenia z jakiego rachunku bankowego stowarzyszenie dysponowało środkami pochodzącymi z dotacji; - art. 90 ust. 4 u.s.o. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), skoro organy nie wyjaśniły w motywach decyzji jakie konkretnie obowiązki spoczywały na stowarzyszeniu przy rozliczaniu dotacji w świetle powołanych uchwał organu jednostki samorządu terytorialnego, a nawiązanie organów do uchwał w tym przedmiocie jest pozbawione konkretów; - art. 6, art. 7, art. 8, art. 12 § 1, art. 35 § 1, § 3, art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 80, art. 133 k.p.a. dlatego, że organy zastosowały art. 90 ust. 3d u.s.o. w nieaktualnym brzmieniu i tym samym dowolnie zakwestionowały sposób rozliczenia dotacji przez stowarzyszenie, pominęły merytoryczne uwagi stowarzyszenia, materiał dowodowy zgromadziły wybiórczo i oceniły go jednostronnie, nie przeanalizowały wnikliwie dokumentacji rachunkowej prowadzonej przez stowarzyszenie (wówczas organy ustaliłyby, że stowarzyszenie w pełni prawidłowo przeznaczyło dotacje wyłącznie na ustawowo określone cele), narażając stowarzyszenie takim postępowaniem na szkody i istotne zakłócenia bieżącej działalności edukacyjnej, a dodatkowo nie respektowały ustawowych terminów na załatwienie sprawy, w szczególności na przedstawienie odwołania organowi odwoławczemu, a w dalszej kolejności na jego rozpatrzenie. W uzasadnieniu powyższych zarzutów stowarzyszenie zasadniczo powtórzyło tok argumentacji, prezentowany w postępowaniu przed organami. Obszernie wywodziło jak należy rozumieć konstytucyjne zasady obowiązującego porządku prawnego, w szczególności treść art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Obszernie przytaczało w tej mierze orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Wyrażało przekonanie, że organ nie był uprawniony, aby zakwestionować rozliczenia dotacji, jakie zostały przedstawione przez stowarzyszenie. Tymczasem ewidencja księgowa stowarzyszenia jest jak najbardziej prawidłowa i jednoznacznie dowodzi, że dotacje były przeznaczone na cele związane z bieżącym funkcjonowaniem dotowanych szkół, przy czym ustawowe pojęcie bieżących wydatków szkół należy rozumieć zgodnie z aktualnie obowiązującym brzmieniem art. 90 ust. 3d u.s.o. Wówczas organy nie powinny mieć żadnych wątpliwości co do zgodności z prawem przeznaczenia dotacji na wynagrodzenia pracowników zapewniających bieżące funkcjonowanie dotowanych szkół, w tym dyrekcji, obsługi biurowej, księgowej, nie zaś tylko dla kadry nauczycielskiej. W ocenie stowarzyszenia, nie może ulegać wątpliwości, że wydatki bieżące szkoły obejmują swoim zakresem również te wymienione w art. 5 ust. 7 u.s.o. Stowarzyszenie konsekwentnie podkreślało, że nie miało ustawowego obowiązku prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych dla poszczególnych szkół, podobnie jak nie było zobowiązane, aby dysponować dotacjami z odrębnych rachunków szkół, co wynika z art. 80 ust. 1 u.s.o. Dla każdej szkoły były bowiem prowadzone odrębne pozabilansowe konta, na potrzeby rozliczania dotacji. Dokonywano tam zapisów na podstawie dokumentów źródłowych, jak faktury, rachunki, listy plac. Wydatki wspólne dla działalności oświatowej i gospodarczej stowarzyszenie starało się rozliczać według faktycznego związku czy to z prowadzeniem szkół, czy z działalnością gospodarczą. Prawo nie reguluje w jaki sposób należy dokonywać podziału wydatków na te związane z celami oświatowymi i z prowadzoną równocześnie działalnością gospodarczą. Organom, w związku z weryfikowaniem rozliczenia dotacji, zostały udostępnione wszystkie dokumenty jakimi stowarzyszenie dysponowało. Nie ma żadnego znaczenia, że na fakturach czy rachunkach nie były umieszczane adnotacje o tym, że dany wydatek jest finansowany z dotacji. Organy też nie wymieniają żadnego przepisu prawa, nakładającego na stowarzyszenie obowiązek dokonywania takich adnotacji. Najistotniejsze znaczenie ma natomiast ta okoliczność, że oświatowe cele dotacji, określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. w aktualnym brzmieniu, zostały zrealizowane przez stowarzyszenie. Zdaniem stowarzyszenia, z uwagi na formę prawną w jakiej działa, prawidłowo dokumentowało przeznaczenie dotacji, jak również było ono w pełni uprawnione, aby pokryć dotacją pochodne od wynagrodzeń, należne za grudzień roku poprzedzającego rok dotowany. Stowarzyszenie podkreślało również, że w sytuacji, w której cel oświatowy został zrealizowany w dotowanym roku, płatność z tego tytułu mogła być dokonywana z dotacji w roku kolejnym. Przecież w latach 2012 do 2013 dotacje były wypłacane w 12 częściach do ostatniego dnia miesiąca, a więc m.in. do końca grudnia danego roku i tej części stowarzyszenie nie miało możliwości rozdysponować jeszcze w tym samym roku. Ponadto, w przekonaniu stowarzyszenia, wydatki związane z przygotowaniem, realizacją, pierwszym wyposażeniem hali sportowej, dla uczniów dotowanych szkół, należy kwalifikować jako bieżące wydatki szkół w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Część zarzutów zawartych w skardze zasługuje na uwzględnienie. Spór stowarzyszenia z organem zasadniczo sprowadzał się do kwestii czy dotacja przyznana stowarzyszeniu w latach 2012 i 2013, na cele określone w art. 90 ust. 3d u.s.o., została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. W tym miejscu trzeba zaznaczyć, że stowarzyszenie nie kwestionowało ustaleń organu dotyczących wysokości dotacji pobranej w nadmiernej wysokości z uwagi na zawyżenie liczby uczniów. Wobec tego zasadny jest wniosek, zgodnie z którym stowarzyszenie w tym zakresie podzieliło ustalenia organów, a więc spoczywa na nim obowiązek zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w kwotach bezspornie ustalonych przez organ. Przechodząc natomiast do spornego zagadnienia, a więc czy stowarzyszenie przeznaczyło dotacje, udzielone w latach 2012 i 2013, na cele określone w art. 90 ust. 3d u.s.o., trzeba przypomnieć brzmienie tej regulacji. W stanie prawnym obowiązującym od 22 kwietnia 2009 r. do końca 2013 r. art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Poczynając od dnia 1 stycznia 2014 r. (ustawa nowelizująca Dz.U.2013.827) art. 90 ust. 3d u.s.o. mówił o tym, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Następnie od dnia 31 marca 2015 r. (ustawa zmieniająca Dz.U.2015.357) według art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. Tej treści art. 90 ust. 3d u.s.o. obowiązywał w dacie wydania przez organ kontrolowanej decyzji. Analizując przytoczone wyżej zmiany art. 90 ust. 3d u.s.o. należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. ustawodawca wyznaczając cele omawianych dotacji oświatowych, nawiązał do pojęcia wydatków bieżących szkół, którego nie zdefiniował na potrzeby ustawy o systemie oświaty. Jednocześnie tym samym pojęciem wydatków bieżących szkół ustawodawca posłużył się w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., przy czym zdecydował się wyraźnie określić, jakie kategorie wydatków obejmuje zakresem tego pojęcia. Zatem, w ocenie sądu, zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. z dniem 1 stycznia 2014 r., a następnie od dnia 31 marca 2015 r., w istocie doprecyzowała pojęcie wydatków bieżących szkół. Wobec tego wydatki bieżące szkół wyraźnie wymienione w art. 90 ust. 3d u.s.o. w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2014 r., a także od dnia 31 marca 2015 r., również miały charakter wydatków bieżących pod rządem art. 90 ust. 3d u.s.o. przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc m.in. w rozpatrywanych latach 2012 i 2013 r. Wymaga przy tym odnotowania, że od dnia 22 kwietnia 2009 r. art. 5 ust. 7 u.s.o. stanowił, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U.2002.76.694 ze zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Następnie z dniem 31 marca 2015 r. (ustawa zmieniająca Dz.U.2015.357) art. 5 ust. 7 u.s.o. uzyskał nowe brzmienie, w myśl którego organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 1a) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U.2013.330 ze zm.), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Tej treści art. 5 ust. 7 u.s.o. obowiązywał do dnia 1 września 2016 r. (zaskarżona decyzja została wydana w dnu [...] czerwca 2016 r.). Z analizy treści przytoczonych wyżej art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 u.s.o., z uwzględnieniem ich zmian w 2014 r. i w 2015 r., wynika, że ustawodawca nie tyle poszerzał cele dotacji oświatowych, co uznał za konieczne, aby wyraźnie określić jakie zadania zalicza do oświatowych, związanych z prowadzaniem szkół, w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, wymagających finansowego wsparcia w postaci dotowania środkami publicznymi. Tym samym chciał zapobiec zawężaniu celów dotacji oświatowych, z tym uzasadnieniem, ze nie zostały one nazwane w ustawie o systemie oświaty, kiedy chodziło o wydatki niewątpliwie niezbędne z punktu widzenia bieżącego prawidłowego funkcjonowania szkoły (obsługa administracyjna, biurowa szkoły, wyposażenie szkoły w niezbędny sprzęt, pomoce naukowe), które jednak nie dotyczyły ściśle samego procesu nauczania (jak ma to miejsce przykładowo w odniesieniu do wynagrodzenia dla kadry pedagogicznej). Wprowadzając kolejne nowelizacje, o których wyżej, ustawodawca wyraźnie wyjaśnił, że nie tak wąsko należało rozumieć cel omawianych dotacji. W uzasadnieniu nowelizacji wyjaśnione zostało, że nowe brzmienie art. 90 ust. 3d u.s.o. polega na zdefiniowaniu wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji. Jednocześnie proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. Odnośnie zaś zmiany art. 5 ust. 7 u.s.o. wyjaśniono w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, że zmiana ta dotyczy "doprecyzowania zadań organu prowadzącego szkołę w zakresie zapewnienia szkole, w ramach dotychczas świadczonej obsługi administracyjnej, również obsługi prawnej (zmiana art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o.)". Co istotne, omawianym nowelizacjom nie towarzyszyły szczególne regulacje przejściowe, a zatem należało przyjąć, że wolą ustawodawcy było zastosowanie wprowadzonych zmian do weryfikacji przeznaczenia dotacji udzielonych wcześniej, zwłaszcza że - jak to zostało wyjaśnione wyżej - omawiane zmiany art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. nie wyrażały nowości normatywnej w stosunku do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2014 r., a jedynie konkretyzowały, nazywały cele, objęte dotacjami przyznanymi szkołom. Dlatego, co do zasady, należy zgodzić się ze stowarzyszeniem w tej kwestii, że oferowane przez nie rozliczenia dotacji powinny być zweryfikowane przy uwzględnieniu nowego brzmienia art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o., które obowiązywało w dacie dokonywania tej weryfikacji, w szczególności mając na względzie doprecyzowujący charakter zmian stanu prawnego w tym zakresie. Ustawodawca dopiero w 2014 r. i w 2015 r. sam wyjaśnił, co należy rozumieć przez bieżące wydatki szkół, przez wydatki na potrzeby kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, wymagające dotowania, zapobiegając równocześnie zawężaniu w praktyce celów objętych dotowaniem, wbrew zamierzeniom samego ustawodawcy. W tej materii sąd w składzie orzekającym w pełni podziela zapatrywanie prawne, jakie zostało przyjęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. II GSK 2197/14, a więc, że nowelizacji art. 90 ust. 3d w powiązaniu z art. 5 ust. 7 u.s.o. z dniem 1 stycznia 2014 r. należy przypisać charakter doprecyzowujący, co wynika z uzasadnienie projektu tej nowelizacji. Tej treści stanowisko jest jak najbardziej aktualne w odniesieniu do kolejnej nowelizacji tych unormowań, z końcem marca 2015 r. W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę, że poczynając od kwietnia 2009 r. omawiane dotacje mają charakter, obok podmiotowego, także przedmiotowy. Służą bowiem realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Zatem, aby mówić o wykorzystaniu omawianych dotacji zgodnie z ustawowym przeznaczeniem nie wystarczy sam fakt prowadzenia szkoły, a w niej określonej liczby uczniów. Samo stowarzyszenie zauważa przecież, że dotacje zostały udzielone na potrzeby realizacji ustawowo określonych zadań. Zatem, wbrew przekonaniu stowarzyszenia, nie sposób zasadnie wywodzić naruszenie art. 131 u.f.p. Przenosząc powyższe rozważania na grunt okoliczności analizowanej sprawy, w pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że organy prawidłowo nawiązały do dokumentacji stowarzyszenia sporządzanej w związku z ponoszonymi wydatkami zarówno na potrzeby dotowanych szkół, jak i prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Ze stanowiska organów wynika jasno, że stowarzyszenie dokumentowało wydatki bez wyraźnego oddzielenia tych związanych z potrzebami dotowanych szkół od tych, finansujących z kolei działalność gospodarczą stowarzyszenia. Zatem w istocie organy zakwestionowały przeznaczenie dotacji nie dlatego, że stowarzyszenie nie prowadziło odrębnych ksiąg rachunkowych i odrębnych rachunków bankowych dla poszczególnych szkół, ale z tego powodu, że analiza dokumentów opisujących każdy wydatek, uwzględniony przez stowarzyszenie w całości bądź w części w rozliczeniu dotacji, nie pozwoliła ustalić rzeczywistego związku z prowadzeniem szkół. Organy zgodnie i jasno argumentowały, że w przypadku wynagrodzeń osób spoza kadry pedagogicznej (dyrektora, księgowej, pracowników administracji) czy kosztów zarządu nie da się ustalić jaka część tych wydatków dotyczyła wykonywania obowiązków faktycznie związanych z prowadzeniem szkół, gdy jednocześnie wydatki te niewątpliwie dotyczyły również działalności gospodarczej stowarzyszenia. Samo stowarzyszenie nie potrafiło wyjaśnić dokładnie sposobu wyodrębnienia wydatków ponoszonych na prowadzenie szkół czy związanych z ich funkcjonowaniem i rozliczonych środkami z dotacji spośród tych wykazanych w fakturach i rachunkach, dotyczących jednocześnie działalności gospodarczej stowarzyszenia. Natomiast stowarzyszenie ogólnie powoływało się na własny wskaźnik podziału wydatków na te, które dotyczyły dotowanych szkół oraz działalności gospodarczej, przyznając jednocześnie, że był on stosowany wyłącznie według uznania samego stowarzyszenia, nie zaś w powiązaniu z konkretnymi zadaniami oświatowymi czy choćby służącymi działalności oświatowej. Także w przypadku kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, na których obok szkoły prowadzona była równolegle działalność gospodarcza, stowarzyszenie dowolnie dokonywało wyodrębnienia wydatków pokrywanych środkami z dotacji. Nie zadbało o ścisłe i rzetelne dokumentowanie powyższych kategorii wydatków, w taki sposób, który wykluczyłby jednoczesne finansowanie z dotacji działalności gospodarczej stowarzyszenia. W tym stanie sprawy nie ma racji stowarzyszenie twierdząc, że organy zakwestionowały przeznaczenie dotacji, bo nie prowadziło odrębnego rachunku bankowego czy ksiąg rachunkowych dla poszczególnych szkół. Formując powyższe stwierdzenie, stowarzyszenie zupełnie pomija, że organy wyraźnie odwołały się do dokumentów, które bezpośrednio towarzyszyły konkretnym wydatkom stowarzyszenia i które nie dawały żadnych uzasadnionych przesłanek do wyodrębnienia wydatków wymienionych w art. 90 ust. 3d u.s.o., zważywszy na ogólne opisywanie wydatków i zupełne pominięcie przy tym wyraźnego nawiązania w ich treści do konkretnych potrzeb dotowanych szkół (w jakim zakresie konkretny wydatek pokrywa określoną potrzebę związaną z działalnością poszczególnych dotowanych szkół). Okoliczność, że w prowadzonych księgach stowarzyszenie zaliczyło wydatki do wydatków szkół objętych dotowaniem nie może mieć rozstrzygającego znaczenia, skoro te zapisy były dokonywane według dowolnych założeń i wskaźników przyjmowanych przez samo stowarzyszenie. Organy przecież wyraźnie stwierdziły, że sposób prowadzenia ksiąg przez stowarzyszenie, treść ujmowanych w nich zapisów nie znajduje potwierdzenia w dokumentacji towarzyszącej poszczególnym wydatkom. Takie postępowanie stowarzyszenia wyraźnie wskazuje na to, że środkami pochodzącymi z dotacji wspierało swoją działalność gospodarczą. Tymczasem, w sytuacji, w której stowarzyszenie, obok działalności oświatowej, zajmowało się również prowadzeniem działalności gospodarczej, miało obowiązek dokumentować ponoszone wydatki w taki sposób, który pozwoli jednoznacznie i wiarygodnie wykazać zgodność przeznaczenia dotacji z ich ustawowymi celami. Powyższy obowiązek stowarzyszenia, które uzyskuje publiczne środki, nie może budzić najmniejszych wątpliwości. Nie sposób przy tym zgodzić się z zapatrywaniem stowarzyszenia, że żaden przepis prawa nie nakłada na nie obowiązku odrębnego dokumentowania wydatków dotyczących działalności dotowanych szkół. Taki obowiązek wynika już z samego faktu, że stowarzyszenie otrzymało publiczne środki nie do swobodnej dyspozycji, ale na ściśle określone przez ustawodawcę cele. Co więcej, stowarzyszenie miało pełną świadomość obowiązku rzetelnego i ścisłego dokumentowania wydatków pokrywanych z dotacji, zważywszy na skalę prowadzonej działalności oświatowej oraz równolegle gospodarczej. W następstwie na stowarzyszeniu spoczywał obowiązek takiego dokumentowania przeznaczenie dotacji, aby na potrzeby ich rozliczenia mogło wiarygodnie i jednoznacznie wykazać organowi, że rzeczywiście przeznaczyło dotacje wyłącznie na cele przewidziane w ustawie. W przeciwnym razie mamy do czynienia z dotacjami rozdysponowanymi niezgodnie z ich ustawowym przeznaczeniem. W kwestii przeznaczenia dotacji nie ma miejsca na jakiekolwiek założenia czy domniemania. Jeśli stowarzyszenie nie respektowało ustawowych obowiązków w zakresie rzetelnego i przede wszystkim ścisłego dokumentowania wydatków na rzecz konkretnie działalności poszczególnych dotowanych szkół, dowolnie łącząc je z wydatkami na działalność gospodarczą i w konsekwencji nie potrafi wiarygodnie wykazać organom, że przeznaczyło dotacje w całości na cele oświatowe wyznaczone przez ustawodawcę, to wówczas zasadnie organy zakwalifikowały taki stan rzeczy jako dowolne, niezgodne z przeznaczeniem rozdysponowanie dotacji, które podlegają zwrotowi. Ponownie wymaga podkreślenia, że stowarzyszenie, uzyskując dotacje, musi respektować konieczność rzetelnego dokumentowania ich faktycznego przeznaczenia, co wynika z samej istoty oddania mu do dyspozycji środków publicznych, które podlegają przecież rozliczeniu. Nie sposób zaaprobować przekonanie stowarzyszenia, że nie miało ono prawnego obowiązku dokładnego dokumentowania wydatków finansowanych środkami pochodzącymi z dotacji, na cele określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. Zawsze, kiedy nie można jasno wyodrębnić wydatku ściśle na cele działalności dotowanych szkół, należy przyjąć nieuprawnione przeznaczenie dotacji. Tak właśnie postępowało stowarzyszenie w realiach analizowanej sprawy, w zakresie: kosztów zarządu, wynagrodzeń dla osób spoza kadry pedagogicznej, zaangażowanych również w działalność gospodarczą, utrzymania nieruchomości służących także działalności gospodarczej. Powyższe wnioski potwierdza treść regulacji zawartych w art. 90 ust. 3e i 3f u.s.o., które stanowią o możliwości kontrolowania przez właściwe organy sposobu przeznaczenia udzielonych szkołom dotacji, o prawie wstępu osób upoważnionych do przeprowadzenia kontroli do szkół w tym celu i do wglądu do prowadzonej przez szkoły dokumentacji m.in. organizacyjnej, finansowej. Zatem odmienne wywody stowarzyszenia o tym, że nie miało prawnego obowiązku prowadzenia odrębnej i rzetelnej dokumentacji, dotyczącej wydatkowania środków pochodzących z dotacji, z rzetelnym wykazaniem w niej czasu poszczególnych wydatków, ich wysokości i konkretnego przeznaczenia ściśle na dotowane cele, w istocie nie uwzględnia obowiązującego stanu prawnego. Stowarzyszenie w istocie oczekuje, że rozliczenie dotacji nastąpi wyłącznie w oparciu o jego twierdzenia czy oświadczenia, nawet wówczas, kiedy te oświadczenia nie mają potwierdzenia w dokumentach samego stowarzyszenia. Tymczasem brak jest regulacji prawnej dającej możliwość organom weryfikowania rozliczenia dotacji wyłącznie na podstawie oświadczeń samego zainteresowanego, bez jakiejkolwiek wiarygodnej dokumentacji. Co więcej, stowarzyszenie, nawiązując do art. 4 ust. 3 u.o.r., zupełnie pomija, że każdy dowód księgowy z woli ustawodawcy musi wyraźnie i precyzyjnie opisywać zdarzenie w działalności prowadzącego księgi, w tym przypadku przy jednoznacznym wyodrębnieniu wydatków na cele dotowanych szkół od przeznaczonych na działalność gospodarczą stowarzyszenia. Stowarzyszenie dowolnie interpretuje regulacje prawne dotyczące sporządzenia dokumentacji księgowej i prowadzenia ksiąg. Błędnie zakłada, że prawo pozwala na dokonywanie zapisów w księgach według własnego uznania czy przekonania stowarzyszenia. Dodatkowo stowarzyszenie zupełnie przemilcza, że wydatki rozliczone z dotacji kwalifikowało jednocześnie jako związane z działalnością gospodarczą. Jak najbardziej trafnie organy zakwestionowały również finasowanie środkami pochodzącymi z dotacji nabycia czy eksploatacji samochodów osobowych, obsługi rachunku bankowego stowarzyszenia wspólnego dla działalności oświatowej i gospodarczej, zakupów artykułów spożywczych czy wody, rzekomo dla uczniów, jednak bez żadnej dokumentacji przeznaczenia konkretnych ilości, w konkretnych szkołach, w konkretnym czasie. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest również zapatrywanie, że wydatki na reklamę i marketing nie mogą być zaliczone do przeznaczonych na cele określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. (por. m.in. orzeczenia w sprawach sygn.: II GSK 1403/13, II GSK 1858/12 czy II GSK 229/13). Należy także zgodzić się z organami co do tego, że inwestycja hali sportowej nie mogła być finansowana środkami pochodzącymi z dotacji. Ta kategoria wydatków - inwestycyjnych - została wyraźnie wyłączona w art. 90 ust. 3d u.s.o. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. doprecyzowującym wcześniejsze brzmienie tej regulacji. Sam ustawodawca przyjął, ze wydatki inwestycyjne nie mogą być zaliczone do bieżących wydatków szkół, objętych dotowaniem. W powyższym zakresie organy nie naruszyły ani przepisów postępowania (także tych wymienionych w skardze), ani też przede wszystkim art. 90 ust. 3d u.s.o. w powiązaniu z regulacjami ustawy o finansach publicznych, które stowarzyszenie odczytuje dowolnie, w szczególności art. 131, art. 152, art. 251, art. 252 u.f.p. Kwestia terminowości podejmowania przez organy czynności i wydawania rozstrzygnięć wykracza poza granice tej sprawy i nie ma żadnego przełożenia na merytoryczne ustalenia przyjęte przez organy, jak również na sposób w jaki zastosowały prawo materialne. Natomiast jak najbardziej zgodnie z prawem wywiodły, że przeznaczenie dotacji oświatowych nie może wynikać wyłącznie z oświadczenia stowarzyszenia, ale wymaga prowadzenia wiarygodnej dokumentacji, opisującej przedmiotowy i kwotowy zakres poszczególnych realizowanych zadań oświatowych, związanych z celami wymienionymi w art. 90 ust. 3d u.s.o. Unormowania Konstytucji RP, powoływane przez stowarzyszenie, również nie przemawiają za oczekiwaniami stowarzyszenia, aby rozliczyć dotacje wyłącznie na podstawie jego oświadczeń i nieprecyzyjnych dokumentów. Natomiast, w ocenie sądu, nie można zaakceptować stanowiska organu, o ile kwestionuje pokrycie środkami z dotacji należności z roku poprzedzającego rok dotowany, jak zaliczki na podatek czy składki na ubezpieczenie społeczne w przypadku, gdy termin płatności przypadał już w roku uzyskania dotacji. Organy nie kwestionowały, że są to należności związane z bieżącą działalnością dotowanych szkół. Nie mogły być one zapłacone w okresie, którego dotyczą, gdyż ustawodawca przesunął termin płatności na kolejny miesiąc, a w przypadku grudnia na następny rok kalendarzowy (por. przykładowo art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U.2012.361 ze zm. czy art. 47 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych - Dz.U.2009.205.1585 ze zm., Dz.U.2016.963 ze zm.). Gdyby podzielić stanowisko organów, wówczas nigdy, co do zasady, omawiane należności nie mogłyby być pokryte środkami z dotacji, pomimo stwierdzenia, że są związane z dotowaną działalnością i stały się wymagalne w roku, którego dotyczy dotacja. W następstwie zapatrywanie organu bezpodstawnie zawęża art. 90 ust. 3d u.s.o. Omawiane zagadnienie było już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w sprawie sygn. II GSK 353/15 w pełni zaaprobował stanowisko, zgodnie z którym, biorąc pod uwagę treść art. 251 ust. 4 u.f.p., wykorzystanie dotacji następuje poprzez realizację celów placówki (w nin. przypadku szkół) w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w danym okresie niezależnie od terminów płatności należności wynikających z realizacji tych celów (np. wynagrodzenia pracowników, składek z tytułu ubezpieczenia społecznego). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że taka interpretacja jest zgodna ze stanowiskiem już wcześniej prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. orzeczenie w sprawie sygn. II GSK 2197/14). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższy pogląd prawny, który w realiach analizowanej sprawy uzasadnia zakwestionowanie rozliczenia dotacji, jakie zostało zaprezentowane w kontrolowanej decyzji, w odniesieniu do płatności za okresy poprzedzające dotowany rok, ale wymagalne już w dotowanym roku. Trzeba też zauważyć, że według art. 251 ust. 4 u.f.p. wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. W przypadku art. 90 ust. 3d u.s.o. ustawodawca mówi o przeznaczeniu dotacji na dofinansowanie realizacji określonych celów. Zatem przeznaczenie, wykorzystanie dotacji sam ustawodawca wiąże przede wszystkim z realizacją celu. Z kolei zgodnie z art. 90 ust. 4 u.s.o. organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a-1c i 2-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. W tym stanie prawnym organ powinien (w rozumieniu obowiązku) wnikliwie przenalizować przede wszystkim jakie zadania objęte dotowaniem zostały zrealizowane w dotowanym roku, gdyż ta okoliczność ma pierwszorzędne znaczenie z punktu widzenia przeznaczenia, wykorzystania dotacji. W następstwie organ nie jest uprawniony kwestionować przeznaczenie dotacji tylko z uwagi na płatność w kolejnym roku. Regulacje zawarte w uchwałach nie mogą zmieniać rozwiązań ustawowych, dotyczących zasad wykorzystania dotacji, gdy art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 251 ust. 4 u.f.p. dopuszczają wykorzystanie dotacji polegające na realizacji ustawowych celów. Natomiast regulacje organu jednostki samorządu terytorialnego - jak to wynika z treści art. 90 ust. 4 u.s.o. - mogą dotyczyć wyłącznie trybu udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a-1c i 2-3b, oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystywania, a więc nie mogą ingerować w okoliczności decydujące o przeznaczeniu dotacji. Sam termin dokonania zapłaty, jak to wynika z treści art. 251 ust. 4 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o., nie jest argumentem wystarczającym dla zakwestionowania wykorzystania dotacji zgodnie z przeznaczeniem, a w istocie wyłącznie do tego argumentu ograniczyły się organy w motywach decyzji. Zagadnienie to wymaga rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia przez organ w dalszym postępowaniu oraz wyczerpującego omówienia w motywach podjętej decyzji, a tak się dotychczas nie stało. Trzeba przy tym pamiętać, że czas realizacji dotowanego zadania w powiązaniu z miesięcznymi wypłatami kolejnych części dotacji w trakcie dotowanego roku mógł w konkretnej sytuacji powodować, że objęte dotacją zadanie, zrealizowane w dotowanym roku, podlegało finansowemu rozliczeniu już w roku następnym. Według art. 90 ust. 3c u.s.o., w brzmieniu obowiązującym w latach 2012 i 2013, dotacje były przekazywane w 12 miesięcznych częściach, w terminie do końca każdego kolejnego miesiąca, także grudnia. Z kolei w myśl art. 251 ust. 1 u.f.p. niewykorzystaną dotację zwraca się do końca stycznia kolejnego roku, jednak pod warunkiem niewykorzystania jej w dotowanym roku, a więc ponownie znaczenia nabiera kwestia sposobu wykorzystania dotacji według art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 251 ust. 4 u.f.p., w tym poprzez realizację dotowanych zadań, która dotychczas została pominięta przez organy. Ponadto § 8 uchwały nr [...], do którego nawiązuje organ, stanowi o sporządzeniu i przekazaniu rozliczenia wykorzystania dotacji, nie odnosi się natomiast do formy w jakiej wykorzystanie dotacji następuje, a więc czy przez zapłatę, czy też w postaci realizacji dotowanego zadania. Tym samym, interpretując pojęcie wykorzystania dotacji na potrzeby ich prawidłowego rozliczenia, należy kierować się treścią art. 90 ust. 3d u.s.o. w powiązaniu z art. 251 ust. 4 u.f.p., które nie pozwalają na pominięcie czasu realizacji dotowanych zadań. Co do zasady, należy zgodzić się ze stowarzyszeniem, że z treści art. 251 ust. 4 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. wynika, że przeznaczenie dotacji oświatowych należy przede wszystkim wiązać z realizacją ustawowych celów. Ponadto nie można zgodzić się z organem również w tym zakresie, który dotyczy wykluczenia możliwości finasowania środkami pochodzącymi z dotacji pierwszego wyposażenia hali sportowej. Przede wszystkim odwoływanie się do ustawy o rachunkowości na potrzeby ustalenia co jest inwestycją, a co nią już nie jest, należy ocenić jako nieadekwatne. Ustawa o systemie oświaty, w istotnym dla sprawy art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b wyłącza z dotowania wydatki na inwestycje i zakupy inwestycyjne. Jednak nie zawiera odesłania do ustawy o rachunkowości na potrzeby zdefiniowania pojęcia inwestycji czy zakupów inwestycyjnych. Jednocześnie przecież art. 90 ust. 3d pkt 2 lit. e u.s.o. pozwala na finasowanie środkami pochodzącymi z dotacji nabycia środków trwałych, po spełnieniu określonych w tym przepisie warunków. Wobec tego stanowisko organu w omawianej kwestii nie tylko nie ma oparcia w brzmieniu art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o., ale pozostaje w sprzeczności z treścią art. 90 ust. 3d pkt 2 tej ustawy. Dlatego w dalszym postępowaniu w sprawie zwrotu dotacji organ będzie miał obowiązek przeanalizować wydatki na zakwestionowane dotąd wyposażenie hali sportowej w kontekście prawidłowo intepretowanego art. 90 ust. 3d u.s.o., a przede wszystkim mając na uwadze pełny katalog wydatków bieżących szkół i zakupów środków trwałych, które ustawodawca pozwala finansować środkami pochodzącymi z dotacji. Podsumowując powyższe wywody trzeba stwierdzić, że ocena przeznaczenia omawianych dotacji wymaga przede wszystkim respektowania treści art. 90 ust. 3d u.s.o., przy jednoczesnym uwzględnieniu celów przypisanych tym dotacjom przez ustawodawcę. Jednocześnie od dnia 1 stycznia 2014 r. ustawodawca wyraźnie usunął już wszelkie wątpliwości interpretacyjne przyjmując, że obok wydatków bieżących, o których stanowi art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o., dotacje mogą być wykorzystywane także na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, według art. 90 ust. 3d pkt 2 tej ustawy. We wcześniejszym stanie prawnym, dostrzegając uzasadnioną potrzebę finasowania środkami pochodzącymi z dotacji również zakupów określonych składników majątkowych, niewątpliwie ściśle na potrzeby edukacji prowadzonej w dotowanych szkołach, w orzecznictwie zauważano, że nie należy automatycznie stawiać znaku równości pomiędzy wydatkami bieżącymi według art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r. a wydatkami bieżącymi wymienionymi w art. 236 ust. 2 i 3 u.f.p., pochopnie zawężając tym samym przedmiotowy zakres celów dotacji oświatowej, jakie wynikają z istoty działalności edukacyjnej szkół (por. m.in. sprawa sygn. II GSK 1885/14). Jednak na potrzeby analizowanej sprawy wystarczy przypomnieć, że znowelizowane brzmienie art. 90 ust. 3d u.s.o. wyraźnie wskazało na zamiar ustawodawcy objęcia dotowaniem m.in. określonej kategorii wydatków rzeczowych, także w stanie prawnym do końca 2013 r. W istocie też organy, pomimo nawiązania do brzmienia art. 90 ust. 3 u.s.o. obowiązującego do końca 2013 r., zaakceptowały przeznaczenie dotacji na środki trwałe, zakupione na potrzeby działalności szkół, o wartości pozwalającej na jednorazowe odliczenie w kosztach podatkowych przy rozliczeniu podatku dochodowego (wymienione przy okazji relacjonowania argumentów organów przyjętych w decyzjach). Tym samym organ nie jest konsekwentny w zaprezentowanym sposobie rozliczenia dotacji, skoro, co do zasady, odstąpił od analizy możliwości dotowania zakupu poszczególnych sprzętów, stanowiących wyposażenie hali sportowej, gdy jednocześnie przeanalizował ten aspekt przeznaczenia dotacji w przypadku innych składników majątkowych nabywanych przez stowarzyszenie na potrzeby dotowanych szkół. Zatem również w odniesieniu do wyposażenia hali sportowej, każdego konkretnego zakupu na ten cel, rzecz wymaga wnikliwego i rzetelnego wyjaśnienia przez organ w dalszym postępowania i omówienia w motywach podjętej decyzji. Dla wyczerpania oceny prawnej trzeba zauważyć, że organ w motywach kontrolowanej decyzji nie odniósł się do kwestii terminu, za który spoczywają na stowarzyszeniu odsetki od dotacji podlegających zwrotowi, co istotnie narusza obowiązki organu rozpatrującego sprawę w drugiej instancji, wynikające z art. 7, art. 8 art. 15, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 1, § 3 w zw. z art. 140 k.p.a. Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w elektronicznym zbiorze LEX. Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 ze zm. - p.p.s.a.). Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku (ustawa nowelizująca - Dz.U.2015.658). Sąd nie obciążał organu kosztami postępowania sądowego, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 206 p.p.s.a., gdyż w zasadniczej części skarga nie była uzasadniona, a stowarzyszenie samo potwierdziło w swojej argumentacji, że przyjęło dowolny sposób rozliczania dotacji, bez wyraźnego wyodrębnienia zakresu finansowania dotowanych szkół od kosztów prowadzonej równolegle działalności gospodarczej.