I SA/Lu 86/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] określającej P. B. w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym w zakresie prawidłowości rozliczenia P. B. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] wydał decyzję, którą określił w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2007 r. w wysokości 2.699,00 zł. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r., co spowodowało zmianę rozliczenia podatku VAT za ten okres rozliczeniowy. W związku z określeniem za wrzesień 2007 r. kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 8.943,00 zł., nie kwestionując rzetelności prowadzonych przez stronę rejestrów dla potrzeb podatku od towarów i usług za październik 2007 r., organ pierwszej instancji w decyzji z [...] zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług za październik 2007 r. poprzez pomniejszenie kwoty podatku naliczonego o kwotę nadwyżki z deklaracji za wrzesień 2007 r. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości. Odwołujący zaznaczył, że jego zdaniem ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy jest dowolna. W ocenie odwołującego, organ podatkowy dokonał świadomej manipulacji dowodami, próbując wykazać brak faktycznego wykonania usług przez P. S. na podstawie faktu, że rozliczenia za świadczone usługi odbywały się głównie w formie gotówkowej. Z przytoczonych treści podatnik wyciągnął odmienne od prezentowanych przez organ podatkowy wnioski odnośnie współpracy z P. S. i rozliczeń dokonywanych pomiędzy nimi, podkreślając jednocześnie wybiórczy charakter działań organu podatkowego, zmierzających do uzasadnienia błędnego stanowiska o braku udziału P. S. w zawieraniu umów leasingowych. Zdaniem strony, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, zebrany materiał dowodowy nie potwierdza w sposób przekonywujący i jednoznaczny, że usługi doprowadzenia do zawarcia umów leasingowych, których dotyczą sporne faktury, nie zostały wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie stwierdził, że w rozliczeniu podatkowym VAT-7 za wrzesień 2007 r. złożonym w urzędzie skarbowym P. B. zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.445,00 zł. W wyniku ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia strony z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. organ pierwszej instancji wydał [...] decyzję, którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. w wysokości 8.943,00 zł. Organ odwoławczy zaznaczył, że konsekwencją powyższej zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. była zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2007 r. wynikającego ze złożonej przez stronę deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2007 r. Prawidłowo zmniejszona została kwota zadeklarowanego za październik 2007 r. podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 13.260,00 zł o kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 4.445,00 zł, w związku ze zmianą rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. Organ odwoławczy uznał za bezprzedmiotowe postawione przez odwołującego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Od decyzji organu odwoławczego strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, że usługi objęte treścią faktur wystawionych przez P. S. w 2007 r. polegające na doprowadzeniu do zawarcia umów leasingowych przez stronę nie zostały wykonane i w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, - art. 2 Konstytucji RP, - art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 199a § 1 i art. 290 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł o rozpatrzenie niniejszej skargi wraz ze skargami na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2007 r. oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., wskazując, że stan faktyczny jak i osoba podatnika w tych sprawach jest jednakowa. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję wydaną z rażącym naruszeniem przepisów prawa. Skarżący powołując art. 281 i art. 290 Ordynacji podatkowej zarzucił, że organ pierwszej instancji pomimo przeprowadzonej kontroli podatkowej, odstąpił od obowiązku sporządzenia protokołu kontroli. Powyższe, zdaniem strony spowodowało naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego wynikających z art. 121 § 1 w zw. z art. 120, art. 123 § 1, art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreślił zagwarantowane w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawo czynnego udziału strony w postępowaniu, którego, we własnej ocenie, został pozbawiony w wyniku braku możliwości wypowiedzenia się na etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Skarżący bez znajomości zasadności przesłanek, którymi kierował się organ pierwszej instancji, pozbawiony został możliwości zgłoszenia wniosków dowodowych, stosownie do art. 187 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową, nie podjął czynności pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego. Ponadto stwierdził, że zgromadzone na etapie postępowania odwoławczego dowody, potwierdzają prawdziwość negowanych przez organ podatkowy twierdzeń strony o świadczeniu usług przez P. S. Skarżący nie zgodził się z zawartą w zaskarżonej decyzji oceną dowodów: 1. z zeznań świadka I. S., wskazując że wyłącznie dzięki znajomości świadka z P. S. doszło do zawarcia umów leasingowych pomiędzy stroną, a firmą A, 2. z zeznań świadka S. D. wskazując, że przesłuchany jednoznacznie potwierdził wpływ P. S. w doprowadzeniu do zawarcia umów leasingowych z firmami wchodzącymi w skład grupy kapitałowej R. Skarżący podniósł ponadto, że podstawę odmowy wiarygodności zeznań świadka nie może stanowić okoliczność, że przesłuchiwany nie potrafi udzielić odpowiedzi na postawione pytanie bez materiałów źródłowych, 3. z wyjaśnień W. B. (pismo z 20 sierpnia 2012 r.), wskazując że informacja ta została oceniona przez organ w oderwaniu od innych dowodów, co czyni ją niekompletną, 4. z wyjaśnień B, wskazując na wybiórcze potraktowanie treści informacji udzielonej przez ten podmiot, 5. z wyjaśnień C, wskazując że otrzymana informacja nie wyjaśnia stanu faktycznego, 6. z wyjaśnień D (pismo z 28 sierpnia 2012 r.), wskazując na dowolną interpretację uzyskanej informacji, 7. z wyjaśnień O. D. M-S (pismo z 3 sierpnia 2012 r.), L. C., firmy E, G. S., wskazując na pominięcie istotnych informacji zawartych w pismach nadesłanych przez w/w podmioty, 8. z wyjaśnień F, wskazując na odmienne rozumienie treści udzielonych informacji, 9. z wyjaśnień B. K. MJ (pismo z 27 sierpnia 2012 r.), wskazując na sprzeczność informacji zawartych w odpowiedzi udzielonej przez ten podmiot, 10. z wyjaśnień G, zarzucając nieprawidłowość stanowiska organu podatkowego i wskazując na udział P. S. przy zawieraniu umów leasingowych, 11. z wyjaśnień H, zarzucając że organ podatkowy nie podjął czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie skarżącego, organ podatkowy dokonał dowolnej interpretacji materiału dowodowego, naruszając obowiązek oceny dowodów w świetle całości zgromadzonego materiału. Ponadto, zdaniem strony, zaskarżona decyzja zawiera oczywiste przekłamania, sformułowane w oderwaniu od dowodów źródłowych. Powyższe dotyczy sytuacji, gdy: - stwierdzono o udziale P. S. przy zawieraniu niektórych umów, jednocześnie nie ustalono na czym, w rozumieniu przedsiębiorcy, udział ten polegał, - 14 przedsiębiorców nie udzieliło odpowiedzi na pytania organu podatkowego, w tym I, gdzie strona wnioskowała o przesłuchanie T. A. , o którym miała wiedzę, że był źródłem informacji P. S. o potrzebach leasingowych firmy, - 20 przedsiębiorców udzieliło odpowiedzi nie pozwalającej w sposób jednoznaczny określić źródła pozyskanych przez stronę informacji o ich potrzebach leasingowych (dot. m. in. F. T. W. B., J., K., C.), - 4 podmioty potwierdziły udział P. S. w doprowadzeniu do zawarcia umów leasingowych przez stronę (G., E., D., L.), - 12 podmiotów wskazało inne źródło kontaktu z [...] niż P. S. lub wskazali, że to z ich inicjatywy doszło do zawarcia umów. Zdaniem skarżącego wyjaśnienia tych podmiotów prawdopodobnie obarczone są błędem wynikającym z upływu czasu lub wynikają z braku świadomości przedsiębiorców o możliwościach niekontrolowanego ujawnienia informacji o firmach. W oparciu o powyższe skarżący zakwestionował treść wyjaśnień udzielonych przez: Ł., M., N. Skarżący podkreślił, że strona przedstawiła organowi podatkowemu znane jej źródła informacji, jakimi dysponował P. S., wskazując jednocześnie, że P. S. mógł wejść w posiadanie informacji o potrzebach leasingowych innych firm dzięki wykonywanej działalności w prowadzonej K. P. "E-L", będąc wspólnikiem w innej kancelarii prawnej, lobbystą w sejmie, pracownikiem biura poselskiego, osobą prowadzącą bogate życie towarzyskie, poprzez rodziców pracujących na kierowniczych stanowiskach w W. O. D. R. W świetle przedstawionej argumentacji, skarżący stwierdził, że organ podatkowy w dalszym ciągu nie zebrał w wystarczającym stopniu materiałów w sprawie pozwalających na wyciągnięcie wniosków o okolicznościach faktycznych zawarcia umów leasingowych, za pośrednictwem P. S. Skarżący podkreślił, że rolą organów podatkowych jest ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, czy usługa została wykonana oraz czy faktura jest rzetelna. W tym celu organy podatkowe winny za pomocą dostępnych środków dowodowych (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) ustalić jakie były rzeczywiste okoliczności współpracy obu firm i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność prezentowanego w tym zakresie stanowiska. Skarżący podniósł, że brak inicjatywy dowodowej strony, nie zwalnia organów podatkowych od dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej. Zdaniem strony, zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków mogących wyjaśnić sprawę, wobec braku informacji o obiektywnych przeszkodach uniemożliwiających przeprowadzenie tego dowodu, przy jednoczesnym braku innych dowodów stwierdzających daną okoliczność stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżący zwrócił też uwagę, że organ podatkowy nie podważa faktu, że należności wynikające z wystawionych przez P. S. faktur zostały mu wypłacone. Ponadto zdaniem skarżącego, analiza powołanego w decyzji protokołu przesłuchania świadka P. S., który w trakcie przeprowadzonego przesłuchania przyznał się do wystawiania nierzetelnych faktur, budzi wątpliwości strony zarówno co do dobrowolności złożonego oświadczenia, jak również intencji skierowania przez organ podatkowy postępowania podatkowego w kierunku nałożenia na niego odpowiedzialności za wystawianie nierzetelnych faktur. Ponadto w ocenie skarżącego, organ odwoławczy naruszając prawo o ochronie danych osobowych jak również prawo do ochrony wizerunku osoby trzeciej, powołał w zaskarżonej decyzji informacje, które nie mają związku z przedmiotową sprawą (sprawy karne P. S.) i co do których strona nie posiadała wiedzy. W złożonej skardze strona przedstawiła zasady wypłaty prowizji P. S., wskazując że należności za doprowadzenie do zawarcia umów leasingowych były wypłacane po uznaniu przez stronę zawartych umów za bezpieczne, tj. gdy ryzyko poniesienia opłaty manipulacyjnej było minimalne (kary umownej należnej [...] w przypadku zerwania umowy leasingu). Skarżący podkreślił odmienny charakter współpracy z P. S. w porównaniu z innymi współpracownikami strony, wynikający z łączącej ich umowy. Polemizując z treścią zaskarżonej decyzji odnośnie umów leasingowych zawartych przez stronę z A., skarżący odniósł się do kar zapłaconych z tytułu zerwania umów leasingowych, w tym m. in. przez A., ponownie wskazując na przedstawione wcześniej w odwołaniu problemy tej firmy, które w październiku 2007 r. doprowadziły do jej upadłości. W ocenie skarżącego, zaprezentowane przez organ podatkowy stanowisko, że P. S. wystawiał puste faktury, za które otrzymywał wynagrodzenie, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, jak również jest następstwem prowadzenia postępowania z naruszeniem podstawowych zasad. Zebrany materiał opiera się na domniemaniach i wnioskach niezgodnych z doświadczeniem życiowym. Organ podatkowy odmówił wiarygodności dowodom wskazującym na wkład P. S. w doprowadzeniu do umów leasingowych, natomiast swoje tezy opiera na niedobadanych i wieloznacznych okolicznościach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy ustalenia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury Nr [...] z dnia [...] września 2007 r. wystawionej przez P. S. mającej dokumentować, zgodnie z jej treścią, "pośrednictwo finansowe - prowizję za doprowadzenie do zawarcia umowy", w sytuacji gdy w ramach kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. stwierdzono, że P. B. w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2007 r. wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Należy również zaznaczyć, że decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] określono P. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień w wysokości 8.943,00 zł. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał tę decyzję w mocy. Wyrokiem z 23 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie o sygn. I SA/Lu 85/13 oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...]. Szczegółowa argumentacja i stanowisko Sądu w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2007 r. zawarta jest w uzasadnieniu tego wyroku. Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w skrócie VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji, w której skarżący zadeklarował w rozliczeniu podatkowym za wrzesień 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.445,00 zł, a organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] określił za ten miesiąc zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 8.943,00 zł, zaistniały podstawy do zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2007 r. Prawidłowo zmniejszona została kwota zadeklarowanego za październik 2007 r. podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 13.260,00 zł o kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 4.445,00 zł. Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd stwierdza jedynie, że postępowanie kontrolne dotyczące sprawy zakończonej zaskarżoną decyzją, wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...], w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. prowadzone było na podstawie art. 13 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65, ze zm.), w skrócie u.k.s. Zgodnie z tym przepisem, wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia (ust.1). Datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (ust. 2). Organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową (ust. 3). Kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej (ust. 4). Wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie wskazanej w trybie art. 281a Ordynacji podatkowej upoważnienia do jej przeprowadzenia (ust. 5). Analogicznie kwestie te w zakresie kontroli podatkowej unormowano w przepisie art. 283 i 284 Ordynacji podatkowej. Postępowanie kontrolne, wszczęte ww. postanowieniem należy uznać za tożsame z postępowaniem podatkowym uregulowanym przepisami Działu IV Ordynacji podatkowej, które nie kończy się wraz z podpisaniem i doręczeniem stronie protokołu z kontroli, lecz wydaniem decyzji lub wyniku kontroli - art. 24 u.k.s. Organ prowadząc postępowanie kontrolne zobowiązany jest prowadzić postępowanie dowodowe, o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej może więc żądać dokumentów (ksiąg, faktur, deklaracji, rejestrów VAT) i dokonywać ich weryfikacji, przeprowadzać oględziny, przesłuchiwać świadków, powoływać biegłych. Zgodnie z art. 31 u.k.s. postępowanie kontrolne to postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej (ust. 2 pkt 3), a kontrola podatkowa – to kontrola, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej (ust. 2 pkt 4), podstawowym i głównym postępowaniem jest postępowanie kontrolne, do którego należy stosować w zakresie nieuregulowanym w u.k.s., przepisy dotyczące postępowania podatkowego, przy czym niewątpliwie elementem tego postępowania może, ale nie musi być kontrola podatkowa zakończona protokołem kontroli, o którym mowa w art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa co do zasady ciężarem dowodzenia w postępowaniu podatkowym obciąża organy podatkowe. Takie zdefiniowanie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), nie oznacza jednak, że ciężar ten ma charakter absolutny i nieograniczony. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku przeprowadzania każdego możliwego dowodu w sprawie. Byłoby to nieuzasadnione zarówno z punktu widzenia celowości, jak i skuteczności postępowania. Powinny natomiast powoływać dowody pomocne do ustalenia istotnych okoliczności sprawy, co nie wyklucza, a nawet wymusza często współpracę podatnika z organami podatkowymi. Jeśli nie ulega żadnej kwestii spornej, że to sam podatnik zna najlepiej swoją sytuację prawną i faktyczną, oczywiste być musi, że powinien aktywnie brać udział w postępowaniu dowodowym, w celu jego przyspieszenia i pełniejszego wyjaśnienia sprawy. W sytuacji zatem, gdy to strona powołuje się w trakcie postępowania na określone okoliczności faktyczne, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki, zobowiązana jest przedstawić organom podatkowym materiał dowodowy, który udowadnia jej twierdzenia. A zatem, to skarżącego obarczał obowiązek wykazania dowodów potwierdzających powoływane okoliczności, a do organów podatkowych należy ich ocena. Ponadto w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że niektóre normy prawa podatkowego mogą przesądzać samodzielnie o obciążeniu strony ciężarem dowodzenia. Zasadnym jest wskazanie na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...). Zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z powołanymi przepisami, a zwłaszcza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który sam w sobie nie daje uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (vide: wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, orzeczenia.nsa.gov.pl). Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11, orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08 (orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA stwierdził wyraźnie, że z przepisów ustawy o VAT wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędący nim w rzeczywistości, a więc niebędący tym samym świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu wykazanej w tej fakturze transakcji (podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach: z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07; z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08; z 19 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 388/08, z 14 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 746/08, z 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 589/10, orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku zatem, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 (orzeczenia.nsa.gov.pl). Materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organy podatkowe, w ocenie Sądu dawał pełne podstawy do uznania, że zakwestionowana faktura Nr [...] z [...] września 2007 r. nie odzwierciedlała rzeczywistej usługi, czyli, że była tzw. "pustą fakturą". Skarżący w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2007 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zaniżając tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku VAT. Zmiana przez organ podatkowy zadeklarowanego przez skarżącego rozliczenia za wrzesień 2007 r. skutkowała dokonaniem zmiany rozliczenia podatku VAT za październik 2007 r. Nie znajdując zatem podstaw do podzielenia zarzutów skargi, Sąd oddalił ją na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).