I SA/Lu 861/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Jerzy Drwal (spr.), Protokolant Referent stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2010 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. - oddala skargę Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2009 r., znak: [...] określono P. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 69.141 zł. Po rozpatrzeniu odwołania P. M., zaskarżoną decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 60.239 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że podstawą wydania decyzji były m.in. ustalenia postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości i rzetelności, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustalenia te wskazywały, iż w 2006 r. strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu, w sześciu punktach handlowych, pod firmą "A" P. M., ul. N. W wyniku poczynionych ustaleń organ pierwszej instancji zakwestionował rzetelność prowadzonej dokumentacji podatkowej. Dokonywane w 2006 r. zapisy urządzeniach księgowych nie odzwierciedlają bowiem faktycznych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż w prowadzonych punktach handlowych dokonywano sprzedaży towarów z pominięciem kas rejestrujących. Ustalenia te poczyniono w wyniku porównania danych zawartych w zapisach podatkowej księgi przychodów i rozchodów, rejestrach sprzedaży VAT i raportach miesięcznych z kas fiskalnych, z prowadzonymi przez pracowników ewidencjami przychodów tzw. "zeszytami" w poszczególnych punktach handlowych. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły m.in. nieewidencjonowania wszystkich przychodów uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w konsekwencji stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za okres styczeń - grudzień 2006 r. prowadzona była nierzetelnie w zakresie przychodów. W związku z tym, iż dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za powołany okres były niezgodne ze stanem rzeczywistym i nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, podstawę opodatkowania oszacowano, przy czym zastosowano inną metodę, niż wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Przychód z tytułu działalności gospodarczej ustalony został w łącznej kwocie 957.960,14 zł, w tym przychód zaewidencjonowany w wysokości 399.290,66 zł, zaś niezaewidencjonowany w wysokości 558.669,48 zł. Odnosząc się do zarzutów i wniosków odwołania, że decyzję organu I instancji wydano z naruszeniem przepisów : - art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, jak dowód wysokości osiągniętego obrotu w punktach handlowych, zapisów w zeszytach określonych w decyzji, jako rzeczywista ewidencja sprzedaży, z pominięciem między analizy zapisów w w/w zeszytach w poszczególnych pozycjach pod kątem prawdziwości zapisów i podpisów w przedmiotowych zeszytach, oceny, czy zapisy dotyczą osiągniętych w danym dniu przychodów ze sprzedaży i pobraną kwotą utargu w danym okresie, wyjaśnienia, czy i z jakich środków podatnik dokonywał zakupu towarów przeznaczonych następnie do dalszej sprzedaży, wyliczenia, jaką wysokość marży handlowej osiągał podatnik w danym punkcie handlowym, przyjęcie jako dowód z zeznań świadków (byłych pracowników podatnika) składanych w toku postępowania karnego, w sytuacji gdy świadkowie ci powinni być przesłuchani w toku postępowania podatkowego, - art. 193 § 1 i art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) uznanie za nierzeteIną dokumentację w zakresie sprzedaży w oparciu o wadliwe zebrany i oceniony materiał dowodowy, b) pominięcie wysokości zakupu towarów handlowych dla osiągnięcia wyliczonej wysokości sprzedaży, brak wyliczenia marży osiąganej w poszczególnych punktach handlowych, oparcie się na dowodach (zeszyty, zeznania świadków) bez przeprowadzenia ich , analizy i wyliczeń w zakresie wysokości sprzedaży, zakupu towarów, marży, zasad dokumentowania utargu i pobrania gotówki w poszczególnych punktach handlowych, - art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, przez brak określenia podstawy opodatkowania - wobec zastosowania art. 193 § 4 - w oparciu o metody wskazane w w/w przepisie, - art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie metod wskazanych w art. 23 § 3, w sytuacji, gdy nie zaistniały żadne uzasadnione przypadki niezastosowania ustawowych metod oszacowania, organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, m.in. jeżeli: - brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, - dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy odstępuje jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej ). Zgodnie z definicją zawartą w art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, za rzetelne uważa się księgi podatkowe wtedy, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jeśli więc w wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy stwierdzi, że podstawa opodatkowania została ustalona wadliwie, ponieważ księga nie obejmuje wszystkich podatkowo istotnych zdarzeń gospodarczych, obowiązany jest sporządzić protokół badania ksiąg, w którym określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ustawodawca nałożył na organy podatkowe obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych rozmiarów (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). Szacowanie podstawy powinno być bowiem oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 1992r. SA/Wr 663/92 POP 1994, z. 1, poz. 3). W orzecznictwie sądowo - administracyjnym przyjmuje się, że wybór metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego i chociaż w znaczniej mierze ma charakter uznaniowy, nie oznacza dowolności działania organu (wyrok NSA z dnia 20 października 2006r. sygn. akt II FSK 1276/05 Lex nr 280443). Organ podatkowy ma bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. Wybór tej metody, poprzedzony rozstrzygnięciem w danej sprawie, czy istnieją przesłanki do szacowania jest determinowany materiałem dowodowym, jaki udało się zgromadzić w trakcie prowadzonego postępowania, jak również charakterem działalności wykonywanej przez danego podatnika, i jej lokalną specyfiką. Szacunkowe ustalenie wielkości przychodu powinno nastąpić z uwzględnieniem wszystkich szczególnych okoliczności występujących w sprawie. Zatem co do zasady podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika, ewentualnie innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. Przepis art. 193 Ordynacji podatkowej przyznaje moc dowodową jedynie takim księgom, które są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. W 2006 r. skarżący prowadził podatkową księga przychodów i rozchodów. Stan faktyczny i prawny sprawy świadczy o tym, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2006 r. nie odzwierciedla stanu rzeczywistego w zakresie zaewidencjonowanej sprzedaży towarów handlowych. W konsekwencji była nierzetelna i na podstawie art. 193 § 4 - Ordynacji nie stanowiła podstawy do uznania za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, gdyż nie zawierała zapisów odzwierciedlających całość uzyskanego przychodu. Organ pierwszej instancji należycie udowodnił, iż zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy "A" P. M. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i słusznie uznał księgę za nierzetelną w zakresie przychodów. Firma "A" P. M. ul. N., prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu art. przemysłowymi i spożywczymi w ilościach większych od ilości zaewidencjonowanej w prowadzonych urządzeniach księgowych. Działalność tę prowadzono na terenie L. w następujących punktach handlowych: ul. B., ul. N., ul. Z., ul. G. obok, ul. P. i ul. L. Bezspornie powyższy fakt potwierdzały zabezpieczone w toku przeszukania dokonanego w dniu [...] października 2006 r. w poszczególnych punktach handlowych i siedzibie firmy przy ul. N. w mieszkaniu P. M. przez funkcjonariuszy Komendy Miejskiej Policji. Prowadzone w formie zeszytów ewidencje, dokumentowały rzeczywistą sprzedaż. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] listopada 2008 r., znak [...] włączył do akt postępowania kserokopie dokumentów otrzymanych z Sądu Rejonowego Wydział Karny z akt sprawy sygn. akt [...], w tym: opinię biegłego sądowego w zakresie rachunkowości z dnia [...] września 2007 r., akt oskarżenia przeciwko P. M. i 26 protokołów przesłuchań świadków - pracowników firmy "A" P. M. Z zeznań świadków – E. Ś., B. W., A. S., K. Z., R. B. M. P., A. D., D. N., D. F., A. P., M. O., M. K., S. B., A. K. - jednoznacznie wynika, że P. M. oraz jego matka K. M. polecili zatrudnionym pracownikom, aby nie rejestrowali wszystkich transakcji za pomocą kas fiskalnych, a rzeczywiste utargi wpisywali do zeszytów znajdujących się punktach handlowych. Ponadto z zeznań świadków (byłych aktualnych pracowników) wynika, że rozliczenie z dnia handlowego polegało na wygenerowaniu na kasie fiskalnej raportu dobowego, zaś utarg dzienny był wpisywany do zeszytu. Każdego dnia właściciel firmy lub jego matka pobierali od pracowników raport dobowy wykonany na kasie fiskalnej oraz utarg dzienny, kwitując ten fakt w zeszytach. Z utargu dziennego pozostawiane były w punktach handlowych niewielkie sumy na wydawanie reszty w dniu następnym. Świadek E. G. zeznała, iż takie polecenie pracodawcy przekazała jej inna pracownica. Z zeznań L. N. i A. G. wynika, iż wprawdzie otrzymały takie polecenie, ale się do niego nie stosowały, natomiast świadek - E. S., E. D. i I. S. zeznały, iż dokumentowanie sprzedaży odbywało się w zeszycie i za pomocą kasy fiskalnej. Jednakże zeznania tychże świadków pozostają w sprzeczności z innymi dowodami (np. zeznaniami innych, powołanych wyżej pracowników) i mogą być motywowane obawą przed konsekwencjami wyrażenia zgody na wskazany przez pracodawcę sposób ewidencjonowania sprzedaży. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2009 r. włączono do akt postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej dowody rzeczowe otrzymane z Sądu Rejonowego Wydział Kamy (sygn. akt [...]), zabezpieczone przez funkcjonariuszy Komendy Miejskiej Policji w dniu [...] października 2006 r. wg załączonego spisu i opisu rzeczy. Z materiałów nadesłanych przez Sąd Rejonowy wynika, że podczas przeszukania w punktach handlowych i w siedzibie firmy przy ul. N. zabezpieczono: kopie rolek kas fiskalnych, zeszyty zawierające zapisy dotyczące przyjętych do punktu handlowego towarów, rozliczenie sprzedaży prasy, zeszyty w których zapisywane były utargi oraz kwitowany był odbiór gotówki. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że zebrane dowody w postaci zeznań świadków oraz zabezpieczone przez funkcjonariuszy policji zeszyty i rolki z kas fiskalnych świadczą o tym, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą nie rejestrował przy pomocy kasy fiskalnej wszystkich zdarzeń gospodarczych. Z dokonanych ustaleń wynika, że zabezpieczone przez funkcjonariuszy policji zeszyty stanowią drugą ewidencję sprzedaży, prowadzoną przez podatnika (na jego zlecenie) w celu posiadania rzeczywistego obrazu prowadzonej działalności gospodarczej. Zeszyty prowadzone były w poszczególnych punktach handlowych w sposób jednolity. Dla każdego miesiąca przeznaczona była oddzielna strona zeszytu. Z lewej strony kartki wymienione były poszczególne dni danego miesiąca, a dalej znajdowały się kolumny zawierające: utarg dzienny, utarg narastająco w miesiącu, kwota pobranej gotówki w danym dniu, kwota pobranej gotówki narastająco w miesiącu, podpis osoby pobierającej gotówkę. W wyniku porównania zapisów dotyczących utargów rzeczywistych (w zabezpieczonych zeszytach), pobranej z punktu handlowego gotówki oraz kwoty utargów wynikającej z wydruku z kasy fiskalnej w poszczególnych punktach handlowych stwierdzono różnice w wykazywanych przychodach. Podatnik nie zaewidencjonował w księgach podatkowych przychodów ze sprzedaży towarów z prowadzonych 6 punktów handlowych w okresie I - IX 2006 r. w kwocie 595.000,16zł (brutto). Ponadto nie zaewidencjonował otrzymanych od Powszechnego Zakładu Ubezpieczeń S. A. Centrum Likwidacji Szkód odszkodowań za poniesione w wyniku włamania szkody spowodowane kradzieżami towarów w punktach handlowych. Wg informacji uzyskanej z PZU S.A. o L z dnia [...] grudnia 2008 r. i [...] stycznia 2009 r., znak: [...], wynika, iż z tytułu szkody- kradzieży z włamaniem do kiosku "B" przy ul. G. w L. wypłacono podatnikowi za skradzione towary w dniu [...] maja 2006 r. kwotę 10.000 zł, w dniu [...] listopada .2006 r. kwotę 4.478,42 zł. Natomiast w dniu [...] grudnia 2006 r. w kwocie 883 zł z tytułu szkody kradzieży z włamaniem do sklepu spożywczego przy ul. Z., a w dniu [...] grudnia 2006 r., w kwocie 452 zł. Zgodnie z dyspozycją art. 14 ust 2 pkt 12 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kwoty otrzymanych odszkodowań za szkody w składnikach majątkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią przychód, zaś dniem powstania przychodu z tego tytułu jest dzień faktycznego otrzymania odszkodowania, tj. dzień wpływu pieniędzy na rachunek bankowy, lub dzień otrzymania gotówki. Łączna kwota zaniżonego przychodu z tytułu otrzymanych w 2006 r. odszkodowań zgłoszonych do PZU kradzieży towarów w wyniku włamania wynosiła - 15.813,42 zł. Odnosząc się do zdarzenia gospodarczego jakim było wyksięgowanie - na podstawie dowodu wewnętrznego PK, pod poz. 2156/12 w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z zakupów towarów handlowych z tytułu "szkoda sklep spożywczy ul. Z." wartości skradzionych towarów na kwotę 244.137,47 zł i następnie zaksięgowanie na podstawie dowodu wewnętrznego PK pod poz. 2157/12 księgi - szkody na kwotę 244.137,47 zł w pozostałe koszty prowadzonej działalności, uznano takie działanie za nieuprawnione. Podatnik nie udowodnił, a nawet nie uprawdopodobnił, że strata-rzekoma kradzież towarów w łącznej wysokości 244.137,47 zł została rzeczywiście poniesiona. Wszystkie okoliczności sprawy świadczyły o tym, iż ta operacja gospodarcza, jaką było przeksięgowanie, miała jedynie na celu ukrycie nierzetelności wykazywanych (ewidencjonowanych) przychodów. Towary zakupione przez podatnika i zaksięgowane w urządzeniach księgowych na kwotę 244.137,47 zł stanowiły w rzeczywistości koszt zakupu towarów handlowych z którego nie wykazano w 2006 r. przychodu. Przedłożony przez stronę dokument "wyliczenie wysokości szkody - kradzież towarów w (...) sklepie ul Z." - był w istocie wyliczeniem niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży towarów za 2006 r. wg cen zakupu z wszystkich sześciu punktów handlowych. Podatnik wysokość tej szkody wyliczył na podstawie ogólnych zakupów i wykazanych przychodów za 2006 r. wg księgi podatkowej, z uwzględnieniem remanentów towarów na dzień 31 grudnia 2005 r. i 31 grudnia .2006 r. we wszystkich punktach handlowych. W wyjaśnieniach z dnia [...].09.2008 r. strona argumentowała, iż szkoda dotyczyła czterech włamań - dwóch włamań na ul. Z. i dwóch włamań na ul. G. Remanenty po włamaniach były sporządzone, lecz ich nie posiadała, gdyż zostały zabezpieczone przez Policję. Kradzieże były zgłaszane na Policję-w IV i V Komisariacie. Ponadto strona wyjaśniła, iż w 2005 i 2006 r. dokonywała przesunięć towarów lub zapłaty za towar w jednym punkcie "wkładając" pieniądze do kasy, a w drugim punkcie towar przyjmowany był na stan do zeszytu. Powyższe wyjaśnienia świadczyły także o wadliwości prowadzonej dokumentacji, gdyż zdarzenia gospodarcze w postaci przesunięć towarów pomiędzy punktami handlowymi, winny być dokumentowane za pomocą dowodów wewnętrznych - § 9 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Wg informacji uzyskanej z IV Komisariatu Policji z dnia [...] października 2008 r., znak: Ldz. [...] wynikało, iż P. M. zgłosił w dniu [...] marca 2006 r. kradzież z włamaniem do kiosku "B" przy ul. G., jednocześnie określił wartość skradzionych towarów handlowych na łączną kwotę 15.000 zł. Postępowanie przygotowawcze z powodu niewykrycia sprawców zostało umorzone. Z kolei z treści informacji uzyskanej z V Komisariatu Policji z dnia [...] października 2008 r., znak: L. dz. [...], P. M. zgłosił kradzież z włamaniem do punktu handlowego w dniu [...] grudnia 2006 r. Nie określił wartości poniesionej straty, postępowanie przygotowawcze również umorzono z powodu niewykrycia sprawców. Z treści informacji uzyskanych z IV i V Komisariatu Policji wynikało, iż P. M. zgłaszał kradzieże z włamaniem tylko dwukrotnie, tj. [...] marca 2006 r. - na ul. G., wielkość straty 15.000 zł i [...] grudnia 2006 r. - na ul. Z., nie określono wielkości szkody. Złożone przez Stronę wnioski do PZU w sprawie wypłaty odszkodowań za kradzież z włamaniem towarów były niewiarygodne, co potwierdził sam wnioskodawca, gdyż deklarowaną wartość poniesionej straty dostosowywał do wysokości ubezpieczenia, zawartego do kwoty 15.000 zł. Świadek K. Z., pracująca w sklepie przy ul. B. w okresie [...] stycznia 2006 -21 sierpnia 2006 r., zeznała " Utargi dzienne wahały się od 60 zł, latem do 400 zł. Po zakończeniu pracy Pan M. oskarżył mnie o kradzież najpierw 9.000 zł, a potem 15.000 zł (...). Nie wiem jak jest to możliwe, abym ukradła utarg z dwóch miesięcy. Chcę dodać, że zawsze z remanentów miesięcznych wychodziły nadwyżki". Postanowieniem z dnia [...] marca 2007 r., znak: [...] Prokuratura Rejonowa umorzyła śledztwo w sprawie kradzieży mienia w sklepie przy ul. B. w kwocie - 13.749 zł, z powodu braku danych uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. Przesłuchane w charakterze świadków inne pracownice sklepu przy ul. B.- E. Ś. - w dniu [...] października 2006 r. i B. W. - w dniu [...] grudnia 2006 r. również nie potwierdziły, iż w prowadzonym sklepie wystąpiło manko. Nakłaniane były natomiast do skłaniania zeznań obciążających współpracownicę Panią Z. Jednocześnie świadek B. W. zeznała, iż "Pan M. każdego dnia wieczorem zabierał cały utarg, pozostawiając tylko bilon". Całokształt zgromadzonego materiału dowodowego pozwolił stwierdzić, iż niewiarygodne były twierdzenia Strony odnośnie rzekomych kradzieży na tak znaczną kwotę. Świadkowie - pracownicy sklepów zgodnie zeznali, iż Pan P. M. robił często - raz lub dwa razy w miesiącu remanenty wewnętrzne, codziennie odbierał gotówkę ze sklepów, sam dostarczał towar, zaś średni zapas towarów w sklepie spożywczym wynosił 60.000 zł. Nie były sporządzane remanenty po rzekomych włamaniach. Reasumując stwierdzono, iż wszystkie wielkości strat w towarach z powodu włamań jak i kradzieży towarów, są wielkościami na które P. M. nie posiada żadnych dowodów i wyliczeń. Fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych potwierdzała również opinia biegłego sądowego z zakresu rachunkowości, a także akt oskarżenia przeciwko podatnikowi, w którym postawiono zarzut nierzetelnego prowadzenia dokumentacji podatkowej, polegające na nie ujawnieniu wszystkich przychodów wskutek czego doszło do zaniżenia podatku VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy podzielał stanowisko i argumentację organu pierwszej instancji odnośnie nierzetelności i wadliwości prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych. Wskazano, że księgi rzetelne i niewadliwe - jako szczególny rodzaj dokumentów korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. Dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Jeśli zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W przypadku działalności handlowej detalicznej nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Wykazana w rozpoznawanej sprawie rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwiała ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowiła przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, stosownie do dyspozycji art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Dyspozycja art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (vide: wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 2089/98, niepubl., wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 569/08). W związku z tym, że organ pierwszej instancji zgromadził taki materiał dowodowy (w postaci wskazanych powyżej zeszytów stanowiących dodatkową ewidencję sprzedaży), który w sposób pełny i rzeczywisty obrazował wielkość niezaewidencjonowanej sprzedaży, organ odwoławczy odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem zebrany dodatkowo w sprawie materiał dowodowy pozwalał na określenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ drugiej instancji odstąpił od oszacowania przychodu w punkcie handlowym na ul. L. Był to jedyny punkt sprzedaży w którym nie odnaleziono "zeszytowej dokumentacji". Sprzedaży towarów dokonywała małżonka strony - N. M., na zmianę z pracownikami. Z uwagi na fakt, iż w tym sklepie nie zabezpieczono alternatywnej ewidencji, organ odwoławczy, rozstrzygając wszystkie wątpliwości na korzyść strony, odstąpił od ustalania w drodze szacunku wysokości przychodu w tym punkcie. Tym samym organ drugiej instancji nie podważył domniemania, iż całość przychodu uzyskiwanego w sklepie na ul. L. była ewidencjonowana w urządzeniach księgowych. Zeszytowe ewidencje obrazowały rzeczywistą sprzedaż (utarg dzienny), tym samym obejmowały zarówno należności, które zostały zaewidencjonowane w urządzeniach księgowych firmy, jak i należności z tytułu sprzedaży towarów, których nie ujęto w dokumentacji podatkowej. Powyższy sposób prowadzenia dokumentacji odzwierciedla całość otrzymanych należności – zaewidencjonowanych i niezaewidencjonowanych, a tym samym świadczy o nierzetelności dokumentacji firmy. Za uznaniem wiarygodności mocy dowodowej nieformalnej ewidencji przemawiał fakt, iż w odróżnieniu od ewidencji podatkowej miały one dostarczać właścicielowi rzetelnych i całościowych informacji na temat rzeczywistego stanu prowadzonej działalności gospodarczej. Za chybiony należało uznać zarzut, iż organ nie dokonał analizy prawdziwości zapisów i podpisów w przedmiotowych zeszytach oraz oceny, czy zapisy w poszczególnych dniach dotyczą pobranych kwot, czy osiągniętych w danym dniu przychodów. Pełnomocnik strony podniósł, iż organ pominął wyliczenia, jaką wysokość marży stosował podatnik w danym punkcie handlowym. Kwestionując powyższe pełnomocnik zupełnie pomija fakt, iż podatnik nie ewidencjonował zakupów na dany punkt handlowy, bez udokumentowania dokonywał przesunięć towarów pomiędzy punktami handlowymi, nie sporządzał remanentów z poszczególnych punktów handlowych. Z uwagi na fakt, iż do kontroli okazano jedynie remanenty zbiorcze sporządzone na koniec roku, bez remanentów z poszczególnych punktów handlowych, nie była możliwa szczegółowa analiza sprzedaży w poszczególnych sklepach. Dowody źródłowe dotyczące zakupu towarów handlowych zaewidencjonowane przez stronę w księdze zostały uznane za dowód w postępowaniu, a księga podatkowa za rzetelną w tym zakresie. Reasumując w ocenie organu drugiej instancji w rozpatrywanej sprawie potwierdzono fakt nieewidencjonowania wszystkich zdarzeń gospodarczych przez podatnika, co powyżej zostało szczegółowo udowodnione, jak również wykazane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Zauważył jednocześnie, iż strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń oraz nie wyjaśniła w toku postępowania podatkowego ujawnionych różnic w wielkości sprzedaży. Na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ drugiej instancji odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania uznając dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, za wystarczające do określenia podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę powyższe organ drugiej instancji dokonał korekty przychodów z działalności gospodarczej z kwoty 957.973,87 zł na kwotę 935.717,39 zł, tj. o kwotę 22.256,48 zł. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowo administracyjnym – oszacowanie z natury rzeczy może doprowadzić do wyniku nie w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym (por. wyroki NSA z dnia 21 października 1999 r., sygn. III SA 164/99 oraz z dnia 14 grudnia 1999 r., III SA 5202/98, niepub1.). Każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, a ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polegać będzie na dokonaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2000r., sygn. akt SA/Bk 592/99, Lex nr 43402). Warunkiem odstąpienia przez organy podatkowe od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest uzyskanie danych wynikających z jakiejkolwiek ewidencji, które po uzupełnieniu innymi dowodami, odzwierciedlają rzeczywistość odnoszącą się do podstawy opodatkowania. Dowody te mogą być dowolnego rodzaju (np. faktury, rachunki) odzwierciedlające osiągnięte przychody i poniesione koszty (wyrok NSA z dnia 21 lutego.2007r., sygn. akt II FSK 322/06, Lex nr 307945). Jak potwierdza ugruntowane orzecznictwo sądowo-administracyjne, oraz doktryna celem szacowania podstawy opodatkowania powinno być jej ustalenie w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. W doktrynie wskazuje się także, że szacunek powinien być traktowany jako " zło konieczne" i stosowany wyłącznie w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania (patrz. W. Olszowy" Decyzja podatkowa, podejmowanie i kontrola", Wydawnictwo KiK, Warszawa 1997 r., str. 71 ). W uzasadnieniu odwołania zakwestionowano moc dowodową dowodu z przesłuchania w charakterze strony przeprowadzonego w dniu [...] lutego 2009 r. Organ drugiej instancji dążąc do wnikliwego ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygając wszelkie wątpliwości na korzyść strony, powtórzył ten dowód. W dniu [...] sierpnia 2009 r. strona odmówiła udziału w tej czynności procesowej. Jednocześnie pełnomocnik strony wniósł o dopuszczenie dowodu z protokołu przesłuchania świadków, byłych pracowników firmy, które zostaną przeprowadzone w toku postępowania karnego toczącego się w Wydziale Karnym Sądu Rejonowego. Organ odwoławczy odnosząc się do powyższego wniosku zauważył, iż zgodnie z dyspozycją art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Użycie przez ustawodawcę pojęcia niedookreślonego jakim jest wyraz "wystarczająco" oraz wskazanie, że dla oddalenia wniosku dowodowego wystarczające jest istnienie jednego dowodu, który stwierdzałby daną okoliczność, powoduje, że swoboda organu w zakresie dopuszczania wniosków dowodowych jest bardzo szeroka (por. A. Hanusz: "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego" Kantor Wydawniczy Zakamycze 2004, str. 137 i 139, a także wyrok NSA, sygn. akt II FSK 165/05). Zatem w sytuacji, kiedy okoliczności stanu faktycznego są wyjaśnione w stopniu, który umożliwia właściwe rozstrzygnięcie w sprawie, organ może, nie narażając się na zarzut naruszenia art.180 i art.187 Ordynacji podatkowej, odmówić przeprowadzenia kolejnych wnioskowanych przez strony dowodów (teza wyroku NSA z dnia 16 grudnia 1998 r., sygn. SA/Od 345/97). Żądanie przeprowadzenia dowodu musi zawierać - poza wyraźnie wyartykułowanym wnioskiem dowodowym - wskazanie tezy dowodowej i wspierającą ją argumentację (zob. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 359/04, PP 2005/9/56). Żądanie pełnomocnika wymogów powyższych nie spełniało, dlatego też organ odwoławczy nie przychylił się do złożonego w tej mierze wniosku strony. Podstawą wniosku dowodowego nie może być oczekiwanie, iż świadkowie mogą zmienić swoje zeznania w trakcie ponownego przesłuchania. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na niekonsekwencję polegająca na dezawuowaniu w treści odwołania z dnia [...] maja 2009 r., co do zasady, dowodów z zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniu karnym (por. str. 2 odwołania), a następnie żądaniu włączenia do akt sprawy protokołów dokumentujących przesłuchania tychże świadków (por. str. 2 protokołu z dnia [...] sierpnia 2009 r.). Skoro strona reprezentowana przez pełnomocnika domaga się dopuszczenia tych dokumentów, to tym samym uznała je za dowód w sprawie. Pracownicy składali zeznania pod rygorem odpowiedzialności karnej, a ich zeznania były spójne z pozostałym, zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, dlatego też należało uznać je za wiarygodne. Fakt, iż przesłuchanie świadków przeprowadzone zostało w ramach innego postępowania nie pozbawiało go waloru dowodu, co wynika z treści art.181 Ordynacji podatkowej, który wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nie nakazuje powtórzenia poszczególnych dowodów w postępowaniu podatkowym. Stanowisko to podzielił m.in. WSA w Lublinie, który w wyroku z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 441/07 stwierdził, że " Wbrew obawom skarżącego oparcie się przy rozstrzyganiu sprawy na materiale zgromadzonym w toku postępowania karnego było w pełni uzasadnione, skoro stosownie do art.181 Ordynacji podatkowej mogą być one dowodami w postępowaniu podatkowym". Za utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy także uznać pogląd, iż świadkowie przesłuchani w trakcie postępowania karnego, nie muszą być ponownie przesłuchiwani, na te same okoliczności w toku postępowania podatkowego. Jako przykład można tu wskazać wyrok WSA z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 498/07 oraz z dnia 24 października 2007 r., sygn. I SA/Ol 195/07. W tym ostatnim orzeczeniu Sąd podkreślił, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, natomiast pojęcie "materiały" ma dużo szerszy zakres niż pojęcie "dokument". Oznacza to zdaniem Sądu, że w postępowaniu podatkowym dowodami mogą być protokoły z zeznaniami świadków, złożonymi w postępowaniu karnym. Jednocześnie podatkowy przyjął przychód w wysokości wynikającej z dokumentów źródłowych, dlatego też zeznania świadków pomimo, że miały wpływ na ustalenie stanu faktycznego, nie miały wpływu na wysokość przychodu (który był ewidencjonowany na bieżąco w prowadzonych zeszytach), a tym samym na podstawę opodatkowania. Powyższa teza była zgodna ze stanowiskiem zaprezentowanym w orzeczeniu NSA z dnia 6 grudnia 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 993/99 -" Nie może być zatem wskazana dowodem z przesłuchania świadka okoliczność, która zgodnie z przepisami musi mieć odzwierciedlenie w księgach handlowych. Nawet jeśli nie uznano ksiąg rachunkowych podatnika za dowód w postępowaniu, to nie ma żadnych przeszkód, by stanowiły one dowód na zaistnienie okoliczności, które powinny być w nich odnotowane. Wręcz uznać należy, iż jeżeli takich zdarzeń nie odnotowano w księgach, to nie jest dopuszczalne prowadzenie na te okoliczności dowodów pośrednich z zeznań świadków. Tym samym odrzucenie ksiąg nie otwiera podatnikowi drogi do nieograniczonego dowodzenia, niezgodnie z wymogami prowadzenia ksiąg, okoliczności, co do których brak jest dowodu prawidłowego ich odnotowania". Zgodnie z ogólną regułą dowodową każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne obowiązany jest te fakty wykazać i udowodnić. Polemika podatnika z wnioskami organów podatkowych nie może podważyć stanowiska organu podatkowego, dopóki nie zostanie poparta stosownymi dowodami (por. wyrok NSA z dnia 29 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 460/97). W ocenie organu same tylko twierdzenia strony nie mogły zastąpić dokumentów źródłowych. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów podatkowych oparte na m. in. dokumentach, tj. zapisach w urządzeniach księgowych oraz opinii biegłych, zeznaniach świadków na poparcie swoich twierdzeń musi przedstawić inne tego rodzaju dokumenty, bądź przekonywujące dowody. W trakcie prowadzonego postępowania zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji nie przedłożono wiarygodnych dowodów przeciwnych. Dokumentacja podatkowa w formie księgi przychodów i rozchodów prowadzona była w sposób nierzetelny. Z kolei w "zeszytach" dokonywano codziennych zapisów dotyczących wartości utargu oraz kwot gotówki pobranej przez właściciela. Zeszytowa dokumentacja prowadzona była w poszczególnych punktach handlowych w sposób jednolity. Ponadto zawarte w aktach sprawy zeznania pracowników wskazały, że zapisy zawarte w zeszytach zawierają prawdziwe dane o wielkości sprzedaży. Na podstawie podpisów w zeszytach można było stwierdzić, iż gotówka pobierana była przez dwie osoby Jedna z nich podpisywała się nazwiskiem M. lub M. P., natomiast druga osoba podpisana była parafką, w której pierwszą wyraźną literą była litera "K" (tj. K. M.), co zgodnie potwierdzają pracownicy, jak i matka strony. Przesłuchana w dniu [...] października 2006 r.- w charakterze świadka – K. M. zeznała: "Po zakończonym dniu pracy syn pobiera pieniądze, codziennego rozliczenia nie ma. Dany pracownik w zeszycie wpisuje utarg z danego dnia. Syn składa swój podpis w zeszycie, że przyjął pieniądze". Na podstawie tych zapisów ustalona została różnica pomiędzy wartością sprzedaży ujawnioną w książce przychodów i rozchodów a wartością sprzedaży wynikającej z zapisów w zeszytach. Różnica ustalona została dla części punktów handlowych (z wyjątkiem sklepu przy ul. L. ). Sposób prowadzenia zabezpieczonych ewidencji był niezmienny w badanym okresie. Zabezpieczone ewidencje w sposób jednoznaczny wskazują, iż wykazane w nich rozliczenia gotówki obejmują całość należności z dokonanych transakcji. W przedmiotowej sprawie podjęto wszelkie działania mające na celu wnikliwe ustalenie stanu faktycznego, zbadano i rozpatrzono obszerny materiał dowodowy, a poczynione ustalenia uwzględniają zasady logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę i posiadając kompetencje do własnej oceny zebranego materiału dowodowego, którą daje dyspozycja art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonał tej oceny z uwzględnieniem zasady bezstronności w postępowaniu, przyjmując też okoliczności korzystne dla strony. Strona nie może czuć się zwolniona od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r., I SA/Lu 249/99, LEX nr 45373 oraz wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 578/04). Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie nakłada też na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2000r., sygn. akt III SA 1252/99, LEX nr 43953). Uznanie za prawidłowe twierdzeń strony byłoby sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i zasadami logicznego myślenia. Dlatego też, zarzut, iż organy podatkowe w procesie interpretacji prawa w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającą z dyspozycji art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa uznano za niezasadny. Decyzję podjęto w oparciu o wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy przy zastosowaniu właściwych przepisów materialnych i proceduralnych, kierując się wiedzą wynikającą ze zgromadzonego materiału dowodowego, jak też logiką i doświadczeniem życiowym. Organ odwoławczy argumentował dalej, że zabezpieczone w trakcie przeszukania dowody w postaci nieformalnej ewidencji (zeszyty), protokoły przesłuchania świadków (pracowników) stanowią przekonywujący dowód na to, że strona dokonywała sprzedaży art. handlowych w ilościach większych od zaewidencjonowanych. Brak było zatem podstaw, aby uznać, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia powyższych przepisów oraz zasad wynikających z art. 120 i art. 122, art.187 § 1, art.191 ustawy Ordynacja podatkowa. Za nieuzasadniony uznano podniesiony w przez skarżącego zarzut dowolnej i swobodnej oceny materiału dowodowego. W myśl art. 121 § 1 0rdynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z kolei z art. 122 ustawy Ordynacji podatkowej wynika obowiązek podjęcia przez organ podatkowy wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z zasady prawdy obiektywnej wynika powinność takiego prowadzenia czynności procesowych, aby usunąć wszystkie przeszkody utrudniające ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego. Aby zasada ta mogła być w pełni zrealizowana ustawodawca sformułował określone wymagania w zakresie dotyczącym postępowania dowodowego, w szczególności nałożył na organ podatkowy, w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż okoliczności faktyczne ustalone przez organ podatkowy zostały oparte na dowodach, które poddane zostały ocenie odpowiadającej wymogom określonym w art.191 Ordynacji podatkowej. Fakt, że rezultaty przeprowadzonej oceny dowodów nie są zgodne z oczekiwaniami skarżącego nie czyni tej oceny dowolną. Jeżeli jedno zdarzenie gospodarcze wywołuje skutki prawne w stosunku do różnych podatników i prowadzone są różne postępowania w zakresie różnych podatków, nie można uznać, że ustalenia nie mają na siebie wpływu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wartość rzeczywistego przychodu osiągniętego przez stronę w okresie I-XII 2006 r. wyliczono poprzez zsumowanie przychodu zaewidencjonowanego (tj. obrót na kasach i sprzedaż fakturowana) i nie zaewidencjonowanego, przychód nie zaewidencjonowany za okres I-IX 2006 r. stanowi różnica między wartością sprzedaży wynikająca zapisów w zeszytach, a sprzedażą brutto wg rejestrów sprzedaży i raportów z kas fiskalnych, sprzedaż nie zaewidencjonowaną w 2006 r. stanowi wartości 595.000,16 zł brutto. Do wyliczenia przychodu nie zaewidencjonowanego w wartości netto przyjęto kwoty podatku od towarów i usług od sprzedaży nie zaewidencjonowanej wynikającą z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2009 r., znak: [...]. Przychód z działalności gospodarczej zaewidencjonowany 399.290,66 zł. Nie zaewidencjonowana sprzedaż brutto 595.000,16 zł -74.386,85 zł podatek VAT = nie zaewidencjonowana sprzedaż netto 520.613,31 zł Wartości nie zaewidencjonowanego przychodu powiększono o kwotę otrzymanego odszkodowania z PZU, tj. 15.813,42 zł. Łączny przychód wynosił 935.717,39 zł (399.290,66 zł + 520.613,31 zł +15.813,42 zł ). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że po skorygowaniu ustaleń organu pierwszej instancji we wskazanym powyżej zakresie, podatek dochodowy od osób fizycznych należny za 2006 r. wynosi - 60.239 zł (przy uwzględnieniu : renty krajowej 6.999,25 zł; przychodu z działalności gospodarczej 935.717,39 zł; kosztów uzyskania przychodu 696.557,88 zł; dochodu 239.159,51 zł; przychodu łącznego 942.716,64 zł; kosztów jego uzyskania 696.557,88 zł ; dochodu 246.158,76 zł; straty z lat ubiegłych 61.058,15 zł; dochodu po odliczeniach 185.100,61 zł; podstawy obliczenia podatku 185.101 zł; podatku wg skali 62.032,88 zł oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne 1794 zł ). W skardze do WSA w Lublinie P. M. zarzucił naruszenie : I. prawa procesowego, które miało wpływ na rozstrzygniecie, a mianowicie art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art.188, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: - przyjęcie jako dowód wysokości osiągniętego obrotu w punktach handlowych, zapisów w zeszytach określonych w decyzji, jako rzeczywista ewidencja sprzedaży, z pominięciem: analizy zapisów w w/w zeszytach w poszczególnych pozycjach, w poszczególnych punktach handlowych, analizy prawdziwości zapisów i podpisów w przedmiotowych zeszytach, oceny, czy zapisy w poszczególnych dniach dotyczą pobranych kwot, czy osiągniętych w danym okresie, porównania wartości dokonanych zakupów towarów w okresie ujętym w zeszycie z osiągniętym przychodem ze sprzedaży i pobraną kwotą utargu w danym okresie, wyjaśnienia, czy i z jakich środków podatnik dokonywał zakupu towarów przeznaczonych następnie do dalszej sprzedaży, wyliczenia, jaką wysokość marży handlowej osiągał podatnik w danym punkcie handlowym w kontrolowanym okresie, - przyjęcie, jako dowód z zeznań świadków (byłych pracowników podatnika) składanych w toku postępowania karnego, w sytuacji, gdy: świadkowie powinni być przesłuchani w toku postępowania podatkowego, jeżeli ich zeznania mają służyć za dowód w przedmiocie osiąganych przychodów i dochodów przez podatnika i zasad dokumentowania przychodu, zeznania powinny odnosić się kolejno do poszczególnych punktów handlowych, do wskazania, który pracownik i w jakim okresie, dokonywał zapisów w ewidencji i w kasie fiskalnej, w jaki sposób była wyliczana kwota pobrana przez podatnika (czy i jaka kwota pozostawała w kasie, kto i w jaki sposób dokonywał zapłaty za towar, czy kwota określona jako "pobrana gotówka" obejmowała cały utarg z danego dnia, czy z kilku dni (w tym ujęty w kasie fiskalnej), należy się odnieść także do kwestii, jaka część przychodu ze sprzedaży nie była ewidencjonowana w kasie fiskalnej i następnie porównać z zapisami kwot w zeszytach, należy uwzględnić, iż przesłuchani w sprawie karnej świadkowie pozostają w konflikcie z podatnikiem, toczą się postępowania przed Sądem Pracy i zeznania te, jako nie mające waloru obiektywizmu, powinny być oceniane ze szczególną ostrożnością, - nieuwzględnienie wniosku dowodowego w postępowaniu odwoławczym o uzupełnienie materiału dowodowego o zeznania świadków (protokoły) składane ponownie w toku postępowania karnego, w sytuacji gdy organ nie przeprowadza dowodu z zeznań świadków, a opiera się na zeznaniach składanych przez świadków w toku postępowania karnego na etapie postępowania przygotowawczego. II. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: - art. 193 § 1 i art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej przez: uznanie za nierzetelną dokumentację w zakresie sprzedaży w oparciu o wadliwe zebrany i oceniony materiał dowodowy, pominięcie wysokości zakupu towarów handlowych dla osiągnięcia wyliczonej wysokości sprzedaży, brak wyliczenia marży osiąganej w poszczególnych punktach handlowych, oparcie się na dowodach (zeszyty, zeznania świadków) bez przeprowadzenia analizy i wyliczeń, w zakresie wysokości sprzedaży, zakupu towarów, marży, zasad dokumentowania utargu i pobrania gotówki w poszczególnych punktach handlowych, - art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, przez brak określenia podstawy opodatkowania - wobec zastosowania art. 193 § 4 tej ustawy - w oparciu o metody wskazane w w/w przepisie, - art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy nie zaistniały żadne uzasadnione przypadki niezastosowania ustawowych metod oszacowania. W uzasadnieniu skargi P. M. podniósł, że nieuprawnione jest twierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, iż analiza dokonana w toku kontroli pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że zaniżono obrót, a tym samym osiągane przychody w punktach handlowych, skoro w tym zakresie nie przeprowadzono postępowania stosownie do zasad i przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżący argumentował, iż rozstrzygnięcie niesłusznie oparto o dołączone dokumenty z prowadzonego postępowania karnego, a w szczególności o akt oskarżenia przeciwko podatnikowi oraz protokoły zeznań świadków zgromadzone w tym postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Sad zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza (w rozpoznawanej sprawie – handel artykułami spożywczymi i przemysłowymi). Za przychód z tego rodzaju działalności uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, zaś u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uznaje się przychód pomniejszony o należy podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie jest sporne, że w 2006 r. skarżący prowadził w sześciu punktach handlowych na terenie L. działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży osobom fizycznym towarów. W grę wchodziła sprzedaż opodatkowana wg stawek 0 % (prasa), 3 % (mleko, ryby), 7 % (pieczywo, nabiał) i 22 % (papierosy, słodycze, alkohol). Istota prowadzonego między stronami sporu – biorąc pod uwagę zarzuty i wnioski skargi sądowej będące powtórzeniem sformułowanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji - sprowadza się, po pierwsze, do oceny, czy wystąpiły podstawy do przyjęcia przez organ, iż podatnik zaniżył obrót, a tym samym osiągnięte przychody z działalności gospodarczej, a po drugie, czy organ prawidłowo i stosownie do zasad i przepisów Ordynacji podatkowej ustalił wysokość zrealizowanych przed podatnika w 2006 r. przychodów, mających wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu, skontrolowana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej czyni zadość wymaganiom niezbędnym do jej wydania w świetle obowiązujących przepisów prawa (procesowego i materialnego). Ustalenia poczynione w trakcie przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych wskazywały, że skarżący w okresie styczeń – wrzesień 2006 r. nierzetelnie prowadził dokumentację podatkową w zakresie przychodów, gdyż dokonywane zapisy w urządzeniach księgowych firmy należącej do skarżącego, nie odzwierciedlały rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej. W punktach handlowych, w których sprawdzona była sprzedaż towarów, nie zaewidencjonowano wszystkich przychodów uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonywano bowiem sprzedaży towarów z pominięciem kas rejestrujących, o czym świadczyły wyniki porównania danych zawartych w zapisach podatkowej księgi przychodów i rozchodów, rejestrach sprzedaży VAT i raportach miesięcznych z kas fiskalnych z prowadzonymi przez pracowników nieformalnymi bo dodatkowymi "zeszytowymi" ewidencjami przychodów. Ujawnione nieprawidłowości pozwalały na stwierdzenie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za okres styczeń – wrzesień 2006 r. prowadzona jest nierzetelnie w zakresie przychodów, a ten fakt potwierdzały zabezpieczone w toku przeszukania dokonanego w październiku 2006 r. w poszczególnych punktach handlowych i siedzibie firmy przy ul. N., w mieszkaniu skarżącego, przez funkcjonariuszy Komendy Miejskiej Policji, prowadzone w formie zeszytów ewidencje, dokumentujące sprzedaż oraz pokwitowania odbioru gotówki. Do akt postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej dołączono kserokopie dokumentów otrzymanych z Sądu Rejonowego Wydział Karny z akt prowadzonej przez tenże Sąd sprawy o sygn. akt [...], w tym - opinię biegłego sądowego w zakresie rachunkowości z września 2007 r., akt oskarżenia przeciwko P. M. i protokoły przesłuchań świadków (E. Ś.,B. W. i innych), pracowników zatrudnionych w firmie "A". Zeznania świadków przesłuchanych w toku postępowania karnego oraz zabezpieczone przez funkcjonariuszy Policji zeszyty i rolki z kas fiskalnych dowodziły, iż skarżący prowadząc działalność gospodarczą nie rejestrował przy pomocy kasy fiskalnej wszystkich zdarzeń gospodarczych. Zeszyty prowadzono w poszczególnych punktach handlowych jednolicie z uwzględnieniem każdego miesiąca (oddzielna strona zeszytu), poszczególnych dni danego miesiąca, z kolumnami zawierającymi między innymi utarg dzienny, utarg narastająco w miesiącu i kwoty pobranej gotówki. Powyższe okoliczności – zdaniem Sądu - jednoznacznie wskazywały na zaniżenie przez skarżącego obrotu (przychodów) ze sprzedaży towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do kwestii, czy organ prawidłowo i stosownie do zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej ustalił wysokość zrealizowanych przed podatnika w 2006 r. przychodów, mających wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, w sytuacji kiedy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia bądź, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy ma prawo odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej ). Definicja zawarta w art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej określa, iż za rzetelne uważa się księgi podatkowe wtedy, gdy dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z akt sprawy wynikało, że w okresie I – IX 2006 r. skarżący nie zaewidencjonował przychodów ze sprzedaży towarów w kwocie 595 000, 16 zł. Nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych potwierdzała również, niezależnie od ustaleń organu podatkowego – sporządzona w toku postępowania karnego - opinia biegłego z zakresu rachunkowości. W toku przeprowadzonego postępowania nie zostały zakwestionowane ujęte w księdze podatkowej dowody źródłowe zakupu towarów handlowych. W tym zakresie księgę podatkową uznano za rzetelną, a skarżący w trakcie postępowania przed organami podatkowymi nie kwestionował w żaden sposób zapisów dotyczących zakupu towarów. Zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, jeśli organ podatkowy stwierdzi, że podstawa opodatkowania została ustalona wadliwie, ponieważ księga nie obejmuje wszystkich podatkowo istotnych zdarzeń gospodarczych, obowiązany jest sporządzić protokół badania ksiąg, w którym określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ podatkowy ma obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych rozmiarów (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). Dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz dodatkowo zebrany materiał dowodowy (w tym ewidencja zeszytowa oraz zeznania świadków) pozwalały organowi odwoławczemu – w świetle powyższych zasad - na odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Formułowane na tym tle zarzuty i wnioski skargi nie były usprawiedliwione, w tym argumentacja, że doszło do naruszenia art. 193 § 1 i art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, przez uznanie za nierzetelną dokumentację w zakresie sprzedaży w oparciu o wadliwe zebrany i oceniony materiał dowodowy. Skoro skarżący nie zgłaszał organowi zastrzeżeń odnośnie ewidencji zakupu towarów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży oraz nie wyjaśnił, jaki był cel prowadzenia zeszytowej ewidencji sprzedaży, to nie może obecnie skutecznie zarzucać w skardze sądowej, że przy ustalaniu wysokości sprzedaży organowi nie wolno było pomijać wartości zakupionych towarów. Tego rodzaju stanowisko skarżącego – zresztą nieusprawiedliwione w świetle przytoczonych przepisów Ordynacji podatkowej - należy ocenić jako próbę udowodnienia, że to względy natury ekonomicznej (w tym konieczność ustalenia wysokości marży handlowej) powinny decydować o sposobie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej). Na gruncie prawa podatkowego relacje ekonomiczne nie stanowią jednak wystarczającej przesłanki do oszacowania podstawy rzutującej na wysokość opodatkowania (podstawy opodatkowania). W tych okolicznościach skarżący niesłusznie zarzuca, iż organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Powyższy przepis w pkt 1 – 6 wymienia jedynie metody, jakie stosuje się przy określaniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W związku z tym bezpodstawny jest zarzut pomięcia przez organ metod wskazanych w art. 23 § 3 ( w tym metody kosztowej polegającej na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów funkcjonowania przedsiębiorstwa z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie). Podobnie trzeba ocenić zarzut, że wysokość obrotu (sprzedaży) obliczono na podstawie dokumentacji zeszytowej oraz zapisów z kasy fiskalnej, dodając (sumując) dane wynikające z tych dokumentów. Wartość sprzedaży nie objętej ewidencją organ wyliczył odejmując od sprzedaży "zeszytowej" sprzedaż wynikającą z raportów fiskalnych i faktur. Nieusprawiedliwione były więc zarzuty i wnioski dotyczące naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów zawartych w art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wypada w tym miejscu podnieść, iż stanowisko skarżącego bazuje na generalnym założeniu, że dokumentacja zeszytowa nie mogła stanowić dowodu w sprawie rzeczywistego obrotu w punktach handlowych, bezpodstawnie przyjęto jako dowód zeznania świadków (byłych pracowników podatnika) składających wyjaśnienia w toku postępowania karnego, w sytuacji, gdy zeznania świadków powinny być skonfrontowane z zeznaniami, które będą składane przed sądem w związku z wniesionym aktem oskarżenia przeciwko podatnikowi, zwłaszcza wobec złożonego w postępowaniu odwoławczym wniosku dowodowego w tym zakresie. Problematyka dokumentacji zeszytowej została wyżej omówiona, pozostaje więc przypomnieć zasadę w myśl, której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 Ordynacji podatkowej). Zasada ta nie oznacza, że w każdym przypadku organ podatkowy przeprowadzi zawnioskowany dowód, albowiem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że te okoliczności są stwierdzone wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Jak wynika z akt sprawy wniosek pełnomocnika skarżącego z dnia [...] sierpnia 2009 r. o dopuszczenie dowodu z protokołów zeznań świadków byłych pracowników skarżącego nie został uwzględniony przez Dyrektora Izby Skarbowej przede wszystkim dlatego, że stan faktyczny sprawy został już wyjaśniony w stopniu umożliwiającym właściwe rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu, tak uzasadnione stanowisko organu odwoławczego zasługiwało na akceptację. Można tylko nadmienić, że w sytuacji, gdy wcześniej tego rodzaju wniosek nie był zgłaszany przez stronę, przesłuchiwanie świadków przez organ podatkowy skutkowałoby przede wszystkim przedłużeniem postępowania podatkowego, a poza tym zbędnym powieleniem już istniejących dowodów. Ubocznie należy zasygnalizować, że stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzona działalnością gospodarczą. Zatem obowiązkiem skarżącego było więc zaewidencjonować otrzymane od PZU odszkodowania za poniesione w wyniku włamania szkody spowodowane kradzieżami towarów w punktach handlowych. Na marginesie powyższych rozważań trzeba podnieść, że do wyliczenia przychodu nie zaewidencjonowanego ( netto) Dyrektor Izby Skarbowej przyjął kwotę podatku VAT od nie zaewidencjonowanej sprzedaży, wynikającą z ostatecznej decyzji tego organu z dnia [...] Nr [...] (tę decyzję objęto kontrolą sądową i skargę oddalono wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 866/09). W tych okolicznościach, istniały uzasadnione podstawy do wydania zaskarżonej decyzji. Jej uzasadnienie precyzyjnie wyjaśniało jakimi względami natury prawnej i faktycznej kierował się Dyrektor Izby Skarbowej. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.