I SA/Lu 952/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz- Iwaniuk,, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2011 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do maja i od lipca do grudnia 2007 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. w L. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] wydanej w przedmiocie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do maja i od lipca do grudnia 2007 roku, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 października 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 308/09, 1) uchylił zaskarżoną decyzję za miesiące marzec, kwiecień, maj i sierpień 2007 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie; 2) uchylił zaskarżoną decyzję za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. i w tym zakresie określił: za miesiąc wrzesień 2007 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 222.955 zł; za miesiąc październik 2007 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 229.818 zł; za miesiąc listopad 2007 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.551 zł; za miesiąc grudzień 2007 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 12.733 zł; 3) w pozostałej części decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w L. stwierdził, że spółka rozliczała podatek VAT z naruszeniem przepisów obowiązujących w tym podatku. W zakresie podatku należnego stwierdzono zaniżenie podatku z tytułu dokonania sprzedaży mieszkania podmiotowi powiązanemu z prezesem spółki B, z tytułu niewykazania obrotu związanego z użyczeniem na cele osobiste wynajętego w Warszawie mieszkania, a także z racji nieodpłatnego udostępniania samolotu do używania przez J. G.. W zakresie podatku naliczonego stwierdzono zaś bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego związanego z zakupem usługi noclegowej w hotelu oraz podatku związanego z zarządzaniem przez spółkę C projektem budowlanym apartamentowca "[...]". W wyniku dokonanych ustaleń decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do maja i od lipca do grudnia 2007 roku. W odwołaniu od tej decyzji strona wnosiła o jej uchylenie zarzucając: 1) błędne zastosowanie art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług poprzez określenie obrotu "z tytułu lokalu mieszkalnego państwu G." na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dniu wykonania świadczenia; 2) naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego; 3) naruszenie art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, nieprzeprowadzenie wszechstronnego postępowania dowodowego, rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy; 4) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej oceny, bo nie koresponduje z zebranym materiałem dowodowym; 5) naruszenie art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dowolną ocenę, co do istnienia stosunku prawnego wynikającego z umowy cywilnoprawnej; 6) naruszenie art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nienależyte uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję za miesiące: marzec, kwiecień i maj 2007 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, za miesiące sierpień, listopad i grudzień - uchylił zaskarżoną decyzję i w tym zakresie określił: za miesiąc sierpień 2007 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należny do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 88.633 zł, za miesiąc listopad 2007 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.305 zł, za miesiąc grudzień 2007 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 12.263 zł, a w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Na tę decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wyrokiem z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 308/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Sąd stwierdził, iż organy podatkowe w zakresie istotnym dla prawidłowości rozstrzygnięcia naruszyły przepisy art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie dokonały ustaleń co do przesłanek określonych w art. 1 1(A) (6) VI Dyrektywy, a ponadto pominęły treść porozumienia z dnia 28 września 2005 r. pomiędzy spółką D a spółką B. Dodatkowo Sąd stwierdził brak zastosowania przez organy podatkowe art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z nieodpłatnym świadczeniem usług wynajmu mieszkania przez skarżącą spółkę udziałowcowi tej spółki J. G. Po ponownym rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, uzupełnionego w ramach dodatkowego postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując zarzuty spółki zawarte w odwołaniu oraz mając na względzie wskazania Sądu stwierdził, że na podstawie art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, w oparciu o wpis dokonany 22 czerwca 2010 r. do KRS przez Sąd Rejonowy w L XI Wydział Gospodarczy, A Spółka z o. o. NIP [...] stała się następcą prawnym B sp. z o. o. NIP[...] , w wyniku połączenia obydwu spółek, co odnotowano w oparciu o wpis nr 10 do KRS z 22 czerwca 2010 r. Zmiana rozliczenia w podatku VAT w zakresie podatku naliczonego wynika z zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w miesiącach marcu, maju i sierpniu 2007 r. wynikającego z trzech faktur zakupu wystawionych przez spółkę C za zarządzanie projektem budowy apartamentowca "[...]" oraz w miesiącu październiku 2007 r. w związku z zakwestionowaniem podatku wynikającego z faktury dokumentującej zakup usługi hotelowej. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4 art. 120 ust. 17 i art. 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 5 pkt 4 lit. a, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się między innymi do nabywanych przez podatnika usług noclegowych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usług turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119 tej ustawy wchodzą usługi noclegowe. Zasadnie zatem organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował w rozliczeniu za miesiąc październik 2007 roku odliczenie kwoty podatku naliczonego związanego z zakupem usługi noclegowej na podstawie faktury VAT nr FV [...] z 6 października 2007 r. wystawionej przez E Sp. z o.o. w W. Ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji w tym zakresie są prawidłowe, a podatnik ustaleń tych nie kwestionuje. W zakresie podatku naliczonego zostało ustalone również, że w miesiącach marcu, maju i sierpniu 2007 roku spółka B uwzględniła w rozliczeniu podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę C - "za zarządzanie projektem budowy apartamentowca [...]". Faktury te zostały wystawione w związku z realizacją umowy, którą w dniu 1 sierpnia 2006 r. podatnik reprezentowany przez Prezesa Zarządu J. F. G. zawarł ze spółką C reprezentowaną przez Prezesa Zarządu J. G., umowę na zarządzanie projektem budowy apartamentowca "[...]," którą spółka B realizowała w K. M. J. G. był zarówno wspólnikiem spółki B jak i spółki C. Jego udziały w spółce B wynosiły 5%, a w Spółce C 90%. Jednocześnie w spółce C J. G. sprawował funkcję Prezesa Zarządu spółki, a także był pełnomocnikiem Zarządu spółki B. Był również zatrudniony w spółce B na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony od 1 października 2007 roku, w wymiarze pełnego etatu na stanowisku Dyrektora Zarządzającego. Przedmiotem umowy było wykonanie przez zleceniobiorcę na rzecz inwestora następujących usług: pełnienie funkcji menadżera projektu; nadzór bezpośredni nad budową; pośrednictwo kontaktowe z wykonawcą oraz inspektorem nadzoru; reprezentacja inwestora przed właściwymi urzędami. Określone w/w umową czynności związane z zarządzaniem projektem budowy apartamentowca miały miejsce. Skoro zatem usługi miały miejsce, to bezpodstawne jest kwestionowanie, w oparciu o uregulowania zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji dotyczą zmiany wartości obrotu i podatku należnego z tym związanego. Ustalono bowiem, że w miesiącu lipcu 2007 roku zaniżono wysokość obrotu o kwotę podatku należnego w związku ze sprzedażą apartamentu rodzicom prezesa spółki B, a w miesiącach VIII, IX, X, XI, XII 2007 roku w związku z wynajmem mieszkania w W. przy ul.[...], oraz w miesiącach XI i XII 2007 r. w zawiązku z udostępnieniem samolotu. Aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 13 lipca 2007 r. zawarto umowę ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu mieszkalnego oznaczonego Nr 16 o łącznej powierzchni 47.45 m², z prawem własności którego związany jest udział do 4745/112470 części nieruchomości wspólnej. Stanowi ona część wspólną budynku podobnie, jak inne urządzenia nie służące do wyłącznego użytku właścicieli lokalu oraz działka gruntu, na której został posadowiony budynek o powierzchni 419 m². Sprzedającym była spółka B reprezentowana przez J. G. na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Zarząd Spółki [...], nabywcami zaś byli S. G. i jego żona B. P.-G. Cena sprzedaży brutto według aktu notarialnego wyniosła 237.250 zł, w tym wartość netto 221.728,97 zł i należny podatek od towarów i usług w wysokości 15.521,03 zł. Nabywający są rodzicami Prezesa spółki B - J. F. G. Zatem - pomiędzy nabywcą a dostawcą towaru zaistniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ww. ustawy o VAT – "między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym". Przepis art. 32 ust. 3 ustawy definiuje powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, jako małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Ponadto, cena sprzedaży na dzień dokonania dostawy przedmiotowego lokalu odbiegała, (była o połowę niższa) od cen sprzedaży dla innych podmiotów. Zgodnie więc z art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, jako podstawę do określenia wartości obrotu z tytułu dostawy wspomnianego mieszkania przyjęto cenę 1 m² mieszkania, obowiązującą na rynku apartamentów "prestiżowych" położonych w apartamentowcach przy ul. T. w K. M., sprzedanych na rynku pierwotnym w standardzie deweloperskim w dniu wykonania świadczenia, tj. w dniu 13 lipca 2008 r., czyli wartość 9.862,52zł/m² (brutto). Skutkowało to w odniesieniu do przedmiotowego mieszkania podwyższeniem ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego, w tym wartości netto sprzedaży do kwoty 437.361,28 zł oraz podatku należnego VAT według stawki 7% do kwoty 30.615,29 zł. Organ odwoławczy podnosił w tym kontekście, że na mocy dyrektywy Rady 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006 r., która weszła w życie z dniem 13 sierpnia 2006 r. i która jednocześnie zmieniała Dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do niektórych środków w celu uproszczenia procedury obciążania podatkiem od wartości dodanej i pomocy w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania oraz uchylająca niektóre decyzje przyznające odstępstwa, uzupełniono art. 11 (część A) VI Dyrektywy o regulacje umożliwiające państwom członkowskim szacowanie w niektórych przypadkach podstawy opodatkowania. W celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania państwa członkowskie mogą podjąć środki, aby zapewnić, że podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów lub usług jest wartość wolnorynkowa. Możliwość ta stosowana jest wyłącznie w odniesieniu do transakcji dostaw towarów i usług, wiążących się z powiązaniami o charakterze osobistym, powiązaniami organizacyjnymi, własnościowymi, w zakresie członkostwa, finansowymi lub prawnymi określonymi przez państwo członkowskie. Możliwość ta ma zastosowanie wyłącznie w jednym z przypadków: wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i odbiorca dostawy nie ma pełnego prawa do odliczenia; wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej zaś dostawca ma częściowe prawo do odliczenia podatku, a sama czynność podlega zwolnieniu; wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej i dostawca nie ma pełnego prawa do odliczenia. Analogiczne rozwiązania zawarte są w art. 80 Dyrektywy 112/2006 r. z 2006 r. W tym kontekście, jak również w kontekście wskazań wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 14 października 2009 r., sygn. akt I SA /Lu 308/09, a także wskazań wyroku NSA z dnia 27 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 358/08, zgodnie z którym przepis art. 32 ust. 1 ustawy o VAT po dniu 13 sierpnia 2006 r. mógł być stosowany jedynie w wypadku, gdy zostały spełnione przesłanki określone w art. 11 (A) (6) VI Dyrektywy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z uwagi na wystąpienie w przedmiotowej sprawie pierwszej przesłanki, tj. sytuacji, wskazanej w artykule 11 (A) ust. 6 VI Dyrektywy, w której wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i odbiorca dostawy nie ma pełnego prawa do odliczenia, organy podatkowe mają uprawnienie do zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania. Cena transakcji znacznie odbiegała od wartości wolnorynkowej, a odbiorcy dostawy - małżonkowie G., nie mieli prawa do odliczenia podatku VAT. Z przeprowadzonych w ramach dodatkowego postępowania uzupełniającego, przesłuchań w charakterze świadków nabywców przedmiotowego lokalu mieszkalnego wynika, iż żadna z tych osób nie była podatnikiem podatku VAT, nie prowadzi i nie prowadziła działalności gospodarczej. Zakupione mieszkanie według oświadczenia przesłuchiwanych miało służyć rodzinie, cel zakupu był zdrowotny i rekreacyjny. S. G. zeznał ponadto, iż w związku z transakcją sprzedaży nie otrzymał bezpośrednio faktury, później przysłano mu fakturę listownie. Pomimo zobowiązania się S. G. nie dostarczył przedmiotowej faktury wyjaśniając, że w tej sprawie jest w posiadaniu tylko aktu notarialnego, natomiast faktura została "wybrakowana z jego akt". Odnośnie zarzutu błędnego zastosowania art. 32 ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej oceniając autentyczność i skuteczność zawartej w dniu 13 sierpnia 2005 r. umowy przedwstępnej zawartej pomiędzy sprzedającym – D sp. z o.o., a kupującym – małżonkami G. – wywodził, że zgodnie z art. 389 § 1 k.c. umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Umowa przedwstępna nie wymaga dla swej ważności żadnej szczególnej formy. Od formy jednak zależą jej skutki prawne. W przypadku umowy przedwstępnej wywołującej tylko skutek słabszy (zawarta w innej formie niż akt notarialny) wierzyciel w ogóle nie może dochodzić wykonania zobowiązania w naturze, czyli złożenia przez dłużnika oświadczenia woli prowadzącego do zawarcia umowy przyrzeczonej. Umowa przedwstępna nie spełniająca warunków, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej nie jest nieważna, a jedynie nie można na jej podstawie dochodzić spełnienia wskazanego świadczenia na drodze sądowej. Chociaż istnieje obowiązek spełnienia tego świadczenia (dług) nie można go wyegzekwować. Skutek słabszy ogranicza się do roszczenia o naprawienie szkody, jaką uprawniony poniósł przez to, że liczył na zawarcie umowy przyrzeczonej. Uprawniony może więc domagać się tylko zwrotu wydatków poniesionych w związku z zawarciem umowy przedwstępnej oraz potrzebnych do zawarcia umowy przyrzeczonej, nic zaś takich, które wiązałyby się z wykonaniem tej ostatniej. Skutek silniejszy umowy przedwstępnej (zawartej w formie aktu notarialnego) polega na tym. że uprawniony może przymusowo doprowadzić do zawarcia umowy przyrzeczonej Umowa przedwstępna zawarta 13 sierpnia 2005 r. pomiędzy spółką D a małżonkami G. nie posiadała formy aktu notarialnego. Nie mogła być zatem przedmiotem prawnie skutecznego roszczenia o zawarcie umowy przyrzeczonej. Istnienie przedmiotowej umowy przedwstępnej nie stało na przeszkodzie, aby B sp. z o.o. zawarła z małżonkami G. umowę przyrzeczoną sprzedaży mieszkania o treści odbiegającej od określonej w umowie przedwstępnej. Celem każdego inwestora jest osiąganie zysku, czyli zwrot zainwestowanego kapitału, tak więc kierując się powyższą zasadą B sp. z o.o. winna sprzedać przedmiotowe mieszkanie po cenie rynkowej stosowanej wobec innych podmiotów niepowiązanych. Ponadto, z treści umowy nie wynika, aby cena sprzedaży była dla kupującego ceną gwarantowaną. Umowa nie reguluje również kwestii związanych z odstąpieniem sprzedającego od umowy czy też zmiany ustaleń w niej zawartych. Zawierając w dniu 21 marca 2007 r. umowę przyrzeczoną sprzedaży wyodrębnionego lokalu mieszkalnego Nr 16, B sp. z o.o. mogła zmienić cenę sprzedaży na taką jaką stosowała wobec innych kupujących. Z akt sprawy wynika bowiem, że średnia cena za 1 m² sprzedawanych w tym samym okresie mieszkań znajdujących się w apartamentowcu "[...]" kształtowała się na poziomie ok. 9.770 zł. Treść umowy przyrzeczonej odbiega od treści umowy określonej w umowie przedwstępnej. Zmianie uległy bowiem kwestie dotyczące płatności za przedmiot transakcji. Biorąc pod uwagę okres jaki upłynął pomiędzy podpisaniem umowy przedwstępnej, a umowy przyrzeczonej oraz brak zaangażowania ze strony kupującego jakichkolwiek środków finansowych, zmiana ceny byłaby zasadna. Warunkiem realizacji umowy definitywnej była zaplata ceny przed zawarciem aktu notarialnego, co wynikało z umowy przedwstępnej. Warunek ten nie został przez kupujących spełniony, a tym samym umowa definitywna nie została zawarta, jako wykonanie zobowiązań stron zawartych w umowie przedwstępnej. Forma płatności za nabytą nieruchomość była wyjątkowo korzystna. Zapłata bowiem miała być dokonana w 96 ratach miesięcznych do czerwca 2015 r. Z materiałów dotyczących transakcji zrealizowanych przez B sp. z o.o. w tym samym okresie, dotyczących lokali położonych w tym samym budynku wynika, że zapłata za nabyte mieszkania nastąpiła w większości przypadków przed podpisaniem aktu notarialnego przeniesienia własności. Jedynie w czterech przypadkach nie uregulowano płatności w całości przed podpisaniem aktów notarialnych, jednakże niewielka część kwoty pozostająca kupującym do zapłaty miała być jednorazowo uregulowana w okresie miesiąca. Ponadto, D sp. z o.o. umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego w mającym powstać apartamentowcu podpisały jedynie z małżonkami G. Z zeznań S. T. wynika, iż było kilka osób zainteresowanych nabyciem planowanych apartamentowców, z żadną z nich jednak, oprócz małżonków G., nie podpisano jednak umowy przedwstępnej sprzedaży. Z zeznań J. F. G. wynika ponadto, że na zawarcie w/w umowy nalegał S. T., gdyż była mu ona potrzebna do przedstawienia w banku w celu finansowania inwestycji. F. G. przy formułowaniu umowy chodziło o zabezpieczenie interesu rodziców tak, aby nie zapłacili ani grosza dopóki inwestycja nie ruszy i nie będzie szans na jej realizację. Bliźniacza inwestycja w [...] zrealizowana była pięć lat wcześniej. Wokół budynku bliźniaczego były rozpoczęte roboty, które nie były kontynuowane. W związku z tym, bezpieczniejszym z punktu widzenia kupujących byłoby podpisanie umowy przedwstępnej w formie aktu notarialnego, czego w niniejszej sprawie nic uczyniono. W związku z powyższym organ podatkowy argumentował, że warunki umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 13 lipca 2007 r. tj. przeniesienie własności lokalu bez żadnego zaangażowania środków nabywcy, oprocentowanie, okres na jaki został udzielony kredyt kupiecki, brak typowych zabezpieczeń interesów sprzedającego zwłaszcza z uwagi na wiek nabywców, nie mają miejsca w obrocie rynkowym, a wobec tego tak korzystne warunki umowy sprzedaży mieszkania małżonkom G. są wynikiem powiązań określonych w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podważył jednak stanowisko, że umowa przedwstępna z dnia 13 sierpnia 2005 r. została sporządzona w 2007 r. na bazie umowy przedwstępnej z dnia 21 marca 2007 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w L. organ podatkowy pierwszej instancji nie miał podstaw do rozstrzygania kwestii istnienia pomiędzy D sp. z o.o. a małżonkami G. stosunku prawnego w dacie 13 sierpnia 2005 r., stwierdzając jednocześnie, że okoliczność ta jest bez znaczenia w sprawie. Na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego ponowna analiza akt sprawy nakazuje przyjąć, iż po pierwsze brak jest podstaw do kwestionowania istnienia w/w umowy przyrzeczenia sprzedaży, a po drugie istnienie tej umowy nie było przeszkodą dla strony do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży o treści innej niż zakładała to umowa przedwstępna. Odnośnie zarzutu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 122, art. 180, art. 191 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Umowa, która jest przedmiotem sporu, jest umową przedwstępną zawartą w dniu 13 sierpnia 2005 r. i według przedstawionej dokumentacji podatkowej żadna ze stron tej umowy, tj. D spółka z o. o. i małżonkowie G. nie jest stroną tego postępowania. Prawa wynikające z tej umowy i treść stosunku prawnego nie budzi żadnej wątpliwości. Umowa nie została wykonana przez strony i z prawem wynikającym z tej umowy i jak z każdej umowy przedwstępnej nie są związane żadne skutki podatkowe. Z powództwem zaś o ustalenie przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, może wystąpić organ podatkowy, ale tylko w toku prowadzonego postępowania podatkowego powiązanego bezpośrednio z czynnością prawną będącą przedmiotem sporu sądowego. Stan taki w analizowanym przypadku nie zachodził, tym samym zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony. Odnośnie zarzutu wyliczenie wartości sprzedanego mieszkania przy niespełnieniu warunków porównywalności, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśniał, że wbrew stwierdzeniom strony, w stosunku do mieszkań sprzedanych podmiotom niepowiązanym sporządzano z reguły umowy przedwstępne sprzedaży. Nie znajduje również żadnych podstaw faktycznych stwierdzenie spółki, że w zestawieniu cen mieszkań w zakresie dotyczącym lokali Nr 24, 27, 26 pojawił się błąd co do ich powierzchni. Powierzchnie mieszkań są podane właściwie, powierzchnie te były podstawą do ustalenia udziału w częściach wspólnych i nieruchomości oraz podstawą do naliczania opłat eksploatacyjnych pochodnych od powierzchni. Pomieszczenia, które były przyznane dodatkowo do wyłącznego użytku, znajdujące się nad lokalami, nie mogły być zaliczone do powierzchni wspólnych z uwagi na ich oddzielenie w sposób trwały murowanymi ścianami. Nie mogły też - z uwagi na brak odpowiedniego standardu - stanowić powierzchni mieszkalnej i być uznane za część oznaczonego lokalu, tym samym nie zwiększały powierzchni tych lokali. Odnośnie zaś argumentacji odwołującej się do etyki przedsiębiorcy oraz zasady "pacta sunt servanda", które to czynniki miały według uzasadnić stosowanie w danym przypadku ceny odbiegającej od stosowanej na danym rynku w dniu spełnienia świadczenia, organ odwoławczy podnosił, że przedmiotowej umowy strony nie wykonały. Zastosowanie w przedmiotowej sprawie instytucji przewidzianej w art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT było więc w pełni uzasadnione. Odnośnie analizy zawartego w dniu 28 września 2005 r. porozumienia pomiędzy spółką B reprezentowaną przez Prezesa Zarządu J. F. G. a D sp. z o.o. reprezentowaną przez Prezesa Zarządu P. T., na które strona powoływała się w trakcie prowadzonego postępowania, organ odwoławczy podnosił, że przed podpisaniem umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, D sp. z o. o. reprezentowana prze P. T. oraz B Sp. z o. o. reprezentowana przez J. F. G. zawarły przedmiotowe porozumienie, w którym B sp. z o. o. w związku z deklarowanym zamiarem nabycia udziałów w nieruchomości gruntowej położonej w [...] przy ul. [...] od spółki D zadeklarowały, m.in. polubowne załatwienie sprawy związanej z umową przyrzeczenia sprzedaży lokalu jaką D sp. z o. o. zawarły z małżonkami G. Według organu podatkowego porozumienie z 28 września 2005 r. nie ma wpływu na przedmiotowe ustalenia w sprawie. Z dosłownej treść w/w aktu wynika, że "(...) B Sp. z o. o. w organizacji deklaruje:(...) polubowne rozwiązanie sprawy związanej z umową przyrzeczenia sprzedaży lokalu mieszkalnego jaką D Sp. z o. o. zawarły ze S. G.". Mowa zatem jest o "polubownym rozwiązaniu sprawy", co nie jest tożsame z zobowiązaniem do sfinalizowania transakcji na warunkach jakie małżonkowie G. uzgodnili w umowie przyrzeczenia. Odnośnie kwestii wynajmu mieszkania przez spółkę B od F Sp. z o.o. z siedzibą w W., Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że 8 sierpnia 2007 r. spółka B, reprezentowana przez J. G. zawarła z F sp. z o. o. umowę najmu lokalu mieszkalnego w W. przy ulicy [...] w celach, jak określono w umowie, wyłącznie mieszkalnych, na okres 8 sierpnia 2007 r. do 4 lutego 2008 r. W wyniku dokonanej oceny wydatków poniesionych na wynajęcie lokalu mieszkalnego w [...] zarówno w kontekście przedłożonych dowodów, jak i w kontekście racjonalności ich ponoszenia z uwzględnieniem doświadczenia życiowego i zdrowego rozsądku uznano, że poniesiony wydatek nie miał związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zakupiona usługa służyła wyłącznie celom osobistym osoby, która aranżowała wynajem, tj. J. G., udziałowca spółki, będącego faktycznym dysponentem aktywów spółki B. Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że wynajęte mieszkanie w Warszawie było wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że wynajęcie mieszkania w Warszawie umożliwiło poszukiwanie nabywców na pozostałe do sprzedaży dwa mieszkania znajdujące się w [...]. Nie wskazała również żadnych danych potencjalnych kontrahentów lub klientów, którzy mogliby potwierdzić, iż były prowadzone rozmowy w sprawie sprzedaży tych mieszkań. Nie wykazano też, iż w okresie, w którym wynajmowano mieszkanie istniała potrzeba wykonywania czynności związanych z zakupem samolotu. Najem mieszkania spółka rozpoczęła w dniu 8 sierpnia 2007 r. a umowę na zakup samolotu podpisała w dniu 7 sierpnia 2007 r., a więc przed wynajęciem mieszkania. Ponadto zgodnie z umową kupna samolotu, to sprzedający, a nie spółka B obarczony był obowiązkiem załatwienia wszelkich formalności związanych z rejestracją, uzyskaniem certyfikatów, zaświadczeń i pozwoleń potwierdzających zdatność samolotu do lotów. Spółka B obciążona była kosztami ubezpieczenia samolotu z magazynu sprzedającego. Zakres obowiązków wynikających z powyższej umowy, ciążących na spółce nie uzasadnił konieczności stałego pobytu J. G. w wynajętym w W. mieszkaniu. Oświadczenie spółki, iż wynajmowany lokal wykorzystywany był na potrzeby prowadzonej działalności, które miały związek z poszukiwaniem nabywców apartamentów w [...] oraz prowadzeniem spraw bieżących spraw spółki, nie stanowi wystarczającego dowodu w tej sprawie, ponieważ w żaden sposób nie przesądza o istnieniu związku między tym konkretnym wydatkiem i prowadzoną działalnością gospodarczą. Skoro spółka B wynajmowała lokal mieszkalny, w którym zamieszkiwał jej udziałowiec, J. G., a spółka nie uprawdopodobniła związku wynajmu mieszkania prowadzoną działalnością spółki B, to należało przyjąć, iż udostępnienie wynajmowanego mieszkania J. G. jest nieodpłatnym świadczeniem usług będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o jakim mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT- nieodpłatne świadczenie usług niebędace dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług. Zgodnie natomiast z. art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT najem lokalu mieszkalnego korzysta ze zwolnienia przedmiotowego - zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Pod pozycją 4 załącznika wymienione są usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem wynajmu lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe. Zwolnienie określone w tym przepisie jest zwolnieniem przedmiotowym, co oznacza, że dotyczy wszystkich umów najmu i dzierżawy wykonywanych na własny rachunek, bez względu na tytuł prawny wynajmującego lub wydzierżawiającego do rozporządzania tym lokalem. Dotyczy to również podnajmu oraz poddzierżawy. Skoro, spółka uznała za konieczne i racjonalne przebywanie w [...] zarówno dla poszukiwania nabywców na pozostałe do sprzedaży lokale, jak również w celu prowadzenia interesów (np. finalizacja transakcji nabycia samolotu) organ nie jest uprawniony do władczego rozstrzygania, jakie działania są konieczne dla prowadzenia działalności, a jakie nie. W analizowanym przypadku stwierdzono, że w okresie, w którym wynajmowano przedmiotowy lokal, nie sprzedane w tym czasie były dwa mieszkania. Całość zabiegów, dla których celowe w ocenie spółki dla uzyskania przychodu było wynajęcie mieszkania w [...] dotyczyła w gruncie rzeczy sprzedaży jednego mieszkania. Odnośnie używania wynajętego mieszkania "w celu prowadzenia interesów" organ podatkowy podnosił, że przedmiotowe mieszkanie mogło być używane w celach, jak określono w umowie najmu, wyłącznie mieszkalnych, a ponadto, że spółka nie prowadziła w tym czasie w [...] żadnej działalności operacyjnej. Mieszkanie to nie mogło być też wykorzystywane przy finalizacji transakcji dotyczącej samolotu, jako że umowę najmu zawarto w dniu 8 sierpnia 2007 r., tj. już po sfinalizowaniu transakcji zakupu samolotu Cessna (co nastąpiło w dniu 7 sierpnia 2007 r.). Brak jest więc podstaw do uznania, że wynajem przedmiotowego mieszkania miał związek z prowadzoną przez B działalnością gospodarczą, a dokonana w tym zakresie ocena materiału dowodowego w zaskarżonej decyzji, jak również identyfikacja podmiotu osiągającego rzeczywiste korzyści z wynajętego mieszkania, nie nosi znamion oceny dowolnej. Konsekwencją powyższych ustaleń jest zastosowanie przepisu artykułu 86 ust. 1 w/w ustawy o VAT - zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119, ust.4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Spółce B nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez F Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz B. Powyższe dotyczy faktur: nr [...] z 9 sierpnia 2007 r. i podatku VAT 7,31 zł - rozliczonej w miesiącu wrześniu 2007 r., nr [...] z 3 września 2007 r. i podatku VAT 104,98 zł - rozliczonej w miesiącu wrześniu 2007 r., nr [...] z 28 września 2007 r. i podatku VAT 12,05 zł - rozliczonej w październiku 2007 r., nr [...] z dnia 1 października 2007 r. i podatku VAT 107,49 zł - rozliczonej w październiku 2007 r., nr [...] z dnia 31 października 2007 r. i podatku VAT 17,30 zł - rozliczonej w listopadzie 2007 r., nr [...] z dnia 2 listopada 2007 r. i podatku VAT 104,02 zł- rozliczonej w listopadzie 2007 r., nr [...] z 12 listopada 2007 r. i podatku VAT 104,02 zł - rozliczonej w listopadzie 2007 r., nr [...] z 12 listopada 2007 r. i podatku VAT -17,30 zł - rozliczonej w listopadzie 2007 r., nr [...] z 12 listopada 2007 r. i podatku VAT -104,02 zł rozliczonej w listopadzie 2007 r., nr [...] z 12 listopada 2007 r. i podatku VAT 17.30 zł rozliczonej w listopadzie 2007 r., nr [...] z 30 listopada 2007 r. i podatku VAT 39,59 zł rozliczonej w grudniu 2007 r., nr [...] z dnia 3 grudnia 2007 r. i podatku VAT 107,49 zł rozliczonej w grudniu 2007 r. Ponadto, spółka w miesiącu sierpniu 2007 roku nabyła samolot Cesna Skylane. Nabyty majątek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jako służący do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej i podlegał amortyzacji. W miesiącu grudniu 2007 roku został wygenerowany przychód z tytułu wynajmu samolotu. Samolot odbywał loty techniczne, a ponadto loty treningowe. Argumentując zasadność wykonywania lotów treningowych strona wskazywała, że służyły one utrzymaniu w gotowości do użycia środka lotniczego i wykorzystania do działalności spółki, jak również umiejętności pilotażowych J. G. dla potrzeb działalności gospodarczej. Na taką zasadność wskazują też wyjaśnienia K. J., z których wynika, że z J. G. latał na podstawie umowy zawartej ze spółką B. Wobec powyższych ustaleń rozliczenie podatku od towarów i usług spółki B przedstawia się następująco: miesiąc wrzesień 2007 roku: podatek należny 0,00 zł; podatek naliczony do odliczenia 222.955 zł; nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na okres następny 222.955 zł; miesiąc październik 2007 roku: podatek należny 3.355 zł; podatek naliczony do odliczenia 233.173 zł; nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego 229.818 zł; miesiąc listopad 2007 roku: podatek należny 899 zł; podatek naliczony do odliczenia 2.450 zł; nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na okres następny 1551 zł; miesiąc grudzień 2007 roku: podatek należny 1.184 zł; podatek naliczony do odliczenia 13.917 zł; nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego 12.733 zł. Pełnomocnik spółki wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ze skargą na tę decyzję, wnosząc o jej uchylenie. Decyzji tej zarzucał naruszenie: 1) art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług w związku z uznaniem, iż podstawą opodatkowania dostawy mieszkania pozostaje wartość rynkowa ustalona przez organy podatkowe, a nie wynagrodzenie, jakie spółka uzyskała z tytułu tej transakcji; 2) art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ustalenie podstawy opodatkowania na poziomie wyższym niż kwota należna od odbiorcy towaru; 3) art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez ustalenie podstawy opodatkowania z pominięciem jego treści; 4) art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług przez określenie obowiązku podatkowego z pominięciem jego treści; 5) art. 191 Ordynacji wobec dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L., odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z 8 marca 2011 r. pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał argumentację skargi. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że została ona wydana z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, za punkt wyjścia przyjąć należy konsekwencje wynikające z treści przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotom zaskarżenia. Wyrokiem z 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 308/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił bowiem pierwotnie wydaną w sprawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wskazując, jako podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, przepis art. 145 § 1pkt.1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W kontekście istoty sporu w sprawie zdeterminowanej okolicznościami jej stanu faktycznego, zwłaszcza zaś konsekwencji wejścia w życie z dniem 13 sierpnia 2006 r. dyrektywy Rady 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006 r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG oraz poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 27 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 358/08, a mianowicie, że przepis art. 32 ust. 1 ustawy o VAT po dniu 13 sierpnia 2006 r. mógł być stosowany jedynie w wypadku, gdy zostały spełnione przesłanki określone w art. 11 (A) (6) VI Dyrektywy, w uzasadnieniu wydanego wyroku Sąd stwierdził, że "[...] dla zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania czynności dokonanej w 2007 r. organ podatkowy musi wykazać, iż zaistniały ww. przesłanki określone w art. 11 (A) (6) VI Dyrektywy.", a z akt sprawy, ani też z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nie wynika, aby okoliczności te były przedmiotem ustaleń organów podatkowych". Ponadto, Sąd wskazał, że " [..] jakkolwiek poza sporem jest, iż spółka wynajmowała w [...] lokal mieszkalny i, że w tym mieszkaniu zamieszkiwał jej udziałowiec, że zasadnie organy podatkowe wykazały mieszkalny charakter tego lokalu oraz zakwestionowały związek wynajmu mieszkania z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą przyjmując, iż udostępnienie wynajmowanego mieszkania należy uznać za nieodpłatne świadczenie usług będące przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), to jednak nie uwzględniły tego, że "[...] najem (podnajem) lokalu mieszkalnego korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT." Ponownie orzekając w sprawie i realizując wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 308/09 Dyrektor Izby Skarbowej, w trybie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadził uzupełniające postępowanie wyjaśniające w zakresie odnoszącym się do kwestii istnienia przesłanek określonych w art. 11 (A) (6) VI Dyrektywy. Kwestią sporną w sprawie jest zaś w dalszym ciągu, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz zarzutów skargi, kwestia oceny zasadności stanowiska organów podatkowych o zaniżeniu wysokości obrotu i podatku należnego z tytułu dokonania przez spółkę B – poprzednika prawnego skarżącej spółki - sprzedaży mieszkania rodzicom prezesa tejże spółki, tj. S. i B. małżonkom G. Według Sądu, ponowna kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, zdeterminowana przepisem art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że nie jest ona zgodna z prawem. W kontekście istoty sporu prawnego, w punkcie wyjścia przypomnieć należy, że: 1) od dnia 13 sierpnia 2006 r. przepisy VI Dyrektywy nie przewidywały możliwości szacowania obrotu przez organy podatkowe w podatku od towarów i usług (w konsekwencji regulacja art. 32 ustawy o VAT mogła być traktowana, jako środek specjalny, o którym mowa w art. 27 VI Dyrektywy, na stosowanie którego Polska nie uzyskała zgody); 2) z dniem 13 sierpnia 2006 r. weszła w życie dyrektywa Rady 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006 r. zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do niektórych środków w celu uproszczenia procedury obciążania podatkiem od wartości dodanej i pomocy w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania oraz uchylająca niektóre decyzje przyznające odstępstwa, którą uzupełniono art. 11 (część A) VI dyrektywy o regulacje umożliwiające państwom członkowskim szacowanie w niektórych przypadkach podstawy opodatkowania - w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania państwa członkowskie mogą podjąć środki, aby zapewnić, że podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów lub usług jest wartość wolnorynkowa, a możliwość ta stosowana jest po pierwsze, wyłącznie w odniesieniu do transakcji dostaw towarów i usług, wiążących się z powiązaniami o charakterze rodzinnym lub innymi bliskimi powiązaniami o charakterze osobistym, powiązaniami organizacyjnymi, własnościowymi, w zakresie członkostwa, finansowymi lub prawnymi określonymi przez państwo członkowskie (powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika albo wszelkimi innymi blisko związanymi osobami) po drugie, może zostać zastosowana wyłącznie w przypadku gdy: 1. wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i odbiorca dostawy nie ma pełnego prawa do odliczenia; 2. wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, zaś dostawca ma częściowe prawo do odliczenia podatku, a sama czynność podlega zwolnieniu; 3. wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej i dostawca nie ma pełnego prawa do odliczenia; 3) do dnia 31 grudnia 2007 r. regulacje zawarte w art. 32 ustawy były niezgodne z przepisami wspólnotowymi, także po wejściu w życie przepisów wspólnotowych pozwalających państwom członkowskim na wprowadzenie rozwiązań prawnych dotyczących szacowania podstawy opodatkowania i dopiero z dniem 1 stycznia 2008 r. komentowane przepisy zostały znowelizowane w sposób korespondujący z prawem wspólnotowym; 4) przepis art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, po dniu 13 sierpnia 2006 r. mógł być stosowany jedynie w wypadku, gdy zostały spełnione przesłanki określone w art. 11 (A) (6) VI Dyrektywy (wyrok NSA z 27 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 358/08). W konsekwencji, jak podkreślił do Sąd w wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 308/09, prawna dopuszczalność zastosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 32 ustawy o VAT, w odniesieniu do czynności dokonanej w 2007 r. - a więc tak jak w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu – zdeterminowana została obowiązkiem wykazania przez organ podatkowy istnienia jednej ze wskazanych wyżej przesłanek określonych w art. 11 (A) (6) VI Dyrektywy. Według Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę zasadność zastosowania przepisu art. 32 ustawy o VAT, w kontekście okoliczności stanu faktycznego, którego istotnym elementem był fakt zdeterminowania transakcji ustanawiającej odrębną własność i sprzedaż lokalu mieszkalnego istniejącymi między jej stronami powiązaniami o charakterze rodzinnym, wykazał istnieniem przesłanki ustalenia z tytułu tejże transakcji wynagrodzenia niższego od wartości wolnorynkowej i brakiem po stronie odbiorcy dostawy (nabywcy przedmiotowego lokalu) pełnego prawa do odliczenia. Dokonując z perspektywy komplementarnie stosowanych postanowień ustawy krajowej oraz VI Dyrektywy oceny prawnopodatkowych skutków umowy z dnia 13 lipca 2007 r., na podstawie której ustanowiono odrębną własność i dokonano sprzedaży lokalu mieszkalnego o łącznej powierzchni 47,45 m², z prawem własności którego związany był udział 4745/112470 części nieruchomości wspólnej, za cenę 237.250 zł (wartość netto 221.728,97 zł), a zawartej pomiędzy spółką B reprezentowaną przez J. G., jako sprzedającym, a S. i B. małżonkami G. wskazać należy na tego rodzaju okoliczności oraz sekwencje zdarzeń towarzyszące tej umowie, które nie dają podstaw, aby zasadnie wywodzić, że zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. Faktem jest bowiem, że: 1) nabywcy przedmiotowego lokalu byli rodzicami J. F. G. pełniącego funkcję Prezesa spółki B; 2) cena sprzedaży przedmiotowego lokalu w dacie dokonywania jego dostawy była zdecydowanie niższa od cen rynkowych obowiązujących w tym samym czasie dla identycznych transakcji przedmiotem, których były lokale oferowane na rynku developerskim w [...], tj. lokali oferowanych w tym samym segmencie tego rynku (tj. lokali mieszkalnych położonych w apartamentowcach) i w tym samym standardzie wykończeniowym – tj. 9.862,52 zł/m² (brutto); 3) nabywcy przedmiotowego lokalu (odbiorcy dostawy), tj. małżonkowie G., ani żaden z małżonków z osobna nie prowadzili (nie prowadził) działalności gospodarczej, nie byli (nie był) podatnikiem VAT, nie mieli (nie miał) więc prawa do odliczenia podatku. Konfrontując już te okoliczności i zdarzenia towarzyszące przedmiotowej umowie z art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w dacie zawierania tej mowy) z treści którego wynika, że w przypadku gdy między nabywcą a dostawcą istnieje związek o którym mowa w ust. 2 – a związek ten istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania rodzinne (ust. 2), którymi są w rozumieniu ust. 3 art. 32 ustawy małżeństwo lub pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia - organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wyklinania świadczenia oraz z przywoływanym wyżej art. 11 (A) (6) VI Dyrektywy stwierdzić należy, że ustalenie na podstawie przywołanej regulacji prawnopodatkowej konsekwencji stwierdzonych faktów nastąpiło bez naruszenia prawa. Według Sądu, zasadności i trafności wniosków formułowanych w przedmiocie adekwatności przywołanych przepisów krajowych i wspólnotowych dla ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji wskazanych faktów nie podważają te spośród argumentów skargi, które odwołują się do zdarzeń poprzedzających zawarcie w dniu 13 lipca 2007 r. umowy rozporządzającej, a mianowicie umowy przedwstępnej z 13 sierpnia 2005 r., zawartej pomiędzy sp. z o.o. D, jako sprzedającym, małżonkami G., jako nabywcami, porozumienia z 28 września 2005 r. zawartego pomiędzy spółką B a sp. z o.o. oraz umowy przyrzeczenia sprzedaży wyodrębnionego lokalu mieszkalnego z dnia 21 marca 2007 r. zawartej pomiędzy spółką z o.o. B a małżonkami G. Ocena tych okoliczności przeprowadzona została przez organy podatkowe w prawidłowy sposób. W tej mierze, odnośnie braku jakichkolwiek "konsekwencji" umowy z 13 sierpnia 2005 r. dla wskazanych wyżej faktów głównych oraz ich prawnopodatkowej oceny, za trafne uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, w którym podkreślił on znaczenie formy zawarcia tejże umowy. Umowa ta nie posiadając formy aktu notarialnego, z tego właśnie względu nie mogła nie być więc oceniana przez pryzmat jej znaczenia dla umowy rozporządzającej w zakresie, w jakim miałoby się ono wyrażać w obowiązku zawarcia umowy rozporządzającej, konsekwencjach jej niezawarcia oraz zdeterminowania jej postanowień treścią tejże umowy przedwstępnej zawartej bez zachowania formy aktu notarialnego. W związku z powyższym, stanowisko formułowane w tym względzie przez Dyrektora Izby Skarbowej uznać należy za uzasadnione. Wbrew argumentacji skargi stanowisko to nie ma żadnych cech, ani też waloru jakiegokolwiek "doradztwa" adresowanego do podatnika. Oceny w nim zawarte stanowią jedynie konsekwencję nakazu odniesienia się przez organ podatkowy do okoliczności, na którą powołuje się strona skarżąca. W tym też względzie za niezasadne uznać należy zarzutu i argumentację pełnomocnika skarżącej spółki o naruszeniu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej zwłaszcza gdy podkreślić, że strony przedmiotowej umowy z 13 sierpnia 2005 r. nie były i nie są stroną toczącego się postępowania podatkowego (umowa ta nie generuje również w odniesieniu do jej stron żadnych skutków podatkowych), a ponadto gdy wskazać również, że postanowienia tej umowy nie zostały wykonane. Zachowując chronologię oceny zdarzeń poprzedzających zawarcie przedmiotowej umowy rozporządzającej podkreślić należy, że wbrew zarzutom i argumentacji skargi, żadnych "konsekwnecji" dla wskazanych wyżej faktów głównych oraz ich prawnopodatkowej oceny nie rodzi również porozumienie z 28 września 2005 r. zawarte pomiędzy spółką z o.o. B, reprezentowaną przez Prezesa Zarządu – J. F. G., a spółką z o.o. D. Według Sądu, analiza treści tego porozumienia oraz konkretnych jego postanowień nie daje żadnych podstaw, aby uznać, że spółka B zobowiązała się na jego podstawie do zawarcia z małżonkami G. umowy rozporządzającej na warunkach określonych w umowie przedwstępnej z 13 sierpnia 2005 r., abstrahując już oczywiście w tym względzie od wskazanej wyżej kwestii formy tejże umowy przedwstępnej i jej "znaczenia" dla umowy rozporządzającej w zakresie, w jakim miałoby się ono wyrażać w obowiązku zawarcia umowy rozporządzającej, konsekwencjach jej niezawarcia oraz zdeterminowaniu jej treści, treścią postanowień umowy przedwstępnej. W tej mierze trafnie Dyrektor Izby Skarbowej podnosił również, że postanowienia przedmiotowego porozumienia nie regulowały kwestii związanej ze skutkami zaniechania realizacji zadeklarowanego "polubownego załatwienia sprawy z małżonkami G.", ani też nie definiowały tej kwestii, jako warunku nabycia przez B sp. z o.o. udziałów w nieruchomości gruntowej od D sp. z o. o – nota bene treść postanowień tego porozumienia jest symptomatyczna i istotna z punktu widzenia oceny prawnopodatkoiwych konsekwnewcji wskazanych wyżej faktów głównych, zwłaszcza gdy podkreślić, że porozumienie to negocjował J.F.G., syn kupujących z umowy z 13 sierpnia 2005 r. Odnosząc się w tym względzie do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej formułowanego w kontekście znaczenia przywołanej umowy przedwstępnej oraz przywołanego porozumienia dla oceny prawnopodatkowych konsekwencji umowy rozporządzającej, abstrahując od wyżej przywołanych już argumentów wskazać również należy, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie miały obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z porozumienia z 28 września 2005 r. oraz z umowy przedwstępnej z 13 sierpnia 2005 r., do treści której porozumienie to odwoływało się, tj. do cesji uprawnień i zobowiązań sp. z o.o. D na rzecz sp. z o.o. B. Z przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Wykładnia tego przepisu, wbrew argumentacji pełnomocnika skarżącej spółki, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w kontekście konwencji językowej, którą ustawodawca operuje na jego gruncie, zakres jego normowania, tym samym zastosowania, odnosi się tylko i wyłącznie do zobiektywizowanych, poprzedzonych analizą i oceną zebranych dowodów, "wątpliwości" odnoszących się do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki prawnopodatkowe. Innymi słowy zakres normowania (zastosowania) tego przepisu odnosi się do sfery prawa, nie zaś do sfery faktów (por. np.: wyrok NSA z 29 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1497/08; wyrok NSA z 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1133/09; wyrok NSA z 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1135/08 wyrok WSA w Krakowie z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 569/09; wyrok WSA w Olsztynie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 233/09; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 938/08; wyrok WSA w Lublinie z 11 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 447/07). Nie mogą one bowiem stanowić przedmiotu ustaleń dokonywanych przez sąd powszechny w trybie określonym w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Dokonywanie ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej należy bowiem do organów podatkowych, nie zaś do sądu powszechnego - celem przedmiotowej regulacji nie jest zastępowanie (wyręczanie) organów podatkowych w wykonywaniu ich ustawowych kompetencji. Przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, wobec jego jednoznacznej treści, nie wyłączającej obowiązku dokonywania ustaleń faktycznych, co stanowi wyłączną domenę organów podatkowych w sprawie podatkowej, nie zwalnia ich z obowiązku podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w ramach postępowania podatkowego i nie uprawnia organu podatkowego do swoistego rodzaju "przerzucenie" realizacji tego obowiązku na sąd powszechny (por. szerzej wyrok WSA w Gliwicach z 6 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 1000/07). Dopiero więc przez pryzmat wniosków formułowanych przez organ podatkowy na podstawie analizy i oceny zebranych dowodów oraz rysujących się na ich tle rzeczywistych (obiektywnych) wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którymi związane są skutki podatkowe, realizować się może prawny nakaz wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenia istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (por. np. wyrok NSA z 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1570/07; wyrok NSA z 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1223/08; wyrok NSA z 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1135/08). Z powyższego wynika, że w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania. Nie ziściły się bowiem, okoliczności określone jego hipotezą. Kwestia istotną w tym kontekście nie była bowiem kwestia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Dyrektor Izby Skarbowej nie podważał bowiem okoliczności zawarcia przedmiotowego porozumienia oraz wcześniejszej w odniesieniu do daty jego zawarcia umowy przedwstępnej. Dokonując wszechstronnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego podważył jedynie – skutecznie według Sądu, w kontekście wyżej przywołanych argumentów – wykonanie tychże umów oraz wpływ ich treści na treść umowy rozporządzającej z 13 lipca 2007 r.. To zaś, ponad wszelką wątpliwość odnosi się do sfery faktów, nie zaś do sfery prawa, a brak jest podstaw, aby podważać kompetencje organów podatkowych odnośnie kwestionowania faktu wykonania umowy (wyrok NSA z 4 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 523/07; wyrok NSA z 18 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 19119/07; wyrok WSA w Krakowie z 29 października 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 443/08). Według Sądu, wbrew zarzutom i argumentacji żadnymi "konsekwencjami" dla prawnopodatkowej oceny wskazanych na wstępie faktów głównych nie skutkuje również umowa 21 marca 2007 r. zawarta pomiędzy B sp z o.o., a małżonkami G. W kontekście wyżej już przywołanych argumentów (zwłaszcza forma umowy z 13 sierpnia 2005 r. oraz jej "skutki" dla umowy rozporządzającej (przyrzeczonej); brak w porozumieniu z 28 września 2005 r. określenia skutków zaniechania realizacji deklaracji "polubownego załatwienia sprawy" oraz uznania realizacji tejże deklaracji przez "zobowiązanego" z tego porozumienia, za warunek sine qua non nabycia udziałów w nieruchomości), nie sposób zasadnie wywodzić, że postanowienia tej umowy mogą podważać zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, zwłaszcza, gdy w tym względzie podkreślić takie okoliczność, jak w szczególności: 1) upływ czasu między datami zawarcia pierwotnej umowy przedwstępnej oraz porozumienia, a datą umowy z 21 marca 2007 r.; 2) oraz związaną z tym okoliczność w postaci wysokość średnich cen kształtujących w tym czasie na rynku w odniesieniu do porównywalnych mieszkań - ok. 9.770 zł/m²; 3) zmiana, na korzystniejsze, warunków płatności, w tym brak warunku zaangażowania środków własnych przez nabywcę; 4) forma płatności określona umową z 13 lipca 2007 r. - zapłata w 96 ratach miesięcznych do czerwca 2015 r. – odbiegała od warunków zapłaty określanych w podobnych umowach sprzedaży lokali położonych w tym samym budynku – z reguły, zapłata przed przeniesieniem własności. Według Sądu, dokonaną z perspektywy przepisu art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 11 (A) (6) VI dyrektywy prawnopodatkową ocenę wskazanych na wstępie faktów głównych uznać więc należy za prawidłową i zgodną z prawem, co uzasadnia również twierdzenie, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 19 ust. 10 ustawy o VAT polegający, zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki na błędnym określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z dostawą lokalu mieszkalnego. Z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 10 tej - w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt. 10 i 11 (zastrzeżenia te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie). Na gruncie przywołanego przepisu ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie więc stanowi, że warunkiem aktualizującym obowiązek podatkowy, tj. moment jego powstania, jest otrzymanie zapłaty, w całości lub w części. Z tego więc punktu widzenia, wobec jednoznacznej treści tego przepisu oraz w kontekście okoliczności stanu sprawy, nie sposób zasadnie wywodzić, że obowiązek podatkowy w dostawie, o której mowa w art. 19 ust. 10 ustawy powstaje w 30 dni, licząc od dnia wydania lokalu. W tej mierze, nie bez znaczenia jest bowiem to, że na gruncie przywołanego przepisu ustawodawca operuje zwrotem " nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania" określając w ten sposób maksymalną przestrzeń (granicę) czasową, w której obowiązek ten powstaje, a zastrzeżoną na okoliczność braku dokonania zapłaty (w całości lub w części) w tym terminie. Z postanowień umowy rozporządzającej z 13 lipca 2007 r. wprost wynika, że wydanie mieszkania nabywcom już nastąpiło – co nota bene potwierdza również treść protokołu zdawczo odbiorczego z 13 lipca 2007 r. dołączonego do pisma procesowego z dnia 8 marca 2011 r. – i z dniem 13 lipca 2007 r. przeszły na nich wszelkie korzyści oraz obowiązek ponoszenia ciężarów. Ponadto, najpóźniej do dnia 16 lipca 2007 r. kupujący zobowiązani byli, co też i uczynili, do płatności części ceny zapłaty z tytułu dostawy lokalu mieszkalnego, tj. kwoty 2.480 zł. W związku z powyższym ustalenie przez organy podatkowe momentu powstania obowiązku podatkowego we wskazanej dacie nie stanowi naruszenia przepisu art. 19 ust. 10 ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy w przypadku dostawy lokali lub budynków powstaje bowiem w momencie otrzymania zapłaty (w całości lub w części), nie zaś w chwili przeniesienia własności w formie aktu notarialnego (wyrok NSA z 28 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 963/09), ani tym bardziej w 30 dniu od dnia wydania (dostawy) lokalu. Brak jest również podstaw, aby za zasadne uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z analizy akt sprawy ponad wszelką wątpliwość wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako nierzetelne. Przeciwnie, dowodzi ono tego, iż zmierzały one, podejmując w tej mierze również stosowne czynności z urzędu, do wyjaśnień ia wszystkich okoliczności sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, o czym świadczy między innymi fakt przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania wyjaśniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Ocena stopnia zaangażowania organów w dążeniu do ustalenia i wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności stanu sprawy prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem standardu określonego przepisami Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy, zwłaszcza zaś analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w szczególności w zakresie odnoszącym się do wskazania faktycznych podstaw rozstrzygnięcia prowadzi do wniosku, iż postępowanie w sprawie prowadzone było w sposób uwzględniający, wynikającą z przepisu art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, zasadę (koncepcję) otwartości postępowania dowodowego, jak również zasadę równej mocy środków dowodowych - istota rzeczy wyraża się przy tym w tym, iż jak wynika z przywołanego przepisu, dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Z analizy akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe ustalenia faktyczne w sprawie poczyniły na podstawie wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Według Sądu, ustalenia te - odnoszące się do istoty sprawy - przeprowadzone na podstawie zgromadzonych dowodów, ocenionych w sposób korespondujący z dyrektywą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, uznać należy za prawidłowe, zupełne i kompletne. Z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż na jej gruncie ustawodawca sformułował adresowaną do organów podatkowych dyrektywę, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Konsekwencją tak rozumianej zasady swobodnej oceny dowodów jest to, ze rozpatrzeniu podlegają więc nie tyle poszczególne dowody odrębnie, co wszystkie dowody we wzajemnej ich korespondencji, co uzasadnia twierdzenie, że w tym względzie, jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia. Dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic. O zasadności tego stanowiska przekonuje analiza argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, które zarówno w warstwie faktycznej, jak i w warstwie prawnej, realizują standard określony przepisem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w tym funkcje uzasadnienia decyzji administracyjnej, zwłaszcza zaś funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Zarzut zaś naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic, a to oznacza, że w skardze należało określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2007 r., sygn. I FSK 558/06). Rezultat oceny dowodów przeprowadzonych w sprawie nie może być zaś kwalifikowany, jako naruszenie przepisów prawa, tylko i wyłącznie z tego powodu, że strona ocenę tę uznaje za niezgodną z jej oczekiwaniami. W związku z powyższym, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak na wstępie.