I SA/Lu 958/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Danuta Małysz, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku akcyzowego za okres od stycznia do listopada 2003 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, na skutek wniesionego przez A.M. (podatnik) odwołania, utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia 17 maja 2012 r., odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia 1 lutego 2005 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt postępowania podatkowego wynika, że podatnik pismem z dnia 29 listopada 2011 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. Nr 749, w dalszej części uzasadnienia - o.p.), wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 1 lutego 2005 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 3 listopada 2004 r. w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2003 r. w łącznej kwocie (...) zł. Podatnik uzasadniał wniosek o wznowienie postępowania podatkowego tym, że organ przy określeniu zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju nie na cele opałowe, nie wyjaśnił czy podatnik miał prawo do odliczenia akcyzy zapłaconej przy nabyciu tego wyrobu akcyzowego. Organ zakwestionował prawidłowość, zgodność z rzeczywistością, 299 oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, jakimi dysponował podatnik. Na tej podstawie przyjął, że został naruszony § 6 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 269). Według organów podatkowych w każdym przypadku sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji odmowy okazania dokumentu identyfikującego nabywcę, to sprzedający decydował o dokonaniu sprzedaży lub jej odmowie. Natomiast posiadanie oświadczeń, które nie zawierały rzeczywistych danych, wymaganych przepisami prawa, było równoznaczne z ich brakiem. W świetle § 6 ust. 5 rozporządzenia prowadziło to do odpowiedniego zastosowania § 5 rozporządzenia. Jeżeli zatem sprzedawca oleju nie posiadał oświadczeń, o których mowa w § 6 ust. 1 – 3 rozporządzenia, to sprzedaż tego wyrobu była traktowana, jako sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe. Skutkowało to zastosowaniem wyższej stawki podatku akcyzowego. Jednak stosując wyższą stawkę podatku należało, zdaniem podatnika, zastosować instytucję obniżenia akcyzy należnej o zapłaconą we wcześniejszej fazie obrotu, a tego organ nie dokonał. Organ nie wyjaśnił, przy określaniu kwoty zobowiązania podatkowego, czy w cenie zakupu oleju zawarta była akcyza dla oleju przeznaczonego na cele opałowe. Nie zostało przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie tych istotnych okoliczności, w tym z jakiego źródła pochodził sprzedawany olej. W przypadku bowiem pochodzenia oleju opałowego z legalnego źródła, przy rozliczaniu podatku akcyzowego organ był zobowiązany uwzględnić kwotę podatku, jaka była już zawarta w cenie nabywanego oleju opałowego. Podatnik prezentował stanowisko, zgodnie z którym zmiana oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nieuwzględnienie przez organy § 14 ust. 2 i § 25 rozporządzenia, może stanowić podstawę do wznowienia postępowania. Przy określaniu zobowiązania podatkowego organ miał obowiązek rozliczyć zapłaconą przez podatnika akcyzę podaną w fakturze. W wyniku niezastosowania § 14 ust. 2 i § 25 rozporządzenia podatnik został zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w całości, bez obniżenia należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą. W konsekwencji doprowadziło to do podwójnego opodatkowania tego samego wyrobu. Na poparcie swojego stanowiska podatnik powołał się na orzeczenia w sprawach o sygn. akt: I SA/Lu 722/07, I SA/Lu 54/11, I SA/Bk 139/09, I SA/Kr 290/09, I SA/Ol 255/07, I SA/Lu 796/10, I SA/Lu 798/10, I FSK 582/09 oraz I FSK 1469/06. Dyrektor Izby Celnej, jako organ I instancji, decyzją z dnia 17 maja 2012 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 1 lutego 2005 r. Motywował, że decyzją z dnia 3 listopada 2004 r. organ określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym, które powstało na skutek sprzedaży oleju opałowego bez uzyskania od jego nabywców wiarygodnych i wypełniających określone wymagania oświadczeń stwierdzających, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. W wyniku odwołania podatnika od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 1 lutego 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie dowodowe wykazało niezgodność z rzeczywistością 299 oświadczeń nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe. Z tego powodu odmówiono podatnikowi prawa do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy, przewidzianej dla sprzedaży oleju na cele opałowe, bowiem stosowanie przez podatnika niższej, preferencyjnej stawki akcyzy jest uwarunkowane każdorazowo oświadczeniem nabywcy o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, prawidłowym pod względem materialnym, czyli zgodnym z rzeczywistością. Decyzja z dnia 1 lutego 2005 r. była następnie przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 116/05 oddalił skargę. Podatnik złożył skargę kasacyjną od tego wyroku, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06 skargę kasacyjną również oddalił. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Celnej zważył, że przesłanka wznowienia postępowania podatkowego przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. stanowi o "wyjściu na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który decyzję tę wydał". Tymczasem z akt sprawy wynika, że podatnik nie przedstawił organowi dowodu na okoliczność zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. W związku z powyższym nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi wydającemu decyzję. Nie zaistniała pozytywna przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, na którą podatnik powoływał się we wniosku o wznowienie. W konsekwencji należało odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej. Od decyzji Dyrektora Izby Celnej, jako organu I instancji, podatnik wniósł odwołanie. Zarzucił naruszenie: - art.122 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 187 § 1 o.p. oraz zasady praworządności poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia 1 lutego 2005 r.; - art.122, art.187 § 1, art. 191 o.p. poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; - art. 245 § 1 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia 1 lutego 2005 r. W uzasadnieniu zarzutów odwołania podatnik co do zasady podtrzymał argumentację zawartą we wniosku o wznowienie postępowania. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Celnej, działając jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej. W pełni podzielił ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną, jakie przyjął organ I instancji. Podkreślił, że pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Z akt sprawy nie wynika okoliczność zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, potwierdzających okoliczność zapłaty akcyzy przy nabyciu oleju. Zdaniem organu odwoławczego przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie obejmuje sytuacji, w której podatnik wyprowadza nowe okoliczności wyłącznie z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Zaskarżona decyzja została doręczona podatnikowi w dniu 28 września 2012 r. W dniu 26 października 2012 r. podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej, utrzymującą w mocy odmowę uchylenia decyzji ostatecznej, objętej wnioskiem podatnika o wznowienie. Podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zarzucił: - obrazę przepisów prawa procesowego, mającą istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 122 o.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, a w konsekwencji niedokładne zbadanie stanu faktycznego oraz niewłaściwe załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym niedołączenie wskazywanych przez skarżącego akt postępowania karnego; - obrazę przepisów prawa materialnego, a mianowicie § 2 ust. 1 i 2 powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w związku z treścią załącznika nr 1 do rozporządzenia poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten przewidywał obligatoryjną obniżoną stawkę akcyzy w odniesieniu do oleju opałowego wprowadzonego do obrotu w okresie objętym postępowaniem podatkowym; - naruszenie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, dotyczących obligatoryjnych składników decyzji poprzez całkowite zaniechanie pouczenia strony co do przysługujących jej środków zaskarżenia. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 122 o.p. podatnik wywodził, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organy mają obowiązek podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jest to dyrektywa skierowana do organów podatkowych, rozwinięta szeroko w szczególności w przepisach dotyczących postępowania dowodowego. Realizacja tej zasady wiąże się ściśle z zasadą praworządności. Praworządne postępowanie dowodowe, zgodne z przepisami proceduralnymi i celem, jaki wyznacza prawo materialne, jest sposobem osiągnięcia prawdy obiektywnej. Nadto na etapie postępowania odwoławczego informował organ, że w toku postępowania karnego, toczącego się przeciwko niemu w Sądzie Okręgowym, sygn. akt (...) ujawniono, przy ustalaniu wysokości zarzucanego mu uszczuplenia podatku akcyzowego za okres od stycznia do listopada 2003 r., że nie została uwzględniona obniżona stawka podatku akcyzowego, wynikająca z rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Zdaniem podatnika, w tych okolicznościach niezrozumiałe jest, w świetle art. 122 o.p., bierne zachowanie się organu i nienależyte zbadanie sprawy w tym zakresie. W dalszej kolejności podatnik argumentował, że z zasady prawdy obiektywnej wynika pośrednio zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w związku z treścią załącznika nr 1 do tego rozporządzenia. Przepis ten przewidywał bowiem obligatoryjną obniżoną stawkę akcyzy w odniesieniu do oleju opałowego wprowadzonego do obrotu w okresie objętym postępowaniem podatkowym, od stycznia do listopada 2003 r. i jego niezastosowanie jest oczywistym błędem organu. Dyrektor Izby Celnej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty faktyczne i prawne, jakie zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga jest w całości niezasadna. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że Dyrektor Izby Celnej (organ) przeprowadził postępowanie o wznowienie postępowania podatkowego w taki sposób, który odpowiada stanowisku prawnemu przyjętemu w uchwale z dnia 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12. Decyzje podejmowane w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem podatnika o wznowienie były wydawane przez pracowników, którzy nie podlegali wyłączeniu. Natomiast odnosząc się do istoty sporu podatnika z organem, należy stwierdzić, że stanowisko organu ma uzasadnienie prawne. Podatnik wniósł o wznowienie postępowania, zakończonego decyzją ostateczną z dnia 1 lutego 2005 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okresy od stycznia do listopada 2003 r. z tym uzasadnieniem, że organ pominął kwestię prawa podatnika, który sprzedawał olej nie na cele opałowe, do obniżenia akcyzy należnej z tytułu tej sprzedaży o akcyzę zapłaconą przy nabyciu. Prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego przez podatnika sprzedającego w kraju wyroby wymienione w § 4 ( por. załącznik nr 1 poz. 12, który wymienia oleje opałowe, oznaczone znacznikiem i przeznaczone na cele opałowe, o określonych parametrach fizykochemicznych) przewiduje § 14 ust. 2 w powiązaniu z § 25 powoływanego w sprawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Stosownie do § 14 ust. 2 tego rozporządzenia podatnicy, sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz. 14 pkt 3 lit. b) i c) załącznika nr 3 do rozporządzenia. Następnie § 25 rozporządzenia stanowi, że w przypadkach określonych w § 14 ust. 2, § 15-17 i 19-20 podatnik może obniżyć należny podatek akcyzowy lub zwiększyć podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy, pod warunkiem że posiada dowód, iż zapłacił kwoty podatku akcyzowego, wynikające z faktur i faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwoty podatku akcyzowego wynikające z tych dokumentów. Z przedstawionego stanu prawnego wprost wynika, że podatnik może obniżyć akcyzę należną z tytułu sprzedaży oleju nie na cele opałowe, pod warunkiem, że w fakturach zakupu tego oleju została podana kwota akcyzy, stanowiąca składnik ceny zakupu i podatnik posiada dowód zapłaty tej akcyzy. Natomiast podatnik w niniejszej sprawie upatruje istnienie przesłanki do wznowienia postępowania, określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w tym, że organ nie wyjaśnił kwestii prawa podatnika, sprzedającego olej nie na cele opałowe, do obniżenia akcyzy należnej z tytułu tej sprzedaży. Jednocześnie podatnik nie przedstawił organowi żadnych nowych dowodów (nieznanych organowi) na okoliczność, że w fakturach zakupu oleju była odrębnie wymieniona kwota akcyzy, zawarta w cenie zakupu oraz, że taką akcyzę podatnik zapłacił. Co więcej, z przedstawionych akt postępowania podatkowego jednoznacznie wynika, że organ przy określeniu podatnikowi zobowiązań w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r. oceniał jako dowody m.in. faktury zakupu przez podatnika oleju opałowego w całym 2003 r. (por. załącznik nr (...) do protokołu kontroli). W tym stanie sprawy (nadzwyczajnego postępowania podatkowego) z całą pewnością podatnik nie wykazał organowi nowych okoliczności faktycznych ani nie przedstawił nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, objętej wznowieniem i nieznanych organowi, który wydał tę decyzję. Dla oceny zgodności z prawem decyzji zaskarżonej w tej sprawie zasadnicze znaczenie ma konstatacja, że decyzja ta została wydana w nadzwyczajnym postępowaniu podatkowym, zainicjowanym wnioskiem podatnika o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r. Zakres rozpoznania takiej sprawy przed organami podatkowymi, a co za tym idzie również przed sądem administracyjnym (por. art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U.12.270 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.) wyznaczała treść art. 240 § 1 o.p., który to przepis wymienia kolejno przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. Argumentacja podatnika zaś prowadzi do wniosku, że nie dostrzega on istoty nadzwyczajnego postępowania, w którym wydana została zaskarżona decyzja. Przedmiotem nadzwyczajnego postępowania jest przeprowadzenie kontroli prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania stwarza możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością, wymienioną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Organ nie ma uprawnienia w dowolnych przypadkach ponownie rozpoznawać i rozstrzygać sprawę podatkową już raz zakończoną decyzją ostateczną. Należy więc dostrzegać wyraźną odrębność przedmiotu postępowania zwykłego od przedmiotu postępowania nadzwyczajnego. Prawidłowa wykładnia art. 240 § 1 o.p. nie może prowadzić do sytuacji, w której nadzwyczajne postępowanie podatkowe będzie powieleniem zwykłego postępowania podatkowego. W świetle przesłanki wznowienia wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., na której koncentruje się spór podatnika z organem, istotę postępowania wznowieniowego stanowi ocena, że rozstrzygniecie w sprawie nie uwzględniało całości materiału dowodowego, który istniał lecz nie był znany organom orzekającym, a był istotny. Należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: – ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, – ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe, – "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" istniały w dniu wydania ostatecznej decyzji, – "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" nie były znane organowi, który wydał decyzję. Wyjaśnić trzeba, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. W świetle brzmienia rozważanej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzje pierwotne, rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Do okoliczności, o których mowa w powyższym przepisie, nie należy dokonana przez organ ocena materiału dowodowego. Dokonaną oceną organ jest związany i ani zmiana tej oceny, ani odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadniają wznowienia postępowania. Zatem nawet błędna ocena stanu faktycznego, nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania. Jeżeli więc podatnik zgłosi okoliczność faktyczną, która stanowi zaprzeczenie faktu przyjętego w decyzji pierwotnej, to okoliczność ta może być podstawą wznowienia dopiero wtedy, gdy zostanie obalony ten fakt, a do tego trzeba zgłoszenia nowych dowodów. Tego zaś podatnik nie uczynił, albowiem cały czas konsekwentnie neguje ocenę dowodów i ustalenia faktyczne przyjęte przez organ w decyzjach pierwotnych bez wskazania konkretnych nowych dowodów istniejących w dniu wydania tych decyzji, potwierdzających jego argumentację. Oznacza to, że podatnik w postępowaniu wznowieniowym w gruncie rzeczy podważa przyjętą w decyzjach pierwotnych ocenę zebranych dowodów (faktury zakupu wymienione w załączniku nr (...) do protokołu kontroli), jednakże trafność tej oceny nie mogła być kwestionowana w postępowaniu wznowieniowym jako przesłanka wznowienia postępowania. Zatem powoływanie się przez podatnika na ustalenia czy ocenę przyjęte w sprawie karnej, nie realizują przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Prawnokarna ocena materiału dowodowego w kontekście przesłanek odpowiedzialności karnej nie może być utożsamiana z nowym dowodem czy nową okolicznością, o których stanowi art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Wobec powyższego organ prawidłowo przyjął, że skoro podatnik nie wykazał okoliczności zapłaty akcyzy przy zakupie oleju, która byłaby wyodrębniona w fakturach zakupu i nie przedstawił na tę okoliczność żadnych nowych dowodów, to w takiej sytuacji nie istnieje przesłanka do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i należało odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p. Mając na uwadze, że decyzja ostateczna, która kończyła zwykłe postępowanie podatkowe, była przedmiotem sądowej kontroli legalności, a skarga podatnika została prawomocnie oddalona, należy także zwrócić uwagę, że dla zrealizowania przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nowa okoliczność czy nowy dowód, o których mowa w tym przepisie, musiałyby ujawnić się po prawomocnym zakończeniu postępowania sądowego, czyli po (...) 2007 r., kiedy to został wydany wyrok oddalający skargę kasacyjną. Wynika to z mocy wiążącej prawomocnych wyroków, przewidzianej w art. 170 p.p.s.a. Takich okoliczności ani dowodów podatnik nie wykazał. Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, art. 122 o.p., należy stwierdzić, że nie mogą one podważać legalności zaskarżonej decyzji. Stan faktyczny sprawy organ prawidłowo ustalił i ocenił wyłącznie w kontekście przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, na którą powoływał się podatnik we wniosku. W kontrolowanym, nadzwyczajnym postępowaniu podatkowym nie było istotne czy organ przeprowadził zupełne postępowanie wyjaśniające, czy zgromadził kompletny materiał dowodowy, czy ten materiał prawidłowo ocenił w granicach ustawowej swobody i wreszcie czy prawidłowo zastosował materialne prawo podatkowe. Zasadnicze i rozstrzygające znaczenia miała tylko ta okoliczność czy podatnik wykazał istnienie przesłanki wznowienia, na którą się powołuje, czy podał okoliczności i przedstawił dowody, których wymaga przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Jak prawidłowo stwierdza organ, takich okoliczności ani dowodów podatnik nie przedstawił, koncentrując swoją argumentację na zaniechaniu przeprowadzenia zupełnego postępowania wyjaśniającego, co jeszcze nie jest sytuacją opisaną w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Wobec tego organ nie naruszył art. 243 § 2 o.p., gdyż prawidłowo ograniczył zakres rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy z wniosku podatnika o wznowienie do zbadania wystąpienia przesłanek wznowieniowych. Tym samym wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, ich ocena prawna oraz zasadnicze motywy rozstrzygnięcia znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Nie zasługuje również na uwzględnienie ta argumentacja podatnika, która nawiązuje do wysokości stawki opodatkowania akcyzą, jaką zastosował organ w decyzji objętej wznowieniem. Zgodnie z tym, co zostało wywiedzione wyżej, sposób zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego, co do zasady, nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, bo nie realizuje przesłanek z art. 240 § 1 o.p. Natomiast brak pouczenia w zaskarżonej decyzji o prawie podatnika do wniesienia skargi na decyzję ostateczną nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy. Jak wynika z przedstawionych akt podatkowych, nie była wydawana decyzja w przedmiocie uzupełnienia decyzji w warunkach art. 213 § 1 - § 3 o.p., a podatnik złożył skargę zgodnie z art. 53 § 1 p.p.s.a. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności, wobec braku uzasadnionych podstaw, skarga podlegała oddaleniu na mocy art. 151 p.p.s.a.