I SA/Lu 54/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Halina Chitrosz, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2011 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: luty, kwiecień - grudzień 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. I SA/Lu 54/11 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 18 czerwca 2007 r. w sprawie określenia M. G. / podatnik / zobowiązania w podatku akcyzowym za: luty, kwiecień - grudzień 2003 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że ilości oleju opałowego sprzedawanego przez podatnika, wykazane w sprawdzonych oświadczeniach nie są zgodne z ilościami oleju opałowego wykazanymi w paragonach z kasy fiskalnej. Dyrektor Izby Celnej wskazał § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego / Dz.U. Nr 27 poz. 269 – rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. /. Argumentował, że celem powyższej regulacji było umożliwienie organom podatkowym prowadzenia kontroli sposobu wykorzystania przez kupujących nabywanego oleju opałowego. Dane zawarte w oświadczeniach powinny odpowiadać prawdzie. Organ podatkowy nie musiał wykazywać zmiany przeznaczenia sprzedanego oleju napędowego, gdyż istnienie oświadczenia jest koniecznym warunkiem do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Sytuacja, w której zostały złożone oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane i niepozwalające tym samym na dotarcie do nabywcy wywołuje skutek taki sam, jak niezłożenie oświadczenia, co oznacza, że po stronie sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym / I SA/Lu 116/05 /. W celu zrealizowania tych wymogów w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r. / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – ustawa akcyzowa / został dodany od 1 stycznia 2003 r. art. 35a. Ten przepis w połączeniu z możliwością odmowy sprzedaży pozwalał uzyskać prawidłowe i kompletne oświadczenia od nabywców oleju opałowego, zgodne z wymogami rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą zobowiązane są do dochowania należytej staranności w wykonywaniu czynności z nią związanych, w szczególności do zadośćuczynienia nałożonym przez prawo obowiązkom. Podatnik musiał gromadzić oświadczenia o przeznaczeniu oleju. Ten obowiązek wynika bezpośrednio z § 6 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – o.p. / organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w wielu przypadkach zeznania świadków były podobne / nie kupował oleju opałowego, nie potwierdza oświadczenia i podpisu /. Nie mieli oni żadnego interesu we wprowadzeniu w błąd organów podatkowych. Zostali uprzedzeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. W tej sytuacji organ podatkowy nie miał podstaw do kwestionowania zeznań świadków, którzy nie potwierdzali zgodności oświadczeń z rzeczywistością. W toku postępowania przesłuchano 29 nabywców. W ramach postępowania podatkowego organ podatkowy wystosował także zapytania do urzędów gmin odnośnie zamieszkiwania na ich obszarze nabywców oleju opałowego. W 93 przypadkach urzędy gmin, miast /TBD/ nie potwierdziły danych z przedłożonych do kontroli oświadczeń. Organ podatkowy w oparciu o wiarygodne zeznania świadków i informacje dotyczące miejsca zamieszkania nabywców wymienionych w oświadczeniach ustalił, że zakwestionowane oświadczenia pochodzą od fikcyjnych nabywców. Obowiązek gromadzenia oświadczeń z § 4, § 5 i § 6 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. nie został wprowadzony do porządku prawnego w wyniku przekroczenia delegacji ustawowej. Przemawia za tym pośrednio wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie U 1/98. Zawarte w nim stanowisko jest adekwatne do stanu prawnego rozpatrywanej sprawy podatkowej. Określenie podatnikowi decyzją zobowiązania w podatku akcyzowym nie prowadzi do podwójnego opodatkowania sprzedaży oleju opałowego. Wprawdzie zgodnie z § 14 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. podatnicy, sprzedający olej opałowy dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu tego oleju, to jednak organy podatkowe nie mogą bez woli podatnika zadysponować przysługującym wyłącznie podatnikowi uprawnieniem. Podatnik z tego uprawnienia nie zamierzał korzystać, skoro nie składał w ogóle deklaracji dla celów podatku akcyzowego / I SA/Wr 1951/04 /. Stosownie do art. 3 ust. 4 o.p. i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości / Dz. U. 2002 r. Nr 76 poz. 694 ze zm. / w skład ksiąg wchodzi również ewidencja księgowa sprzedaży oleju opałowego, którą uznano za prowadzoną nierzetelnie lub wadliwie w zakresie, w jakim jej zapisy były udokumentowane paragonami z kasy fiskalnej powiązanymi z zakwestionowanymi oświadczeniami. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w warunkach art. 120 - art. 125, art. 135 - art. 137, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 o.p. 2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zarzucił rażące naruszenie art. 35 ust. 1 i art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy akcyzowej, § 6 ust. 5 i § 12 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, szczególnie art. 120 – art. 125, art. 135 – art. 137, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 o.p. Argumentował, że nigdy nie dokonał zmiany przeznaczenia oleju opałowego. Nie sprzedawał oleju opałowego na stacji paliw przy użyciu odmierzaczy paliw. Sprzedany olej opałowy posiadał prawidłowe zabarwienie. Dlatego nie ma potrzeby ani możliwości prawnych do nakładania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na sprzedawcę, gdyż przedmiotem obrotu był ten sam produkt, który został wcześniej zakupiony. Zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało na etapie produkcji oleju opałowego, przy czym nigdy nie miało związku z opodatkowaniem preferencyjnym lub obniżką. Skoro przeznaczenie oleju nie zostało zmienione, nie był sprzedany przy użyciu dystrybutora na stacji paliw, był prawidłowo barwiony i znakowany, to nie było podstaw do opodatkowania stawką podatku akcyzowego dla paliwa silnikowego. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym. Skoro producent czy importer zapłacił należną akcyzę, to nie może być mowy o ponownym opodatkowaniu akcyzą sprzedawcy. Zgodnie z § 6 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. podatnik pobierał oświadczenia od nabywców oleju opałowego. Rozporządzenie ani ustawa nic nie mówią o konieczności badania danych nabywców, sprawdzania ich dowodów tożsamości. Podatnik nie dysponuje możliwościami technicznymi pozwalającymi sprawdzić autentyczności okazanych dokumentów. Wskazany art. 35a ustawy akcyzowej mówi o możliwości żądania okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, nie o obowiązku. W przypadku nieskorzystania z tej możliwości oczywistym jest brak negatywnych konsekwencji podatkowych dla sprzedawcy. Obowiązek podatkowy w akcyzie dotyczący obrotu olejem opałowym powstaje w dacie sprzedaży tych produktów na cele inne niż opałowe, co wynika z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a/ ustawy akcyzowej. Stawka podatku akcyzowego określona jest w art. 37 ust.1 pkt 2 i pkt 5 ustawy akcyzowej. Olej opałowy nie jest paliwem silnikowym. Jest objęty stawką 25%. Minister Finansów otrzymał upoważnienie zapisane w art. 35 ust. 3 ustawy akcyzowej. Minister Finansów, wprowadzając § 4, § 5 i § 6 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., podwyższył w niektórych przypadkach wysokość podatku akcyzowego ponad normę określoną w ustawie, w sposób nieuprawniony. Takie działania rażąco naruszają obowiązujący i utrwalony stan państwa prawa, co skutkować musi wyeliminowaniem przepisu wykonawczego oraz decyzji wydanej na takiej podstawie. Minister Finansów nie miał prawa podwyższyć podatku akcyzowego na olej opałowy ponad 25% ceny sprzedaży. Nie miał prawa do nakładania obowiązku gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju. Gromadzenie tych oświadczeń przez podatnika stoi w sprzeczności z ochroną danych osobowych nabywcy. Organ podatkowy bezkrytycznie dał wiarę zeznaniom świadków. Przyjęcie zeznań świadków, jako jedynego dowodu w sprawie jest sprzeczne z regułami dowodzenia. Organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego świadkowie w zeznaniach podali okoliczności niezgodne z przebiegiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wbrew treści oświadczeń. Organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego dał wiarę zeznaniom świadków, nie oświadczeniom o przeznaczeniu oleju opałowego. Nie jest uzasadnione przyjmowanie dowodów na niekorzyść podatnika, przy całkowitym ignorowaniu dokumentów potwierdzających jego racje. Organ podatkowy nie podał przyczyn pominięcia oczywistych, udokumentowanych faktów, korzystnych dla podatnika. Dowolnie, bez żadnych badań czy analiz przyjął bezkrytycznie zeznania świadków. Okoliczność, że nabywcy oleju zmieniają zdanie i "przypominają" sobie o zakupach w innej ilości wydaje się być wątpliwym dowodem, skoro zostało złożone oświadczenie, niekwestionowane w zakresie prawdziwości. Żadne z oświadczeń nie było fikcyjne. Okoliczności, że podatnik został wprowadzony w błąd przez nabywców co do tożsamości, ilości nabywanego oleju, nie oznaczają nieprawidłowego postępowania sprzedawcy. Nie może sprzedawca podlegać swoistej sankcji podatkowej. Rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2002 r. mówi o konieczności złożenia oświadczeń. Nie mówi o konsekwencjach, jeśli mają jakąkolwiek wadę. Skoro organy podatkowe nie wykazały zmiany przeznaczenia oleju opałowego, to zostało udowodnione przeznaczenie na cele opałowe. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy nie wyjaśnił, w jaki sposób ocenił poszczególne dowody. Każde zakwestionowane przez organ podatkowy oświadczenie rzutowało bezpośrednio na wysokość zobowiązania podatkowego. Formułowanie oceny dowodów przez zbiorcze i ogólnikowe omawianie grup oświadczeń pozbawia stronę możliwości uzyskania wiedzy o ustaleniach organu podatkowego. Decyzja powinna formułować jasny obraz ustaleń faktycznych, bez konieczności domyślania się istotnych i brakujących w decyzji elementów. W przeciwnym razie strona nie wie na jakich konkretnie dowodach oparł się organ podatkowy, jakie poczynił ustalenia. Nie zna powodów przyznania wiarygodności poszczególnym dowodom. Organ podatkowy powinien wskazać jakie księgi podatnika i w jakim zakresie kwestionuje, uznaje za nierzetelne. Organ podatkowy nie zastosował zwolnienia z § 12 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. i nie wskazał powodów. 3. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. 4. Postępowanie sądowe było zawieszone do czasu odpowiedzi przez Trybunał Konstytucyjny na pytanie prawne postawione w sprawie I FSK 792/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Nie wszystkie zarzuty skargi są uzasadnione. 6. W stanie prawnym dla okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją, zawartych w 2003 r. organ podatkowy pominął, że art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej określał dla podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej maksymalną stawkę podatku akcyzowego dla paliw do silników w wysokości 80% w stosunku do ceny sprzedaży. Zgodnie z delegacją zawartą w art. 37 ust. 2 – 4 tej ustawy Minister Finansów został upoważniony do obniżenia stawek akcyzy wymienionych w ust. 1. Bez względu na sposób wyrażenia stawki podatku akcyzowego, stawki zamieszczone w rozporządzeniu wykonawczym mogły być tylko niższe od ustawowych. W przeciwnym razie należałoby stwierdzić przekroczenie delegacji ustawowej. W tym stanie prawnym organ podatkowy, stosując stawkę przewidzianą rozporządzeniem z dnia 22 marca 2002 r., miał obowiązek ustalić czy zastosowanie stawki z rozporządzenia nie następuje w warunkach przekroczenia ustawowej. Przy przekroczeniu stawki ustawowej, stosowanie stawek z rozporządzenia, aktu podustawowego, nie spełnia kryterium legalności. Tej treści stanowisko prawne wprost wynika z rozważań zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 94/08. W dotychczasowym postępowaniu podatkowym brak jest ustaleń i rozważań w tym zakresie. Stawka z rozporządzenia nie została odniesiona do ustawowej. To zaniechanie nie pozwala zaakceptować legalności zastosowania stawki z rozporządzenia wykonawczego zważywszy art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej / Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm. /. Uzupełnienie tej istotnej luki postępowania wyjaśniającego wymaga ustalenia sprzedaży u podatnika, do której odwołuje się art. 37 ust. 1 ustawy akcyzowej. Z tego względu zaskarżona decyzja została wydana w warunkach istotnego naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., przez to w warunkach przesłanki uchylenia z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – p.p.s.a. /. Rzeczą organu podatkowego będzie uzupełnienie we wskazanym zakresie postępowania wyjaśniającego. 7. Dla zupełności sądowej kontroli legalności już w tym miejscu należy wskazać, że sprzedaż oleju nie na cele opałowe / wobec braku oświadczeń o przeznaczeniu w rozumieniu § 6 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. / podlega kwalifikacji dla celów opodatkowania akcyzą jako sprzedaż paliw na cele napędowe, w rozumieniu art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, nie pkt 5. 8. Organ podatkowy w dotychczasowym postępowaniu dowolnie odwołał się do § 14 ust. 2 w powiązaniu z § 25 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., które razem stanowią o prawie i warunkach obniżenia akcyzy należnej. Podatnik, który składa deklarację dla podatku akcyzowego korzysta z tego prawa w deklaracji. Natomiast w sytuacji, w której organ podatkowy prowadzi postępowanie podatkowe w celu określenia podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym decyzją, obowiązkiem organu podatkowego jest rozważyć czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatkowej zachodzą okoliczności faktyczne i prawne zastosowania instytucji obniżenia akcyzy należnej o zapłaconą. Tego wymaga zasada z art. 120 o.p. Zastosowanie instytucji obniżenia akcyzy w toku postępowania podatkowego nie mogło przybrać formy deklaracji podatnika. We wskazanym stanie prawnym zastosowanie instytucji obniżenia akcyzy należnej o zapłaconą nie wymaga wniosku podatnika w toku postępowania podatkowego. Odmowa zastosowania instytucji obniżenia akcyzy należnej, przy określeniu decyzją zobowiązania podatkowego, będzie odpowiadała prawu tylko w rezultacie stwierdzenia, że nie zachodzą przesłanki jej zastosowania z rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Podatek określony decyzją musi być zgodny z prawem. Musi być rezultatem rozważenia wszystkich okoliczności danej sprawy podatkowej, które mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy jest obowiązkiem zobiektyzowanym, określonym przez ustawę, a jeśli tak, to musi być zrealizowany w postaci zobowiązania podatkowego w takiej wysokości, w jakiej określił go ustawodawca. W tym stanie prawnym argumenty organu podatkowego, że podatnik nie ma prawa obniżenia akcyzy należnej o zapłaconą, bo nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego i nie wnosił o zastosowanie instytucji obniżenia akcyzy w toku postępowania podatkowego, nie mają podstawy prawnej, nie spełniają kryterium legalności. Zaniechanie rozważenia przez organ podatkowy § 14 ust. 2 w powiązaniu z § 25 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. wprost zgodnie z ich treścią stanowi zaniechanie wyjaśnienia istotnego aspektu sprawy podatkowej, który może mieć istotny wpływ na jej wynik. Daje dodatkową podstawę stwierdzeniu, że zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przesłanki uchylenia z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. Ta luka postępowania wyjaśniającego wymaga uzupełnienia w dalszym toku postępowania podatkowego. 9. Podatnik co do zasady ma rację, że opodatkowanie akcyzą nie może prowadzić do podwójnego opodatkowania tym podatkiem. Jednak podatnik w swej argumentacji pomija, że sprzedawca oleju opałowego nie na cele opałowe / przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców / jest adresatem obowiązku podatkowego w akcyzie w myśl art. 35. ust. 6 pkt 1 lit. a/ ustawy akcyzowej. Podwójne opodatkowanie takiego sprzedawcy jest wyłączone przez instytucję obniżenia akcyzy należnej o zapłaconą w cenie nabycia. Podatnik pomija dalej, że koniecznym warunkiem tego obniżenia akcyzy należnej jest stosowne wykazanie, udokumentowanie przez sprzedawcę zapłaty akcyzy w cenie zakupu / o czym w punkcie poprzednim /. 10. Ma rację organ podatkowy, że sprzedawca wyrobów określonych w § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. musi posiadać oświadczenia nabywców o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe nie tylko prawidłowe formalnie, ale jednocześnie zgodne ze stanem rzeczywistym. Jest to wykładnia § 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. spełniająca kryterium legalności. W następstwie brak takich oświadczeń o treści odpowiadającej rzeczywistości, to brak podstawy prawnej preferencji przy opodatkowaniu akcyzą. W tym stanie prawnym spełnia kryterium legalności stanowisko organu podatkowego, że niezgodność oświadczeń przedstawionych przez podatnika ze stanem rzeczywistym / czy co do adresu nabywcy, jego tożsamości, czy co do ilości nabytego oleju, czy co do podpisu figurującego na oświadczeniu / stanowi naruszenie § 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., które wyklucza zastosowanie preferencji przy opodatkowaniu akcyzą, uzasadnia zastosowanie § 6 ust. 5 tego rozporządzenia. Zgodnie z brzmieniem § 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawione zostało między innymi w wyrokach: I FSK 719/06, I FSK 719/06, I FSK 1483/07, I FSK 498/07, I FSK 1003/07, I GSK 778/09, I GSK 856/09. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Prawidłowo złożone, poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest koniecznym warunkiem zastosowania preferencji przy opodatkowaniu akcyzą. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie z tych preferencji. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Ustawodawca uzależnił zastosowanie preferencji przy opodatkowaniu akcyzą od prawidłowości formalnej i materialnej oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym powoduje, że niemożliwe jest zastosowanie preferencji przy opodatkowaniu akcyzą. Posiadanie wadliwych oświadczeń, także niezgodnych ze stanem rzeczywistym, jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie istnienia prawa do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia od nabywców rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Nie wszystkie informacje zawarte w oświadczeniach może sprawdzić sprzedający. Jednak sprawdzenie rzetelności danych osobowych nabywców było jego bezwzględnym obowiązkiem, z którego mógł i powinien się wywiązać. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest wypełnieniem błahej formalności. Jest dopełnieniem koniecznego warunku zastosowania preferencji przy opodatkowaniu akcyzą, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń / I FSK 1480/06, I FSK 42/07, I FSK 498/07, I GSK 751/09 /. Podatnik w przypadkach wątpliwości co do rzetelności danych osobowych, powinien odmówić sprzedaży oleju na podatkowo preferencyjnych warunkach. Ustawodawca, przewidując preferencje przy opodatkowaniu akcyzą tylko dla oleju opałowego zużywanego na cele opałowe, musiał zapewnić sobie kontrolę rzeczywistego zużycia tego oleju. Działaniem umożliwiającym rzeczywistą kontrolę sposobu zużycia oleju było jego stosowne oznakowanie. Kolejnym działaniem, mającym na celu umożliwienie tej kontroli, było ustalenie rzeczywistego kręgu nabywców oleju. Realizacja tego działania spoczywała na sprzedawcy i była w zasięgu jego możliwości prawnych. Legitymowanie nabywców oleju i sprawdzenie rzetelności podawanych przez nich danych osobowych, w istocie nie stanowiło żadnej trudności, a dla organów podatkowych miało znaczenie zasadnicze. Ustalenie, kto kupił olej, umożliwia organowi dalszą kontrolę sposobu jego rzeczywistego wykorzystania. I odwrotnie, brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia dalsze badanie, na co został przeznaczony olej opałowy. Za rzetelne ustalenie kręgu nabywców przez zgromadzenie ich danych osobowych odpowiada sprzedawca, który dla zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy zobligowany jest do pobrania oświadczeń poprawnych pod względem formalnym i rzetelnych pod względem materialnym, co do rzeczywistych danych nabywców. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Inaczej mówiąc, podatnik – sprzedawca w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju na podatkowo preferencyjnych warunkach w zakresie akcyzy. 11. Przedstawione rozważania na gruncie materialnej prawidłowości oświadczeń nabywców oleju opałowego należy w pełni odnieść do ilości oleju opałowego, podanego w oświadczeniach. Musi być ona zgodna z rzeczywistością. W przeciwnym razie oświadczenie nie jest prawidłowe i jako takie nie uprawnia do preferencji przy opodatkowaniu akcyzą. 12. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w powołanej wyżej sprawie i w sprawie P 5/08 nie zakwestionowało konstytucyjności spornego wymogu uzyskania oświadczeń od nabywców przez sprzedawcę oleju opałowego na cele opałowe, dla celów zastosowania preferencji przy opodatkowaniu akcyzą. W tym miejscu należy wskazać, że rozważanie odmowy zastosowania rozporządzenia wykonawczego w zakresie instytucji oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, prowadziłoby co do zasady do opodatkowania akcyzą przy zastosowaniu stawki ustawowej. 13. W przedstawionym stanie prawnym tylko oświadczenia nabywców zgodne ze stanem rzeczywistym uprawniają podatnika, sprzedawcę do preferencji podatkowych. 14. Pozostaje do rozważenia czy podatnik, sprzedający olej opałowy, miał instrument prawny umożliwiający mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców. W stanie prawnym od 1 stycznia 2003 r. taki instrument został przewidziany mocą art 35a ustawy akcyzowej. Przez dodanie art. 35a, uprawniającego sprzedawcę do zażądania od nabywcy dowodu osobistego lub innego dokumentu identyfikującego, sprzedawca miał instrument do weryfikowania danych przedstawianych przez nabywcę w oświadczeniu. Podatnik, który chce skorzystać z preferencji podatkowych ma obowiązek stosować art. 35a ustawy akcyzowej dla uzyskania od nabywców oleju oświadczeń prawidłowych formalnie i materialnie. Brak prawidłowych i rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju jest równoznaczny z brakiem dokumentu z § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., przez to z brakiem uprawnienia sprzedawcy do preferencji w opodatkowaniu akcyzą. 15. Brak oświadczeń nabywców oleju o jego przeznaczeniu na cele opałowe, prawidłowych formalnie i materialnie, wymaganych przez § 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., wyklucza przyjęcie sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, w następstwie wyklucza zwolnienie sprzedawcy z § 12 ust. 1 tego rozporządzenia. Sprzedaż oleju bez prawidłowych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu jest sprzedażą na cele inne niż opałowe w rozumieniu wyłączenia z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. 16. Organ podatkowy w granicach ustawowej swobody oceny dowodów przyznał walor wiarygodności zeznaniom nabywców oleju na okoliczność rzeczywiście nabywanego oleju / ilości i przeznaczenia / i na tej podstawie weryfikował materialną prawidłowość oświadczeń przedstawionych przez podatnika. W granicach ustawowej swobody w tej ocenie uwzględnił treść zeznań świadków w całokształcie okoliczności sprawy, w tym okoliczności prowadzenia działalności przez podatnika, towarzyszących sprzedaży. W granicach ustawowej swobody stwierdził, że w sprawie brak jest okoliczności podważających wiarygodność zeznań nabywców oleju. Na tej podstawie w granicach ustawowej swobody ocenił, że tylko twierdzenia podatnika o niewiarygodności zeznań świadków i wiarygodności przedstawionych oświadczeń nie podważają wiarygodności zeznań świadków. Podatnik swojego twierdzenia o niewiarygodności zeznań świadków, nabywców oleju nie uprawdopodobnił w okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatkowej. Nie przedstawił organowi podatkowemu żadnych źródeł dowodowych czy dowodów na potwierdzenie zgodności spornych oświadczeń ze stanem rzeczywistym, na potwierdzenie niewiarygodności zeznań nabywców. Podatnik nie był wolny od obowiązku współdziałania z organem podatkowym i podejmowania inicjatywy dowodowej dla wykazania zasadności, wiarygodności swych twierdzeń, dla skutecznego podważenia wiarygodności dowodów przeprowadzonych przez organ podatkowy, w tym zeznań świadków. Jeśli podatnik chciał zakwestionować ocenę dowodów dokonaną przez organy podatkowe w toku instancji, to był zobowiązany wskazać, które konkretnie dowody kwestionuje / zeznania których świadków / i podać powody oraz wskazać źródła dowodowe i dowody na okoliczności przez siebie prezentowane. 17. Nie podważa legalności zaskarżonej decyzji sposób, w jaki organ podatkowy zweryfikował tożsamość, adresy nabywców oleju, podanych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju, przez to także miejsce położenia urządzeń grzewczych. Nie był to sposób dowolny. Ten sposób weryfikacji tożsamości, adresów nabywców wymienionych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju uwzględnia, że dane indywidualizujące nabywcę podane w oświadczeniu powinny być podawane na podstawie dokumentu tożsamości nabywcy, na tej podstawie weryfikowane przez sprzedawcę, a nie w sposób dowolny. 18. Organ podatkowy mocą art. 120 o.p. miał obowiązek ustalić prawidłowość formalną i materialną oświadczeń o przeznaczeniu oleju, które razem są koniecznym warunkiem zastosowania preferencji w opodatkowaniu akcyzą. W sytuacji, w której stwierdził materialną nieprawidłowość, nierzetelność tych oświadczeń, miał obowiązek zakwestionować podatnikowi preferencje w opodatkowaniu akcyzą. Nie miał obowiązku ustalać kto, w jaki sposób rzeczywiście zużył olej opałowy objęty nierzetelnym, przez to niewiarygodnym oświadczeniem. Wobec braku prawidłowego oświadczenia / formalnie i materialnie / o przeznaczeniu oleju, sam sposób rzeczywistego zużycia oleju nie uprawnia sprzedawcy do zastosowania preferencji w opodatkowaniu akcyzą / zwolnienia czy niższej stawki /. Dlatego wbrew zarzutom skargi, w przedstawionym stanie prawnym organ podatkowy, po stwierdzeniu nierzetelności oświadczeń o przeznaczeniu oleju, nie miał obowiązku sprawdzania rzeczywistego przeznaczenia oleju objętego oświadczeniami przez rzeczywistych nabywców, poszukiwania tych nabywców. Podsumowując, w zakresie stwierdzenia nierzetelności oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, sposób gromadzenia, oceny materiału dowodowego, dokonania na tej podstawie ustaleń faktycznych przez organ podatkowy odpowiada prawu, nie narusza przepisów postępowania przed organami podatkowymi, w tym tych wskazanych w skardze. 19. Organ podatkowy pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji szczegółowo i wnikliwe przedstawił ustalenia faktyczne, także w zakresie nabywców, których tożsamość nie została potwierdzona, którzy nie potwierdzili złożenia oświadczenia, nie potwierdzili nabycia oleju, nie potwierdzili nabycia oleju w ilości wskazanej w oświadczeniu oraz w zakresie oświadczeń bez adresu nabywcy. Odwoławczy organ podatkowy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i za organem podatkowym pierwszej instancji przedstawił stanowisko faktyczne i prawne. W tym stanie sprawy podatkowej brak powielenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji tabel nr 1, 2, 5, 6, 8 z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, sam nie stanowi naruszenia przepisów postępowania przed organami podatkowymi, w tym wskazanych w skardze, które mogłoby istotnie wpłynąć na wynik sprawy podatkowej, w rozumieniu przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. Lektura decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, dalej decyzji zaskarżonej nie pozostawia wątpliwości w zakresie zgromadzonych dowodów, ich oceny, ustaleń faktycznych, przejętych przez organy podatkowe w toku instancji. 20. Podatnik nie prowadził ksiąg dla celów podatku akcyzowego. Dlatego spór o nierzetelność ksiąg podatnika dla celów podatku akcyzowego jest bezprzedmiotowy i jako taki nie ma znaczenia dla wyniku sprawy podatkowej, przez to dla wyniku sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. 21. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ przy zastosowaniu art. 152 ustawy p.p.s.a.