I SA/Lu 96/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2025 r. sprawy ze skargi L. spółki komandytowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. Ś. na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opinii o stosowaniu preferencji z dnia 16 grudnia 2024 r. nr 0671-SPZ-4.4100.714.2023.36 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę. L. sp. z o.o. sp. k. (dalej: wnioskodawca, płatnik, skarżąca, strona) złożyła 13 września 2023 r. wniosek WH-WOP o wydanie opinii o stosowaniu przez nią zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych na rzecz L.1 GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: podatnik, Spółka, L.1. Strona wskazała, że wypracowała i może w przyszłości wypracować zysk, którego część może zostać wypłacona na rzecz podatnika, będącego jej komandytariuszem. Strona stwierdziła, że podatnik spełnia warunki określone w art. 22 ust. 4-6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; dalej: ustawa CIT). Wskazała, że nieruchomość, na której znajduje się siedziba Spółki należy do zależnej spółki L.2 GmbH & Co. KG z siedzibą w Niemczech (dalej: L.2, podmiotu produkcyjnego. Podatnik jest jedynym wspólnikiem podmiotu, do którego należy nieruchomość. Z uwagi na to, że L.2 jest spółką transparentną podatkowo – nie jest podatnikiem podatku dochodowego wedle prawa niemieckiego, to nie ma ani nie było potrzeby zawierania umowy regulującej prawo do korzystania z lokalu. Podatnikiem w Niemczech jest L.1 i jako wspólnik L.2 rozlicza się z niemieckimi organami podatkowymi. L.1 jest podmiotem, na który wydana została decyzja w przedmiocie podatku od nieruchomości. Stwierdziła także, iż Grupa L. (dalej: Grupa), do której należy podatnik i płatnik, jest niemieckim przedsiębiorstwem, które zajmujące się przemysłem metalurgicznym od [...] r. W Polsce Grupa jest obecna od [...] r. W Niemczech Grupa zatrudnią około 100 pracowników, a w Polsce około 40. Mając na uwadze rozwój przedsiębiorstwa oraz międzynarodowy charakter działalności, koniecznym stało się powołanie podmiotu, który będzie pełnił funkcje zarządcze w Grupie. Jest nim Spółka utworzona w [...] r., zarządzająca polskimi i niemieckimi spółkami zależnymi z Grupy. L.1 jest podatnikiem VAT w Niemczech, uzyskała w 2020 r. pożyczkę na walkę ze skutkami pandemii COVID-19 od niemieckiego państwowego banku KfW, posiada rachunki bankowe w Niemczech. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji, organ) 16 grudnia 2024 r. odmówił wydania opinii o stosowaniu preferencji. Zdaniem Naczelnika, w sprawie wystąpiły negatywne przesłanki wydania opinii, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1-4 ustawy CIT. Podatnik nie wykazał, że spełnia warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT, to jest, że w rzeczywistości podlega efektywnemu opodatkowaniu. W kontekście zgromadzonej dokumentacji, istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zgodności ze stanem rzeczywistym oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych dywidend, a także jego oświadczenia, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. W sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi w Niemczech rzeczywistej działalności gospodarczej. Ponadto – w ocenie organu – w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie zastosowania art. 22c ustawy CIT. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia bowiem przypuszczenie, że podatnik prawdopodobnie nie jest beneficjentem rzeczywistym należności, nie prowadzi rzeczywistej działalności na terenie Niemiec, a dywidenda wypłacona przez płatnika, który traktowany jest przez niemieckie organy podatkowe jako zakład podatnika nie podlega opodatkowaniu na poziomie udziałowca, a zatem istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik został utworzony dla celów uzyskania korzyści podatkowych. W skardze do Sadu skarżąca zarzuciła zaskarżonej odmowie naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2328 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy CIT poprzez nierozpatrzenie wyczerpująco zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonanie niekorzystnych dla spółki domniemań wpływających na rozstrzygnięcie sprawy oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do stronniczych i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń, objawiających się w szczególności uznaniem, że istnieją uzasadnione wątpliwości, że Spółka nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych dywidend i nie prowadzi w Niemczech rzeczywistej działalności gospodarczej, z uwagi na ograniczone możliwości korzystania z otrzymanych należności oraz niewystarczający substrat majątkowo-osobowy, podczas gdy Spółka decyduje samodzielnie o przeznaczeniu otrzymywanych dywidend, prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju rezydencji, typową dla podmiotów zajmujących się działalnością holdingową; 2) art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT poprzez uznanie, że wymogiem zwolnienia dywidend z opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce jest efektywne opodatkowanie odbiorcy dywidendy podatkiem dochodowym w kraju rezydencji, podczas gdy ten wymóg nie wynika z przepisów, co doprowadziło do błędnego zastosowania art. 26b ust. 3 pkt 1 ustawy CIT i odmowy wydania opinii wskutek przyjęcia, że Spółka nie wykazała, że w rzeczywistości podlega efektywnemu opodatkowaniu w Niemczech; 3) art. 26b ust. 1 i ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 4a pkt 29 ustawy CIT poprzez przyjęcie, że Spółka nie może być uznana za uzyskującą przychody z dywidend wypłacanych przez płatnika, gdyż istnieją uzasadnione wątpliwości co do tego, czy jest rzeczywistym właścicielem tych należności, choć Spółka spełnia wszystkie przesłanki z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT; 4) art. 26b ust. 3 pkt 4 ustawy CIT poprzez uznanie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że Spółka nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Niemczech, mimo że pełni ona funkcje spółki holdingowej i prowadzi działalność charakterystyczną dla tego typu podmiotów oraz jest podmiotem, wobec którego niemieckie instytucje publiczne, w tym państwowe banki, nie mają wątpliwości, że prowadzi działalność na terenie Niemiec; 5) art. 26b ust. 3 pkt 3 ustawy CIT poprzez przyjęcie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie zastosowania art. 22c ustawy CIT i uznanie, że podatnik został utworzony dla celów uzyskania korzyści podatkowych, podczas gdy został utworzony w strukturze Grupy z uwagi na jej rozwój, międzynarodowy charakter działalności Grupy oraz zapotrzebowanie na podmiot pełniący funkcje zarządcze i inwestycyjne celem koordynacji spółek zależnych w Polsce i w Niemczech, m.in. produkcyjnej spółki L.2 6) art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT poprzez przyjęcie, że art. 22 ust. 4 ustawy CIT przewiduje warunek rzeczywistego właściciela w odniesieniu do Spółki uzyskującej przychody z dywidend, podczas gdy ustawa nie przewiduje w tym zakresie takiego kryterium dla zastosowania zwolnienia z poboru WHT. Mając powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej opinii oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Naczelnik wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko przedstawione w zaskarżonej odmowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 ustawy CIT, poprzez dowolną, sprzeczną z zasadami logiki, doświadczenia życiowego, zasadą legalizmu i prawidłowego rozumowania ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie ukierunkowaną na wykazanie z góry założonej tezy o braku podstaw dla zastosowania zwolnienia WHT względem należności wypłacanych na rzecz podatnika, co doprowadziło organ do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, zarzut ten nie ma uzasadnionych podstaw. Przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew zarzutom skargi, nie naruszało przepisów postępowania. Organ uwzględnił i poddał ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła spółka. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, Spółka zaoferowała natomiast własną – odmienną od organu – ocenę dowodów zebranych w toku postępowania. Nie oznacza to jednak, że organ naruszył standardy postępowania, bowiem zarzut naruszenia art. 191 czy art. 187 § 1 O.p. może zostać skutecznie podniesiony, jeśli zostanie jednocześnie wykazane – czego w sprawie nie dokonano – że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. W świetle art. 26b ust. 9 ustawy CIT nie ulega wątpliwości, że do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu IV O.p. w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 ustawy CIT. Z art. 26b, zwłaszcza z jego ust. 1 i 3, wynika jasno, jakie okoliczności należy wykazać w tym postępowaniu oraz na kim ciąży obowiązek dowodowy. Art. 26b w ust. 1 ustawy CIT stanowi, że opinię o stosowaniu preferencji stosuje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia. Ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa, inaczej niż w postępowaniu podatkowym, na wnioskodawcy. W postępowaniu tym nie przeprowadza się co do zasady postępowania dowodowego, zgodnie z regułami wynikającymi z O.p., organ zaś nie jest zobowiązany do dochodzenia do prawdy materialnej. Nie jest więc obowiązkiem organu poszukiwanie z urzędu dowodów na okoliczności wskazywane we wniosku o wydanie opinii, gdyż to wnioskodawca ma je obowiązek w sprawie zgłosić już na etapie składania wniosku lub jego uzupełnienia. Organ jest jedynie obowiązany uwzględnić w rekonstrukcji faktów i stosownie ocenić materiał dowodowy zaoferowany przez wnioskodawcę tak, by równocześnie poddać kontroli prawnopodatkowe wnioski, które strona z nich wywiodła. W sytuacji, gdy na podstawie wskazanych przepisów, przepisy O.p., w tym jej art. 122, stosuje się tylko odpowiednio w omawianym postępowaniu, Naczelnik nie jest związany zasadą prawdy obiektywnej, a jego ewentualne działania, polegające na wystąpieniu do strony o uzupełnienie lub doprecyzowanie niezbędnych danych bądź korzystaniu z innych źródeł informacyjnych, służą jedynie rozstrzygnięciu sprawy w oparciu o materiał przedstawiony przez stronę. Wbrew zarzutom skargi, Naczelnik nie dokonał w sprawie ustaleń dowolnych, lecz inaczej niż skarżąca ocenił przedstawione przez nią dowody z dokumentów. Przed wydaniem opinii organ zwracał się do strony o uzupełnienie wniosku i złożenie tych dokumentów oraz o przedstawienie tych informacji, które w ocenie organu miały zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, a więc niewątpliwie była świadoma potrzeb i oczekiwań w sferze dowodowej oraz zakresu zainteresowania organu. Jak wynika z akt sprawy, organ, mając na uwadze wynikający z odpowiednio stosowanego art. 122 O.p. obowiązek, w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy, a jego ocena nie narusza art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ w zaskarżonej odmowie szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Odmowa w pełni odpowiada dyrektywom jej sporządzania wyrażonym w art. 210 § 1 i 4 O.p. Pozwala na zapoznanie się ze stanowiskiem organu i argumentacją, która doprowadziła organ do przyjęcia w odmowie tego stanowiska. Nie można uznać, że wnioski organu są dowolne, arbitralne, nie wsparte materiałem dowodowym i wykreowane pod z góry założoną tezę o braku spełnienia przez podatnika przesłanek umożliwiających zastosowanie przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania, w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, wypłat tytułem dywidend na rzecz podatnika. Organ, realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 O.p., jako dowód dopuścił wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niezaprzeczalnie opierał się on zasadniczo na dokumentacji pochodzącej od samej strony. Stwierdzić należy, że skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącej o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe, gdy równocześnie nie wykazuje on braku logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub wykraczanie rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego, braku uwzględnienia związku przyczynowego. W rozpoznawanej sprawie zarzuty dotyczące oceny materiału dowodowego w istocie sprowadzają się do tego, że skarżąca wyraziła własne zdanie na temat dowodów i ich oceny, a nie podważając jednak – w ocenie Sądu – faktu, iż argumentacja organu jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki. Nie można uznać, że postępowanie dowodowe w sprawie jest niepełne. Co więcej, z zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej w zakresie w jakim ma ona zastosowania w niniejszej sprawie (art. 122 O.p.) nie można wywodzić obowiązku nieograniczonego poszukiwania przez organ dowodów dla potwierdzenia argumentacji skarżącej, jak też obowiązku dopuszczania i przeprowadzania wszelkich wnioskowanych przez nią dowodów. Nie budzi zaś wątpliwości Sądu, że – jak wskazano wyżej – organ w postępowaniu korzystał z otwartego katalogu dowodów (art. 180 § 1 O.p.), dopuszczając wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Działania dowodowe podjęte w niniejszej sprawie nie naruszają zasad postępowania podatkowego, które miały zastosowanie. Nie można zatem zarzucać w tej sprawie organowi niepodjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Raz jeszcze wskazać trzeba, że wynikająca z art. 26b ust. 9 ustawy CIT zasada odpowiedniego stosowania do postępowania w sprawie wydania opinii wskazanych przepisów działu IV O.p., w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 ustawy CIT w łączności z treścią art. 26b ust. 1 i 3 ustawy CIT, przemawia za tym, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa na wnioskodawcy. Nie sposób również zgodzić się ze stroną, która w istocie argumentuje, że z uwagi na te reguły procesowe, organ błędnie ocenił, że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem płatności dywidendowych i nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Niemczech. Przepisy art. 26b ust. 1 w zw. z art 26b ust. 9 ustawy CIT, regulujące wydawanie opinii o stosowaniu preferencji, wymagają zatem od wnioskodawcy wykazania spełnienia warunków do zastosowania preferencji w postaci zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wynika z nich, że organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji, organ podatkowy, na wniosek podatnika wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 22 ust. 1, tj. należności z tytułu dywidend, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dlatego to wnioskodawca, a nie organ, ma wykazać spełnienie tych warunków. Podstawowe znaczenie dla oceny zasadności wydania opinii ma art. 26b ust. 3 ustawy CIT, który wskazuje negatywne przesłanki wydania opinii o stosowaniu preferencji mające charakter rozłączny, co oznacza, że już stwierdzenie jednej z nich nakłada na organ obowiązek odmowy wydania opinii. Stanowi on, że odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku: 1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności; 3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c O.p. stosuje się odpowiednio; 4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych. Cytowany wyżej przepis wskazuje zatem negatywne przesłanki wydania opinii o stosowaniu preferencji, które mają charakter rozłączny. Dlatego dla podjęcia odmowy wydania tej opinii wystarczające jest stwierdzenie przez organ spełnienia się nawet jednej z nich. Wydawana na podstawie omawianych przepisów opinia o stosowaniu preferencji potwierdza, że podatnik spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia oraz że nie zachodzą wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatnik niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych, albo m.in. wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy CIT. W świetle art. 22 ust. 1 ustawy CIT, podatek dochodowy od przychodów określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Do źródeł przychodu objętym podatkiem dochodowym od osób prawnych należą także dywidendy (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy CIT). Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie przez płatnika podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 albo w art. 22 ust. 1 ustawy CIT, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się zaś charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem. Ze względu na treść powołanego art. 26b ust. 3 pkt 1 ustawy CIT, niezwykle istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma art. 22 ust. 4 tej ustawy. Stanowi on, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 m.in. lit. a), czyli dywidendy, z wyjątkiem który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Zwolnienie to ma zastosowanie, jeśli spółka uzyskująca dochody posiada udział w kapitale spółki będącej płatnikiem nieprzerwanie przez okres dwóch lat (ust. 4a). Powyższe zwolnienie z opodatkowania wypłaty z tytułu dywidend przy spełnieniu podanych wyżej warunków stanowi implementację rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE. L. 2011.345.8 z 29 grudnia 2011 r.; dalej: dyrektywa 2011/96). Celem regulacji wprowadzonych tą dyrektywą 2011/96 jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych, wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Wynika to wyraźnie z treści motywu 3. preambuły dyrektywy 2011/96. Cel ten jest realizowany art. 5 dyrektywy 2011/96, który stanowi, że zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu. Tego rodzaju rozwiązania prawne, uzasadnione dążeniem do usuwania barier międzynarodowej współpracy gospodarczej w ogóle, a w obrębie UE w funkcjonowaniu rynku wewnętrznego, rozumianego jako obszar bez wewnętrznych granic ekonomicznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, jak to wynika z treści art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, bywają jednak wykorzystywane do minimalizowania obciążeń podatkowych, ich odraczania, bądź w ogóle eliminowania opodatkowania. Artykuł 1 ustęp 2 dyrektywy 2011/96 dopuszcza stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom. Te rozwiązania, służące zapobieganiu szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku (base erosion and profit shifting; dalej: BEPS) podjęto z inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej: OECD). Zostały one wyrażone w propozycjach OECD i w dyrektywie Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE. L. 2016.193.1 z 19 lipca 2016 r.; dalej: dyrektywa 2016/1164), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2017/952 z 29 maja 2017 r. (Dz.U.UE. L. 2017.144.1 z 7 czerwca 2017 r.). Motyw 1. preambuły dyrektywy 2016/1164 wyraża konieczność przywrócenia zaufania do sprawiedliwości systemów podatkowych oraz umożliwienia rządom faktycznego korzystania z suwerenności podatkowej. Z kolei OECD wydała w tym celu zalecenia dotyczące określonych działań w ramach inicjatywy dotyczącej BEPS. W związku z tym w celu zapobieżenia szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków dokonano zmian zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, ustawą z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193) oraz ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105). Zmienione przepisy weszły w życie 1 stycznia 2019 r. i 1 stycznia 2022 r. Wprowadzono w szczególności zasadę obowiązku poboru podatku przez płatnika, jeżeli wypłacana należność przekracza równowartość 2 mln zł, połączoną z możliwością zwrotu pobranego podatku (zob. art. 26 ust. 2e oraz art. 28b ust. 1 i 2 ustawy CIT). Zasada poboru podatku przez płatnika bez stosowania odpowiednich zwolnień podatkowych albo obniżonej stawki, a następnie jego zwrotu, nie wyłącza rozwiązań wynikających z prawa unijnego bądź umów międzynarodowych przewidujących opodatkowanie na określonych szczeblach struktury organizacyjnej holdingów lub zastosowanie obniżonych stawek opodatkowania u źródła, zgodnie z treścią odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Pozwala ona zaś na uprzednią weryfikację warunków dla skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień wynikających z przepisów ustawy CIT Możliwe jest wciąż zastosowanie zwolnienia z poboru podatku u źródła lub zastosowanie innego rozwiązania wynikającego z umowy międzynarodowej, jeśli na wniosek płatnika bądź podatnika wydana zostanie opinia o stosowaniu preferencji. Wbrew stanowisku skarżącej, zrozumienie pojęć "rzeczywistego właściciela należności" i prowadzenia przez podatnika "rzeczywistej działalności" w kraju jego siedziby dla celów podatkowych oraz właściwe odczytanie przesłanek odmowy wydania opinii nie może ograniczać się do interpretacji cytowanych przepisów ustawy CIT, lecz wymaga szerszego odniesienia się do tła tych przepisów (na co wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2023 r., II FSK 29/23). W Komentarzu do art. 10 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku wskazuje się, że eliminacja szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych tylko po to, by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Komentarz do powołanego przepisu Konwencji Modelowej wskazuje bowiem, że państwo źródła nie jest zobowiązane do rezygnacji z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło Konwencję. Pojęcie rzeczywistego właściciela, co znajduje potwierdzenie w Komentarzu do Konwencji Modelowej, nie być interpretowane w sposób formalny, ale z uwzględnieniem celu i przedmiotu Konwencji, w tym w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Komentarzu wskazuje również, że w świetle art 10 Konwencji Modelowej, spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Komentarz, w części, w jakiej odnosi się do pojęcia ograniczonych uprawnień podmiotu niebędącego rzeczywistym właścicielem do dysponowania dywidendą, wyjaśnia jednoznacznie, że to ograniczenie może wynikać z odnośnych dokumentów, ale także może istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, choćby – co istotne z uwagi na zarzuty skarżącej – nie był w tym zakresie ograniczony obowiązkiem kontraktowym. Jak wynika z tego, spółka podstawiona nie może być uważana za osobę uprawnioną, mimo że jest formalnym właścicielem dochodu, ponieważ w praktyce dysponuje ona ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Konieczność takiego ukształtowania i zarazem rozumienia omawianych regulacji krajowych potwierdzają również przepisy art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96/UE. Z tych przepisów wynika dla państwa członkowskiego obowiązek, aby nie przyznawało ono korzyści wynikających z dyrektywy 2011/96/WE jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel tej dyrektywy, w związku z czym, zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności, takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą. Z kolei ust. 4. wskazuje, że nie uniemożliwia ona stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom. Zdaniem Sądu, istota pojęcia "rzeczywistego właściciela" z art. 4a pkt 29 ustawy CIT odpowiada intencjom wyrażonym w Konwencji Modelowej, dyrektywie 2011/96 oraz dyrektywie Rady 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE. L. z 2003 r. Nr 157, s. 49 ze zm.; dalej: dyrektywa 2003/49). Przepis ten wskazuje bowiem właśnie, że rzeczywistym właścicielem może być tylko ten podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności. Ponadto, w ocenie Sądu, z przepisu tego wynika, że badając, czy wystąpiły opisane w nim przesłanki, nie wystarczy stwierdzić, że są wykazane uprawnienia do otrzymania należności dla siebie, bądź zobowiązania do przekazania środków formalnym dokumentem, ale że brak jest zobowiązania, choćby nieformalnego, do przekazania należności innemu podmiotowi. Stąd też rozstrzygnięcie statusu rzeczywistego właściciela należności determinują fakty wskazujące na określoną rzeczywistość ekonomiczną, nie zaś istnienie bądź nieistnienie odpowiedniego dokumentu (zob. wyrok NSA z 6 października 2023 r., II FSK 1333/22). Oceniając zasadność zarzutu skargi co do tego, że organ dokonując wykładni rozszerzającej art. 22 ust. 4 pkt 1-4 w zw. z art. 4a pkt 29 w zw. z art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy CIT stwierdził, że dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła płatności dywidendowych podatnik musi spełnić przesłankę rzeczywistego właściciela, chociaż przepisy te ani przepisy dyrektywy 2011/96 takiej przesłanki nie wprowadzają – zwrócić należy także uwagę, że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie jest odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji. Cytowany art. 26b ust. 3 pkt 2 ustawy CIT wskazuje, że należy odmówić wydania opinii, jeśli istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności. Przepis ten wskazuje niewątpliwie przesłankę odmowy wydania opinii niezależną od przesłanki wymienionej w art. 26b ust. 3 pkt 1, wymagającej odmowy wydania opinii w razie niespełnienia przez podatnika warunków określonych m.in. w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ obowiązany był więc podjąć ustalenia co do statusu podatnika jako rzeczywistego beneficjenta w odniesieniu do dywidendy, niezależnie od warunków zastosowania zwolnienia podatkowego wynikających z treści art. 22 ust. 4 ustawy CIT. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zastrzeżeń podniesionych w skardze ma również to, że przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca wskazują na stwierdzenie uzasadnionych wątpliwości, bądź uzasadnionego przypuszczenia zaistnienia pewnych faktów. Niektóre fakty, które mają wpływ na wydanie rozstrzygnięcia muszą więc zostać uprawdopodobnione, nie zaś udowodnione. Udowodnienie prowadzi do oceny, że istnienie pewnego faktu stanowi pewnik, podczas gdy uprawdopodobnienie jedynie czyni to możliwym, prawdopodobnym (zob. wyroki NSA z: 24 września 2015 r., I GSK 124/14 i 14 czerwca 2022 r., III FSK 289/22). Uprawdopodobnienie zatem opisać można jako obiektywny stan wiedzy, w świetle którego istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Jednakże nie może się ono opierać tylko na stwierdzeniach zainteresowanego podmiotu (zob. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004, nr 3, s. 47; wyrok NSA z 13 lutego 2024 r., II FSK 643/21). Co więcej, odmowa wydania opinii nie stanowi przeszkody dla ubiegania się przez podatnika o zwrot podatku pobranego przez płatnika, jeśli uważa, że nie znajduje to uzasadnienia w treści obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Postępowanie w sprawie zwrotu zryczałtowanego podatku z tytułu wypłaconych należności uregulowane zostało w art. 28b ustawy CIT. Niezależnie od tego, że sprawy o wydanie opinii oraz o zwrot podatku pozostają w oczywistym związku materialnoprawnym, to nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe rozstrzygając te sprawy oceniają spełnienie bądź brak spełnienia odmiennych przesłanek określonych w przepisach ustawy CIT. W ocenie Sądu, nie jest więc uzasadniony zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 22 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 4a pkt 29 w zw. z art. 26b ust. 1 i ust. 3 pkt 2 ustawy CIT, wskutek przyjęcia przez Naczelnika, że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem należności z tytułu dywidend. Odnosząc się do tego zarzutu trzeba dodatkowo odwołać się do argumentów podnoszonych w toku procesu legislacyjnego. Przywołana definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do przepisów ustawy CIT 1 stycznia 2017 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550) i była zmieniana 1 stycznia 2019 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193) oraz 1 stycznia 2022 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105). Przy kolejnych nowelizacjach tej ustawy zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność dookreślenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa oraz wyeliminowania nadużyć podatkowych, a także tworzenia sztucznych struktur (zob. uzasadnienia projektów nowelizacji – druki sejmowe VIII.2860, IX.1532). Zwłaszcza ostatnia z tych nowelizacji ustawy CIT była oceniona jako konieczna w kontekście wymagań płynących z prawa unijnego, w tym z dorobku orzeczniczego TSUE. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. (nowelizacja od 1 stycznia 2017 r.; Dz.U. z 2016 r. poz. 1550) art. 21 ust. 3 pkt 4 ustawy CIT wprowadzał wymóg, aby odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, byli: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim UE, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. W uzasadnieniu projektu tej nowelizacji (zob. druk sejmowy VIII.669) powołano się na art. 1 ust. 4 dyrektywy 2003/49 i stwierdzono, że w obecnej redakcji przepisu art. 21 ust. 3 ustawy CIT ustawodawca posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne, choć ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od "uzyskującego przychód". W związku z tym należało doprecyzować przepis, jednoznacznie przesądzając, że spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. Podobnie zagraniczny zakład dla skorzystania ze zwolnienia musi być właścicielem odsetek co oznacza, że wierzytelność, prawo lub wykorzystanie informacji, w odniesieniu do których powstają odsetki i należności licencyjne, są rzeczywiście związane z tym zakładem. Sąd podziela w całości pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku WSA w Lublinie z 21 września 2022 r., I SA/Lu 281/22, że dla prawodawcy "uzyskujący przychód" określony w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT jest odbiorcą należności o charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Ustawodawca nadał tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przecież przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Z taką argumentacją ustawodawca konsekwentnie nie widział potrzeby nowelizacji art. 22 ust. 4 ustawy CIT, który w pkt 2 przewiduje, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli m.in. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jest jasne, jak wskazał WSA w Lublinie, że ustawa CIT posługuje się w tym zakresie językowo różnymi sfomułowaniami na potrzeby opisania zasadniczo tej samej kategorii podmiotowej, rozstrzygającej o prawie do analizowanych zwolnień podatkowych –"rzeczywistego właściciela" względem odsetek i "uzyskującego przychody" w odniesieniu do dywidend. W tych okolicznościach zastosowanie zakazu wykładni synonimicznej musi uwzględniać specyfikę opisanej regulacji prawnej, szczególnie zaś jej celów (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 117 i n.). Stosując wyłącznie dyrektywy wykładni językowej należałoby uznać, że uzyskującym przychody z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT jest inny podmiot niż rzeczywisty właściciel należności z art. 21 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Jednakże na takie stwierdzenie nie pozwala wewnętrzna systematyka ustawy. Art. 26b ust. 3 pkt 1 ustawy CIT kształtując przesłankę pierwszą odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji stawia na równi wymogi płynące zarówno z art. 21 ust. 3, jak i z art. 22 ust. 4. Co więcej – również przesłanki ujemne wymienione w art. 26b ust. 3 pkt 2 do pkt 4 ustawy CIT na takich samych zasadach odnoszą się do obu tych zwolnień podatkowych. Stąd – odwołując się do argumentacji przyjęte w cytowanym wyroku WSA w Lublinie – Sąd stoi na stanowisku, że stosując dyrektywy wykładni systemowej zewnętrznej oraz wykładni funkcjonalnej pominięcie rzeczywistego właściciela (beneficjenta) należności w odniesieniu do dywidend naruszałoby w rozpoznawanej sprawie: art. 10 i art. 11 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. nr 12, poz. 90; dalej: UPO), które jednoznacznie wiążą jej stosowanie z osobą uprawnioną nie tylko formalnie, ale zgodnie z rozumieniem przyjętym w Modelowej Konwencji OECD; art. 7 ust. 1 i 2 Konwencji Wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku sporządzonej w Paryżu w dniu 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369), zgodnie z którym, bez względu na postanowienia umowy podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu lub majątku, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień umowy podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja (art. 7 ust. 1); ustęp 1 będzie miał zastosowanie w miejsce lub w przypadku braku postanowień umowy podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, które odmawiają w całości lub w części korzyści, które zostałyby przyznane na podstawie umowy podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, jeżeli głównym celem lub jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji lub jakiejkolwiek osoby, której dana struktura lub transakcja dotyczy, było osiągnięcie tych korzyści (art. 7 ust. 2); art. 2 dyrektywy 2011/96, definiującym spółkę państwa członkowskiego uprawnioną do korzystania z systemu unikania podwójnego opodatkowania; art. 1 ust. 2 i ust. 3 dyrektywy 2011/96, zgodnie z którym państwa członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z niniejszej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, kiedy głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel niniejszej dyrektywy; w związku z czym - zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności - takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste, przy czym jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub część (art. 1 ust. 2); do celów ust. 2 uznaje się, że jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wyprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą (art. 1 ust. 3). Z tych względów omawiane przepisy należy odczytywać zgodnie z ich brzmieniem i przypisanymi im celami, a więc ich stosowanie nie może opierać się na kryteriach formalnoprawnych z odejściem od ekonomicznej istoty podejmowanych czynności, gdyż spowodowałoby to, że system unikania podwójnego opodatkowania służyłby unikaniu opodatkowania. W tym zakresie formalny status spółki państwa członkowskiego, do której wpływają należności od płatnika, nie może mieć przesądzającego znaczenia, gdy spółka ta – tak jak miało to miejsce w sprawie – organizacyjnie i finansowo jest instrumentem w rękach innego podmiotu. Wtedy bowiem nie ona rozstrzyga jakie przedsięwzięcie, z kim i na jakich zasadach będzie realizować, lecz realnie rzecz widząc wykonuje ona zamierzenie gospodarcze innego podmiotu, stosownie do zasad przyjętych i kontrolowanych przez ten inny podmiot. Wówczas zatem, gdy spółki państwa członkowskiego nie można uznać rzeczywistego beneficjenta należności, to ta okoliczność nierzadko stanowi element konstrukcji sztucznie stworzonych w głównej mierze, aby uniknąć opodatkowania. Podmiot stojący organizacyjnie i finansowo, a tym samym decyzyjnie i gospodarczo, za spółką państwa członkowskiego, chce w ten sposób skorzystać z dobrodziejstw systemu unikania podwójnego opodatkowania, w tym przepisów dyrektyw 2003/49 oraz 2011/96 na zasadach przewidzianych dla spółek państw członkowskich, z odejściem od zasad właściwych dla tego podmiotu. Racjonalnie przyjmując, taki podmiot niebędący spółką państwa członkowskiego, podejmuje działania ukierunkowane na to, aby środki finansowe, które od niego pochodzą i które kontroluje, zostały potraktowane – do celów podatkowych – jak gdyby stanowiły one w rzeczywistości środki finansowe spółki państwa członkowskiego. Do ukrycia rzeczywistej głównej roli i faktycznych zamierzeń wykorzystuje się przy tym instytucje prawa i tworzy się w ten sposób wielopoziomową sieć konstrukcji prawnych na płaszczyźnie podmiotowej i przedmiotowej, nie tracąc zarazem rzeczywistej kontroli nad swoimi zasobami finansowymi, nad ich wieloetapowymi przepływami i nad korzyściami z nich płynącymi. Dlatego "uzyskującym dochody" w myśl art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT jest podatnikiem spełniający wszystkie cechy rzeczywistego właściciela tych przychodów na gruncie prawa krajowego, umów międzynarodowych, prawa unijnego, w tym orzecznictwa TSUE. Wobec tego, przychody należą do niego nie tyle w ujęciu formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Władztwo w rozumieniu ekonomicznym wyklucza sytuacje, gdy podatnik o formalnym statusie spółki państwa członkowskiego uzyskuje należności, ale jego wielopłaszczyznowe powiązania z innym podmiotem są tak ukształtowane, że należności te trafiają do tego innego podmiotu albo to ten inny podmiot realnie decyduje o aktywności podatnika, steruje tą aktywnością i w efekcie wpływa wiążąco na to, co dzieje się z tymi należnościami. Przywołane wyżej stanowisko Sądu zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 19 grudnia 2023 r., II FSK 27/23 i II FSK 29/23, w których wskazano analogiczną argumentację odnoszącą się do rozkładu ciężaru dowodu postępowaniu w przedmiocie wydania opinii o stosowaniu preferencji, warunku podlegania efektywnemu opodatkowaniu (o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia) oraz obowiązku organu w zakresie badania czy otrzymujący dywidendy spełnia warunki uznania go za rzeczywistego właściciela tych należności. Wbrew zarzutom skargi, zasadnie wskazał Naczelnik w zaskarżonej odmowie, że podatnik nie posiada statusu rzeczywistego właściciela otrzymywanych dywidend oraz że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych dywidend. Prawidłowo również organ stwierdził, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi w Niemczech rzeczywistej działalności gospodarczej. Organ zasadnie zatem podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy, w tym sprawozdania finansowe przedłożone przez stronę, wskazuje, że podatnik nie posiada własnego majątku, jego aktywa trwałe obejmują tylko udziały w jednostkach powiązanych i udziały kapitałowe. Niewątpliwie Spółka funkcjonuje głównie w oparciu o środki pochodzące z pożyczki od udziałowców, a także kredytu zaciągniętego w banku B. przez jej udziałowców: L.3 i N. z siedzibą w Szwajcarii. Poza sporem jest w istocie, że zobowiązania Spółki (wynoszące w 2023 roku: 3 554 717,00 EUR, w 2022 roku: 3 254 626,78 EUR, w 2021 roku: 4 289 264,55 EUR) przewyższają znacząco wysokość jej należności (wynoszących w 2023 roku: 0,00 EUR, w 2022 roku: 0,00 EUR, w 2021 roku: 986 911,07 EUR). Co więcej, podatnik posiada wysoki poziom zadłużenia wobec udziałowców, a jego działalność – z uwagi na tak ukształtowaną substancję majątkową – w przeważającej części finansowana jest przez jej udziałowców (N. i L.3). Z prawidłowej analizy przepływów finansowych w Spółce trafnie również organ wywiódł, że uzyskane w 2022 i 2023 roku przychody z tytułu dywidend w całości przeznaczyła Spółka na spłatę odsetek na rzecz jej udziałowców od pożyczek pochodzących od udziałowców i kredytów zaciągniętych przez udziałowców. Jednocześnie nie jest sporne, że w 2022 i 2023 roku podatnik wykazał stratę. W związku z powyższym organ prawidłowo wywiódł, że L.1 prawdopodobnie ma ograniczone możliwości korzystania z otrzymanych należności i jest jedynie ich administratorem, zaś w sprawie istnieją uzasadnione wątpliwości co do tego czy podatnik jest beneficjentem rzeczywistym otrzymywanych należności. Prawidłowo również Naczelnik poddał analizie zgromadzoną w sprawie dokumentację oceniając, że istniejący substrat osobowo-majątkowy uzasadnia przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Niemczech. Organ posłużył się w tym zakresie najpierw danymi odnoszącymi się do zatrudnienia w Spółce. Wskazał, że w świetle informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2023 i 2022 rok podatnik zatrudnia jednego pracownika, który od 4 października 2022 roku jest jedynym członkiem jego zarządu. Podatnik złożył także umowę o zatrudnieniu z 12 lipca 2022 roku, z której wynika, że zatrudniona osoba od dnia 1 listopada 2022 roku ma prowadzić działalność na jego rzecz jako członek zarządu. Ponadto złożył fakturę na okoliczność ponoszenia usług profesjonalnych podmiotów. Następnie Naczelnik zwrócił słusznie uwagę, że wykazywane przez Spółkę w 2023 r. przychody ze sprzedaży 199 965,54 EUR (2022 r.: 49 807,26 EUR, 2021 r.: 0,00 EUR) są równe kosztom osobowym, które w tych latach wynosiły odpowiednio 199 965,54 EUR, 49 807,26 EUR i 0,00 EUR. Wskazał także, że jak wynika z porównania wieloletniego - rachunku zysków i strat również w latach 2020-2019 poziom przychodów ze sprzedaży i kosztów osobowych był na identycznym poziomie. Oznacza to, że wraz z zatrudnieniem pracownika przez L.1 GmbH, Spółka uzyskuje przychody ze sprzedaży, które w całości pokrywają koszty osobowe tego pracownika. Jednocześnie organ ustalił, że na przychody ze sprzedaży składa się rekompensata za wydatki na zarządzanie operacyjne i bieżące koszty operacyjne spółki, co prowadzi do tego, że w rzeczywistości inny podmiot finansuje koszty wynagrodzenia członka zarządu Spółki. Zasadnie także zwrócił organ uwagę na ustalone informacje związane z miejsce siedziby podatnika, co nie pozostaje bez znaczenia dla oceny kwestii prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w Niemczech. Mianowicie wskazał organ, że pod adresem [...], [...] K. poza Spółką zarejestrowana jest także jej spółka zależna L.2, do której należy nieruchomość, na której znajduje się siedziba podatnika. Poza sporem jest przy tym, że L.2 jest spółką transparentną podatkowo. Podsumowując tę część wywodów, organ trafnie wskazał w tym zakresie na: - zależność ekonomiczną Spółki od podmiotów w Grupie, uzasadniającą wątpliwości co do tego, że członek zarządu podatnika (będący jego jedynym jego pracownikiem) wykonuje niezależnie swoje zadania – dodatkowo w sytuacji, gdy jego wynagrodzenie finansowane jest przez inny podmiot (przychodami ze sprzedaży będącymi rekompensatą za wydatki na zarządzanie operacyjne i bieżące koszty operacyjne spółki); - podatnik nie wykazuje żadnych rzeczowych środków trwałych; - podatnik spłaca kredyty bankowe zaciągnięte nie przez niego, lecz przez jego udziałowców; - podatnik nie zawarł umowy najmu nieruchomości z właścicielem nieruchomości, to jest zależną od niego spółką transparentną podatkowo. Mając na uwadze całokształt ustalonych okoliczności sprawy, zasadnie organ uznał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że Spółka nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Niemczech. Oceny tej nie podważa eksponowany przez stronę fakt formalnego zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT, gdyż okoliczność ta – z uwagi na swój charakter – nie może samodzielnie przesądzać o prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej. Dowodem potwierdzającym tę przesłankę nie jest także decyzja podatkowa w podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy – jak podniesiono wyżej – właścicielem tej nieruchomości jest zależna od podatnika spółka transparentna podatkowo. W takim przypadku jest zrozumiałe, że adresatem decyzji podatkowej w podatku od nieruchomości była Spółka jako jedyny udziałowiec właściciela nieruchomości i podmiot nietransparentny podatkowo. Również zawarcie przez Spółkę akcentowanej przez stronę umowy kredytu udzielonego w celu eliminacji skutków pandemii COVID-19 nie zmienia opisanej oceny, co celnie wywiódł organ. Strona nie załączyła w toku postępowania dokumentów wskazujących warunki, jakie należało spełnić, aby uzyskać ten kredyt, zaś samą umowę pożyczki przedłożono bez załączników. Organ zasadnie zauważył przy ocenie tego dokumentu, że sama strona w piśmie z 6 grudnia 2024 r. przyznała, że pożyczka na walkę ze skutkami pandemii COVID-19 została "udzielona celem pokrycia spadku rentowności i konieczności wywiązywania się z zobowiązań". Jest zaś poza sporem, że takie zobowiązania miała Spółka w latach 2021-2023, w tym największe wobec jej udziałowców oraz z tytułu zobowiązań kredytowych zaciągniętych przez udziałowców. Jest oczywiste, że podatnik posiada formalnie odrębną podmiotowość prawną, może być więc adresatem decyzji podatkowych, stroną umów czy występować w rejestrach urzędowych kraju swojej siedziby. Jednakże, jak słusznie ocenił organ, przedłożone w sprawie dowody potwierdzające te okoliczności nie mają istotnego znaczenia w sytuacji, gdy całość zgromadzonej dokumentacji – co stwierdzono wyżej – wskazuje na uzasadnione wątpliwości co do prowadzenia rzeczywistej działalności przez podatnika w Niemczech. Zauważyć należy, że w świetle zebranej w sprawie dokumentacji, w tym wyjaśnień płatnika (polskiej spółki komandytowej), który jest traktowana jako zakład w rozumieniu przepisów niemieckich, dochód Spółki w części wynikającej z dywidendy wypłaconej przez płatnika na jej rzecz podlega wyłączeniu z podstawy wymiaru podatku niemieckiego – w myśl art. 24 ust. 1 lit. a UPO. Trafnie przy tym podniósł organ, że dywidenda wypłacona przez płatnika nie będzie opodatkowana na poziomie udziałowca, tym samym nie będzie opodatkowana na terenie Unii Europejskiej. W zakresie przesłanki z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT płatnik nie wykazał więc, że podatnik podlega efektywnemu opodatkowaniu, co oznacza brak spełnienia tej przesłanki. Z uwagi na powyższe, Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organu, że interpretacja ogólna Ministra Finansów z 15 listopada 2024 r., nr DD9.8202.1.2024, dotycząca niektórych warunków stosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy CIT, nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Sama ta kwestia nie ma jednak decydującego znaczenia w tej sprawie, skoro stanowi tylko jedną z kilku stwierdzonych przez organ negatywne przesłanki wydania opinii o stosowaniu preferencji, a – jak wspomniano wyżej –spełnienie choćby jednej z nich uzasadnia odmowę wydania omawianej opinii. Nie sposób także podzielić stanowiska skarżącej, że organ ocenił materiał dowodowy jednostronnie, gdyż pominął, że podstawowym przedmiotem działalności podatnika jest szeroko rozumiana działalność holdingowa i finansowa, bez uwzględnienia przedstawionych przez stronę wyjaśnień ekonomicznego funkcjonowania podmiotów Grupy. Organ niewątpliwie odniósł się do tych kwestii, nie uznając ich jednak za pozwalające przyjąć odmienną niż zaprezentowana w zaskarżonej odmowie ocenę zasadności rozpoznawanego wniosku. Wskazać bowiem należy, że dokonując oceny istotnych okoliczności sprawy, organ wziął pod uwagę takie aspekty funkcjonowania spółki jak: charakterystyka aktywności podatnika, jego struktura podmiotowa, kapitałowa i organizacyjna, istota realizowanych zadań, finansowe i organizacyjne warunki realizacji tych zadań, otoczenie podatnika, od którego był uzależniony w stopniu dominującym. Z uwagi więc na podnoszoną w skardze argumentację odnoszącą się do specyfiki spółek holdingowych, która determinuje sposób działania oraz zakres substratu majątkowo-osobowego, stwierdzić więc trzeba raz jeszcze, że choć spółki o takim charakterze funkcjonują na rynku, zasadniczo różniąc się np. od spółek produkcyjnych, to jednak – zważywszy na ciężar dowodu w niniejszej sprawie – nie sposób podzielić stanowiska skarżącej co do uchybień dowodowych, jakich miałby się dopuścić organ w zakresie oceny rynkowej praktyki w działalności tego rodzaju. Nawet jeśli jednak uznać za racjonalne twierdzenie spółki, że substrat osobowo-majątkowy jest współmierny do specyfiki i skali działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, to jednak okoliczności te oceniane łącznie z pozostałymi ustalonymi w sprawie, nie pozwalają na podzielenie stanowiska strony, że organ błędnie ocenił istotne w tym zakresie okoliczności. Nie są zasadne wreszcie zarzuty dotyczące naruszenia art. 26b ust. 3 pkt 3 ustawy CIT wskutek przyjęcia, że istnieje uzasadnione przypuszczenie zastosowania art. 22c ustawy CIT. Jak stwierdzono wyżej, organ w świetle ujawnionych okoliczności prawidłowo przyjął istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym oświadczenia podatnika o posiadaniu statusu beneficjenta rzeczywistego, gdyż nie otrzymuje dywidend od płatnika dla własnej korzyści oraz w zakresie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Zwrócił także słusznie organ uwagę, że dywidenda wypłacona przez płatnika, w świetle przepisów niemieckich traktowanego jako zakład podatnika, nie podlega opodatkowaniu na poziomie udziałowca. Zasadnie więc ocenił, że w świetle całokształtu tych okoliczności istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik został utworzony dla celów uzyskania korzyści podatkowych, skorzystanie w takich okolicznościach sprawy ze zwolnienia byłoby niezgodne z celem tych przepisów, zaś sposób działania podatnika należy ocenić jako sztuczny. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), Sąd orzekł, jak w sentencji.