I SAB/Lu 16/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 marca 2022 r. sprawy ze skargi C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń [...] r. I. stwierdza przewlekłość postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie określenia zobowiązania C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. w podatku od towarów i usług za styczeń [...] r.; II. stwierdza, że przewlekłość nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa; III. umarza postępowanie w przedmiocie zobowiązania Naczelnika Urzędu Skarbowego do wydania decyzji w oznaczonym terminie; IV. oddala skargę w pozostałej części; V. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego na rzecz C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Sygn. akt I SAB/Lu [...] UZASADNIENIE W dniu [...] listopada 2021 r. "A" sp. z o. o. z siedzibą w P. (skarżąca, strona, spółka; wcześniej "B" sp. z o. o.) wniosła skargę na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania podatkowego dotyczącego zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. Spółka zarzuciła, że organ z rażącym naruszeniem prawa wydał w dniu [...] lipca 2018 r. decyzję podatkową, która została uchylona w toku kontroli sądowoadministracyjnej. Po zwrocie akt podejmuje natomiast działania zupełnie niecelowe w stosunku do przedmiotu postępowania, mające na celu dalsze przedłużenie postępowania, tym samym prowadzenie postępowania niezgodnie z kierunkami wyznaczonymi w uzasadnianiu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] z dnia 23 października 2019 r. sygn. akt. I SA/Lu 217/19. Zdaniem skarżącej, organ unika współpracy ze stroną w celu faktycznego wyjaśnienia sprawy, a kolejne przedłużenia postępowania nie mają uzasadnienia faktycznego tylko formalne. Spółka zarzuciła naruszenie art. 7 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich możliwych czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie art. 8 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez prowadzenie postępowania w sposób rażąco podważający zaufanie do organów administracji publicznej. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o: - zobowiązanie organu do wydania decyzji podatkowej w przedmiotowej sprawie w terminie 14 dni od daty doręczenia akt organowi; - dokonanie kontroli przewlekłości postępowania podatkowego, którego dotyczy skarga; - zobowiązanie organu do ukarania dyscyplinarnego pracownika winnego niezałatwienia sprawy w terminie; - w przypadku uwzględnienia skargi – o orzeczenie, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa, lub że naruszenie prawa nie było rażące, mimo że będą podstawy do umorzenia postępowania sądowego w zakresie zobowiązania organu do wydania aktu, jeśli taki zostanie wydany przez organ po wniesieniu skargi do sądu; - wymierzenie organowi grzywny w maksymalnej wysokości; - zasądzenie odszkodowania z tytułu przewlekłości postępowania w maksymalnej wysokości. Uzasadniając skargę spółka nawiązała do zasady szybkości postępowania i załatwiania spraw bez zbędnej zwłoki. Przytoczyła poglądy doktryny i orzecznictwa na temat bezczynności i przewlekłości postępowania. Wskazała, że przewlekłość ma miejsce, gdy organ działa nieefektywnie, wykonuje czynności pozorne albo w dużych odstępach czasowych, mnoży czynności dowodowe ponad miarę, działa niesprawnie i opieszale, w sposób nieuzasadniony odsuwa w czasie wydanie aktu. Nie dochowuje należytej staranności przy organizowaniu postępowania administracyjnego. Według skarżącej, w niniejszej sprawie zachodzą okoliczności świadczące o działaniu przewlekłym i nakierowanym na przedłużenie postępowania. Organ wydał w dniu [...] lipca 2018 r. decyzję znak [...], która zdaniem skarżącej rażąco naruszała prawo materialne – art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzja ta została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny [...]. Chociaż wyrok sądu uprawomocnił się jeszcze w 2019r., a sama sprawa wydaje się nieskomplikowana, nadal nie została wydana decyzja w sprawie, zaś organ wyższego stopnia wyznaczył dodatkowy termin załatwienia sprawy na dzień [...] grudnia 2021 r. Zdaniem spółki, taki sposób prowadzenia sprawy jest naganny i na polu przedmiotowego postępowania zupełnie nieuzasadniony, gdyż nie ma faktycznie żadnego możliwego nowego dowodu do pozyskania. Strona podniosła, że we wspominanym wyroku zostało wyraźnie wskazane, jakie błędy w poprzednim postępowaniu popełnił organ. Zdaniem skarżącej, istotnym dla sprawy jest to, jakie rodzaje usług były przez nią świadczone. Tymczasem organ stara się gromadzić dowody, dotyczące umieszczenia urządzeń w wynajętych pomieszczeniach, pozyskując je np. od właściciela budynku, w którym prowadzona była kolokacja. Strona podkreśliła, że dowody na tę okoliczność zostały już przedstawione i nie są istotne. Dodatkowo strona zauważyła, że organ dokonał na wezwanie spółki zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r., przekazując go na poczet specjalnie wydanego w tym celu kilka dni wcześniej zabezpieczenia. Zdaniem skarżącej, organ poza zatrzymaniem jej majątku nie zajął w sprawie żadnego wiążącego stanowiska. Konsekwencją jego niekompetentnych działań były nieodwracalne straty, zarówno finansowe, jak i handlowe spółki. W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie. Organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że zarzut przewlekłości jest całkowicie bezpodstawny. Podkreślił, że skarżąca podaje w skardze nieprawdziwe lub całkowicie zmanipulowane okoliczności. Organ podkreślił, że w wyroku w sprawie I SA/Lu 217/19 wskazano, iż w toku postępowania nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności faktyczne. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie był wystarczający do rozstrzygnięcia, czy z tytułu nabycia urządzeń spółce przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego. Dowody zebrane w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie dawały podstawy do wydania decyzji w oparciu o podstawę prawną wskazaną w jej osnowie. Według Sądu, organ zgromadził materiał dowodowy wyłącznie w zakresie dotyczącym transakcji nabycia spornych urządzeń i ich umieszczenia (kolokacji) w wynajętych pomieszczeniach serwerowni. Nie dysponował natomiast dowodami w zakresie rodzaju usług świadczonych przez spółkę z wykorzystaniem nabytych urządzeń, ani też nie prowadził postępowania dowodowego w kierunku ich uzyskania. Organ po zwrocie akt dokonał analizy wyroku, skonfrontował jego zalecenia z zebranym materiałem dowodowym, kierował wezwania i zapytania do skarżącej, kontrahenta skarżącej, organu podatkowego właściwego dla kontrahenta oraz innych podmiotów związanych ze sprawą. Działania te zostały szczegółowo opisane w odpowiedzi na skargę. Wezwania kierowane do skarżącej były ponawiane wobec nieudzielenia odpowiedzi na większość pytań stawianych przez organ. Każdorazowo wydawano postanowienia o przedłużeniu postępowania ze wskazaniem przyczyny przedłużenia. W toku postępowania udostępniono akta prezesowi zarządu spółki, a w dniu [...] grudnia 2021 r. wydano postanowienie o wyznaczeniu 7 dniowego terminu, zgodnie z art. 200 O. p. W odpowiedzi na skargę zaznaczono, że działania organu podatkowego, będące przyczyną przedłużania terminu zakończenia postępowania podatkowego, zmierzają do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zweryfikowania rzeczywistego przebiegu transakcji oraz ich rzetelności, co wiąże się z koniecznością wystąpieniami do właściwych miejscowo organów, instytucji oraz podmiotów gospodarczych. Brak jest przeszkód do tego, aby organ podatkowy wielokrotnie przedłużał termin załatwienia sprawy, jeżeli uzasadnione jest to jej okolicznościami. Nadrzędnym celem postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. Organ podkreślał, że spółka – wbrew twierdzeniom skargi - praktycznie nie udzieliła żądanych wyjaśnień, ani też nie przekazała żadnych dokumentów na wezwanie organu. Zamiast tego skarżąca podniosła, że pytania zawarte w wezwaniach organu są podstawowe, niezrozumiałe, niecelowe, gdyż jej zdaniem wszystkie kwestie związane z postępowaniem zostały już wyjaśnione. Zdaniem organu, obowiązek działania wnikliwie i szybko, z użyciem najprostszych środków nie oznacza, że okoliczności faktyczne mają być badane w sposób pobieżny. Szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości, w związku z czym obowiązek wnikliwego działania został wymieniony przez ustawodawcę na pierwszym miejscu. Możliwość wydłużenia czasu postępowania podatkowego służy zachowaniu jednej z podstawowych zasad takiego postępowania, tj. zasady prawdy materialnej. Ustalenie okoliczności faktycznych stanowi niezbędny warunek prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Na gruncie podatku od towarów i usług nie ma wątpliwości, że to po stronie organu podatkowego spoczywa ciężar zweryfikowania zasadności zwrotu podatku na rzecz podatnika. Zdaniem organu, opisane przez niego działania dowodzą, że jest on w toku realizacji ustawowego obowiązku załatwienia sprawy, podejmując w sprawie określone czynności. Nadto, sama skarżąca przyczynia się do przedłużania trwania czasu postępowania, poprzez bezskuteczność kierowanych do niej wezwań do udzielania wyjaśnień i przekazania dokumentów. Końcowo organ wskazał, że na początku 2020 r. wprowadzone zostały regulacje związane z COVID-19, które znacząco ograniczyły możliwość prowadzenia postępowań podatkowych. Na wezwanie Sądu, organ udzielił informacji, że w dniu [...] stycznia 2022 r. (a zatem po wniesieniu skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania) wydana została decyzja podatkowa wobec spółki "A", a w dniu [...] lutego 2022r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zostało przekazane odwołanie od tej decyzji. Do akt dołączono kopię decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2022 r. Sprawa skierowana została zarządzeniem Przewodniczącej do rozpoznania w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga jest w ocenie Sądu częściowo zasadna. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., sprawowana przez sądy administracyjne kontrola administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Zgodnie z art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. warunkiem dopuszczalności złożenia skargi jest wyczerpanie środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak: zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. W przypadku wniesienia do sądu administracyjnego skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, formalnym warunkiem jej dopuszczalności jest wcześniejsze złożenie ponaglenia w trybie art. 141 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.). Warunek ten w niniejszej sprawie został przez skarżącą dopełniony. Pismem z dnia [...] września 2021 r. złożyła ona bowiem ponaglenie do organu wyższego stopnia (organu nadrzędnego) nad organem prowadzącym postępowanie – do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] który postanowieniem z dnia [...] października 2021r. uznał je za uzasadnione i wyznaczył termin zakończenia sprawy na dzień [...] stycznia 2022 r. W tej dacie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydał w sprawie decyzję. Skarżąca, wnosząc w trybie art. 141 O.p. ponaglenie na działanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego otworzyła drogę do sądowej kontroli prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2018r. W niniejszej sprawie skarżąca zarzuca organowi przewlekłość w prowadzeniu postępowania podatkowego w okresie od przekazania sprawy z kontroli sądowoadministracyjnej wydanej decyzji, tj. od 17 stycznia 2020 r. do dnia 18 listopada 2021 r. tj. do dnia złożenia skargi. Wskazać trzeba, że po tej dacie, w dniu wskazanym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w postanowieniu uznającym ponaglenie spółki za uzasadnione – tj. [...] stycznia 2022 r., organ zakończył postępowanie pierwszoinstancyjne wydaniem decyzji. Okoliczność ta, jakkolwiek nie wpływa na ocenę dopuszczalności skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania (jak w uchwale NSA z dnia 7 marca 2022 r., sygn. akt II OPS 1/21), to ma już znaczenie dla oceny wniosków skargi, o czym szczegółowo poniżej. W piśmiennictwie zwraca się uwagę na to, że celem rozszerzenia kognicji sądów administracyjnych o badanie przewlekłości postępowania/bezczynności przed organem administracji publicznej w sprawach indywidualnych było zdyscyplinowanie organów administracji w celu nadawania sprawnego biegu sprawom, a więc zrealizowania interesu publicznego (sprawnego funkcjonowania aparatu administracji publicznej), przy jednoczesnym polepszeniu sytuacji prawnej obywatela - przyznanie dodatkowego instrumentu prawnego służącego osiągnięciu jego interesu prawnego (por. P. [...] Intertemporalne aspekty orzekania sądu administracyjnego w przedmiocie skargi na przewlekłość postępowania przed organem administracji publicznej, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego rok VII nr 5 (38)/2011 r., s. 48). Przez pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ale podejmuje czynności dowodowe lub inne czynności ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (por. J. P. [...], Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2012, str. 44; J. [...], Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz pod red. R. [...], Warszawa 2011, str. 69-70). Organ podejmuje zatem działania, ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Ponadto o przewlekłości może świadczyć i to, że podejmowane przez organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 Ordynacji podatkowej, czy też organ nie dochowuje należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, aby zakończyło się ono w rozsądnym terminie. Dotyczy to takiej np. sytuacji, gdy organ podejmuje czynności w niewłaściwej procedurze, nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2018r., sygn. akt II OSK 349/18, z 28 października 2016 r. sygn. akt I FSK 277/15). Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi zatem wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle zasady szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Bezpośredni związek z zasadą szybkości postępowania podatkowego ma art. 139 O.p., który wyznacza organom podatkowym terminy na załatwienie spraw, nawet tych szczególnie skomplikowanych i w ten sposób stanowi środek dyscyplinujący organy podatkowe, prowadzące dane postępowanie. Stosownie do art. 139 O.p., załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 1). Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (§ 3). Do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (§ 4). W razie, gdy organ nie załatwia sprawy we właściwym terminie (tj. w terminie określonym w art. 139 O.p.), to w myśl art. 140 § 1 O.p., ma obowiązek zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Oczywiście art. 140 O.p. powinien być odczytywany w powiązaniu z art. 121 O.p. Ten ostatni przepis stanowi zaś, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla (m.in. wyrok z dnia 1 września 2020r., sygn. akt I FSK 845/20), iż kompetencja do wskazania nowego terminu załatwienia sprawy, o której stanowi art. 140 Ordynacji podatkowej, może być realizowana tylko i wyłącznie na warunkach i zasadach określonych tym przepisem. Istocie tej kompetencji, determinowanej art. 120 i art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa, sprzeciwia się jej nadużywanie wyrażające się w braku podstaw do jej wykonywania lub częstotliwości sięgania po nią, bez wskazania jasnych, racjonalnych i przekonujących argumentów. W związku z tym, w każdym przypadku wskazywania przyczyny niezałatwienia sprawy, a w szczególności w przypadku wielokrotnego przedłużania terminów załatwienia sprawy obowiązkiem organu jest wskazanie na konkretne okoliczności i przesłanki, konkretne czynności dowodowe, które powinny być przeprowadzone w postępowaniu. Takie rozumienie powyższego przepisu (poprzez wskazanie konkretnych okoliczności) z jednej strony usprawiedliwia niezałatwienie przez organ sprawy w terminie, a z drugiej strony, co równie istotne, powinno powodować, iż dla strony postępowania czytelne są przesłanki warunkujące konieczność przedłużenia terminu załatwienia sprawy. Zgodnie z treścią art. 149 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Uwzględnienie skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach wymienionych w komentowanym przepisie polega więc na zobowiązaniu organu administracji publicznej do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji (pkt 1) lub stwierdzenia albo uznania uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (pkt 2). Przepis w pkt 3 jako odrębną postać uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przewiduje stwierdzenie, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłości postępowania. Wymieniony przepis przyznaje sądowi administracyjnemu kompetencję do stwierdzenia, że wystąpiła bezczynność lub przewlekłość, jeżeli z uwagi na zakończenie postępowania nie ma już potrzeby wydawania aktu lub dokonania czynności. Ta forma rozstrzygnięcia dotyczy sytuacji, gdy po wniesieniu skargi organ załatwi sprawę. W tym przypadku (podobnie jak miało to miejsce w niniejszej sprawie) sąd, rozstrzygając sprawę, uwzględni stan istniejący w chwili wniesienia skargi. Wskazać należy, że zgodnie z art. 140 § 1 O.p., o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (§ 2). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należało w ocenie Sądu przyjąć, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we wskazanym powyżej okresie referencyjnym działał w sposób przewlekły. Nie sposób natomiast – w ocenie Sądu - przypisać organowi w realiach niniejszej sprawy przewlekłości z rażącym naruszeniem prawa. Ustawodawca nie definiuje pojęcia rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 149 § 1a p.p.s.a. Rażące naruszenie prawa jest postacią kwalifikowaną naruszenia prawa i jako takie powinno być interpretowane ściśle. Sąd stwierdza zatem rażące naruszenie prawa, gdy wystąpią szczególne okoliczności uzasadniające przyjęcie takiego stanowiska. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego sformułowania, za działanie "rażące" należałoby uznać działanie bezspornie ponad miarę, niewątpliwe, wyraźne oraz oczywiste. Ocena, czy mamy do czynienia z naruszeniem rażącym, powinna być przy tym dokonywana w powiązaniu z okolicznościami danej sprawy, rozpatrywanej indywidualnie, wyznaczonej przez wiele elementów zmiennych. Nie jest bowiem możliwe przesądzenie z góry o tym, że dana kategoria naruszeń przybiera postać kwalifikowaną (wyrok WSA we Wrocławiu z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt II SAB/Wr 14/14). W orzecznictwie przyjmuje się, że rażącym naruszeniem prawa będzie stan, w którym bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy można stwierdzić, że naruszono prawo w sposób oczywisty w kontekście okoliczności sprawy, w której do naruszenia prawa doszło (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I OSK 2075/14). W przypadku przekroczenia przez organ ustawowego terminu załatwienia sprawy, o tym czy przewlekłość organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa nie decyduje tylko sam przedmiot sprawy, ale wszystkie okoliczności z tym związane, w tym także czas trwania stanu przewlekłości. Przewlekłość o charakterze rażącego naruszenia prawa ma miejsce wówczas, gdy w sposób jednoznaczny i znaczący doszło do przekroczenia terminów określonych przepisami prawa na dokonanie danej czynności. Ponadto, w przypadku rażącego naruszenia prawa chodzi o wadliwość o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym, takim jak oczywiście lekceważący stosunek organu do złożonego wniosku strony, duże natężenie braku woli organu w załatwieniu sprawy, działanie organu wbrew określonym standardom, bez jakiegokolwiek usprawiedliwienia dla takiej taktyki. "Dla uznania rażącego naruszenia prawa nie jest wystarczające samo przekroczenie przez organ administracji ustawowych obowiązków, czyli także terminów załatwienia sprawy. Wspomniane przekroczenie musi być znaczne i niezaprzeczalne. Rażące opóźnienie w podejmowanych przez organ administracji czynnościach ma być pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia" (tak: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lipca 2020 r., sygn. akt IV SAB/Po 68/20). W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, sytuacja pozwalająca na stwierdzenie rażącego naruszenia prawa przez organ będący w zwłoce nie wystąpiła. Podejmował on w tym czasie działania, które mieściły się w realiach procesowych i – wbrew stanowisku strony – skierowane były wprost na realizację wytycznych sądowoadministracyjnych. W szczególności podkreślenia wymaga, że organ każdorazowo informował podatnika w przewidzianej prawem formie o przyczynie przedłużenia rozpoznania sprawy i wskazywał kolejne terminy jej zakończenia. Dopełnił zatem obowiązku wynikającego z art. 140 § 1 O.p. Nadto, wbrew stanowisku skarżącej, sprawa – z uwagi na obszerność materiału dowodowego – miała charakter skomplikowany, a istotne dla rozstrzygnięcia fakty wymagały stosownego wyjaśnienia, co wprost wynika z wyrok WSA [...] w sprawie sygn. akt I SA/Lu 217/19. W wyroku tym organ w szczególności wskazał na naruszenie przepisów prawnoprocesowych, regulujących proces gromadzenia i oceny niezbędnych dla rozstrzygnięcia dowodów, a nie przepisów prawnomaterialnych, co wskazuje spółka. Nie jest więc tak, że po zakończeniu sprawy przed Sądem organ nie był już zobowiązany do gromadzenia dowodów i podejmowania kolejnych czynności w celu należytego wyjaśnienia istotnych okoliczności. Organ zwrócił też uwagę na brak oczekiwanej współpracy spółki z organem. Organ bowiem bezskutecznie wzywał ją do złożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień. Nie wypełniając tego obowiązku, spółka prowadziła nieuprawnioną i przedłużającą postępowanie dyskusję z organem, kwestionując zasadność kierowanych do niej wezwań. Okoliczności te bez wątpliwości utrudniały prowadzenie postępowania i bez winy organu wpływały na jego przedłużenie. Należy stanowczo podkreślić, że spółka zobligowana była zareagować na wezwania organu i wykonać nałożone na nią obowiązki. To bowiem organ, a nie strona, jest gospodarzem postępowania i ponosi odpowiedzialność za prawidłowość jego prowadzenia. Strona z kolei jest dysponentem wielu dowodów i informacji, których nieokazanie lub nieudzielenie na wezwanie organu w ostatecznym rozrachunku wpłynie niekorzystnie na jej sytuację prawną. Rzeczą spółki było zatem aktywne i dynamiczne reagowanie na zapotrzebowanie organu prowadzącego postępowanie, nie zaś ograniczanie się do kwestionowania podstaw do formułowania wystąpień. Podkreślić nadto wymaga, w kontekście treści skargi, że postępowanie o stwierdzenie przewlekłości w postępowaniu nie służy w żadnym razie ocenie prawidłowości rozstrzygnięć zapadających w tym postępowaniu, a odrębnie zaskarżalnych. Dlatego też podnoszone przez spółkę zarzuty w kwestii decyzji zabezpieczającej, czy uchylonej decyzji podatkowej w żadnym razie nie mają wpływu na ocenę niniejszej sprawy. Powyższe okoliczności nie powodują jednak – w ocenie Sądu – przekonania, że postępowanie prowadzone było z należytą dynamiką, czyli nieprzewlekle. Poddając analizie przedstawiony Sądowi materiał sprawy oraz harmonogram wykonanych przez organ zadań, szczegółowo przedstawiony w odpowiedzi na skargę, uznać należy skargę za zasadną w części, w której zarzuca ona przewlekłe prowadzenie postępowania. Brak współdziałania strony z organem nie uzasadnia bowiem braku koncentracji czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy i przedłużania ponad miarę poszczególnych etapów sprawy (np. w okresie pomiędzy 13 sierpnia 2020 r. i 18 lutego 2021 r. czyli datami, w których wydano kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, nie wykazano żadnej czynności organu; podobnie po 18 czerwca 2021 r. do 18 sierpnia 2021 r. nie podjęto żadnej czynności zmierzającej wprost do załatwienia sprawy). Akta sprawy po kontroli sądowej przekazana została organowi z wytycznymi do wykonania w dniu [...] stycznia 2020 r. Jakkolwiek w dniu [...] marca 2020 r. nastąpiło zawieszenie terminów rozpoznania spraw administracyjnych z uwagi na stan pandemii, na podstawie art. 15 zzs ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. (Dz. U. Z 2020 poz. 568), a termin ten zaczął biec z dniem 24 maja 2020 r., zgodnie z art. 68 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. (Dz. U. z 2020 poz. 875), to jednak zwłoka organu i brak racjonalnego planu prowadzenia postępowania są widoczne na dalszych etapach postępowania. To właśnie po 24 maja 2020 r. brak jest jakiejkolwiek aktywności w prowadzeniu postępowania, a przez okres 7 miesięcy (16 czerwca 2020 r. - 18 lutego 2021 r.) organ ograniczał się wyłącznie do wydawania postanowień o przedłużeniu postępowania, pomimo że mógł je bez przeszkód prowadzić. Organ ponawiał wprawdzie wezwania kierowane do spółki i zwracał się do innych podmiotów o udzielenie informacji, ale czynności te nie zostały zorganizowane w taki sposób, by zagwarantować należytą dynamikę postępowania i koncentrację czynności dowodowych. Organ przedłużył okres ten ponad obiektywnie uzasadniony, nawet przy założeniu konieczności oczekiwania na odpowiedzi innych podmiotów, które wpływały do organu w terminach rozsądnych i w żadnym razie nie wymuszały obserwowanej opieszałości. Dopiero po złożeniu ponaglenia i wydaniu przez organ nadrzędny postanowienia z dnia [...] października 2021 r. organ zdynamizował czynności, zwracając się do odpowiednich organów podatkowych i podmiotów gospodarczych o udzielenie informacji i nadesłanie dokumentów. Ostatecznie zakończył postępowanie w dniu [...] stycznia 2022 r. W ocenie Sądu, postępowanie organu bez wątpliwości nosi cechy przewlekłości, co stwierdził także organ nadrzędny uwzględniając ponaglenie strony za uzasadnione. Organ winien działać w oparciu o zasadę właściwego planowania czynności i wymaganą staranność w realizacji zasady szybkości postępowania oraz kierować się imperatywem jak najszybszego, ale równocześnie prawidłowego (opartego na całokształcie prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego) rozstrzygnięcia sprawy. Dołączone akta sprawy nie wskazują natomiast na to, że organ dynamicznie, ze z góry przyjętym planem działania prowadził czynności zmierzające bezpośrednio do wykonania wytycznych sądowych i wydania decyzji. Równocześnie organ nie pozostawał w bezczynności i nie naruszał w sposób rażący prawa - w toku postępowania rozpoznawał wnioski strony, odpowiadał na jej pisma, analizował dokumentację, kierował wezwania do organów podatkowych, policji, podmiotów gospodarczych. Wydawał też postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Wielokrotnie podejmowane przez organ próby uzyskania od strony brakującej części dokumentacji oraz uzyskania niezbędnych dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy informacji bez wątpliwości wpłynęły na przedłużenie sprawy, nie wyłączając jednak odpowiedzialności organu za całokształt stwierdzonych zaniedbań i zaniechań, które wprost wskazują na przewlekłość w postępowaniu. Z tych względów na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. stwierdził w pkt I wyroku, że organ – Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania. Równocześnie wskazał w pkt II wyroku, że przewlekłość ta nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 149 § 1a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd umarza postępowanie, gdy z innych przyczyn stało się ono bezprzedmiotowe. Jak wskazuje się w judykaturze, jeżeli do daty orzekania przez sąd organ administracji publicznej, którego dotyczyła skarga na bezczynność, wyda akt lub podejmie czynność, których domagała się strona, to żądanie oparte na art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. staje się bezprzedmiotowe. Należy bowiem zgodzić się z poglądem, że ewentualne zobowiązanie organu do wydania aktu/dokonania czynności jest możliwe jedynie wówczas, gdy organ nie zakończył toczącej się przed nim sprawy. Nie można zobowiązać organu do dokonania czynności, która została w momencie orzekania już dokonana, choćby nawet organ naruszył przy tym terminy określone w Ordynacji podatkowej, przewidziane dla załatwienia sprawy. Z tych względów orzeczono jak w pkt III wyroku. Na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę w pozostałym zakresie, tj. co do przyznania skarżącej sumy pieniężnej czy też nałożenia na organ grzywny. W skardze strona nie uzasadniła w żaden sposób tych żądań. Nie stwierdziła, że z uwagi na postępowanie organu poniosła jakąkolwiek stratę, w tym majątkową, czy też doznała szkody z uwagi na opóźnienie w wydaniu decyzji. Tymczasem, wniosek o przyznanie sumy pieniężnej winien zawierać uzasadnienie, w którym skarżący powinien nawiązać do uszczerbku wywołanego bezczynnością lub przewlekłością postępowania (tak: wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2020 r. sygn. akt I OSK 3271/19). Należy przy tym zauważyć, że środki wskazane w art. 149 § 2 p.p.s.a. są środkami dyscyplinująco-represyjnymi o charakterze dodatkowym, które powinny być stosowane z rozwagą, a więc w szczególnie drastycznych przypadkach zwłoki organu w załatwieniu sprawy. Odnosić je należy do sytuacji, gdy oceniając całokształt działań organu, można dojść do przekonania, że działania te noszą znamiona celowego unikania podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a przy tym istnieje uzasadniona obawa, że bez tej dodatkowej sankcji organ nadal nie będzie respektować obowiązków wynikających z przepisów prawa (tak: wyrok NSA z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt II GSK 127/20). W niniejszej sprawie okoliczności te nie miały miejsca, zaś organ wydał decyzję, choć już po wniesieniu przez stronę skargi. Spółka podkreślała wprawdzie, że jej sytuacja finansowa uległa pogorszeniu (szczególnie w związku z zastosowanym zabezpieczeniem), jednak nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych szczegółowych danych. Co istotne, sama skarżąca nie wskazuje, iżby przyczyną spadku jej obrotów miało być przedłużające się postępowanie podatkowe, ale powołuje się na skutki konkretnego rozstrzygnięcia zapadłego w tym postępowaniu i na brak zwrotu VAT. To zaś nie uzasadnia udzielenia omawianych środków, bowiem prawem organów podatkowych jest prowadzenie postępowań i należyte wyjaśnienie podstaw do przyznania zwrotu podatku od towarów i usług, w szczególności wtedy, gdy okoliczności towarzyszące wnioskowanemu zwrotowi pozostawiają wątpliwości co do rzetelności transakcji, z którą należność ta jest związana. W realiach rozpoznawanej sprawy, Sąd uznał zatem (w ramach swej dyskrecjonalnej władzy), że zastosowanie omawianych środków – grzywny lub sumy pieniężnej z art. 149 § 2 p.p.s.a. nie jest uzasadnione z punktu widzenia ochrony interesu strony skarżącej (wyrok NSA z dnia 3 lipca 2020r., sygn. akt I FSK 162/20). Pozbawione zasadności są też wnioski skargi związane ze zobowiązaniem organu do ukarania dyscyplinarnego pracownika winnego niezałatwienia sprawy w terminie. Zgodnie z art. 141 § 2 O.p. i art. 142 O.p., to organ wyższego stopnia, nie zaś sąd administracyjny, posiada w zakresie swoich kompetencji możliwość ustalenia osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie oraz zastosowania środków odpowiedzialności porządkowej lub dyscyplinarnej albo innej odpowiedzialności przewidziane przepisami prawa. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 149 § 1, art. 149 § 1a i § 2 oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. i art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na wniosek skarżącego na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną od organu kwotę składa się wartość uiszczonego przez stronę wpisu od skargi ([...] zł).