I SAB/Lu 34/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi R. W. na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. oddala skargę. W dniu [...] R. W. złożył do tut. Sądu skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie zwrotu nadwyżki podatku VAT za kwiecień 2014 r. Wniósł przy tym o wyznaczenie organowi ostatecznego terminu dla dokonania zwrotu różnicy podatku oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie - art. 120, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 § 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2016 r. poz.710) poprzez niezasadne przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za kwiecień 2014 r. wobec niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego i prawnego w niniejszej sprawie; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie kontroli podatkowej za kwiecień 2014 r. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 284b Ordynacji podatkowej poprzez zbieranie materiału dowodowego, który jest zbędny do prowadzonego postępowania, z naruszeniem zasady działania bez zbędnej zwłoki, w konsekwencji uzależniając zwrot podatku VAT od zakończenia kontroli podatkowej za powyższy miesiąc. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła między innymi, że postępowanie w sprawie zwrotu wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym prowadzone jest w sposób przewlekły. Podatnik zarzucił organowi, że ten nie przestrzega zasady wyrażonej w art. 125 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, wnosząc o wyznaczenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego ostatecznego terminu załatwienia sprawy. Zdaniem strony skarżącej, postępowanie powinno być prowadzone tylko w przypadku istnienia "istotnych wątpliwości" co do zasadności zwrotu, natomiast w przeprowadzonym w przedmiotowej sprawie postępowaniu dotychczas nie stwierdzono błędów w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Stąd też różnica podatku VAT powinna podlegać zwrotowi na rzecz podatnika, zgodnie z art. 87 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Prowadzenie weryfikacji złożonej przez podatnika dokumentacji poprzez wszczęcie kontroli podatkowej u kontrahentów strony przez innych naczelników urzędów skarbowych, zdaniem kontrolowanego jest niezasadne, przedłuża postępowanie. Ponadto, według strony, postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy powinno wskazywać rzeczywistą i uzasadnioną przyczynę zwłoki. Tylko i wyłącznie takie zawiadomienie i wskazanie nowego terminu może być uznane za prawidłową realizację obowiązku wynikającego z art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej. Według podatnika niniejsze postępowanie w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku VAT należy również ocenić poprzez pryzmat zasady neutralności VAT. Konkludując podatnik stwierdził, że kontrola zasadności zwrotu VAT jest z założenia kontrolą doraźną, za pomocą której w sposób szybki powinno się zweryfikować wątpliwości. Szybkość ma tutaj aspekt kluczowy, albowiem z jednej strony pozwala z jednej strony na zidentyfikowanie potencjalnych oszustów podatkowych i na zastosowanie adekwatnych środków wobec tych podmiotów, jak też z drugiej – umożliwia ochronę rzetelnych podatników, którzy funkcjonują w systemie VAT, przed narażeniem na straty ekonomiczne. Procedura ta nie powinna wykraczać poza to, co jest konieczne dla takiej weryfikacji i powodować, że uzyskanie zwrotu jest nadmiernie utrudnione lub w praktyce wręcz niemożliwe (wyrok TS w sprawie Petroma i in. C-271/12, EU:C:2013:297, pkt. 28). W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu stanowiska organ wskazał, że w dniu [...] maja 2014 r. R. W. (skarżący) złożył do Urzędu Skarbowego deklarację VAT-7 za kwiecień 2014 r., w której wykazał nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł w całości zadeklarowanego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni (termin dokonania zwrotu upływał w dniu 14 lipca 2014r.). W związku z koniecznością dokonania sprawdzenia zasadności zwrotu różnicy podatku, w dniu [...] maja 2014 r. wobec skarżącego została wszczęta kontrola podatkowa. Przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej został wskazany na dzień [...] lipca 2014 r. W ramach podjętych czynności, Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał stronę do dostarczenia ewidencji dostaw i nabyć VAT za kwiecień 2014 r., dokumentów źródłowych na zakup i sprzedaż za kwiecień 2014 r., dowodów zapłaty za zakupione towary i dowodów otrzymanych wpłat za sprzedane towary oraz wszystkich wyciągów bankowych, bądź szczegółowej historii rachunku bankowego. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Na podstawie okazanych do kontroli dokumentów ustalono, że skarżący dokonuje dużych zakupów, na które tego samego lub następnego dnia znajduje nabywców. Płatności za transakcje odbywają się gotówką. Na wystawionych fakturach VAT wykazał sprzedaż odzieży (kurtki, bluzy, dresy, spodnie). Faktury dokumentujące zakup towarów pochodziły od firm : C. Sp. z o.o. w W., M. O. Sp. z o.o. w W., A. Sp. z o.o. w W., D. Sp. z o.o. w W., X. Sp. z o.o. w W., C. Sp. z o.o. w W. Dostawę podatnik wykazał na rzecz dwóch firm: Q. S.R.O Import-Eksport S., B., Republika Czeska i T. K., T., Ukraina. Organ podkreślił, że z tytułu eksportu i dostaw wewnątrzwspólnotowych, w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r. podatnik wykazał do zwrotu podatek od towarów i usług na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Kwota zwrotu podatku wykazana przez skarżącego wynikała z różnicy stawek VAT przy zakupie i sprzedaży. Zakupy opodatkowane były stawką VAT 23%, natomiast cała sprzedaż została opodatkowana stawką VAT 0%. W celu weryfikacji dostaw, w dniach 13 czerwca 2014 r. i 12 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o informację z zagranicy do Biura Wymiany Informacji Podatkowych, w sprawie potwierdzenia transakcji handlowych zawartych z czeskim podmiotem Q. s.r.o. W dniach 11 września 2014 r. i 30 lipca 2015 r. wpłynęły odpowiedzi, z których wynika, że czeski kontrahent nie rozliczył nabyć dokonanych od firmy podatnika, a czeski organ podatkowy ma wątpliwości odnośnie faktycznego dokonania transakcji handlowych i ich rzeczywistego celu. W dniach 23 maja 2014 r. i 24 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał wnioski do Wydziału Współpracy Międzynarodowej w Izbie Celnej we W. celem wystąpienia do Ukraińskiej Państwowej Administracji Celnej w ramach pomocy administracyjnej o ustalenie, czy firma T. z T. zadeklarowała (wykazała lub rozliczyła) import towarów zakupionych od firmy podatnika. W dniu 29 lipca 2014 r. wniosek został skierowany do ukraińskiej administracji celnej. W dniach 1 grudnia 2014 r. i 20 stycznia 2015 r. wpłynęły odpowiedzi Dyrektora Izby Celnej we W. wraz z pismami ukraińskiej administracji celnej, z których wynika, że firma T. w latach 2013-2014 nie prowadziła działalności gospodarczej, nie wwoziła i nie dokonywała odpraw celnych towarów od polskiego podatnika (eksportera/nadawcy). Z uwagi na znaczne kwoty transakcji, wystąpiono do organów właściwych dla kontrahentów sprzedających towary podatnikowi, z prośbą o przeprowadzenie kontroli podatkowych mających na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji. Zwrócono się do: Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w sprawie transakcji z firmą C. Sp. z o.o., Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie transakcji z firmą C. Sp. z o.o., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w sprawie transakcji z firmą C. Sp. z o.o., Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie transakcji z firmą C. Sp. z o.o., Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie transakcji z firmą C. Sp. z o.o., Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w sprawie transakcji z firmą C. Sp. z o.o., Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w sprawie transakcji z firmą X. Sp. z o.o., Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w sprawie transakcji z firmą X. Sp. z o.o., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w sprawie transakcji z firmą X. Sp. z o.o., Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w sprawie transakcji z firmą D. Sp. z o.o., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w sprawie transakcji z firmą D. Sp. z o.o., Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w sprawie transakcji z firmą A. Sp. z o.o., Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w sprawie transakcji z firmą A. Sp. z o.o., Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w sprawie transakcji z firmą M. O. Sp. z o.o. Organ podatkowy stwierdził, że o każdej zwłoce w postępowaniu i o przewidywanym terminie jego zakończenia, podatnik był informowany przez organ podatkowy odrębnym pismem, zgodnie z art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej. Wszystkie zawiadomienia zawierały informację o przyczynie niezakończenia postępowania we wskazanych terminach. Wskazywano w szczególności na konieczność zebrania całego materiału dowodowego, w tym dotyczącego przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży towarów. W dniu 8 września 2016 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęło pismo z dnia 5 września 2016 r., w którym pełnomocnik strony na podstawie art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej wniósł ponaglenie na działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z uwagi na brak zwrotu nadwyżki podatku VAT za kwiecień 2014 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał ponaglenie za niezasadne. W dniu [...] listopada 2016 r. pełnomocnik skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. W dniu [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego doręczył pełnomocnikowi skarżącego protokół z kontroli podatkowej. W jego treści ustalono, że zwrot nadwyżki podatku VAT za kwiecień 2014 r. jest niezasadny.  Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przedmiotem skargi jest przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w zakresie zwrotu różnicy VAT. Kontrola podatkowa została wszczęta postanowieniem z dnia [...] a zakończona protokołem w dniu [...] grudnia 2016 r. Łączny czas trwania czynności kontrolnych wyniósł zatem 31 miesięcy (2 lata i 7 miesięcy). Kontrola została zainicjowana wnioskiem podatnika o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za kwiecień 2013 r. Z analizy zarzutów skargi, jej uzasadnienia oraz zgłoszonego żądania wyznaczenia organowi ostatecznego terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wynika, że intencją skarżącego jest wykazanie przewlekłości w dokonaniu zwrotu podatku, nie zaś przewlekłości samej kontroli podatkowej. Skarga taka jest zatem dopuszczalna zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 w zw z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. W ramach tej skargi sąd administracyjny zobowiązany jest skontrolować wszystkie czynności organów podatkowych, które są podejmowane w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Zgodnie ze stanowiskiem judykatury, z uwagi na fakt, że zwrot podatku jest czynnością materialno – techniczną, która odbywa się poza postępowaniem jurysdykcyjnym, wniesienie skargi nie musi być poprzedzone ponagleniem z art. 140 O.p. W orzecznictwie przeważa jednak pogląd, że wniesienie skargi na bezczynność lub przewlekłe postępowanie w zakresie zwrotu podatku wymaga wcześniejszego wykorzystania przysługujących środków zaskarżenia w postaci ponaglenia, o którym mowa w art. 141 O.p. W niniejszej sprawie skarżący w dniu [...] września 2016 r. wniósł ponaglenie do Dyrektora Izby Skarbowej, które zostało załatwione negatywnie postanowieniem z dnia [...]. Skarga niniejsza została złożona w dniu [...] listopada 2016 r. Jak już podkreślono powyżej skarżący nie zarzucił organowi bezczynności w zwrocie podatku, ale przewlekłe prowadzenie postępowania ukierunkowanego na ten zwrot. W ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brak jest legalnej definicji pojęcia "przewlekłego prowadzenia postępowania", jak też rażącego charakteru tej przewlekłości, jednak omawiane pojęcia mają już ustalone znaczenie zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w doktrynie prawa. Oznacza to też, że każdorazowo sąd administracyjny w sprawach ze skarg na przewlekłość postępowania jest zobowiązany ad casum ustalić istnienie okoliczności uzasadniających kwalifikowanie prowadzonego przez organ postępowania jako przewlekłego oraz dokonać oceny tej przewlekłości. W judykaturze przyjmuje się, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1114/12, CBOSA). W wyroku z dnia 25 marca 2014 r. w sprawie II GSK 57/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przez pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywaniu czynności pozornych powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z jej istoty (J. Borkowski (w) Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarza, B. Adamiak, J. Borkowski, Warszawa 2011, str. 238). Przewlekłe prowadzenie postępowania jest stanem obiektywnym, istniejącym niezależnie od wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy, czy ostatecznego załatwienia sprawy. Nawet zatem po wydaniu przez organ aktu lub dokonaniu czynności, sąd administracyjny powinien zbadać, czy postępowanie administracyjne było dotknięte przewlekłością. Gdy chodzi o kwalifikowaną formę przewlekłości (art. 149 § 1a p.p.s.a.) podnieść należy, że termin "z rażącym naruszeniem prawa" użyty w przepisie wskazuje, że chodzi o istotne uchybienie obowiązującemu przepisowi prawa, które oceniane być musi także ad casum, przez pryzmat rodzaju i charakteru danej sprawy. Do przypadków rażącej przewlekłości zalicza się zwykle zbyt długi okres prowadzenia sprawy, nie mający uzasadnienia przyjmując, że podstawowym obowiązkiem organu jest takie zorganizowanie pracy, aby rozpoznanie sprawy było odpowiednio sprawne zarówno w zakresie szybkości postępowania, koncentracji materiału dowodowego, wyboru koncepcji rozstrzygnięcia, jak i w zakresie podejmowania decyzji rozstrzygającej sprawę. (por. wyroki: NSA z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. akt II OSK 2426/13, z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II OSK 3059/12, WSA w Gliwicach z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt II SAB/Gl 10/13, CBOSA). We wskazanych okolicznościach przedmiotem skargi jest przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej , a celem skargi – wymuszenie na organie określonych w przepisach zachowań. Nawet jednak wydanie przez organ żądanego aktu po wniesieniu skargi, nie zwalnia sądu administracyjnego z obowiązku rozpoznania skargi wniesionej na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. w zakresie orzekania o przewlekłości (art. 149 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie ma to znaczenie o tyle, że w odpowiedzi na skargę organ zastrzegł, że w dniu [...] grudnia 2016 r. zakończył kontrolę podatkową i doręczył stronie protokół z kontroli. Z uwagi jednak na dokonane ustalenia, do chwili obecnej nie dokonano zwrotu podatku ani we wnioskowanej kwocie, ani w jej części. W myśl art. 87 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w sprawie) - w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie do ust. 2 ww. przepisu - zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z powyższych przepisów wynika, że zwrot różnicy podatku jest czynnością materialno - techniczną dokonywaną w realizacji wniosku podatnika i w terminie we wniosku wskazanym. Jednakże zwrotu nie dokonuje się, jeżeli przed upływem terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku organ podatkowy termin ten przedłuży do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia objętego wnioskiem. Wniosek o zwrot różnicy podatku załatwiany jest więc poprzez zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy lub wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku jest rozstrzygnięciem wydanym w toku dokonywanych czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego i na tym etapie rozstrzyga ono istotę sprawy zwrotu różnicy podatku, przesądzając, że zwrot nie zostanie dokonany we wnioskowanym terminie. W niniejszej sprawie poza sporem jest, że termin zakończenia kontroli podatkowej został uprzednio wskazany na dzień [...] lipca 2014 r. Z uwagi jednak na podejmowane w sprawie czynności wyjaśniające, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym , do zakończenia postępowania kontrolnego. Strona, której powyższe postanowienie doręczono w dniu [...] czerwca 2014 r., została pouczona o prawie do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Niespornie jednak z prawa tego nie skorzystała. W tych okolicznościach niedokonanie czynności zwrotu podatku w terminie wynikającym z ustawy było uzasadnione wydanym postanowieniem o przedłużeniu terminu zwrotu. Dodać należy, że w postępowaniu wywołanym skargą na bezczynność lub przewlekłość nie jest możliwe badanie innych kwestii aniżeli obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce. W konsekwencji kognicja sądu jest w tym postępowaniu ograniczona do badania przewlekłości, co wyklucza możliwość oceny poprawności aktów związanych z wykonaniem danego obowiązku publicznoprawnego. Strona ma (lub miała) możliwość kwestionowania ich poprawności w innym postępowaniu (uchwała NSA z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16). W niniejszym postępowaniu Sąd nie może zatem wypowiadać się co do prawidłowości (merytorycznej i formalnej) postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, odnotowując wyłącznie jego istnienie w obrocie prawnym. Nie można też z punktu widzenia przywołanych powyżej przepisów kwestionować prawa organu do weryfikacji zwrotu podatku u podatnika oraz kontrolowania jego kontrahentów. Jest to prawo organu wynikające z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i w sytuacji, gdy dotyczy to wysokich kwot zwrotu lub podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, organ ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu. Sąd podziela w tym względzie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2015 r. w sprawie sygn. akt I FSK/14, iż w razie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, a zatem ta potrzeba znajduje prymat nad zasadą szybkiego załatwienia sprawy podatkowej. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT – uprawniający organ do skontrolowania zasadności zwrotu u podatnika nie ogranicza terminu w jakim organ musi zakończyć weryfikację. Stąd dla oceny, czy organ nie jest bezczynny lub działa przewlekle, istotne jest, czy podejmuje takie czynności, które pozwolą skutecznie i bez zwłoki sprawdzić zasadność zwrotu. Ocena taka ma szczególne znaczenie w kontekście zasad generalnych podatkowego postępowania administracyjnego, których naruszenie zarzucił skarżący. Istotna część uzasadnienia skargi skupia się na próbie wykazania, że organ podatkowy podejmuje działania tylko w celu udowodnienia z góry założonej tezy o próbie wyłudzenia zwrotu przez skarżącego, a podejmowane działania są nieefektywne i nie przyczynią się do wyjaśnienia sprawy, ale służą wyłącznie odwlekaniu zwrotu w czasie. Tymczasem materiały posiadane przez podatnika i przekazane organowi nie pozostawiają wątpliwości, że zwrot ten jest należny. Zarzut ten jest w ocenie Sądu wewnętrznie sprzeczny. Skoro bowiem celowe przeciąganie sprawy i zwrotu podatku pociąga za sobą negatywne skutki w postaci konieczności wypłaty oprocentowania z tytułu niezasadnego wstrzymania zwrotu, to opisane zachowanie organu administracji publicznej, dbałego z założenia o dobro Skarbu Państwa, byłoby co najmniej nieracjonalne. Nadto w granicach zakreślonych sprawą ze skargi o przewlekłość Sąd nie wnika w merytoryczną poprawność działania organu co do istoty wniosku strony. W granicach tych nie mieści się bowiem ocena, czy materiały gromadzone przez organ podatkowy po ukończeniu kontroli podatkowej u podatnika mogą zostać zaliczone do materiału dowodowego w sprawie dotyczącej tego podatnika. Sprawa ta nie dotyczy bowiem rozstrzygnięcia w przedmiocie zasadności zwrotu podatku, dla którego podstawę stanowić może między innymi materiał dowodowy uzyskany w toku procedur weryfikacyjnych zasadności tego zwrotu. Zasada prawdy obiektywnej, unormowana w treści art. 122 Ordynacji podatkowej jest, jak się wskazuje w literaturze przedmiotu, naczelną zasadą postępowania (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2010, s. 568; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 613). "Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" (W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu, Warszawa 1962, s. 108). Organ podatkowy narusza zaś prawo "nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, ale w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2000r., sygn. akt I SA/Lu 1608/98). Z art. 122 Ordynacji podatkowej (oraz art. 187§1 O.p.) w sposób nie budzący wątpliwości wynika zatem, iż organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Z tego względu organy podatkowe, oceniając jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one uzasadnienia i jakie dowody powinny być przeprowadzone, mogą w każdym stadium postępowania zmieniać, uzupełniać lub uchylać swoje postanowienia dotyczące przeprowadzenia dowodów (art. 187§2 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż zaniedbanie organu administracji państwowej, polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, jak również uproszczona ocena zebranego, niepełnego materiału dowodowego jest wadą postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji administracyjnej wydanej w wyniku takiego zaniedbania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 1981r., sygn. akt SA 503/81 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2005r., sygn. akt FSK 2438/04). Z kolei art. 125 §1 Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę szybkości postępowania. Ma ona doniosłe znaczenie dla skuteczności ochrony tak interesu indywidualnego, jak również interesu publicznego. "Szybkość, tj. zasada osiągania końcowego celu postępowania administracyjnego w najkrótszym czasie, należy do kardynalnych zasad dobrego postępowania. Upływ czasu nieraz sprawia, że trafne w zasadzie załatwienie sprawy traci na wartości. Przewlekłość postępowania zawsze jest zaprzeczeniem stabilności i pewności w stosunkach społecznych." (E. Izerson w: E. Izerson, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1961, s. 62). Z zasady tej wynika dla organów podatkowych m.in. obowiązek posługiwania się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. Zasada, o której mowa oraz wypływający z niej obowiązek niezwłocznego załatwienia sprawy nie może jednak prowadzić do naruszenia przepisów prawa (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2010, s. 578). Nie może ona być zatem traktowana jako upoważnienie dla uproszczonego czy też powierzchownego ustalenia stanu faktycznego. "Szybkość postępowania nie może być bowiem realizowana kosztem wnikliwości, w związku z czym obowiązek wnikliwego działania został wymieniony przez ustawodawcę na pierwszym miejscu." (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 621). Powołana zasada znajduje swoje odzwierciedlenie w zasadzie proporcjonalności, będącej elementem składowym państwa prawa. Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie podkreślał, że zasada proporcjonalności w ujęciu szerokim szczególny nacisk kładzie na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia (wyrok TK z dnia 31 stycznia 1996 r. sygn. akt K 9/95). Zauważyć należy, iż wskazane zasady są w stosunku do siebie w pewnym stopniu konkurencyjne. Organ prowadzący postępowanie musi zatem, kierując się okolicznościami konkretnej sprawy, przyznać jednej z nich pierwszeństwo. Przyznanie pierwszeństwa jednej z konkurujących zasad nie oznacza jednak derogacji drugiej zasady, tj. nie prowadzi do odmówienia tej drugiej zasadzie obowiązywania. Zasady te, o czym była już mowa na wstępie, rozważań nie mają swej, wyznaczonej ex ante i w sposób jednoznaczny, hierarchii. Oznacza to, iż nie można rozstrzygnąć ich pierwszeństwa w sposób abstrakcyjny. Przeciwnie, konieczne jest oparcie analizy tych zasad i wynikających z nich dyrektyw postępowania na elementach stanu faktycznego konkretnej sprawy. Nie może ona przy tym abstrahować od regulacji prawa materialnego, które – jak była o tym mowa - wyznaczają fakty wymagające udowodnienia, w tym przypadku regulacji zawartych w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Nie można także pominąć, jak na to wyżej wskazano, charakteru VAT i możliwych nadużyć prawa do otrzymania zwrotu wykazywanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z uwzględnieniem wskazanej wyżej relacji między zasadą prawny obiektywnej i zasady szybkości postępowania ustawodawca w rozdziale 4 Działu IV Ordynacji podatkowej unormował terminy załatwiania spraw. Wskazując bowiem w art. 139 tej ustawy, iż załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania podatkowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, uregulował również w określony sposób sytuację, w której wskazane terminy nie mogą zostać dotrzymane. W art.140 Ordynacji podatkowej nałożył bowiem na organy podatkowe obowiązek poinformowania strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie ze wskazaniem przyczyn niedotrzymania terminu oraz nowego terminu załatwienia sprawy. Wykonanie obowiązku poinformowania strony, jak wskazuje się w piśmiennictwie, ma dla niej istotne znaczenie. Na tej podstawie ma ona bowiem możliwość planować dalsze swoje działania oraz uruchamiać przewidziane prawem środki przeciwko nieuzasadnionemu niezatwieniu sprawy w terminie (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 621). W niniejszej sprawie wymagania wynikające z art. 140 Ordynacji podatkowej zostały przez organ prowadzący postępowanie zrealizowane. Natomiast w ocenie Sądu ze wskazanych wyżej powodów, związanych z charakterem VAT i opisanymi wyżej okolicznościami sprawy, nie było jednak możliwe zachowanie terminów, o których mowa w art. 139 §1 Ordynacji podatkowej. Brak zachowania ustawowych terminów związany był m.in. z koniecznością oczekiwania na kontrole prowadzone u kontrahentów skarżącego, czy chociażby ze względu na wymagania wynikające z art. 54 ust. 1 lit. b) rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z dnia 7 października 2010r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 12 października 2010r. L 268). Z powołanego przepisu wynika bowiem, iż wystąpienie do zagranicznych organów podatkowych z wnioskiem o weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowych nie może być dokonywane bez wyczerpania w pierwszej kolejności zwyczajnych źródeł informacji, których organ występujący z wnioskiem mógł użyć w danych okolicznościach do uzyskania informacji. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego, każdorazowo przedłużanego postanowieniami doręczanymi stronie, organ podatkowy w dniu [...] maja 2014 r. (a zatem niezwłocznie po złożeniu deklaracji) wezwał stronę do dostarczenia ewidencji dostaw i nabyć VAT oraz dokumentów źródłowych na zakup i sprzedaż, historii z rachunków bankowych. W dniu [...] czerwca 2014 r. sporządzono notatkę, z treści której wynika, że podatnik nie zgłosił się we wskazanym w wezwaniu terminie, złożył zwolnienie lekarskie i szczątkową dokumentację. Dopiero w dniu [...] lipca 2014 r. uzupełnił dokumenty i złożył kopie dowodów KP. W ramach kontroli prawidłowości rozliczenia VAT, w sytuacji gdy istnieją okoliczności wskazujące na istnienie nieprawidłowości (a takie organ w sprawie stwierdził), nierzadko istnieje konieczność występowania do innych organów podatkowych i oczekiwania na wyniki podejmowanych przez nie czynności oraz występowania do obcych administracji podatkowych. Taki sposób procedowania organu nie stanowi nadużycia prawa, ale jest uzasadniony charakterem badanej sprawy. W dniu [...] maja 2014 r. wystąpiono też do Wydziału Współpracy Międzynarodowej Izby Celne we W. z prośbą o wystąpienie do Ukraińskiej Państwowej Administracji Celnej celem weryfikacji danych dotyczących transakcji z T. K. w T. Z uwagi na przedwczesność wniosku został on pozostawiony bez nadania biegu, o czym jednak organ powiadomił w krótkim czasie – 13 czerwca 2014 r. W dniu 24 lipca 2014 r. wystąpienie to ponowiono, a wniosek został przekazany do ukraińskiej administracji celnej w dniu [...] lipca 2014 r. W dniach [...] grudnia 2014 r. i [...] stycznia 2015 r. wpłynęły odpowiedzi, z których wynika, że T. w latach 2013 – 2014 nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dokonywała odpraw celnych towarów od polskiego dostawcy. W dniu [...] czerwca 2014 r. i [...] grudnia 2014 r. wystąpiono o informację dotyczącą czeskiego podmiotu – Q. s.r.o. W dniach [...] września 2014 r. i [...] lipca 2015 r. uzyskano odpowiedzi, z których wynika, że nie rozliczył się on z transakcji z R. W. W czerwcu 2014 r. organ wystąpił do właściwych naczelników urzędów skarbowych o przeprowadzenie kontroli u polskich kontrahentów podatnika. Już w tym samym miesiącu otrzymano pierwsze odpowiedzi, z których wynikało np., że D. Spółka z o.o. nie złożyła żadnej deklaracji VAT. Jednocześnie organ systematycznie monitował organy wezwane do wszczęcia kontroli i udzielenia stosownych informacji. Występująca w sprawie regularność i częstotliwość działań organu wskazuje na to, że stale kontrolował i weryfikował napływające do niego informacje. Organy informowały o wszczęciu i prowadzeniu postępowań kontrolnych w poszczególnych spółkach współpracujących z R. W.. Ten etap co do zasady pozostawał niezależny (lub co najmniej częściowo niezależny) od organu prowadzącego postępowanie w sprawie. Trwał on do [...] września 2016 r., kiedy to Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. otrzymał decyzję DUKS w L. wydaną wobec spółki D. na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Po włączeniu do akt dokumentów stanowiących materiał dowodowy w sprawie, sporządzono protokół kontroli podatkowej, który w dniu [...] grudnia 2016 r. doręczono pełnomocnikowi skarżącego, a który zakończył etap kontroli podatkowej. Stronie zagwarantowano prawo czynnego udziału w postępowaniu. Organ każdorazowo ustosunkowywał się do zarzutów ponagleń składanych przez pełnomocnika skarżącego, które były rozstrzygane przez Dyrektora Izby Skarbowej negatywnie (postanowieniem z dnia [...] i postanowieniem z dnia [...] uznano wnioski za nieuzasadnione). Z ustaleń organu wynika, że skarżący dokonywał zakupu towarów o znacznej wartości na terytorium kraju od podmiotów często ze sobą ściśle związanych lub nie posiadających rzeczywistego zaplecza (spółki posiadały np. ten sam adres siedziby), a następnie – często tego samego dnia - dokonywał ich wewnątrzwspólnotowej dostawy i z tego tytułu deklarował do zwrotu nadwyżkę podatku naliczonego. Płatności odbywały się każdorazowo w formie gotówkowej. Mając na uwadze skomplikowany charakter sprawy stwierdzić należy, że czynności podejmowane przez organ systematycznie, w miarę uzyskiwania nowych dokumentów, celem zgromadzenia pełnego materiału dowodowego oraz działania organów, do których zwrócono się o sprawdzenie istotnych dla sprawy okoliczności, w sposób obiektywny wpłynęły na czasokres prowadzonego postępowania, a w konsekwencji nie można uznać, aby postępowanie to nosiło cechy przewlekłości. Sąd wziął też pod uwagę, iż w takich jak analizowana sprawach, często zachodzi sytuacja, w której z jednego dowodu wynika konieczność przeprowadzenia kolejnego, co rzeczywiście miało miejsce, i organ prowadzący postępowanie nie miał możliwości, aby w ciągu 2 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego uzyskać wszystkie niezbędne dowody, co jest konieczne dla realizacji dyrektywy wynikającej z zasady prawdy obiektywnej, a w konsekwencji również dla zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, której mowa w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. Nie była zatem możliwa koncentracja postępowania dowodowego polegająca na ustaleniu z góry, jakie dowody należy przeprowadzić dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Brak jest również przesłanek do stwierdzenia, że czynności były podejmowane w sposób opieszały lub miały charakter czynności oczywiście zbędnych. Postępowanie dowodowe organu bez wątpienia podporządkowane było dążeniu do wyjaśnienia wątpliwości, a zatem prawidłowemu, wyczerpującemu i rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego. Skrupulatność organu wynikała z dążenia do oparcia ustaleń na obiektywnych dowodach źródłowych. Nie można tracić z pola widzenia, że w sprawie ustalono okoliczności uzasadniające podejrzenie, że czynności wykazane w wystawionych przez R. W. fakturach VAT nie dokumentuj a odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy o VAT. W związku z tym kwoty wynikające z tych faktur nie podlegają wykazaniu w deklaracjach sporządzanych dla potrzeb rozliczania tego podatku. Nadto podatnik zawyżył podatek naliczony w kwietniu 2014 r. o kwotę [...] zł, bowiem fakturom wystawionym przez spółki C., M., A., D., X., C. nie towarzyszą rzeczywiście wykonane czynności, rodzące u wystawcy faktury obowiązek podatkowy. Rekapitulując, działania organu charakteryzowały się koncentracją, nie były podejmowane oddzielnie i bez przemyślenia, z założoną logiką wpływu jednych na kolejne. Słusznie odwołano się w tym zakresie do zasady prawdy materialnej jako nadrzędnego celu każdego postępowania. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie ma również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 121 §1 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z powołanych przepisów Ordynacji podatkowej wymaga, aby postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Drugi natomiast wymaga aby organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i rzetelne, oparte zarazem na przepisach prawa, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Zasada zaufania, wyrażona w powołanym wyżej przepisie Ordynacji podatkowej nie może przy tym być rozumiana jako konieczność prowadzenia postępowania według oczekiwań podatnika, jeśli pozostają one w sprzeczności z wymaganiami nałożonymi na organy prowadzące postępowanie przepisami prawa i utrudniają prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Postępowanie poddane ocenie Sądu wskazanym wymaganiom odpowiadało. Nie znajdując ze wskazanych wyżej powodów postaw do stwierdzenia przewlekłości postępowania w sprawie niniejszej, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a.