III SA/Lu 123/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zalewski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Grzegorz Grymuza, Protokolant Referent Paulina Nagajek, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie zmiany nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz R. W. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt: I GSK 1355/16 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 15 marca 2016 r., sygn. akt: III SA/Lu 1806/15 i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Stan przedmiotowej sprawy przedstawia się następująco. Decyzją z [...] maja 2013 r., znak: [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] stycznia 2013 r., znak [...] w przedmiocie wprowadzenia zmian w zgłoszeniu celnym w zakresie wartości celnej towaru. W motywach decyzji organ II instancji wskazał, że [...] lutego 2008 r. R. W. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu, sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy marki [...], r. prod. 2004. Do zgłoszenia załączył rachunek z [...] października 2007 r. wystawiony przez [...], określający wartość wymienionego samochodu na kwotę 7.000 CHF oraz opinię rzeczoznawcy z [...] lutego 2008 r. zawierającą opis stanu pojazdu i jego wycenę na kwotę 23.100 zł brutto. Zgłoszenie celne zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym. Za pismem z [...] czerwca 2011 r., nr [...] Prokuratura Apelacyjna w L. przekazała Urzędowi Celnemu w B. wyniki kontroli szwajcarskich władz celnych, przeprowadzonej w ramach międzynarodowej pomocy prawnej, odnoszącej się m.in. do samochodu objętego wymienionym zgłoszeniem celnym. Właściciel firmy [...] zeznał, że w lutym 2010 r. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej i nie wystawił, ani nie podpisał rachunku z [...] października 2007 r. Organ celny I instancji, w trybie art. 78 § 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. UE.L.1992.302.1), dalej jako WKC, dokonał kontroli przedmiotowego zgłoszenia celnego i stwierdził, że wartość samochodu podobnego do importowanego, wg. katalogu Eurotax, wynosiła na rynku szwajcarskim 40.500 CHF. Cena ta była znacząco wyższa od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym, dlatego organ I instancji postanowieniem z [...] września 1992 r. wszczął postępowanie celne w sprawie ustalenia wartości celnej sprowadzonego samochodu. W toku tego postępowania organ celny powołał biegłego rzeczoznawcę samochodowego, który określił wartość sprowadzonego pojazdu na kwotę 74.400 zł, a po skorygowaniu o elementy fiskalne (marża, cło, podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług), organ ustalił wartość celną towaru na kwotę 44.366 zł. W konsekwencji powyższych ustaleń, Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z [...] stycznia 2013 r. zmienił zapisy w zgłoszeniu celnym i przyjął, że wartość celna sprowadzonego pojazdu wynosi 44.336 zł. Od powyższej decyzji skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w B. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję z [...] maja 2013 r., którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] maja 2013 r., skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wyrokiem z 19 listopada 2013 r., sygn. akt: III SA/Lu 504/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę strony. Sąd uznał za zasadne wątpliwości organu celnego co do ceny transakcyjnej (7.000 CHF) przedmiotowego pojazdu, co w świetle art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) NR 2454/93 z 2 lipca 1993 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. UE.L.1993.253.1), dalej jako RWKC, dawało organowi uprawnienie do podjęcia działań w ramach procedury weryfikacyjnej. W ocenie Sądu, organy celne prawidłowo ustaliły wartość celną sprowadzonego samochodu na kwotę 77.400 zł i prawidłowo po zastosowaniu korekt, przyjęły do wyliczeń kwotę 44.336 zł. Ponadto Sąd przyjął, że decyzja organu I instancji z [...] stycznia 2013 r. jest rozstrzygnięciem wydanym przed upływem 5 lat od daty dokonania zgłoszenia celnego, w związku z czym nie można mówić o przedawnieniu ustalenia należności przez organ celny na podstawie art. 56 ustawy z 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622). Sąd podniósł, że z akt sprawy wynika, że toczy się postępowanie karne, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, co oznacza, że zakaz powiadomienia dłużnika po upływie 3 lat licząc od powstania długu celnego, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC, nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika. Wyrokiem z 29 października 2015 r., sygn. akt: I GSK Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. NSA wskazał, że Sąd I instancji nie dokonał analizy i oceny przesłanek zastosowania art. 221 ust. 4 WKC. Twierdzenie Sądu I instancji, że " z akt sprawy wynika, że toczy się postępowanie karne, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC" nie zostało poparte jakimikolwiek ustaleniami w zakresie popełnienia przez skarżącego czynu karalnego. Sąd zaniechał wskazania, skąd wywodzi, że takie postępowanie karne miało miejsce i jaki miało zakres. Stanowisko Sądu w tym zakresie nie zostało poparte dowodami, których analiza i ocena mogłaby uzasadniać twierdzenie o popełnieniu czynu polegającego na umyślnym wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej i narażeniu należności celnej na uszczuplenie. NSA uznał, że motywy rozstrzygnięcia Sądu I instancji nie są na tyle precyzyjne, aby pozwalały na ocenę jego prawidłowości, w szczególności w kontekście podstaw odpowiedzialności strony skarżącej w warunkach art. 221 ust. 4 WKC. Stanowiło to uchybienie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co stanowiło podstawę do uchylenia wyroku Sądu I instancji. Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 15 marca 2016 r., sygn. akt: III SA/Lu 1806/15 oddalił skargę R. W. W uzasadnieniu wyroku Sąd przywołał treść przepisów stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji, tj. art. 30 ust. 1, art. 31, art. 78 i art. 214 ust. 1 WKC oraz art. 181a RWKC i stwierdził, że przedstawiona przez organy celne argumentacja uzasadnia odstąpienie od zastosowania metody wartości transakcyjnej. Głównym powodem odstąpienia od zastosowania tej metody była istotna rozbieżność pomiędzy zadeklarowaną wartością celną sprowadzonego pojazdu a cenami podawanymi w katalogach branżowych. Organ celny dokonując porównania cen pojazdów tej samej marki i rocznika co pojazd importowany według katalogów branżowych (szwajcarski katalog EurotaxGlass`s Nr 2 z 2008 r.) z wartością pojazdu zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym, zauważył istotne rozbieżności. Katalogowa wartość pojazdu, uwzględniając przy tym stopień uszkodzenia, była bowiem prawie trzy razy wyższa niż zadeklarowana w zgłoszeniu. Ponadto z informacji przekazanych przez szwajcarskie władze celne wynikało, że rachunek dotyczący przedmiotowego pojazdu nie został wystawiony przez jego sprzedawcę [...], ani nie został podpisany przez jego właściciela. Podstawą ustalenia przez organy celne wartości celnej pojazdu była wycena rzeczoznawcy z [...] listopada 2012 r., w której wartość pojazdu oszacował na kwotę 74.400 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w B. dokonał korekty tej kwoty uwzględniając wartość cła, zwyczajowej marży, podatku akcyzowego i podatku VAT ostatecznie ustalił wartość celną importowanego pojazdu na kwotę 44.366 zł. W ocenie Sądu I instancji nie było podstaw, żeby podważać prawidłowość ustaleń organu odnośnie wartości celnej importowanego pojazdu. Dokonane przez organ celny korekty nie wpłynęły na kwotę długu celnego z uwagi na zastosowanie preferencyjnej stawki celnej 0%, do czego upoważniało dołączone do zgłoszenia celnego świadectwo EUR 1 nr [...] z [...] stycznia 2008 r. Sąd I instancji wskazał, że art. 221 ust. 3 i 4 WKC nie mógł mieć zastosowania w tej sprawie. W sytuacji, gdy w zgłoszeniu celnym zostaną ujawnione nieprawidłowe dane, które nie mają wpływu na dług celny lub zastosowana procedurę, organ celny może (na wniosek zgłaszającego lub z urzędu) dokonać zmiany nieprawidłowych danych w trybie art. 23 ust. 4 Prawa celnego, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Oznacza to, że organ celny nie dokonywał wyliczenia należności celnych przywozowych oraz nie dokonywał ich retrospektywnego zaksięgowania, o którym powiadamiał dłużnika (skarżącego). Skarżący sprowadził ze Szwajcarii używany samochód osobowy marki [...] deklarując obniżoną stawkę celną 0% na podstawie świadectwa pochodzenia EUR 1, a organ celny uznając ten dowód za wiarygodny, zastosował preferencyjną stawkę celną 0%. Zatem zmiana wartości celnej dokonana w zgłoszeniu celnym w polu 42 nie wpłynęła na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1355/16 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. NSA zwrócił uwagę, że rozpoznając pierwotnie sprawę uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i jednoznacznie wskazał kierunek dalszego procedowania. Nakazał dokonanie analizy zaistniałego stanu faktycznego pod kątem przesłanek zawartych w art. 221 ust. 3 i 4 WKC, głównie ust. 4 tego artykułu. Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę nie zastosował się do tych wskazań i wyszedł poza granice sprawy zakreślonej w wyroku przez sąd kasacyjny, czym naruszył art. 134 par. 1 w zw. z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej jako p.p.s.a. NSA podniósł, że art. 190 zd. drugie p.p.s.a., nakłada ograniczenia, gdyż nie można oprzeć skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty te mogą dotyczyć jedynie zawężonych po poprzednim wyroku NSA "granic sprawy". Sąd I instancji naruszył tym samym wskazane przepisy procedury sądowoadministracyjnej, jak i art. 221 WKC poprzez jego niezastosowanie spowodowane uznaniem, że powołany przepis nie znajduje zastosowania w sprawie. NSA wskazał, że w ponownym postępowaniu Sąd I instancji jest zobowiązany do rozpoznania sprawy z uwzględnieniem zaleceń zawartych w wyroku NSA z 29 października 2015 r., sygn. akt I GSK 756/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ponownie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej jako p.p.s.a., Sąd I instancji rozpatrując ponownie skargę, na skutek uchylenia wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, związany jest dokonaną przez ten Sąd wykładnią prawa. Powyższe oznacza, że Sąd I instancji nie może przyjąć innego niż Naczelny Sąd Administracyjny rozumienia przepisów prawa materialnego czy przepisów postępowania. W konsekwencji Sąd I instancji ponownie rozpatrując sprawę, uwzględniając wskazówki wynikające z wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, powinien dokonać całej kontroli sądowej w taki sposób, który uwzględnia rozumowanie interpretacyjne zawarte w uzasadnieniu wyroku uchylającego. Uwzględniając wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. I GSK 1355/16 do zastosowania się do zaleceń zawartych w wyroku NSA z 29 października 2015 r., sygn. I GSK 756/14, w pierwszej kolejności należy rozważyć przesłanki zastosowania w sprawie art. 221 WKC. Zgodnie z art. 221 ust. 1 WKC zaksięgowania kwoty należności do pokrycia lub pozostającej do pokrycia należy dokonać w terminie dwóch dni, licząc od dnia, w którym organy celne dowiedziały się o tej sytuacji i miały możliwość obliczyć kwotę prawnie należną, jak również określić dłużnika. Przepis ten zobowiązuje organ do niezwłocznego, bezpośrednio po dokonaniu zaksięgowania, powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnej. Przy czym zasadą wynikającą z art. 221 ust. 3 WKC jest, że to powiadomienie, nie może nastąpić po upływie terminu trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Wyrażoną na gruncie tego przepisu zasadę należy wiązać z instytucją swoistego przedawnienia prawa do ustalania należności celnej z tytułu długu celnego. Instytucja z art. 221 ust. 3 WKC jest zatem zbliżona do instytucji przedawnienia długu celnego, o której mowa w art. 55 pkt 2 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.). Stosownie do tego przepisu, organ celny nie księguje i nie pobiera kwoty należności przywozowych, jeżeli upłynął termin na powiadomienie dłużnika o kwocie należności. Regułę tą modyfikuje przepis art. 221 ust. 4 WKC, który umożliwia powiadomienie dłużnika o kwocie długu na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, jeżeli dług powstał na skutek czynu, podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego. W takiej sytuacji dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat. Art. 56 Prawa celnego stanowiący uzupełnienie tej zasady, określa, że w sytuacji objętej hipotezą normy z art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Z przytoczonych przepisów wynika, że w przypadku określonym art. 221 ust. 4 WKC, retrospektywne zaksięgowanie należności celnej może nastąpić po upływie trzech, lecz przed upływem pięciu lat od dnia powstania długu celnego. Jednakże niezbędnym warunkiem zastosowania wyjątku z art. 221 ust. 4 WKC jest powstanie długu celnego na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego. Ponadto między "czynem podlegającym wszczęciu postępowania karnego" a długiem celnym musi istnieć realny związek przyczynowo-skutkowy, bowiem dług celny musi być następstwem konkretnego czynu stanowiącego przestępstwo. Z niespornego stanu faktycznego wynika, że [...] lutego 2008 r. zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy marki [...]. Zgłoszenie celne zostało przez organ celny przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym. Zatem dług celny z tytułu importu towaru powstał [...] lutego 2008 r. Natomiast organ celny I instancji zawiadomił stronę o zaksięgowaniu kwoty długu celnego wynikającego z decyzji z [...] stycznia 2013 r. w dniu [...] stycznia 2013 r. (data doręczenia decyzji), a więc po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego, ale przed upływem pięciu lat od jego powstania. Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...] maja 2013 r., utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Z powyższego wynika, że organy celne zastosowały w sprawie art. 221 ust. 4 WKC, chociaż nie wynika to ani z treści decyzji, ani z ich uzasadnień. Organy celne w swych decyzjach skoncentrowały się na przedstawieniu swych racji co do ustalenia wartości celnej sprowadzonego pojazdu, oceny opinii biegłego rzeczoznawcy, prawidłowości zastosowania przepisów procesowych, natomiast całkowicie pominęły kwestię terminu, w którym możliwe jest retrospektywne zaksięgowanie należności celnej. W decyzjach organów celnych obu instancji całkowicie zabrakło rozważań dotyczących zastosowania w sprawie art. 221 WKC. Tymczasem, jako że adresatem tego unormowania jest organ celny, jest on zobowiązany do wykazania istnienia przesłanek od których uzależnione zostało prawo ustalania należności celnej po upływie terminu trzech lat od dnia powstania długu celnego. Zauważyć należy, że kompetencja do ustalenia zaistnienia czynu, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC oraz przeprowadzenia oceny uzasadniającej jego kwalifikowanie w ramach i dla potrzeb prowadzonego postępowania, jako czynu podlegającego, w chwili jego popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, należy do organów celnych, powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych. Przy czym art. 221 ust. 4 WKC nie wymaga, aby istniało orzeczenie stwierdzające fakt popełnienia przestępstwa, bowiem kwalifikacja czy dany czyn podlega penalizacji w sprawach karnych, dokonywana jest jedynie dla celów postępowania administracyjnego, aby umożliwić organom celnym skorygowanie błędu lub poboru niewystarczających należności celnych (por. wyrok WSA w Krakowie z 4 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Kr 548/16, Lex nr 2162606; wyrok NSA z 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 739/13, Lex nr 1517949). Czynem podlegającym w chwili jego popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, jest czyn, który według systemu prawnego obowiązującego w Państwie Członkowskim, może być kwalifikowany przez uprawniony organ dochodzący zapłaty należnego cła, jako czyn stanowiący przestępstwo według prawa krajowego (orzeczenie TSUE w sprawie C-273/90 Meico Fell z 27 listopada 1991 – ECR 1991/9/I-5569 pkt 9-13). Skoro w świetle art. 221 ust. 4 WKC warunkiem ustalenia należności celnej po upływie terminu trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego jest obowiązek wykazania przez organ, że dług celny powstał wskutek czynu podlegającego, w chwili jego popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, to za niewystarczające należy uznać ograniczenie się organów celnych do wzmianki o nadesłaniu przez Prokuraturę Krajową pisma z [...] czerwca 2011 r. nr [...] informującego o fakcie wszczęcia śledztwa w związku z importem samochodów osobowych ze Szwajcarii, wraz z wynikami kontroli szwajcarskich władz celnych. Wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że organy celne w tym zakresie działały zgodnie z przepisami prawa i oparły się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym jest ogólnikowe i nie zawiera szerszego uzasadnienia. Stanowi to istotne uchybienie w świetle przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i wynikających z nich zasad regulujących sposób postępowania organów administracji celnej, w tym zasady, że w toku postępowania należy dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy na podstawie zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego. Okoliczność, że wszczęto postępowanie karne, nie dowodzi samo przez się, że popełniono czyn wywołujący skutek prawny w postaci powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Ciężar udowodnienia istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie art. 221 ust. 4 WKC spoczywa na organie celnym (por. wyrok WSA w Lublinie z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Lu 157/14, Lex nr 1547596). Działając w warunkach określonych przywołanym przepisem organy celne zobowiązane są wykazać fakt popełnienia (zaistnienia) czynu stanowiącego - według prawa krajowego w chwili jego popełnienia – przestępstwo. Ponadto mają wykazać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tym czynem, a powstaniem długu celnego, niezależnie od tego czy ten czyn mógłby być zarzucony dłużnikowi celnemu jako sprawcy, czy osobie trzeciej. Rozpatrując ponownie sprawę organy powinny się kierować przedstawionymi powyżej wskazaniami. Z powyższych względów zaskarżona decyzja podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.