III SA/Lu 196/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zalewski, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Drwal,, Sędzia SO del. Robert Hałabis (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Sylwia Bałaban, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 14 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi C. P. "P." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty cła podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. P. na rzecz skarżącego C. P. 1417 zł (tysiąc czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania C.P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "P", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w sprawie określenia kwoty cła podlegającego retrospektywnemu zaksięgowaniu. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie sprawy: W dniu [...] marca 2010 r. w Oddziale Celnym zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu według dokumentu SAD Nr [...] importowany towar: w pozycji 1 – stalowe elementy do produkcji bram, ogrodzeń i balustrad zaklasyfikowany do kodu Taric 7308 90 99 00 ze stawką celną erga omnes w wysokości 0%, w pozycji 2 – zawiasy z kodem Taric 8302 10 00 90 ze stawką celną erga omnes w wysokości 2,7% oraz w pozycji 3 – klamki z kodem Taric 8302 49 00 90 ze stawką celną erga omnes w wysokości 2,7%. Zgłoszenie celne zostało przez organ celny przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym. W wyniku kontroli Naczelnik Urzędu Celnego powziął wątpliwości co do prawdziwości zadeklarowanego przez stronę kodu CN importowanego towaru, a co za tym idzie prawidłowości zastosowanej stawki celnej. Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego dokonał zmiany wspomnianego zgłoszenia celnego poprzez dodanie pozycji 4 dla towaru opisanego jako szyldy dziurek od klucza kod Taric 8302 49 00 90 ze stawką celną 2,7% oraz pozycji 5 dla towaru opisanego jako elementy dekoracyjne z żelaza i stali kod Taric 7326 90 98 90 ze stawką celną 2,7 %. Wskazaną decyzją organ określił kwotę cła podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 5.007,00 zł oraz wezwał do jej uiszczenia wraz z należnymi odsetkami. W odwołaniu od decyzji skarżący zakwestionował prawidłowość klasyfikacji taryfowej towaru dokonanej przez organ, jako sprzecznej z regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej. Ponadto podniósł, że w sprawie zostały spełnione określone w art. 220 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC) przesłanki odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że sporną w sprawie jest kwestia klasyfikacji taryfowej importowanych elementów z żelaza i stali, to jest towarów w postaci grotów, listków, kul, koszyczków, rozet, ornamentów, maskownic. Dyrektor Izby Celnej odwołał się do brzmienia odpowiednich pozycji Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (TARIC) oraz do treści Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Noty HS 7308 i 7326). W trakcie prowadzonego postępowania organy celne ustaliły iż przedmiotem importu były elementy stalowe, m.in. liście, groty, kule, koszyczki, rozety, ornamenty i maskownice. Elementy te są sprzedawane samodzielnie i stanowią element ozdobny np. pergoli, bramy, balustrady itp. Elementy te nie są niezbędne dla wytworzenia samej konstrukcji, ale pełnią funkcję dekoracyjną bram, balustrad, itp. Z wyjaśnień strony wynika, że wszystkie elementy objęte postępowaniem przed zamontowaniem nie posiadają żadnego zastosowania, w szczególności nie są elementami ozdobnymi. Wśród tych wyrobów wyróżnia się: – elementy skrętne, stanowiące podstawowe elementy konstrukcyjne zapewniające stabilność gotowego elementu poprzez łączenie ze sobą pionowych elementów bram i ogrodzeń i utrzymujących je w jednakowej odległości; – koszyczki stanowiące skręcone i zespawane ze sobą na dwóch końcach pręty stalowe o przekroju kwadratowym, elementy te łączą ze sobą dwa pionowe pręty; – kwiaty i liście, stanowiące półprodukty do produkcji bram, ogrodzeń i balustrad, nie jest możliwe traktowanie tych elementów, jako gotowych produktów, o czym świadczy ich kształt, przygotowanie elementu do wmontowania w konstrukcje poprzez wywiercenie otworów lub specjalne ukształtowanie końcówek; – groty, nasadki, gałki – elementy stanowiące zakończenie pionowych elementów ogrodzeń i bram. Organ wskazał na przywoływaną przez stronę opinię biegłego z zakresu konstrukcji stalowych, w której stwierdzono, że przedmiotowe elementy są przeznaczone do wbudowania w konstrukcję stalową, zaś przed tym zabiegiem nie mają cech przedmiotu użytkowego. Według opinii elementy te spełniają kryteria wyrobów wymienionych w HS 7308, a nie można ich zaliczyć do grupy HS 7326 z uwagi na to, że grupa ta obejmuje wyroby o znacznie wyższym stopniu przetworzenia wynikającym z obróbki skrawaniem, czy też wymagające montażu z podzespołów, łączenia przez spawanie, itp. Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji, że zasadniczy charakter tych wyrobów wynika z ich dekoracyjnej roli. Dekoracyjny kształt wyrobów świadczy, iż głównym ich przeznaczeniem jest zdobienie konstrukcji, na której są umieszczane. W tych okolicznościach importowane elementy stalowe takie jak kwiaty, liście, motywy roślinne, groty, ornamenty należy zaliczyć do pozycji 7326 a nie do pozycji 7308 Taryfy celnej, bowiem ze względu na ich obiektywne cechy i właściwości nie stanowią one elementów konstrukcji a są elementami dekoracyjnymi. Decydujące znaczenie przy ich klasyfikacji ma walor dekoracyjny, ozdobny i nie są one przeznaczone bezpośrednio do montowania w konstrukcję, jako elementy konstrukcyjne, ale mają zdobić konstrukcję. Elementy te pełnią dodatkowe funkcje jak maskowanie łączeń oraz zagęszczanie przestrzeni pomiędzy właściwymi elementami konstrukcji. Charakter tych wyrobów nie wyklucza ich zastosowania do dekoracji w innych miejscach niż konstrukcje stalowe. Potwierdzeniem tego stanowiska jest również informacja na stronie internetowej firmy, gdzie elementy te są oferowane do sprzedaży jako stalowe elementy kute, oddzielne półprodukty nie związane z konkretną konstrukcją, mające zastosowanie w produkcji takich wyrobów jak bramy, balustrady, balkony, kute meble stalowe, kraty, elementy dekoracji. W kwestii przytaczanej przez skarżącego opinii biegłego organ wyjaśnił, że wskazanie przez biegłego klasyfikacji spornych towarów wykracza poza zakres jego uprawnień, ponieważ właściwymi w sprawie klasyfikacji taryfowej są organy celne. Biegły w swej opinii oparł się na kwestii przetworzenia wyrobów, pominął zaś istotną dalszą część noty. W konkluzji Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji, iż sporny towar powinien być zaklasyfikowany do kodu TARIC 7326 90 98 90. Odnosząc się do kwestii retrospektywnego zaksięgowania długu celnego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż warunkiem dokonania przez organ celny retrospektywnego zaksięgowania długu celnego jest wykazanie, że w danej sprawie nie zachodzą okoliczności określone w art. 220 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zgodnie z tym przepisem nie jest możliwe dokonanie retrospektywnego księgowania kwoty długu celnego jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: 1) zaniżenie kwoty zaksięgowanej lub brak zaksięgowania jest następstwem błędu samych organów celnych; 2) błąd ten nie mógł być racjonalnie wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności; 3) osoba zobowiązana działała w dobrej wierze; 4) osoba zobowiązana przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. W ocenie organu odwoławczego nie można mówić o błędzie organu, polegającym na przyjmowaniu zgłoszeń celnych z zadeklarowanym kodem taryfy celnej, w stosunku do których przeprowadzona została częściowa rewizja towaru oraz weryfikacja m.in. pola 33 dokumentu SAD "kod towaru", gdyż podejmowane czynności dotyczyły realizacji konkretnych dyrektyw systemowych przekazywanych prze koordynatora systemu z analizy ryzyka i dotyczyły weryfikacji pola pod kątem unikania ceł antydumpingowych. Dowodem na to były zeznania przesłuchanych w sprawie funkcjonariuszy celnych, którzy uczestniczyli w trakcie obejmowania procedurą dopuszczenia do obrotu spornych towarów. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że importer jest podmiotem doświadczonym, od lat zajmującym się sprowadzaniem tego typu produktów. Wskazał także na wydane w sprawie importera decyzje Naczelnika Urzędu Celnego i Dyrektora Izby Celnej, dotyczące analogicznych towarów, podtrzymane nieprawomocnym wyrokiem WSA w Gdańsku, w których przyjęto taką samą klasyfikację taryfową, jak w przedmiotowej sprawie. Powołał się także na zgłoszenie celne dokonane w imieniu strony w Urzędzie Celnym w R., gdzie zadeklarowano kod 7326 90 98. Z faktów tych wynika, że importer miał świadomość odmiennego stanowiska organów celnych odnośnie klasyfikacji opisanych towarów. Mając zatem wiedzę o rozbieżnościach w klasyfikacji towaru winien zwrócić się do właściwego organu o wydanie wiążącej informacji taryfowej, co pozwoliłoby na uniknięcie ryzyka związanego z deklarowaniem błędnej klasyfikacji taryfowej importowanych towarów. Strona nie może przyjmować, że to agencje celne prawidłowo klasyfikują importowane towary, zaś błędne jest stanowisko Urzędu Celnego, gdyż to organy celne są właściwe do dokonywania klasyfikacji taryfowej, a nie agencje celne, które są uprawnione w imieniu zgłaszającego do deklarowania kodu taryfy celnej. Podanie kodu taryfy celnej w zgłoszeniu celnym przez agencję celną stanowi tylko deklarację podmiotu i nie jest wiążące dla organu celnego. Odnosząc się do argumentów strony dotyczących przeprowadzenia kontroli celnej, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że protokół kontroli stanowi jeden z dowodów, który podlega ocenie przez organ prowadzący postępowanie. Ustalenia kontrolne nie mogą przesądzać o rozstrzygnięciu podejmowanym przez organ prowadzący postępowanie celne. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący C.P. podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa) oraz naruszenie art. 20 ust. 1 i art. 220 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zdaniem skarżącego, naruszenie przepisów postępowania polega na braku podjęcia wszystkich działań mających na celu wyjaśnienie sprawy. Skarżący zarzucił brak wyjaśnienia zakresu rewizji przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych w toku weryfikacji spornych zgłoszeń. Zakres ten powinien być ustalony na podstawie analizy poleceń systemowych systemu "Celina" i poleceń dyspozytora przydzielającego funkcjonariusza do odprawy celnej. Uchybieniem organu była odmowa włączenia do akt sprawy poleceń określających zakres rewizji i w miejsce tego przesłuchanie funkcjonariuszy jako świadków, po dwóch latach od zdarzenia. Skarżący podniósł, że przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy importowane elementy stanowią "części konstrukcji", czy też są przede wszystkim "elementami dekoracyjnymi". Podział przeznaczonych do montażu bram i ogrodzeń stalowych elementów na "części konstrukcji" i "pozostałe" wymaga dokonania wykładni pojęcia "konstrukcji", a także wiedzy fachowej niezbędnej do przypisania poszczególnym elementom określonej roli. Takiej wiedzy fachowej nie posiadają funkcjonariusze celni. Obowiązkiem organu celnego było więc powołanie biegłego dysponującego odpowiednią wiedzą fachową. Rozstrzygnięcie sprawy wymagającej wiedzy specjalistycznej bez zasięgnięcia opinii biegłego narusza zasadę prawdy obiektywnej. Skarżący zakwestionował jako sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym twierdzenie organu, że importowane elementy mają charakter ozdobny, co stanowi naruszenie art. 20 ust. 1 WKC. W ocenie skarżącego nie jest możliwe kwalifikowanie spornych towarów do podpozycji 7326 90, gdyż importowane elementy należy uznać za kute, lecz nieobrobione inaczej – po procesie kucia zostały poddane jedynie wstępnemu piaskowaniu i nie były poddane innej powierzchniowej obróbce. Ponadto z treści nomenklatury taryfowej wynika, że do kodu 7326 90 98 zaliczane są artykuły z żelaza lub stali, które nie są kute swobodnie, kute w matrycy, ani też nie powstały w wyniku spiekania. Niesporne jest, że importowane towary są wyrobami kutymi, co wyklucza ich zakwalifikowanie do kodu 7326 90 98. Zdaniem skarżącego nie jest możliwe retrospektywne zaksięgowanie długu celnego, gdyż zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 220 ust. 2 WKC. Należy uznać, że zaniżenie kwoty długu celnego, jeżeli zaistniało, było wynikiem błędu organów celnych. Błąd ten polegał na powtarzającym się przez okres sześciu lat akceptowaniu klasyfikacji spornych towarów, ostatecznie uznanej za błędną w zaskarżonej decyzji. Skarżący podkreślił, że błąd był trudny do wykrycia, o czym świadczy fakt, że organy celne mimo przeprowadzanych wielokrotnie weryfikacji zgłoszeń celnych, nie wykryły go. Ponadto również WSA w Gdańsku wydawał w tej sprawie rozbieżne orzeczenia. Zgłaszający działał w dobrej wierze, w pełnym zaufaniu do organów celnych. Skoro organy po wielokrotnie przeprowadzanych rewizjach stwierdzały poprawność zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu, to importer miał prawo przypuszczać, że jest on właściwy. Powoływany przez organ przypadek zgłoszenia celnego w R., gdzie podano inny kod był jednostkowy i wynikał z błędu działającej w imieniu importera agencji celnej. Z protokołu kontroli celnej wynika, że w przypadku innych przesyłek odprawianych w R., zastosowano kod 7308 90 99. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z późn. zm.), do postępowań w sprawach celnych stosuje się przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i oceny, w myśl reguł wskazanych w przepisach art. 120, 121, 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast uzasadnienie decyzji powinno być sporządzone zgodnie wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Analiza akt administracyjnych oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowodzi, że decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych norm proceduralnych. Istota sporu między stroną a organami celnymi sprowadzała się do prawidłowej klasyfikacji towaru importowanego, objętego pozycją 1 zgłoszenia celnego z dnia [...] marca 2010 r. (pole 31 – stalowe elementy do produkcji bram, ogrodzeń i balustrad) i przyporządkowania go do właściwego kodu TARIC (według strony – 7308 90 99 00, według organów – 7326 90 98 90), co w rezultacie przekłada się na zastosowanie właściwej stawki celnej (odpowiednio: 0% albo 2,7%), a w konsekwencji wpływa na wysokość cła. Zgodnie z art. 20 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L z dnia 19 października 1992 r. Nr 302, str. 1 z późn. zm., dalej jako Wspólnotowy Kodeks Celny lub WKC), w przypadku powstania długu celnego, wymagane prawem należności określane są na podstawie Taryfy Celej Wspólnot Europejskich. W dacie zgłoszenia celnego obowiązywało rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L z dnia 7 września 1987 r. Nr 256, str. 1 z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie Wydanie Specjalne, Rozdział 2, Tom 2, str. 328) w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniające Załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 (Dz. Urz. WE L z dnia 31 października 2008 r. Nr 291, str. 1). Zintegrowana Taryfa Wspólnot Europejskich TARIC jest aktualizowana codziennie. Z uwagi na możliwość częstej zmiany środków handlowych, jak również na powszechną dostępność strony internetowej TARIC, Komisja podjęła decyzję o zaniechaniu corocznych publikacji TARIC w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria C (zob. Komunikat w sprawie TARIC – Dz. Urz. UE C z dnia 20 października 2004 r. Nr 258, str. 18). Sekcja XV Taryfy Celnej obejmuje metale nieszlachetne i artykuły z materiałów nieszlachetnych. Zawiera ona następujące działy: – Dział 72 – Żeliwo i stal; – Dział 73 – Artykuły z żeliwa lub stali; – Dział 74 – Miedź i artykuły z miedzi; – Dział 75 – Nikiel i artykuły z niklu; – Dział 76 – Aluminium i artykuły z aluminium; – Dział 78 – Ołów i artykuły z ołowiu; – Dział 79 – Cynk i artykuły z cynku; – Dział 80 – Cyna i artykuły z cyny; – Dział 81 – Pozostałe metale nieszlachetne; CERMETALE; artykuły z tych metali; – Dział 82 – Narzędzia (...); ich części z metali nieszlachetnych; – Dział 83 – Artykuły różne z metali nieszlachetnych. Prawidłowa klasyfikacja taryfowa musi uwzględniać stan towaru istniejący w chwili dokonania zgłoszenia celnego. Stan towaru zaś stanowi odzwierciedlenie rodzaju towaru, a także jego indywidualnych właściwości i cech. Ustalenie stanu towaru jest zatem niezbędne dla zastosowania klasyfikacji towarowej, a w konsekwencji dla określenia właściwej stawki celnej. W rozpoznawanej sprawie nie ustalono rodzaju i właściwości towaru, co nie pozwala na uznanie, że zastosowana przez organ taryfa celna jest prawidłowa. W myśl art. 68 WKC, organy celne uprawnione są do weryfikacji zgłoszeń celnych. W tym celu mogą przeprowadzić: a) kontrolę zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów; b) rewizję towarów, z jednoczesnym ewentualnym pobraniem próbek w celu dokonania ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli. Z urzędowych adnotacji poczynionych na zgłoszeniu celnym w sprawie niniejszej wynika, że zostało ono poddane weryfikacji w chwili złożenia ([...] marca 2010 r.). Na zgłoszeniu odnotowano (k. 14 akt administracyjnych): "Częściowa kontrola f-ry rodzaju towaru. Towaru objętego cłami antydumpingowymi nie stwierdzono". Z adnotacji o rewizji wynika, że rewizji celnej nie przeprowadzono. Z akt administracyjnych i z uzasadnień decyzji wydanych w obu instancjach nie wynika, aby pobrano próbki towarów w celu dokonania ich analizy lub dokładniejszej kontroli. Natomiast stosownie do art. 70 ust. 1 WKC, jeżeli rewizja dotyczy jedynie części towarów objętych zgłoszeniem, to jej wyniki odnoszą się do całości towarów objętych tym zgłoszeniem. W chwili dokonania weryfikacji zgłoszenia celnego organ nie miał żadnych zastrzeżeń co do prawidłowości zawartych w nim danych, w tym do zadeklarowanego kodu towaru 7308 90 99 00 objętego poz. 1 zgłoszenia celnego, zaś towar został zwolniony. Jak wynika z treści pisma Wydziału Zarządzania Ryzykiem Izby Celnej z dnia [...] marca 2011 r. oraz postanowienia z dnia [...] kwietnia 2011 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego, podstawę wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie stanowiło powzięcie wiadomości, że w przypadku importowanych przez stronę "elementów dekoracyjnych do ogrodzeń, z metalu, kutych odlewanych, które były deklarowane do kodu CN 73089099 (AOO – 0%) jako elementy do produkcji bram i ogrodzeń oraz części konstrukcji (...), Izba Celna w G. po przeprowadzeniu weryfikacji zgłoszenia celnego OGL/321030/00/029048/2009 ustaliła jako kod poprawny CN 7326 90 98 90 (AOO-2,7%)". Po wszczęciu postępowania w sprawie klasyfikacji taryfowej wymienionych wyżej stalowych elementów do produkcji bram, ogrodzeń i balustrad, strona przedstawiła na żądanie organu szereg dowodów dotyczących rodzaju elementów objętych zgłoszeniem, w tym opinię biegłego inż. A. C. Z opinii tej wynika, że przedstawione biegłemu do wglądu elementy wykonane są ze stali do obróbki plastycznej, a ich powierzchnia została poddana obróbce powierzchniowej przez piaskowanie, mającej za zadanie usunięcie z elementów pozostałości z procesu kucia. W ocenie biegłego omawiane drobne elementy stalowe są elementami przeznaczonymi do wbudowania w konstrukcję stalową, a przed tym zabiegiem nie mają cech przedmiotu użytkowego. Stają się one elementem użytkowym jako integralna część konstrukcji bramy, furtki, przęsła, ogrodzenia, czy balustrady. Biegły opierając się na treści not wyjaśniających do HS 7308 oraz 7326 stwierdził, że klasyfikacja towarów dokonana przez stronę była prawidłowa również z tego względu, że grupa HS 7326 obejmuje wyroby o znacznie wyższym stopniu przetworzenia, aniżeli w przypadku wyrobów zaliczonych do grupy HS 7308. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że identyfikacja towaru objętego poz. 1 zgłoszenia celnego z dnia [...] marca 2010 r., nastąpiła "w oparciu o oznaczenia na fakturach, przedłożone przez pełnomocnika rysunki oraz katalog firmy dostępny na jej stronie internetowej". Stanowiły go elementy stalowe, m.in. liście, groty, kule, koszyczki, rozety, ornamenty i maskownice, które – zdaniem organu – należało zaliczyć do podpozycji 7326 90, a w obrębie tej pozycji właściwym kodem jest kod 7326 90 98". Przedstawiony wyżej zakres postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie oraz analiza uzasadnień decyzji wydanych w obu instancjach przekonuje, że nie ustalono najbardziej istotnej kwestii, jaki w istocie towar był przedmiotem poz. 1 zgłoszenia celnego. Organy nie usiłowały nawet ustalić samodzielnie w toku postępowania, jakie produkty były przedmiotem importu. Podkreślić w tym miejscu należy, że biegły inż. A. C. opracował opinię na zlecenie strony. Biegły dokonał oględzin wyrobów oraz ich rysunków przestawionych przez stronę bez udziału funkcjonariuszy celnych. Ponadto biegły nie opisał dokładnie procesu powstawania wyrobów. Nie pozwala to na niebudzące wątpliwości ustalenie technologii produkcji zgłoszonych elementów, istotnej z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej. Stwierdzić zatem należy, że nie zidentyfikowano prawidłowo stanu towaru z chwili dokonania zgłoszenia celnego ([...] marca 2010 r.). Jest natomiast poza sporem, że elementy objęte zgłoszeniem celnym w poz. 1. były wyrobami stalowymi. Sekcja XV Taryfy celnej "Metale nieszlachetne i artykuły z metali nieszlachetnych" zawiera kilkanaście działów obejmujących żeliwo, stal oraz różne metale nieszlachetne i wyroby z tych metali. W działach od 73 do 76 i od 78 do 81 wyroby klasyfikowane są w zależności od rodzaju metalu. W dziale 73 klasyfikowane są towary z żeliwa lub stali, przy czym dla pozycji 7326 istotny jest sposób wykonania wyrobu, pozycja ta obejmuje bowiem "Pozostałe artykuły z żeliwa lub stali", "-kute lub tłoczone, ale nieobrobione więcej" oraz "- Artykuły z drutu, żeliwa lub stali". Nasuwa się w związku z tym refleksja, że towary objęte zgłoszeniem celnym w sprawie niniejszej mogłyby być zakwalifikowane do innego działu lub pozycji, ponieważ dokonane przez organy ustalenia co do charakteru wyrobów i sposobu ich powstawania nie są na tyle precyzyjne, by mogły stanowić podstawę zakwalifikowania wyrobów do konkretnego działu, pozycji i podpozycji Taryfy celnej. Funkcjonariusze Służby Celnej powinni byli zadbać o dokładne ustalenie stanu towaru z chwili dokonania zgłoszenia celnego. Wymagało to odpowiedniego udokumentowania, takiego jak: pobranie próbek, sporządzenie dokumentacji filmowej lub fotograficznej, itp. Niezależnie od tego urzędowe adnotacje poczynione na dokumencie zgłoszenia celnego powinny być precyzyjne, aby w oparciu o nie stwierdzić w sposób niebudzący wątpliwości, czy klasyfikacja towaru do odpowiedniego kodu TARIC dokonana przez stronę, była prawidłowa. Postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie nie wyjaśniło wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Przeprowadzony z urzędu dowód z zeznań świadków – funkcjonariuszy Służby Celnej na okoliczność, co było powodem dokonania rewizji towarów w przypadku kilku zgłoszeń celnych dokonanych przez skarżącego nie miał żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Świadkowie w lakonicznych wypowiedziach podawali, że rewizja miała na celu ewentualne wykrycie, czy strona nie dążyła do ominięcia ceł antydumpingowych poprzez wskazanie błędnej klasyfikacji towarowej, nie podawali jednak, o jakie konkretnie towary chodzi. Świadkom nie okazywano zgłoszenia celnego i nie żądano wyjaśnienia znaczenia urzędowych zapisków, poczynionych na tym zgłoszeniu. Zgodnie z literalnym brzmieniem kodu CN 7308 Taryfy Celnej, zalicza się do niego: a) konstrukcje (z podanym wyłączeniem); b) części konstrukcji (podano przykładowe wyliczenie, które nie ma charakteru zamkniętej listy: (...) mosty i części mostów, (...) balustrady, filary i kolumny, z żeliwa lub stali); c) płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki, profile, rury i tym podobne, przygotowane do stosowania w konstrukcjach, z żeliwa lub stali. Zwrot "i tym podobne" oznacza, że początkowe wyliczenie drobniejszych elementów nie jest pełne. W ocenie Sądu, zwrot ten w kontekście, w jakim został użyty, należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o niewymienione w Taryfie drobne elementy, przygotowane do stosowania w konstrukcjach, z żeliwa lub stali. Należy również zwrócić uwagę na treść not wyjaśniających zamieszczonych w Załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Przy opisie towarów zaliczonych do kodu CN 7308, po omówieniu konstrukcji oraz części konstrukcji, jest następujący stwierdzenie: "Niniejsza pozycja obejmuje również części takie, jak wyroby walcowane płaskie, "wyroby płaskie szerokie", włączając tzw. płyty uniwersalne, taśmę, pręty, kątowniki, kształtowniki i rury, które zostały przygotowane (wykonano w nich otwory, zostały wygięte lub pokarbowane) do zabudowy w konstrukcjach". Gdyby zatem drobne wyroby, zakwalifikowane w rozpoznawanej sprawie przez agencję celną w poz. 1 zgłoszenia celnego jako "stalowe elementy do produkcji bram, ogrodzeń i balustrad" zostały wykonane z żeliwa lub stali i były przygotowane do zabudowy w konstrukcjach typu bramy, balustrady w sposób wyżej opisany, to klasyfikacja do tej pozycji nie byłaby wykluczona. Okoliczność, że jakieś niewielkie elementy użyte do konstrukcji (np. ogrodzenia czy balustrady) mają jednocześnie charakter ozdobny, czy dekoracyjny, nie stanowiłaby jeszcze przeszkody do zaliczenia ich do pozycji HS 7308. Wymagałoby to jednak zbadania wyrobów będących przedmiotem zgłoszenia celnego przez biegłego (a w przypadku ich braku – zbadania innych towarów o identycznych cechach) celem stwierdzenia, czy zostały one wykonane z żeliwa lub stali, ewentualnie z innego metalu nieszlachetnego, jakim procesom technologicznym były poddane, a nadto czy mogą być elementem konstrukcji, czy też spełniają wyłącznie funkcję ozdobników. Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpatrując skargę C. P. na decyzje ostateczne Dyrektora Izby Celnej wydane w podobnym stanie faktycznym jak w sprawie niniejszej (zob. wyroki z dnia: 25 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 276/10; z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 278/10; z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 286/10; z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 277/10; z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 280/10; z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 284/10; z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 281/10). Wskazać należy, że ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2010 r., nr [...]; [...], na które powoływano się w rozpoznawanej sprawie, zostały podzielone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 224/10 – oddalił skargę. Jednak na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez C. P., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 1008/10 uchylił ten wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stan faktyczny nie został ustalony przez organy celne prawidłowo, co wyraziło się w niedostatku danych dotyczących zakwestionowanych pod względem klasyfikacji celnej towarów i pominięciu tych informacji uzyskanych w wyniku rewizji, które miały wpływ na ocenę klasyfikacji celnej towarów. NSA podkreślił, że zebrany materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie nie pozwalał - bez dodatkowych ustaleń – przyjąć, że objęty zgłoszeniem celnym towar nie mógł zostać przypisany do innej, niż 7326 "-Pozostałe artykuły z żeliwa lub stali" pozycji i zwrócił uwagę na konieczność rozróżnienia towarów ze względu na sposób ich wytworzenia. Podobna sytuacja zachodzi w sprawie niniejszej. Brak bowiem dostatecznych ustaleń co do rodzaju towarów, w szczególności dotyczących sposobu ich wytworzenia. Stwierdzić trzeba, że dopiero wykluczenie możliwości zaklasyfikowania tych wyrobów w ramach pozycji HS 7308, nakazywałoby poszukiwanie innego, właściwego kodu spornych towarów w obrębie odpowiedniego działu Sekcji XV Taryfy Celnej (por. reguły 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej Celnej). Organ przyjął klasyfikację według podpozycji 7326 90 98 90. Należy w związku z tym zauważyć, że pozycja 7326 obejmuje "Pozostałe artykuły z żeliwa lub stali, - Kute lub tłoczone, ale nieobrobione więcej". Warunkiem zaliczenia do tej pozycji jest poddanie wyrobów z żeliwa lub stali odpowiednim procesom technologicznym wymienionym w notach wyjaśniających, a nadto ustalenie, że są one "(...) inne niż wyroby objęte poprzednimi pozycjami niniejszego działu lub objęte uwagą 1. do Sekcji XV, lub też objęte działem 82. lub 83. lub opisane bardziej szczegółowo w innych miejscach nomenklatury" (noty wyjaśniające do działu 7326). Natomiast pozycja 7326 90 obejmuje "- Pozostałe". Do pozycji 7326 90 zaliczono w notach wyjaśniających m.in. "imitacje kwiatów lub liści z kutego żelaza lub stali, lecz z wyłączeniem artykułów objętych pozycją 8306 (...)". Z kolei pozycja 7326 90 98 90 wskazana przez organ obejmuje "- - - - Pozostałe", czyli niezaliczone do wymienionych wcześniej. Należy zwrócić uwagę, że w pozycjach wcześniejszych wymieniane są wyroby "- - - Kute swobodnie", "- - - Kute w matrycy zamkniętej", "- - - Spiekane", a dopiero w dalszej części "- - - Pozostałe" (7326 90 98) oraz "- - - - - Pozostałe" (7326 90 98 90). Dla prawidłowej klasyfikacji towaru niezmiernie istotne jest zatem dokładne ustalenie cech wyrobu oraz procesu jego powstawania. Jak już wyżej wyjaśniono, w rozpoznawanej sprawie brak dostatecznych ustaleń w tym zakresie. Uniemożliwiało to przyporządkowanie spornych elementów do właściwej pozycji Taryfy Celnej. Decyzja organu nie może być więc uznana za zgodną z prawem. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 220 ust. 2 WKC stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Z art. 220 ust. 2 lit. b WKC wynika, że istnieje zakaz retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego w przypadku zaistnienia następujących przesłanek: a) pierwotne określenie kwoty długu celnego nastąpiło wskutek błędu organów celnych; b) brak racjonalnej możliwości wykrycia błędu przez dłużnika; c) działanie dłużnika w dobrej wierze; d) przestrzeganie przez dłużnika wszystkich przepisów w zakresie zgłoszenia celnego. Przesłanki te muszą wystąpić łącznie. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, nie było podstaw do zastosowania tego przepisu. Skarżący wiedział, że klasyfikacja towaru objętego poz. 1 zgłoszenia celnego z dnia [...] marca 2010 r. stała się sporna. W tym czasie bowiem toczyły się już postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Celnego, który zakwestionował zaliczenie podobnych towarów do kodu CN 7308 90 99 00. Ponadto z akt administracyjnych wynika, że w zgłoszeniu celnym dokonanym w imieniu strony w Urzędzie Celnym w R. zadeklarowano podobny towar do kodu 7326 90 98. Te okoliczności znoszą wystąpienie przesłanki dobrej wiary dłużnika, o której mowa w art. 220 ust 2 lit. b WKC. Skoro jednak zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem wskazanych wcześniej przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podlegała ona uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej jako "p.p.s.a."). Ponownie rozpatrując sprawę organ ustali dokładnie, jaki towar, jak wytwarzany i jakim obróbkom poddany był przedmiotem zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie (poz. 1) i dopiero wówczas dokona klasyfikacji do określonego kodu Wspólnej Taryfy Celnej. W tych warunkach organ drugiej instancji wyda jedną z decyzji, o których mowa w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Jeśli uzna, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, rozważy uchylenie w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (art. 233 § 2 Ordynacji). Mając powyższe rozważania na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na mocy art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 § 2 i 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).