III SA/Lu 198/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski (sprawozdawca),, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Drwal,, Sędzia SO del. Robert Hałabis,, Protokolant Asystent sędziego Jowita Dudek,, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 11 września 2012 r. sprawy ze skargi C. P. "[...]" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty cła podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 1.432 zł (jeden tysiąc czterysta trzydzieści dwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r., znak: [...], Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania C. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "[...]", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2011 r., znak: [...] w sprawie określenia kwoty cła podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie sprawy: W dniu [...] listopada 2009 r. w Oddziale Celnym zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu wg dokumentu SAD Nr [...] importowany z Chin towar w pozycji 1 – stalowe elementy do produkcji bram, ogrodzeń i balustrad, zaklasyfikowany do kodu Taric 7308 90 99 00 ze stawką celną erga omnes w wysokości 0 %, w pozycji 2 – zawiasy z kodem Taric 8302 10 00 90 ze stawką celną erga omnes w wysokości 2,7% oraz w pozycji 3 – klamki z kodem Taric 8302 49 00 90 ze stawką celną erga omnes w wysokości 2,7%. W wyniku kontroli postimportowej organ powziął wątpliwości co do prawdziwości zadeklarowanego przez stronę kodu CN importowanego towaru, a co za tym idzie prawidłowości zastosowanej stawki celnej. Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego dokonał zmiany wspomnianego zgłoszenia celnego poprzez dodanie pozycji 4 dla towaru opisanego jako elementy dekoracyjne z żelaza i stali, kod Taric 7326 90 98 90 ze stawką celną 2,7%. Decyzją tą organ określił kwotę cła podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości [...] zł oraz wezwał do jej uiszczenia wraz z należnymi odsetkami. W odwołaniu od decyzji strona zakwestionowała prawidłowość klasyfikacji taryfowej towaru dokonanej przez organ, jako sprzecznej z regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej. Ponadto podniosła, iż w sprawie zostały spełnione określone w art. 220 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego przesłanki odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Organ II instancji nie podzielił zarzutów odwołania. Wskazał, iż sporną w sprawie jest kwestia klasyfikacji taryfowej importowanych elementów z żelaza i stali, tj. towarów w postaci [...], [...], [...], [...]. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby Celnej przywołał brzmienie odpowiednich pozycji Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (Taric). W dalszej kolejności odwołał się do treści Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Noty HS 7308 i 7326). W trakcie prowadzonego postępowania organy celne ustaliły, iż przedmiotem importu były elementy stalowe m. in. [...], [...]", [...], [...]. Elementy te są sprzedawane samodzielnie i stanowią element ozdobny np. pergoli, bramy, balustrady itp. Owe elementy nie są niezbędne dla wytworzenia samej konstrukcji, ale pełnią funkcję dekoracyjną bram, balustrad, itp. Z wyjaśnień strony wynika, iż wszystkie elementy objęte postępowaniem przed zamontowaniem nie posiadają żadnego zastosowania, w szczególności nie są elementami ozdobnymi. Wśród tych wyrobów wyróżnia się: - elementy skrętne, stanowiące podstawowe elementy konstrukcyjne zapewniające stabilność gotowego elementu poprzez łączenie ze sobą pionowych elementów bram i ogrodzeń i utrzymujących je w jednakowej odległości; - koszyczki stanowiące skręcone i zespawane ze sobą na dwóch końcach pręty stalowe o przekroju kwadratowym, elementy te łączą ze sobą dwa pionowe pręty; - kwiaty i liście, stanowiące półprodukty do produkcji bram, ogrodzeń i balustrad. Nie jest możliwe traktowanie tych elementów, jako gotowych produktów, o czym świadczy ich kształt, przygotowanie elementu do wmontowania w konstrukcje poprzez wywiercenie otworów lub specjalne ukształtowanie końcówek; - groty, nasadki, gałki – elementy stanowiące zakończenie pionowych elementów ogrodzeń i bram. Podstawową funkcją grotów jest utrudnienie przedostania się przez ogrodzenie lub bramę, nasadki służą połączeniu różnych elementów w trakcie produkcji bram i balustrad. Przede wszystkim łączy się za ich pomocą pręty z elementami skrętnymi tworząc w ten sposób konstrukcję płotu lub bram. Natomiast "kule, maskownice" stanowią elementy wspawywane do różnych elementów stanowiąc ich łączniki lub zakończenia. Elementy te służą przede wszystkim zakryciu połączenia płotów lub balustrad z podłożem. Organ wskazał na przywoływaną przez stronę opinię biegłego sądowego z zakresu konstrukcji stalowych. W opinii stwierdzono, że przedmiotowe elementy są przeznaczone do wbudowania w konstrukcję stalową, zaś przed tym zabiegiem nie mają cech przedmiotu użytkowego. W ocenie biegłego elementy te spełniają kryteria wyrobów wymienionych w HS 7308, a nie można ich zaliczyć do grupy HS 7326 z tego względu, iż grupa ta obejmuje wyroby o znacznie wyższym stopniu przetworzenia wynikającym z obróbki skrawaniem, czy też wymagające montażu z podzespołów, łączenia przez spawanie itp. Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji, iż zasadniczy charakter tych wyrobów wynika z ich dekoracyjnej roli. Dekoracyjny kształt wyrobów świadczy, iż głównym ich przeznaczeniem jest zdobienie konstrukcji, na której są umieszczane. W tych okolicznościach importowane elementy stalowe takie jak [...],[...],,[...],,[...],,[...], należy zaliczyć do pozycji 7326, a nie do pozycji 7308 Taryfy celnej, bowiem ze względu na ich obiektywne cechy i właściwości nie stanowią one elementów konstrukcji, a są elementami dekoracyjnymi. Decydujące znaczenie przy ich klasyfikacji ma walor dekoracyjny, ozdobny i nie są one przeznaczone bezpośrednio do montowania w konstrukcję, jako elementy konstrukcyjne, ale mają zdobić konstrukcję. Elementy te pełnią dodatkowe funkcje, jak maskowanie łączeń oraz zagęszczanie przestrzeni pomiędzy właściwymi elementami konstrukcji. Charakter tych wyrobów nie wyklucza ich zastosowania do dekoracji w innych miejscach, niż konstrukcje stalowe. Potwierdzeniem tego stanowiska jest również informacja na stronie internetowej firmy, gdyż elementy te są oferowane do sprzedaży jako stalowe elementy kute, oddzielne półprodukty nie związane z konkretną konstrukcją, mające zastosowanie w produkcji takich wyrobów jak bramy, balustrady, balkony, kute meble stalowe, kraty, elementy dekoracji. W kwestii przytaczanej przez stronę opinii biegłego organ podniósł, iż wskazanie przezeń klasyfikacji spornych towarów wykracza poza zakres jego uprawnień, bowiem właściwymi w sprawie klasyfikacji taryfowej są organy celne. Ponadto biegły w swej opinii oparł się na przesłance przetworzenia wyrobów, pominął zaś istotną dalszą część noty. W konkluzji Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu I instancji, iż sporny towar powinien być zaklasyfikowany do kodu Taric 732690. Odnosząc się do kwestii retrospektywnego zaksięgowania długu celnego organ odwoławczy stwierdził, iż warunkiem dokonania przez organ celny powyższej czynności jest wykazanie, że w danej sprawie nie zachodzą okoliczności określone w art. 220 ust.2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zgodnie z tym przepisem, nie jest możliwe dokonanie retrospektywnego księgowania kwoty długu celnego, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: zaniżenie kwoty zaksięgowanej lub brak zaksięgowania jest następstwem błędu samych organów celnych; błąd ten nie mógł być racjonalnie wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności; osoba zobowiązana działa w dobrej wierze; osoba zobowiązana przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Nie można mówić o błędzie organu, polegającym na przyjmowaniu zgłoszeń celnych z zadeklarowanym kodem taryfy celnej, w stosunku do których przeprowadzona została częściowa rewizja towaru oraz weryfikacja m. in. pola 33 dokumentu SAD "kod towaru", gdyż podejmowane czynności dotyczyły realizacji konkretnych dyrektyw systemowych przekazywanych przez koordynatora systemu analizy ryzyka i dotyczyły weryfikacji pola pod kątem unikania ceł antydumpingowych. Dowodem na to były zeznania przesłuchanych w sprawie funkcjonariuszy celnych, którzy uczestniczyli w trakcie obejmowania procedurą dopuszczenia do obrotu spornych towarów. Importer jest podmiotem doświadczonym, od lat zajmującym się sprowadzaniem tego typu produktów. Organ celny wskazał na wydane w sprawie importera decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w G. i Dyrektora Izby Celnej w G., dotyczące analogicznych towarów. Decyzje te zostały podtrzymane nieprawomocnym wyrokiem WSA w G. Przyjęto w nich również taką samą klasyfikację taryfową, jak w przedmiotowej sprawie. Powołał się także na zgłoszenie celne dokonane w imieniu strony w Urzędzie Celnym w R., gdzie zadeklarowano kod 7326 90 98. Z faktów tych wynika, że importer miał świadomość odmiennego stanowiska organów celnych co do klasyfikacji ww. towarów. Zatem mając wiedzę o rozbieżnościach w klasyfikacji towaru winien zwrócić się do właściwego organu o wydanie wiążącej informacji taryfowej, co pozwoliłoby na uniknięcie ryzyka związanego z deklarowaniem błędnej klasyfikacji towarowej importowanych towarów. Strona nie może przyjmować, iż agencje celne prawidłowo klasyfikują importowane towary, zaś błędne jest stanowisko Urzędu Celnego w G., bowiem to organy celne są właściwe do dokonywania klasyfikacji taryfowej, a nie agencje celne, które są uprawnione w imieniu zgłaszającego do deklarowania kodu taryfy celnej. Podanie kodu taryfy celnej w zgłoszeniu celnym przez agencję celną stanowi tylko deklarację podmiotu i nie jest wiążące dla organu celnego. Odnosząc się do argumentów strony dotyczących przeprowadzenia kontroli celnej, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że protokół kontroli stanowi jeden z dowodów, który podlega ocenie przez organ prowadzący postępowanie. Ustalenia kontrolne nie mogą przesądzać o sposobie rozstrzygnięcia. Powstają również wątpliwości, czy w toku kontroli udostępniono wspomniane wyżej rozstrzygnięcia organów celnych z G., bowiem w trakcie kontroli strona wskazywała inne rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego w G. dotyczące zgłoszeń celnych z 2007 r., które zostały uchylone przez WSA w G., co zostało ujęte w wynikach kontroli. Skargę sądową na powyższą decyzję złożył C. P., zarzucając naruszenie przepisów postępowania (art. 122, 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej) oraz naruszenie art. 20 ust.1 i art. 220 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zdaniem skarżącego naruszenie przepisów postępowania polega na braku podjęcia wszystkich działań mających na celu wyjaśnienie sprawy. Nie wyjaśniono zakresu rewizji przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych w toku weryfikacji spornych zgłoszeń. Zakres ten powinien być ustalony na podstawie analizy poleceń systemowych systemu "Celina" i poleceń dyspozytora przydzielającego funkcjonariusza do odprawy celnej. Chodziło nie tyle o kwestię zastrzeżeń systemowych, ile o polecenia dotyczące konkretnego zgłoszenia celnego. Uchybieniem organu była odmowa włączenia do akt sprawy poleceń określających zakres rewizji i w miejsce tego przesłuchanie funkcjonariuszy jako świadków, po dwóch latach od zdarzenia. Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy importowane elementy stanowią "część konstrukcji", czy też są przede wszystkim "elementami dekoracyjnymi". Powołując się na orzeczenia sądowe zapadłe w sprawie taryfikacji identycznych towarów podniesiono, iż wykluczenie określonych elementów stalowych kutych, używanych przy montażu ogrodzeń i bram z kategorii "części konstrukcji" nie jest czynnością łatwą i oczywistą. Podział przeznaczonych do montażu bram i ogrodzeń stalowych elementów na "części konstrukcji" i "pozostałe" wymaga dokonania wykładni pojęcia "konstrukcji", a także wiedzy fachowej niezbędnej do przypisania poszczególnym elementom określonej roli. Takiej wiedzy fachowej nie posiadają funkcjonariusze celni. Obowiązkiem organu celnego było więc powołanie biegłego dysponującego odpowiednią wiedzą fachową, bowiem precyzyjne określenie cech towaru będącego przedmiotem importu jest szczególnie istotne, gdy sporna jest klasyfikacja taryfowa co do pozycji, których rozgraniczenie nie jest dość wyraziste – a taka sytuacja występuje w sprawie niniejszej. Rozstrzygnięcie sprawy wymagającej wiedzy specjalistycznej, bez zasięgnięcia opinii biegłego narusza zasadę prawdy obiektywnej. Ponadto zasada przekonywania wymagała od organów celnych wyjaśnienia, dlaczego nie podzielają stanowiska WSA w Gdańsku, w którym zawarto takie stwierdzenia. W ocenie skarżącego naruszenie art. 20 ust 1 WCK polega na błędnej klasyfikacji taryfowej spornych towarów, sprzecznej z brzmieniem not wyjaśniających do HS. Skarżący zakwestionował, jako sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym twierdzenie organu, jakoby importowane elementy nie były przeznaczone bezpośrednio do montowania w konstrukcje jako elementy konstrukcyjne, ale mają charakter ozdobny. Zdaniem skarżącego nie jest możliwe kwalifikowanie spornych towarów do pozycji 7326 90, gdyż importowane elementy należy uznać za kute, lecz nieobrobione inaczej – po procesie kucia zostały poddane jedynie wstępnemu piaskowaniu i nie były poddane innej powierzchniowej obróbce. Ponadto z treści nomenklatury taryfowej wynika, że do kodu 7326 90 98 zaliczane są artykuły z żelaza lub stali, które nie są kute swobodnie, kute w matrycy, ani też nie powstały w wyniku spiekania. Niesporne jest, że importowane towary są wyrobami kutymi, co wyklucza ich zakwalifikowanie do kodu 7326 90 98. W ocenie skarżącego nie jest możliwe retrospektywne zaksięgowanie długu celnego, gdyż zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 220 ust. 2 WCK. Należy uznać, że zaniżenie kwoty długu celnego, jeżeli nawet zaistniało, było wynikiem błędu organów celnych. Błąd ten polegał na powtarzającym się przez okres sześciu lat akceptowaniu klasyfikacji spornych towarów, ostatecznie uznanej za błędne w zaskarżonej decyzji. Różne organy celne wielokrotnie przeprowadzały rewizję celną przesyłek, z zawartością identycznych wyrobów i po analizie uznawały za prawidłową klasyfikację podawaną przez importera w zgłoszeniach celnych. Ponadto stanowisko organów celnych jest niejednolite, o czym świadczą wyniki kontroli celnej przeprowadzonej u skarżącego przez Urząd Celny w R., w którym potwierdzono, że importowane towary powinny być zaklasyfikowanego do pozycji 7308 90 99. Błąd był trudny do wykrycia, o czym świadczy fakt, że organy celne mimo przeprowadzanych wielokrotnie weryfikacji zgłoszeń celnych, nie wykryły go. Ponadto również WSA w Gdańsku wydawał w tej sprawie rozbieżne orzeczenia. Zgłaszający działał w dobrej wierze, w pełnym zaufaniu do organów celnych. Skoro organy po wielokrotnie przeprowadzanych rewizjach stwierdzały poprawność zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu, to importer miał prawo przypuszczać, że jest on właściwy. Powoływany przez organ przypadek zgłoszenia celnego w R., gdzie podano inny kod był jednostkowy i wynikał z błędu działającej w imieniu importera agencji celnej. Z protokołu kontroli celnej wynika, że w przypadku innych przesyłek odprawianych w R., zastosowano kod 7308 90 99. Spełniona została również przesłanka przestrzegania przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego, ich przygotowanie było zlecane osobom, których wiedza w zakresie prawidłowej klasyfikacji towarowej została potwierdzona przez właściwe organy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy celnej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych uzależnione jest od uprzedniego – dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i oceny, w myśl reguł wskazanych w przepisach art. art. 122, 187 §1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej Ordynacją podatkową). Zadośćuczynienie owym regułom powinno zmaterializować się w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym po myśli art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazane wyżej przepisy zamieszczone w dziale IV Ordynacji podatkowej, stosuje się do postępowań w sprawach celnych na mocy art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.). Analiza akt administracyjnych oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji przekonuje, że została ona wydana z naruszeniem w/w norm proceduralnych. Istota sporu miedzy stroną a organami celnymi sprowadza się w rzeczywistości do prawidłowej klasyfikacji towaru importowanego z Chin, objętego pozycją 1. zgłoszenia celnego SAD Nr [...] z dnia [...] listopada 2009 r. (pole 31 – stalowe elementy do produkcji bram, ogrodzeń i balustrad – 460 opakowań) i przyporządkowania go do właściwego kodu TARIC (wg strony -7308 90 99 00, wg organów – 7326 90 98 90), co w rezultacie przekłada się na zastosowanie właściwej stawki celnej (odpowiednio: 0% albo 2,7%),a w konsekwencji na wysokość cła. W myśl art. 20 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej WKC), w przypadku powstania długu celnego, wymagane prawem należności określane są na podstawie Taryfy Celej Wspólnot Europejskich. W dacie zgłoszenia celnego obowiązywało rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L 256 z 7.09.1987, str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie Wydanie Specjalne, Rozdział 2, Tom 2, str. 328) w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE)1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniające Załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 (Dz. Urz. WE L 291 z dnia 31. 10. 2008r., str. 1). Zintegrowana Taryfa Wspólnot Europejskich – TARIC, jest aktualizowana codziennie. Z uwagi na możliwość częstej zmiany środków handlowych, jak również na powszechną dostępność strony internetowej TARIC, Komisja podjęła decyzję o zaniechaniu corocznych publikacji TARIC w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria C ( zob. Komunikat w sprawie TARIC – Dz. Urz. UE z 20. 10. 2004 r., C 258, str. 18). Sekcja XV Taryfy Celnej obejmuje metale nieszlachetne i artykuły z materiałów nieszlachetnych. Zawiera ona następujące działy: - Dział 72 – Żeliwo i stal; - Dział 73 – Artykuły z żeliwa lub stali; - Dział 74 – Miedź i artykuły z miedzi; - Dział 75 – Nikiel i artykuły z niklu; - Dział 76 – Aluminium i artykuły z aluminium; - Dział 78 – Ołów i artykuły z ołowiu; - Dział 79 – Cynk i artykuły z cynku; - Dział 80 – Cyna i artykuły z cyny; - Dział 81 – Pozostałe metale nieszlachetne; CERMETALE; artykuły z tych metali; - Dział 82 – Narzędzia (...); ich części z metali nieszlachetnych; - Dział 83 – Artykuły różne z metali nieszlachetnych. Prawidłowa klasyfikacja taryfowa musi uwzględniać stan towaru istniejący w chwili dokonania zgłoszenia celnego. Stan towaru zaś stanowi odzwierciedlenie rodzaju towaru, a także jego indywidualnych właściwości i cech. Ustalenie stanu towaru jest zatem niezbędne dla zastosowania klasyfikacji towarowej, a w konsekwencji dla określenia właściwej stawki celnej. W myśl art. 68 WKC, organy celne uprawnione są do weryfikacji zgłoszeń celnych. W tym celu mogą przeprowadzić: a) kontrolę zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów; b) rewizję towarów, z jednoczesnym ewentualnym pobraniem próbek w celu dokonania ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli. Z urzędowych adnotacji poczynionych na zgłoszeniu celnym w przedmiotowej sprawie (k. 17 -17 v akt administracyjnych) wynika niewątpliwie, że w chwili jego złożenia ([...] listopada 2009 r.) było ono poddane weryfikacji. Na pierwszej stronie zgłoszenia funkcjonariusz stwierdził: "Towar umieszczono pod wnioskowaną procedurą celną. Wynik i zakres rewizji celnej – pole J SAD (verte). Zweryfikowano pole J SAD (31, 33, 34)." Na stronie drugiej zgłoszenia istnieje zapis: "Rewizja częściowa. Kontener (...) stwierdzono [...] (13.055), grot (13072), [...] (13050), [...] (13118), [...](1601001), [...], (1403911), [...], (1525007) wykonane z metalu. Kontener (...) stwierdzono [...] (13053), [...] bez numeru artykułu, [...] (13078), [...] (13092), [...](14064) wykonane z metalu. W nawiasach nr – y artykułów". W świetle tych zapisów nie budzi wątpliwości, że przeprowadzono pełną kontrolę zgłoszenia celnego, gdyż obejmowała ona pole 31 (opakowanie i opis towaru), pole 33 (kod towaru) oraz pole 44 (dokumenty załączone do zgłoszenia celnego). Z akt administracyjnych i z uzasadnień decyzji wydanych w obu instancjach nie wynika, aby pobrano próbki towarów celem dokonania ich analizy lub dokładniejszej kontroli. Stosownie do art. 70 ust. 1 WKC, jeżeli rewizja dotyczy jedynie części towarów objętych zgłoszeniem, to jej wyniki odnoszą się do całości towarów objętych tym zgłoszeniem. Z treści zgłoszenia celnego oraz dołączonej do niego faktury wynika, że towary objęte pozycją 1. zgłoszenia (stalowe elementy do produkcji bram, ogrodzeń i balustrad) nie były jednorodne. W tej pozycji drobne artykuły stanowiły: elementy w kształcie [...] lub liter [...],", a nadto [...], [...],[...],[...],[...],. W chwili dokonania weryfikacji zgłoszenia celnego ([...] listopada 2009 r.), organ nie miał żadnych zastrzeżeń co do prawidłowości zawartych w nim danych, w tym do zadeklarowanego kodu towaru objętego poz. 1, tj. 7308 90 99 00, zaś towar został zwolniony. Jak wynika z treści pisma Wydziału Zarządzania Ryzykiem Izby Celnej z dnia [...] marca 2011 r., nr [...] oraz postanowienia z dnia [...] kwietnia 2011 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego (k. 18,19 akt administracyjnych) – podstawę wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie stanowiło powzięcie wiadomości, że w przypadku importowanych przez stronę z Chin, "elementów dekoracyjnych do ogrodzeń, z metalu, kutych odlewanych, które były deklarowane do kodu CN 73089099 (AOO – 0%)" jako elementy do produkcji bram i ogrodzeń oraz części konstrukcji (...), Izba Celna w G. po przeprowadzeniu weryfikacji zgłoszenia celnego [...], ustaliła jako kod poprawny CN 732690989 (AOO-2,7%)" Na żądanie organu, strona przedstawiła szereg dowodów, w tym opinię biegłego sądowego inż. A. C. (k. 28 – 26 akt wspólnych). W ocenie biegłego, przedstawione mu do wglądu oraz znajdujące się na rysunkach drobne elementy stalowe są elementami przeznaczonymi do wbudowania w konstrukcję stalową, a przed tym zabiegiem nie mają cech przedmiotu użytkowego. Stają się one elementem użytkowym jako integralna część konstrukcji bramy, furtki, przęsła, ogrodzenia czy balustrady. Biegły, opierając się na treści not wyjaśniających do HS 7308 oraz 7326 stwierdził, że klasyfikacja towarów dokonana przez stronę była prawidłowa również z tego względu, że grupa HS 7326 obejmuje wyroby o znacznie wyższym stopniu przetworzenia, aniżeli w przypadku wyrobów zaliczonych do grupy HS 7308. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że identyfikacja towaru objętego poz. 1 zgłoszenia celnego z dnia [...] listopada 2009 r. nastąpiła "(...) w oparciu o oznaczenia na fakturach, przedłożone przez pełnomocnika rysunki oraz katalog firmy dostępny na jej stronie internetowej (...) (str. 7 uzasadnienia – k. 52 akt administracyjnych). Aczkolwiek organ zdyskwalifikował opinię biegłego, to paradoksalnie " (...) opierając się na opisie zawartym w opinii doszedł do wniosku, iż elementy te są elementami kutymi poddanymi procesom obróbki powierzchniowej – piaskowaniu." Dyrektor Izby Celnej stwierdził w konkluzji, że "(...) w oparciu o przedłożone dowody wskazujące, iż elementy będące przedmiotem importu są elementami kutymi, poddanymi procesom obróbki powierzchniowej – towary te należy zaliczyć do podpozycji 7326 90, w obrębie tej pozycji 7326 90 właściwym kodem jest kod 7326 90 98" (str. 10 decyzji, k. 51 v akt administracyjnych). Zakres postępowania dowodowego przeprowadzonego w przedmiotowej sprawie oraz analiza uzasadnień decyzji wydanych w obu instancjach przekonuje, że nie ustalono najbardziej istotnej kwestii, tj. jaki towar był przedmiotem poz. 1 zgłoszenia celnego. Godzi się przecież zauważyć, że biegły inż. A. C. opracował opinię na zlecenie strony. Opinia ta została sporządzona, w związku z kontrolą przeprowadzoną przez Urząd Celny w R., a dotyczącą prawidłowości kwalifikacji towarów nazwanych w zgłoszeniach jako "stalowe elementy do produkcji bram i urządzeń oraz części konstrukcji stalowych". Skoro biegły (bez udziału funkcjonariuszy celnych) dokonał oględzin wyrobów oraz ich rysunków przestawionych przez stronę, to oczywiste jest, że jego ustalenia zaakceptowane w zaskarżonej decyzji, iż chodzi o "elementy kute, poddane procesom obróbki powierzchniowej – piaskowaniu", mogą, ale nie muszą odnosić się do towaru objętego zgłoszeniem celnym w przedmiotowej sprawie. Organy nie usiłowały nawet ustalić samodzielnie w toku postępowania, jakie produkty były przedmiotem importu, co jest to równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie zidentyfikowano stanu towaru z chwili dokonania zgłoszenia celnego, tj. z dnia [...] listopada 2009 r. Z kolei trzeba również wziąć pod uwagę fakt, że zgłoszenie celne z dnia [...] listopada 2009 r. było poddane weryfikacji w tym samym dniu, a dokonujący rewizji towarów funkcjonariusz celny stwierdził, że poddane oględzinom wyroby są wykonane z metalu. Konfrontując powyższe stwierdzenia z tym, iż Sekcja XV Taryfy celnej zawiera kilkanaście działów obejmujących żeliwo, stal oraz różne metale nieszlachetne i wyroby z tych metali, ciśnie się refleksja, że towary objęte zgłoszeniem celnym w przedmiotowej sprawie mogłyby równie dobrze być zakwalifikowane do innego działu Taryfy celnej, np. do Działu 83 – Artykuły różne z metali nieszlachetnych. Jest to oczywiście założenie wyłącznie teoretyczne, gdyż organy decyzyjne nie przedstawiły żadnego dowodu, który dyskwalifikowałby taryfikację dokonaną w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. Ponadto zauważyć należy, że w dziale 73 klasyfikowane są towary z żeliwa lub stali, przy czym dla pozycji 7326 istotny jest sposób wykonania wyrobu, pozycja ta obejmuje bowiem "Pozostałe artykuły z żeliwa lub stali", "- kute lub tłoczone, ale nieobrobione więcej" oraz "-Artykuły z drutu, żeliwa lub stali". Nasuwa się w związku z tym refleksja, że towary objęte zgłoszeniem celnym w sprawie niniejszej mogłyby być zakwalifikowane do innego działu lub pozycji, ponieważ dokonane przez organy ustalenia co do charakteru wyrobów i sposobu ich powstawania nie są na tyle precyzyjne, by mogły stanowić podstawę zakwalifikowania wyrobów do konkretnego działu, pozycji i podpozycji Taryfy celnej. Funkcjonariusze Służby Celnej, w przypadku gdy zdecydują o dokonaniu rewizji towaru w toku kontroli zgłoszenia celnego, powinni zadbać o dokładne ustalenie stanu towaru. Wymaga to odpowiedniego udokumentowania, takiego jak: pobranie próbek, sporządzenie dokumentacji filmowej lub fotograficznej, itp. Niezależnie od tego – urzędowe zapisy poczynione na dokumencie zgłoszenia celnego powinny być precyzyjne, aby w oparciu o nie stwierdzić w sposób niebudzący wątpliwości, czy klasyfikacja towaru do odpowiedniego kodu TARIC dokonana przez stronę, była prawidłowa. Postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie było ułomne. Oprócz dowodów przedstawionych przez stronę, których organy nie uwzględniły, przeprowadzono z urzędu dowód z zeznań świadków – funkcjonariuszy Służby Celnej na okoliczność, co było powodem dokonania rewizji towarów w przypadku kilku zgłoszeń celnych (w tym z dnia [...] listopada 2009 r.). Teza dowodowa, pod jakim kątem było weryfikowane pole 33 kilku zgłoszeń celnych nie miała żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Świadkowie w lakonicznych odpowiedziach podawali, że rewizja miała na celu ewentualne wykrycie, czy strona nie dążyła do ominięcia ceł antydumpingowych poprzez wskazanie błędnej klasyfikacji towarowej. Przy czym nie podawali, o jakie konkretnie towary chodzi. Świadkom nie okazywano zgłoszenia celnego w przedmiotowej sprawie, nie żądano wyjaśnienia znaczenia urzędowych zapisków, poczynionych na tym zgłoszeniu. Zgodnie z literalnym brzmieniem kodu CN 7308 Taryfy Celnej, zalicza się do niego: a) konstrukcje (z podanym wyłączeniem); b) części konstrukcji (podano przykładowe wyliczenie, które nie ma charakteru zamkniętej listy)"(...) mosty i części mostów, (...) balustrady, filary i kolumny, z żeliwa lub stali."; c) "płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki, profile, rury i tym podobne, przygotowane do stosowania w konstrukcjach, z żeliwa lub stali." Zwrot "i tym podobne" oznacza, że początkowe wyliczenie drobniejszych elementów nie jest pełne. W ocenie składu orzekającego, ów zwrot – w kontekście w jakim został użyty należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o niewymienione przez prawodawcę drobne elementy, przygotowane do stosowania w konstrukcjach, z żeliwa lub stali. Należy również zwrócić uwagę na treść not wyjaśniających zamieszczonych w Załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Przy opisie towarów zaliczonych do kodu CN 7308, po omówieniu konstrukcji oraz części konstrukcji, jest następujący zapis (str. 202): "Niniejsza pozycja obejmuje również części takie, jak wyroby walcowane płaskie, "wyroby płaskie szerokie", włączając tzw. płyty uniwersalne, taśmę, pręty, kątowniki, kształtowniki i rury, które zostały przygotowane (wykonano w nich otwory, zostały wygięte lub pokarbowane) do zabudowy w konstrukcjach". Jeśliby zatem drobne wyroby, zakwalifikowane w przedmiotowej sprawie przez agencję celną do poz. 1 zgłoszenia celnego jako "stalowe elementy do produkcji bram, ogrodzeń i balustrad" (elementy w kształcie [...], lub liter [...],, [...],[...],[...],[...],[...],) zostały wykonane z żeliwa lub stali i były przygotowane do zabudowy w konstrukcjach typu bramy, balustrady itp., to nie jest wykluczone, że klasyfikacja dokonana przez stronę była prawidłowa (nie była zresztą kwestionowana podczas weryfikacji zgłoszenia celnego). Okoliczność, że jakieś niewielkie elementy użyte do konstrukcji (np. ogrodzenia czy balustrady) mają charakter ozdobny, dekoracyjny, nie stanowi jeszcze przeszkody do zaliczenia ich do pozycji HS 7308. Wymagałoby to jednak zbadania wyrobów będących przedmiotem zgłoszenia celnego przez biegłego (a w przypadku ich braku – zbadania innych towarów o identycznych cechach) celem stwierdzenia, czy zostały one wykonane z żeliwa lub stali, ewentualnie z innego metalu nieszlachetnego, jakim procesom technologicznym były poddane, a nadto czy mogą być elementem konstrukcji, czy też spełniają wyłącznie funkcję ozdobników. Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpatrując skargę C. P. na decyzje ostateczne Dyrektora Izby Celnej w G. wydane w podobnym stanie faktycznym jak w przedmiotowej sprawie (zob. wyroki z dnia: 25 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 276/10; z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 278/10; z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 286/10; z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 277/10; z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 280/10; z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 284/10; z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 281/10). Wskazać należy, że ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2010 r., nr [...]; [...], na które powoływano się w przedmiotowej sprawie, zostały podzielone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Gd 224/10 oddalił skargę. Jednak na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez C. P., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 1008/10 uchylił w/w wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Wracając do poprzednich rozważań stwierdzić trzeba, że dopiero wykluczenie możliwości zaklasyfikowania tych wyrobów w ramach pozycji HS 7308 nakazywałoby poszukiwanie innego – właściwego kodu spornych towarów w obrębie odpowiedniego działu Sekcji XV Taryfy Celnej (por. reguły 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej Celnej). Pozycja HS 7326 obejmuje "Pozostałe artykuły z żeliwa lub stali". Warunkiem zaliczenia do tej pozycji jest poddanie wyrobów z żeliwa lub stali odpowiednim procesom technologicznym wymienionym w notach wyjaśniających, a nadto ustalenie, że są one "(...) inne niż wyroby objęte poprzednimi pozycjami niniejszego działu lub objęte uwagą 1. do Sekcji XV, lub też objęte działem 82. lub 83. lub opisane bardziej szczegółowo w innych miejscach nomenklatury" (str. 224 Monitora Polskiego z 2006 r., Nr 86, poz. 880). Do tej pozycji zaliczono m.in. "imitacje kwiatów lub liści z kutego żelaza lub stali, lecz z wyłączeniem artykułów objętych pozycją 8306 (...)". Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 220 ust. 2 WKC. Z treści art. 220 ust. 2 lit. b WKC wynika, że istnieje zakaz retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego w przypadku zaistnienia następujących przesłanek: a) pierwotne określenie kwoty długu celnego nastąpiło wskutek błędu organów celnych; b) brak racjonalnej możliwości wykrycia błędu przez dłużnika; c) działanie dłużnika w dobrej wierze; d) przestrzeganie przez dłużnika wszystkich przepisów w zakresie zgłoszenia celnego. Przesłanki te muszą wystąpić łącznie. W ocenie składu orzekającego nie było podstaw do zastosowania w/w przepisu. Skarżący wiedział bowiem, że klasyfikacja towaru objętego pozycją 1. zgłoszenia celnego z dnia [...], listopada 2009 r. stała się sporna. W tym czasie bowiem toczyły się już postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w G., który zakwestionował zaliczenie podobnych towarów do kodu CN 7308 90 99 00. Ponadto z akt administracyjnych wynika, że w zgłoszeniu celnym dokonanym w imieniu strony w Urzędzie Celnym w R. zadeklarowano podobny towar do kodu 7326 90 98. Te okoliczności znoszą wystąpienie przesłanki dobrej wiary dłużnika, o której mowa w art. 220 ust 2 lit. b WKC. Skoro jednak zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem wskazanych wcześniej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przeto podlegała ona uchyleniu. Ponownie rozpatrując sprawę należy ustalić, jaki towar był przedmiotem zgłoszenia celnego w przedmiotowej sprawie (poz. 1) i do jakiego kodu Wspólnej Taryfy Celnej powinien być zakwalifikowany. Organ II instancji wyda jedną z właściwych decyzji, o których mowa w art. 233 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przy czym, jeśli zdecyduje o konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego, to z uwagi na dotychczasowy brak istotnych ustaleń, wykluczone jest rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z tej przyczyny, nie jest również możliwe wydanie decyzji reformatoryjnej. Z tych względów należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 p.p.s.a. Na mocy art. 152 p.p.s.a. sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.