III SA/Lu 216/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak, Sędziowie: WSA Jerzy Drwal,, WSA Iwona Tchórzewska (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 15 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpatrzeniu odwołania [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] listopada 2014 r. o cofnięciu rejestracji automatu o niskich wygranych [...] nr poświadczenia rejestracji [...]. Podstawę faktyczną powyższego rozstrzygnięcia stanowiły następujące ustalenia: W dniu 11 czerwca 2013 r. przeprowadzono kontrolę w [...] w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier. Zatrzymano automat do gier o niskich wygranych [...], nr poświadczenia rejestracji [...], należący do [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...]. W toku kontroli na przedmiotowym automacie do gier przeprowadzono grę kontrolną polegającą na ustaleniu przebiegu gry oraz wysokości stawki za udział w jednej grze. W wyniku gry ustalono, że istnieje możliwość prowadzenia gry za stawki wyższe niż 0,50 zł. W związku z powyższymi ustaleniami postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych [...]. W toku postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w [...] zwrócił się do Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] o przeprowadzenie badania sprawdzającego wymienionego automatu. Opinia z badania sprawdzającego z dnia 1 września 2013 r. wykazała wynik negatywny. Stwierdzono między innymi niespełnienie określonego w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm., dalej jako u.g.h.; obecnie j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 612 z późn. zm.) warunku w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę (przekroczenie maksymalnych stawek), niespełnienie wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych. Stwierdzono przy tym dwie plomby jednostki badającej Laboratorium Badawczego Wyższej Szkoły Informatyki i Umiejętności w [...]. Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] cofnął rejestrację automatu o niskich wygranych [...] z uwagi na to, że automat umożliwiał grę za stawki wyższe, niż przewidziane w ustawie o grach hazardowych. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że materialnoprawną podstawę decyzji stanowi przepis art. 23a ust. 7 u.g.h., z którego wynika, że naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Odwołując się do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że podstawą cofnięcia rejestracji jest dowód w postaci opinii jednostki badającej. Cofnięcie rejestracji automatu wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą badania kontrolnego. Organ podniósł, że podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowi właśnie dowód z opinii jednostki badającej – Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w [...]. Wskazana jednostka badająca wydała opinię nr [...] dotyczącą przedmiotowego automatu. W opinii stwierdzono m.in. wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz wartość maksymalnej jednorazowej wygranej w kwotach znacznie przekraczających dopuszczalne stawki określone w ustawie o grach i zakładach wzajemnych. Kwoty te przekraczają również nowe stawki przewidziane w ustawie o grach hazardowych (wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zl). Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut braku kompetencji do przeprowadzania badań przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...]. Organ podkreślił, że jest to upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca, działająca na podstawie upoważnienia z dnia 27 listopada 2012 r. nr [...]. Jednostka ta ma zatem kompetencje do wykonywania badań sprawdzających. Organ zauważył, że strona może kwestionować badanie sprawdzające wykonane przez jednostkę badającą. Nie może natomiast kwestionować prawidłowości działania Ministra Finansów w postaci udzielenia upoważnienia, bądź twierdzenia, że jednostka badająca nie miała kompetencji do wykonania badania sprawdzającego. O tym, czy jednostka badająca jest upoważniona, decyduje treść upoważnienia i okoliczność czy nie upłynął okres, na który upoważnienie zostało udzielone albo czy nie została wydana decyzja o cofnięciu upoważnienia. Te okoliczności zostały sprawdzone przez organy podatkowe i nie stwierdzono istnienia wymienionych wyżej przesłanek. Jednocześnie organ podkreślił, że tylko jednostka badająca – upoważniona przez Ministra Finansów, spełniająca warunki, o których mowa w art. 23f ustawy o grach hazardowych może w badaniu sprawdzającym ustalić czy dany automat lub urządzenie do gier spełnia warunki określone prawem. Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przepis art. 23a ust. 7 tej ustawy nie narusza prawa unijnego w zakresie procedury udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych, ponieważ projekt ustawy zmieniającej, zawierający między innymi ten przepis, został notyfikowany Komisji Europejskiej, a okres obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej upłynął 17 grudnia 2010 r. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w [...] prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe i postanowieniem z dnia 14 października 2014 r. zasadnie odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego strony. Organ nie naruszył w ten sposób przepisów art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23 b u.g.h., gdyż okoliczności, które miałyby być przedmiotem wnioskowanych dowodów zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Jednocześnie strona nie przedstawiła żadnego dowodu wskazującego, że Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] nie zapewnia odpowiedniego standardu badań. Strona powołuje się jedynie na brak certyfikatu akredytacji, co nie dowodzi ani nieprawidłowości upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów, ani wadliwości wydanej w sprawie opinii. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] zaskarżyła powyższą decyzję w całości i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 23f ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 i ust. 5 pkt 1 oraz ust. 6 i art. 129 ust. 3, art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz w związku z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (t.j. z 2010 r, Dz. U. nr 138, poz. 935 z późn. zm. ), jak również z art. 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE ) Nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiające wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylające rozporządzenie (EWG) Nr 339/93 polegające na wadliwym przyjęciu, że Izba Celna w [...], pomimo braku posiadania certyfikatu akredytacji w zakresie łączącym się tematycznie z badaniami urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, jakimi są automaty do gier, w tym o niskich wygranych, posiada status jednostki badającej, mimo że upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela się wyłącznie na okres ważności akredytacji, a wykładnia systemowa, funkcjonalna i racjonalna prowadzi do oczywistego wniosku, że nie chodzi tu o akredytację jakąkolwiek (gdyż prowadzi to do wniosków typu ad absurdum), a jedynie o akredytację potwierdzającą kompetencje do prowadzenia badań technicznych automatów i urządzeń do gier; 2. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 129 ust. 3 u.g.h. w związku art. 23a ust. 7 u.g.h. i art. 23b ust. 1 u.g.h., jak również w związku z art. 1 pkt 11 i w związku z art. 1 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 8 ust. 1 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 129 ust. 3 u.g.h. (stanowiący jedną z podstaw prawnych wydanej zaskarżonej decyzji): a) nie jest przepisem technicznym stanowiącym specyfikację techniczną produktu wytwarzanego przemysłowo tj. automatu o niskich wygranych o parametrach technicznych (immanentnych cechach produktu) zdefiniowanych właśnie art. 129 ust. 3 u.g.h. w postaci parametru "stawki za udział w jednej grze" oraz "jednorazowej wygranej", b) nie jest przepisem technicznym w tym znaczeniu, że nie może mieć istotnego wpływu na sprzedaż lub/i właściwości produktu w postaci automatu o niskich wygranych, podczas gdy dla zapewnienia możliwości dalszego wykorzystywania automatów o niskich wygranych jako produktów o parametrach technicznych wskazanych w art. 129 ust. 3 u.g.h. konieczna będzie ich modyfikacja (istotna zmiana właściwości tego rodzaju urządzeń) przez pozbawienie produktu zasadniczych cech w postaci limitowanej kwotowo "stawki za udział w jednej grze" i "jednorazowej wygranej" oraz zmiana statusu produktu z przejściem ponownej procedury rejestracyjnej włącznie, 3. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie fundamentalnej zasady prawdy obiektywnej polegające na oparciu przez organ decyzji na opinii Izby Celnej w [...] nie mającej potwierdzonych akredytacją fachowych/specjalnych wiadomości z zakresu problematyki urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, jakimi są automaty do gier (w tym o niskich wygranych), 4. naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie przeprowadzenia przez organ dowodu z dokumentów zaoferowanych przez stronę oraz z zeznań w charakterze świadka urzędnika [...] zatrudnionego w Izbie Celnej w [...], w sytuacji gdy przedmiotowe dokumenty i zeznania wnioskowanego świadka mogły przyczynić się do wyjaśnienia kwestii istotnych z perspektywy rozstrzygnięcia sprawy; 5. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak organ interpretuje niezdefiniowane ustawowo pojęcie "stawki za udział w jednej grze", co w istocie uniemożliwia stronie dowiedzenie się, dlaczego sporny w sprawie automat o niskich wygranych nie ma zdaniem organu cechy technicznej określonej w art. 129 ust. 3 u.g.h. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że organ naruszył zasadę prawdy obiektywnej przez oparcie zaskarżonej decyzji na opinii Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] w sytuacji, gdy ta jednostka nie ma potwierdzonych akredytacją fachowych wiadomości z zakresu urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, jakimi są automaty do gier. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi skutkującymi konieczność jej uchylenia czy stwierdzenia nieważności. Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] stycznia 2015 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] listopada 2015 r. o cofnięciu rejestracji automatu o niskich wygranych [...], nr poświadczenia rejestracji [...], należącego do [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...]. Przedmiotowy automat zarejestrowano w 2009 r. Obowiązująca w dacie rejestracji automatu ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.), określała w art. 2 ust. 2b, że grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. W dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Stosownie do art. 129 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. określa, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. W myśl przepisu art. 23a ust. 6 u.g.h., rejestracja automatu wygasa z upływem okresu na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier. Z treści art. 23a ust. 7 u.g.h. wynika zaś, że naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779). W myśl przepisów intertemporalnych zawartych w art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ustawy zmieniającej poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 u.g.h., zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 u.g.h., a do postępowań wszczętych i niezakończonych stosuje się przepisy w nowym brzmieniu. Zgodnie z art. 23b ust. 1 u.g.h., na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (art. 23b ust. 3 u.g.h.). Ze względu na szczególne znaczenie badań sprawdzających wykonywanych przez jednostki badające, ustawodawca, w celu zapewnienia odpowiedniego standardu, jakości, rzetelności i wiarygodności wykonywanych badań technicznych, określił w art. 23f ust. 1 u.g.h. warunki, jakie musi spełnić podmiot ubiegający się o status jednostki badającej. Zgodnie z tym przepisem upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) – strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. W myśl art. 23f ust. 2 u.g.h., upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności: 1) certyfikat akredytacji; 2) certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań; 3) aktualne zaświadczenia, że osoby wymienione w ust. 1 pkt 3 nie były skazane za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) oświadczenia złożone, pod rygorem odpowiedzialności karnej, przez osoby wymienione w ust. 1 pkt 3, że nie pozostają z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier hazardowych, ani z osobami: a) zarządzającymi takim podmiotem lub go reprezentującymi, b) będącymi akcjonariuszami (wspólnikami) takiego podmiotu lub jego pracownikami – w stosunku prawnym lub faktycznym, który może wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji (art. 23f ust. 3 u.g.h.). Odmowa udzielenia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier następuje w drodze decyzji (art. 23f ust. 4 u.g.h.). Zgodnie z art. 23f ust. 5 u.g.h., minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji: 1) cofa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1 lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b; 2) może cofnąć upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeżeli jednostka badająca nie przeprowadzi badania sprawdzającego w terminie określonym w art. 23b ust. 3. Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23f ust. 6 u.g.h.). Z powołanych przepisów wynika, że jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Przesłanki udzielenia upoważnienia jednostce badającej odnoszą się przede wszystkim do poziomu jej fachowości (art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h.), rzetelności i uczciwości (art. 23f ust. 1 pkt 3 u.g.h.), a także bezstronności (art. 23f ust. 4 u.g.h.), z podkreśleniem autonomii względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń. W szczególności chodzi o to, aby osoby zarządzające jednostką badającą oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier nie pozostawały z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Okoliczność, czy jednostka badająca spełnia ustawowe warunki do uzyskania upoważnienia, o którym mowa w art. 23b ust. 3 i art. 23f ust. 1 u.g.h. sprawdzana jest wyłącznie w toku postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów wszczętego na wniosek zainteresowanej jednostki badającej. Postępowanie to jest sformalizowane, ponieważ badane są w jego toku złożone przesłanki wymienione w art. 23f ust. 1 u.g.h. i w razie negatywnego wyniku weryfikacji tych przesłanek odmowa udzielenia upoważnienia następuje w drodze decyzji. Z tak wyraźnego określenia przez ustawodawcę, że odmowa udzielenia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier przybiera formę decyzji należy wnosić, że decyzyjna forma rozstrzygnięcia sprawy nie została przewidziana dla rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy, który w takim przypadku otrzymuje upoważnienie, a jego udzielenie przez właściwego ministra przybiera postać czynności materialno-technicznej. Nie oznacza to jednak, że przez brak decyzji o udzieleniu upoważnienia znaczenie i wartość upoważnienia są osłabione w taki sposób, że przesłanki udzielenia upoważnienia i samo uprawnienie z niego wynikające mogą być kwestionowane przez stronę postępowania, w którym istotne było przeprowadzenie badania sprawdzającego, ani też, że organy muszą ustalać w każdym postępowaniu, czy jednostka badająca prawidłowo otrzymała upoważnienie od Ministra Finansów, albo czy nie utraciła przymiotów, które były przesłankami udzielenia upoważnienia. Należy zwrócić uwagę, że regulacja art. 23f ust. 5 u.g.h. przewiduje w niektórych przypadkach obowiązek, a w jednym przypadku uprawnienie ministra właściwego do spraw finansów publicznych do cofnięcia upoważnienia w drodze decyzji. Treść przepisów wskazuje, że decyzja taka ma charakter konstytutywny. Według art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h., obligatoryjne, lecz konstytutywne cofnięcie upoważnienia dotyczy między innymi przypadku, gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1, a więc także, kiedy utraci akredytację, o której mowa w tym przepisie. Okoliczność, że według art. 23f ust. 3 u.g.h. upoważnienie udzielane jest na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji, nie oznacza – w świetle treści art. 23f ust. 5 pkt 1 ustawy – że utrata akredytacji na skutek innych okoliczności niż upływ okresu jej ważności, powoduje automatyczną utratę upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Czym innym jest bowiem upływ okresu ważności akredytacji, a czym innym jej utrata, mimo że okres ważności, na który akredytacja była wydana – nie upłynął. W związku z tym, skoro z treści art. 23f ust. 5 u.g.h. można wywieść, że tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych może badać, czy jednostka badająca utrzymuje warunki, których spełnienie było konieczne dla udzielnie upoważnienia – i ewentualnie wydać odpowiednią decyzję, to konsekwentnie należy przyjąć, że tylko ten organ właściwy jest do badania przesłanek udzielenia upoważnienia. Weryfikacja prawidłowości udzielenia upoważnienia przez Ministra Finansów nie może być dokonywana a casu ad casum przez organy celne prowadzące postępowania w poszczególnych sprawach, w których badania sprawdzające wykonują upoważnione jednostki badające. Nie oznacza to oczywiście, że strona nie może kwestionować badania sprawdzającego dokonanego przez jednostkę badającą. Nie może jednak skutecznie tego czynić przez zakwestionowanie prawidłowości działania Ministra Finansów w postaci udzielenia upoważnienia, bądź w postaci zaniechania odebrania upoważnienia i w rezultacie przez postawienie tezy, że jednostka badająca nie miała uprawnienia do wykonania badania sprawdzającego. Może natomiast zakwestionować wyniki badania sprawdzającego przez wykazanie błędów merytorycznych badania. Wówczas rzeczą organu będzie odniesienie się do tych zarzutów, ewentualnie w razie potrzeby – to jest w razie rzeczywistego wykazania błędów, a nie tylko podniesienia twierdzeń o błędach – ich zweryfikowanie przez dodatkowe stanowisko jednostki badającej, ewentualnie przez dodatkowe badanie sprawdzające. Należy również wyjaśnić, że okoliczność zamieszczenia, a w szczególności utrzymywania poszczególnych jednostek na stronie internetowej urzędu ministra w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, nie stwarza domniemania, że jednostki zamieszczone w wykazie mają status jednostek upoważnionych. Wykaz ten ma bowiem jedynie charakter informacyjny. Rolą takiego wykazu jest ułatwienie zainteresowanym zidentyfikowania upoważnionych jednostek badających. O tym, czy jednostka badająca jest rzeczywiście upoważniona decyduje treść upoważnienia oraz okoliczność, czy nie upłynął okres, na który upoważnienie zostało udzielone albo czy nie została wydana decyzja o cofnięciu upoważnienia. Te okoliczności powinny być sprawdzone przez organ prowadzący postępowanie, w którym posłużono się badaniem sprawdzającym. Niezależnie od tego, że w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, skarżąca Spółka w okolicznościach faktycznych tej sprawy (aktualne upoważnienie jednostki badającej) nie mogła skutecznie zakwestionować uprawnienia Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] do wykonania badania sprawdzającego przez zakwestionowanie statusu tego laboratorium jako jednostki badającej, to również skarżąca błędnie interpretowała okoliczności, które miały służyć wykazaniu, że jednostka ta niezależnie od otrzymanego upoważnienia nie jest jednostką uprawnioną na podstawie ustawy do wykonywania badań sprawdzających. Bezzasadnie bowiem skarżąca zakwestionowała wymaganą przepisem art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. akredytację, którą Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] posłużył się ubiegając się o upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Inaczej bowiem, niż zdaje się uważać skarżąca, akredytacja, o której mowa w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., nie musi być akredytacją w dziedzinie badań technicznych automatów o niskich wygranych, ani szerszą akredytacją w dziedzinie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych (charakter urządzeń z definicji automatu o niskich wygranych). Z zamieszczonego na stronie internetowej Polskiego Centrum Akredytacji (www.pca.gov.pl) załącznika do certyfikatu Akredytacji nr AB 501 wynika, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] posiada akredytację jako laboratorium badawcze w dziedzinach/obiektach badań: badania chemiczne, analityka chemiczna chemikaliów; wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi – w tym żywności oraz badania właściwości fizycznych chemikaliów; wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi – w tym żywności, wyrobów tytoniowych. Oczywiste jest, że tak określony zakres akredytacji udzielonej przez Polskie Centrum Akredytacji nie obejmuje badania automatów do gier o niskich wygranych ani jakichkolwiek innych automatów, czy też badania urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych. Okoliczność ta nie ma jednak żadnego znaczenia ani w postępowaniu prowadzonym przez Ministra Finansów w sprawie o udzielnie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, ani tym bardziej w postępowaniu dotyczącym cofnięcia rejestracji konkretnego automatu. Do takiego wniosku prowadzi analiza przepisów art. 23f ust. 1–6 u.g.h., odnoszących się do instytucji udzielania upoważnień do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Przepisy ustawy (w szczególności art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h.) nie wymagają bowiem, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację. Wynika to wprost z treści art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., według którego wymaga się od jednostki badającej jedynie posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub innego podmiotu wymienionego w tym przepisie. Nie ma w tym przepisie ustawy w ogóle mowy, jaka to ma być akredytacja, a w szczególności jaki ma być jej zakres, czy też jakiej normy zharmonizowanej wymagania ma spełniać jednostka oceniająca zgodność lub ewentualnie jakie dodatkowe wymagania ma spełniać jednostka. Trzeba też zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 5 pkt 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie ocen zgodności (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1645 z późn. zm.), przez akredytację należy rozumieć akredytację, o której mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008, co oznacza z kolei, że akredytacją jest poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz – w stosownych przypadkach – wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Według art. 16 ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy o systemie oceny zgodności, certyfikat akredytacji zawiera między innymi jako minimalne wymagania wskazanie normy zharmonizowanej lub dodatkowych wymagań, o których mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008, a także zakres udzielonej akredytacji oraz okres jej ważności. W związku z tym nie do przyjęcia jest teza, że racjonalny ustawodawca, określając w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. wymóg posiadania akredytacji przez jednostkę badającą, nie określiłby przynajmniej zakresu wymaganej akredytacji, a w razie potrzeby także innych elementów, gdyby takiemu ustawodawcy chodziło o zakresowe "dopasowanie" akredytacji do charakterystyki badań koniecznych do przeprowadzenia efektywnych badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w szczególności badań sprawdzających automatów o niskich wygranych. Jest bowiem zbyt duże pole wyboru dziedzin, w jakich takie badania mogłyby być przeprowadzone, albo przynajmniej można byłoby postulować przeprowadzanie badań. Wystarczy wskazać, że zakres badań wyznaczony definicją automatu o niskich wygranych już na pierwszy rzut oka okazuje się być za wąski, bowiem nie uwzględnia badań oprogramowania. Ze wskazanych przyczyn, w tym także biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisu art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. należało uznać, że z przepisów ustawy nie wynika obowiązek przedstawienia Ministrowi Finansów akredytacji dopasowanej zakresowo do charakterystyki badań koniecznych do przeprowadzenia efektywnych badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Z powołanej regulacji wynika natomiast obowiązek przedstawienia jakiejkolwiek akredytacji wydanej przez podmioty wymienione w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. Posiadanie takiej akredytacji jest jedynie swoistego rodzaju wstępnym warunkiem ubiegania się o upoważnienie. Przedstawienie akredytacji, niezależnie od zakresu badań, których dotyczy, pozwala na stwierdzenie, że jednostka aplikująca o upoważnienie spełnia podstawowe wymogi organizacyjne dla jednostek posiadających akredytację. Tylko takie jednostki, w pewien sposób wstępnie wyselekcjonowane, mogą ubiegać się o upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Za prawidłowością takiej wykładni wymienionego przepisu przemawia także treść art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h., z którego wynika, że zdolność jednostek do tak specjalistycznych badań, jakich ma dotyczyć upoważnienie, jest sprawdzana przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, mającego obowiązek ocenić, czy aplikująca jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Gdyby zakres akredytacji miał dotyczyć badań pozwalających na przeprowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to wówczas samodzielne badanie przez ministra okoliczności wymienionych w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. byłoby zbędne. Z przedstawionych przyczyn Sąd nie podziela odmiennego poglądu co do konieczności legitymowania się przez jednostkę badającą akredytacją odpowiadającą przedmiotem i zakresem badań specyfice badań automatów o niskich wygranych, prezentowanego w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 2358/13, z dnia 3 lutego 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 3014/13, z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 2359/13). Okoliczność, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] miał upoważnienie udzielone przez Ministra Finansów w dniu 27 listopada 2012 r. jest bezsporna. Ponadto na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wymieniona jednostka figuruje w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Trzeba też wskazać, że pozostawanie jednostki badającej w strukturze Służby Celnej, do której organów należy wydawanie decyzji w sprawie cofnięcia rejestracji automatów, nie dyskwalifikuje takiej jednostki jako uprawnionej do wykonywania badań sprawdzających, skoro ustawodawca nie wyłączył żadnej kategorii jednostek z możliwości ubiegania się o upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier ani też nie wyłączył jednostek Służby Celnej z kategorii jednostek badających wykonujących badania sprawdzające na żądanie naczelników urzędów celnych. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności należało uznać, że zarzuty skargi oparte na kwestionowaniu uprawnienia wymienionego wyżej laboratorium do przeprowadzenia badania sprawdzającego (naruszenia art. 23f u.g.h. oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie dowodów kwestionujących to uprawnienie mimo posiadanego przez opiniującego upoważnienia Ministra Finansów) są bezzasadne. Stwierdzić należy, że organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Jeśli chodzi o wniosek skarżącego o dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka [...] – Naczelnika Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w [...], który zatwierdził przedmiotową opinię, dodatkowo wskazać należy, że nie stanowił on wniosku o uzupełniającą opinię jednostki badającej, a powołane we wniosku dowodowym okoliczności dotyczące opinii sporządzonych w innych postępowaniach nie mogą być uznane za mające znaczenie dla niniejszej sprawy w rozumieniu art. 188 Ordynacji podatkowej. Analogicznie należało ocenić wnioski dotyczące dokumentów w postaci protokołów z przesłuchania w charakterze świadka [...], skoro z akt sprawy, a w szczególności przedmiotowej opinii nie wynika, aby osoba ta brała udział w jej sporządzeniu. Z kolei przedstawionych przez skarżącą wydruków orzeczeń sądowych, wraz z ich uzasadnieniami, nie można uznać za dowód na określoną okoliczność faktyczną. Powołanie się przez skarżącą na wyrażone w tych orzeczeniach stanowiska można traktować jedynie jako uzupełnienie argumentacji strony skarżącej, podobnie jak przedstawioną przez stronę prywatną opinię językoznawcy. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 23a ust. 7 oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że przedmiotowy automat nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych (art. 129 ust. 3 u.g.h.), co musi skutkować cofnięciem rejestracji. Jak wskazano już wyżej, w myśl art. 129 ust. 3 u.g.h. przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia o cofnięciu rejestracji automatu w trybie przepisu art. 23a ust. 7 u.g.h. przewidującego, że naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, jest wydana w dniu 1 września 2014 r. opinia z badania sprawdzającego automatu. W świetle wyników badań wykonanych przez upoważnione – w rozumieniu art. 23f ust. 6 u.g.h. – Laboratorium Celne Izby Celnej w [...], istnieje możliwość wykasowania elektronicznego systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych (księgowości elektronicznej) z poziomu opcji serwisowych automatu, bez naruszenia plomb jednostki badającej, możliwość zmiany wskazań liczników elektromechanicznych automatu bez naruszenia plomb jednostki badającej, przekroczenie maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz maksymalnej jednorazowej wygranej, możliwość zmiany minimalnej oraz maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych bez ingerencji w płytę logiczną, oprogramowanie oraz bez naruszania plomb jednostki badającej. Zauważyć należy, że zgodnie z wyrażanym w orzecznictwie stanowiskiem podstawą cofnięcia rejestracji automatu lub urządzeń do gier może być wyłącznie dowód z opinii upoważnionej jednostki badającej (por wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II GSK 790/12, z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 1075/12 oraz z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt II GSK 9/14). Tego rodzaju dowód został zaś przeprowadzony w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym. Wobec negatywnej opinii wskazującej, że przedmiotowy automat nie spełnia obowiązujących wymogów wynikających z art. 129 ust. 3 u.g.h., zaskarżona decyzja cofająca rejestrację automatu na mocy art. 23a ust. 7 u.g.h. jest w konsekwencji prawidłowa. Wymaga także podkreślenia, że wbrew zarzutowi strony skarżącej opinia sporządzona w kontrolowanym postępowaniu przez Laboratorium Celne Izby Celnej w [...] posługuje się ustawowym sformułowaniem "stawki za udział w jednej grze" i jednoznacznie stwierdza przekroczenie maksymalnej stawki za udział w jednej grze przewidzianej w przepisie art. 129 ust. 3 u.g.h., ze wskazaniem konkretnie stwierdzonych przypadków w tym zakresie, w których stawka ta wynosiła 10 zł i odwołaniem się do zapisu na dołączonych płytach DVD. W konsekwencji chybiony jest zarzut skarżącej, iż nie miała wiedzy, dlaczego przedmiotowy automat nie spełniał zdaniem organu wymogu z art. 129 ust. 3 u.g.h. W tym miejscu wskazać należy, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do stanowiska wyrażanego w orzecznictwie sądów administracyjnych, wedle którego za jedną grę w rozumieniu art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych należy uznać zamknięty cykl rozpoczynający się uruchomieniem gry i kończący się wraz z jej finałem, niezależnie od tego czy dana gra ma przebieg jednoetapowy czy też składający się z wielu etapów (losowań), a pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze należy uznać kwotę najwyższej opłaty, jaką grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 sierpnia 2013 r., II SA/Bk 349/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 września 2011 r., II SA/Ol 542/11). W ocenie Sądu organ drugiej instancji, odnosząc się do podnoszonego w postępowaniu administracyjnym zarzutu dotyczącego braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych prawidłowo zauważył, że przepis art. 23a ust. 7 u.g.h., stanowiący materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji, nie narusza prawa unijnego w zakresie procedury udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych, to jest przepisów dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz. UE z 1998 r. Nr L 204, s. 37), ponieważ projekt ustawy zmieniającej, zawierający między innymi ten przepis, został notyfikowany Komisji Europejskiej, a okres obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej upłynął z dniem 17 grudnia 2010 r. Wskazano na powyższe w piśmie Prezesa Rady Ministrów z dnia 28 stycznia 2011 r., nr RM 10-2-10, kierowanym do Marszałka Sejmu, przy którym przesłano do Sejmu projekt tej ustawy (druk nr 3860 dostępny na stronie http://orka.sejm.gov.pl). Wbrew stanowisku skarżącej, z definicji gry na automacie o niskich wygranych określonej w art. 129 ust. 3 u.g.h., nie wynikają warunki uniemożliwiające lub ograniczające prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów. W konsekwencji przepis ten nie może być uznany za "techniczny" w rozumieniu wymienionych wyżej przepisów dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz wykładni przestawionej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C 213/11, C-214/11 i C-217/11. Analogiczne stanowisko, odnoszące się do tego przepisu jako ewentualnej specyfikacji technicznej, prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. W szczególności stwierdza się, że artykuł 129 ust. 3 u.g.h. definiuje i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych, określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Nie odnosi się on natomiast do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu. Nie można w związku z tym tego przepisu traktować jako specyfikacji technicznej produktu w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1195/12 oraz z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt II GSK 9/14, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 500/13 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 czerwca 2015 r., II SA/Ol 334/15.). Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).