III SA/Lu 92/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jerzy Drwal Sędziowie: Sędzia WSA Anna Strzelec Asesor WSA Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Protokolant: Starszy asystent sędziego Radosław Kot po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 28 maja 2024 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 20 grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiące od stycznia do grudnia 2008 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz J. J. kwotę 1 759 zł (tysiąc siedemset pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sygn. III SA/Lu 92/24 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej jako "organ II instancji") z dnia 20 grudnia 2023 r. uchylająca decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 29 marca 2018 r. w przedmiocie określenia J. J. zobowiązania w opłacie paliwowej za 2008 r. i umarzająca postępowanie w sprawie. Stan sprawy przedstawia się następująco. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej jako "organ I instancji") decyzją z dnia 29 marca 2018 r. określił J. J. (dalej jako "skarżący") zobowiązanie w opłacie paliwowej za 2008 r. w łącznej wysokości 28 052,70 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia 29 czerwca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 20 listopada 2018 r. w sprawie sygn. akt III SA/Lu 431/18 oddalił skargę. Jednak Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 stycznia 2023 r. w sprawie sygn. akt I GSK 485/19 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Lublinie oraz uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zobowiązanie w opłacie paliwowej, podobnie jak zobowiązanie w podatku akcyzowym podlega samoobliczeniu w rozumieniu art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.), dalej jako "O.p." Konsekwencją niewywiązania się z obowiązku samodzielnego obliczenia i uiszczenia podatku akcyzowego bądź opłaty paliwowej w prawidłowej wysokości, w tym niewykazania zobowiązania w deklaracji jest aktualizacja przewidzianej w art. 21 § 3 O.p. kompetencji organu podatkowego do określenia tego zobowiązania w drodze decyzji. Należy przy tym zauważyć, że wskazane zobowiązania noszą znamiona zależnych, bo – jak stanowi art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2024 r., poz. 321), dalej jako "ustawa o autostradach" – obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu. Skoro byt zobowiązania w podatku akcyzowym determinuje powstanie zobowiązania w opłacie paliwowej, to skutkiem wyeliminowania z obrotu decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym musi być analogiczne rozstrzygnięcie w przedmiocie opłaty paliwowej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że z tej perspektywy zarzut naruszenia art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach jest zasadny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny był również zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd pierwszej instancji dopuścił się wadliwej wykładni tych przepisów prawa. Pozostaje ona bowiem w kolizji ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w uchwale 7 sędziów z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, ONSAiWSA 2021/5/69, w której do obowiązków sądu administracyjnego zaliczono badanie tego, czy "czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia". Do przerwania biegu terminu przedawnienia nie wystarczy bowiem formalne wszczęcie postępowania karnego, ale konieczne jest wykazanie przez organ tego, że nastąpiło to z rzeczywistych przyczyn, innych niż tylko zachowanie prawa do wydania decyzji administracyjnej. Instrumentalne posługiwanie się instytucjami prawa i postępowania karnego jedynie dla wywołania określonego skutku prawnego w sferze prawa podatkowego jest niedopuszczalne. Świadczyć o tym może w szczególności – jak wskazano w cytowanej uchwale – "fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane." Ponadto takiego właśnie zamiaru uprawnionego do wszczęcia postępowania organu dowodzić może "brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania." Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił w tej uchwale uwagę na potrzebę merytorycznego badania zasadności wszczęcia postępowania karnego. Wskazał, że do obowiązków organów stosujących prawo należy wykazanie w sporządzanym zgodnie z art. 210 § 4 i art. 121 O.p. uzasadnieniu decyzji okoliczności przeciwnych, w szczególności wówczas "gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nie przedstawiły żadnych okoliczności dotyczących podstaw wszczęcia postępowania karnego. Nie wskazano także żadnych okoliczności dotyczących dalszego toku tego postępowania. Nie zbadano też tego, czy organy ustaliły rzeczywiste powody wszczęcia postępowania karnego, poprzestając na konstatacji o wystąpieniu tego faktu. Nie analizowano także wpływu faktu kilkuletniego prowadzenia postępowania podatkowego na jego ostateczny wynik. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie organy zobowiązane będą do zbadania po pierwsze tego, czy zobowiązanie w podatku akcyzowym od paliw silnikowych w stosunku do skarżącego powstało. W tym celu uzyskają stosowny materiał w postępowaniu podatkowym prowadzonym na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I GSK 287/19. W dalszej kolejności zbadają rzeczywiste powody wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a więc to czy nie zostało ono uruchomione instrumentalnie, jedynie w celu zapobieżeniu przedawnieniu zobowiązania podatkowego, zgodnie z tezą wspomnianej uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 20 grudnia 2023 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie postanowieniem z 16 października 2013 r. wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Przedmiotowe postępowanie prowadzono w oparciu o materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania kontrolnego zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z 27 września 2013 r. Wskazaną decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Jednak Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej decyzją z 12 marca 2014 roku, uchylił w całości decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi decyzją z 4 listopada 2016 r. ponownie określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 12 września 2017 r. Następnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie decyzją z dnia 29 marca 2018 r., określił skarżącemu zobowiązanie w opłacie paliwowej za miesiące od stycznia do grudnia 2008 roku w łącznej wysokości 28 052,70 zł. Organ II instancji zauważył, że decyzja dotycząca określenia zobowiązania w podatku akcyzowym stanowi w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania w opłacie paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Decyzja taka jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Organ II instancji przywołał treść art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach i wyjaśnił, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Organ II instancji wskazał, że zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 r. zostało określone decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 3 listopada 2023 r. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie przeanalizował kwestię ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Wskazał, że postanowieniem z dnia 5 listopada 2013 r. wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające m.in. na uchyleniu się przez skarżącego od opodatkowania podatkiem akcyzowym i opłatą paliwową, tj. o przestępstwo skargowe z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Przesłanki, które legły u podstaw wszczęcia śledztwa wynikały z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi w zakresie podatku akcyzowego za 2008 r. Ustalenia te, wskazywały na wykorzystywanie przez skarżącego oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem narażając tym samym na uszczuplenie podatek akcyzowy i opłatę paliwową w łącznej kwocie 649 387,16 zł. Podstawę taką dały materiały zebrane w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za rok 2008. Organ II instancji podkreślił, że postępowanie przygotowawcze było prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w Piotrkowie Trybunalskim. Dyrektor Izby Administracji Skargowej w Lublinie wskazał, że dnia 17 stycznia 2014 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które zostały ogłoszone skarżącemu 16 kwietnia 2014 r. Tego samego dnia przesłuchano skarżącego w charakterze podejrzanego. Skarżący nie przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu i odmówił składnia wyjaśnień. Organ II instancji podał, że pismem z 18 listopada 2013 r. (doręczonym dnia 26 listopada 2013 r.) Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił skarżonego o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w odniesieniu do biegu terminu przedawnienia w stosunku do zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za 2008 r. Organ II instancji wskazał jednocześnie, że postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2014 r. zawieszono postępowanie karnoskarbowe (zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Piotrkowie Trybunalskim dnia 4 czerwca 2014 r.). W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia wskazano, że prowadzenie śledztwa było w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowania przed organami kontroli skarbowej. Następnie postępowanie zostało podjęte postanowieniem Prokuratora z dnia 27 lipca 2018 r. Postanowieniem z tego samego dnia został powołany biegły celem wyliczenia wysokości uszczuplonego bądź narażonego na uszczuplenie podatku. Opinia biegłego została wydana 5 listopada 2018 r. W dniu 13 grudnia 2018 r., została przesłuchana, w charakterze świadka, była już pracownica Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi, która uczestniczyła w kontroli skarbowej prowadzonej wobec skarżącego w zakresie VAT i akcyzy za 2008 rok. Następnie na dzień 6 marca 2019 r. wyznaczono termin uzupełniającego przesłuchania skarżącego, jednak czynność ta nie doszła do skutku. Organ II instancji wskazał, że akt oskarżenia został sporządzony przeciwko J. J. 27 czerwca 2019 r. Postępowanie przed Sądem Rejonowym w Piotrkowie Trybunalskim, sygn. akt VII K 477/19 zakończyło się 30 listopada 2022 r., wydaniem wyroku uniewinniającego. Sąd Okręgowy w Piotrkowie Trybunalskim wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2023 r. sygn. IV Ka 182/23 utrzymał w mocy zaskarżony wyrok. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie uznał, że w kontekście czynności podjętych przez Urząd Kontroli Skarbowej w Łodzi postępowanie karnoskarbowe wiążące się z czynami określonymi w art. 54 § 1 w zw. z art. 6 § 2, w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., mogło skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w sprawie wysokości podatku akcyzowego za 2008 r. Organ II instancji zwrócił uwagę, że w kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania, wypowiedział się również Sąd Rejonowy w Piotrkowie Trybunalskim, podkreślając, że "nie sposób też zaakceptować sugestii o nadużyciu prawa poprzez zastosowanie w tej sprawie instytucji przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe przewidziane w art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. wszczęto w efekcie prowadzonych czynności kontrolnych Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi Wynik czynności opisano w protokole z dnia 23 sierpnia 2013 r. Po stronie organu prowadzącego czynności trudno wskazać opieszałość, czy przewlekanie postępowania, czas trwania czynności kontrolnych wynikał z okoliczności niezależnych od organu. Czynności kontrolne dały asumpt do wydania decyzji z dnia 27 września 2013 r. o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wszczęto chronologicznie później, jako efekt prowadzonych czynności kontrolnych". W ocenie organu II instancji, powody wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nie miały charakteru instrumentalnego, jedynie w celu zapobieżenia przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Organ II instancji wskazał, że należności wynikające z decyzji z 29 marca 2018 r., zostały uregulowane 24 stycznia 2019 roku. Natomiast zobowiązanie w zakresie opłaty paliwowej za 2008 rok, uległo przedawnieniu 22 maja 2023 r. W związku z tym w sytuacji, gdy zobowiązanie w opłacie paliwowej wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie uznać należy, że upłynął pięcioletni termin, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. i pomimo że wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu przedawnienia, to zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem 22 maja 2023 roku. W konsekwencji, w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p., należało uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie J. J. zarzucił decyzji organu II instancji: 1. naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935), dalej jako "p.p.s.a." poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pomimo instrumentalnego traktowania przez organy tej normy prawnej, oraz niewykonanie wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I GSK 485/19; 2. naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. i art. 70 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie; 3. naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach poprzez uznanie, że zobowiązanie w zakresie opłaty paliwowej za 2008 r. wygasło na skutek zapłaty. Wobec tak postawionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 29 marca 2018 r. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wykonał zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Bowiem w sprawie występują okoliczności, które świadczą o instrumentalnym wykorzystaniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w opłacie paliwowej za 2008 r. Skarżący zwrócił uwagę, że z treści postanowienia z dnia 5 listopada 2013 r. w sprawie wszczęcia postępowania przygotowawczego wynika że, obejmowało ono postępowanie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach i zaniżenie zobowiązań podatkowych w zakresie podatków VAT, akcyzowego oraz opłaty paliwowej za 2008 r. Jednakże postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu nie obejmuje zarzutu uszczuplenia należności Skarbu Państwa z tytułu opłaty paliwowej za 2008 r. Podobnie, postanowienie z dnia 30 kwietnia 2014 r. o zawieszeniu postępowania karnego skarbowego nie zawiera żadnego odniesienia do uszczuplenia należności Skarbu Państwa z tytułu opłaty paliwowej za 2008 r. Jak wynika z akt, jedyną czynnością w sprawie postępowania karnoskarbowego związku z "nieuiszczeniem za wskazany okres opłaty paliwowej" było jego wszczęcie. Organ nie prowadził w tej sprawie żadnego postępowania. W konsekwencji, zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2008 r. uległo przedawnieniu z końcem 2013 r., a za grudzień – z końcem 2014 r. stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tym, że zobowiązanie skarżącego z tytułu opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2008 r. uległo przedawnieniu – tym samym, nie mogło wygasnąć przez zapłatę, dokonaną w dniu 24 stycznia 2019 r. W ocenie skarżącego zobowiązanie to w 2019 r. już nie istniało. Zgodnie bowiem z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje. Skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie sądów oznacza, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (zob. R. Hauser, M. Wierzbowski [red.], Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. 8, Warszawa 2023 i powołane orzecznictwo). Sąd administracyjny po to wyraża swoją ocenę w omawianym zakresie, by przy ponownym rozpoznawaniu sprawy zakres tej oceny nie był już przedmiotem kolejnego rozpoznania. Przywołany przepis ma również istotne znaczenie dla realizacji zasady ekonomiki postępowania administracyjnego oraz postępowania sądowoadministracyjnego. Natomiast sformułowanie "wiążą w sprawie" oznacza, że chodzi tutaj o tożsamość sprawy oraz wyznaczające ją elementy zakreślające granice związania orzeczeniem sądu. Powinna to być więc sprawa tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym. W szczególności o tożsamości sprawy decyduje podstawa powstania danego stosunku prawnego, tj. podstawa prawna i okoliczności faktyczne. Związanie oceną prawną nie oznacza jednak, że kontrola sądu administracyjnego ponownie rozpoznającego sprawę ogranicza się wyłącznie do kontroli zastosowania się organu do oceny prawnej sformułowanej w uprzednio wydanym wyroku. Jest to szczególnie istotne, gdy ocena prawna dotyczyła stanu faktycznego i jego braków. Kontrola ponownie wydanej decyzji lub postanowienia nie może prowadzić do sprzeczności z uprzednio wyrażoną oceną prawną, ale może tę ocenę uzupełniać, chociażby na skutek uzupełnienia materiału dowodowego przez właściwy organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy (zob. wyrok NSA z 19 grudnia 2023 r., III OSK 3067/21). Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2023 r. w sprawie I GSK 485/19 podkreślił, że zobowiązanie w opłacie paliwowej, podobnie jak zobowiązanie w podatku akcyzowym podlega samoobliczeniu w rozumieniu art. 21 § 1 o.p. Konsekwencją niewywiązania się z obowiązku samodzielnego obliczenia i uiszczenia podatku akcyzowego bądź opłaty paliwowej w prawidłowej wysokości, w tym niewykazania zobowiązania w deklaracji jest aktualizacja przewidzianej w art. 21 § 3 o.p. kompetencji organu podatkowego do określenia tego zobowiązania w drodze decyzji. Należy przy tym zauważyć, że wskazane zobowiązania noszą znamiona zależnych, bo – jak stanowi art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach – obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu. Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że skoro byt zobowiązania w podatku akcyzowym determinuje powstanie zobowiązania w opłacie paliwowej, to skutkiem wyeliminowania z obrotu decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym musi być analogiczne rozstrzygnięcie w przedmiocie opłaty paliwowej. W tym miejscu należy zauważyć, że decyzją z dnia 3 listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z 4 listopada 2016 roku, określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 r. w łącznej kwocie 545.496 zł. Decyzja ta została uchylona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 marca 2024 r. w sprawie I SA/Lu 23/24. W ocenie sądu, relacja decyzji określającej zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego do decyzji określającej wysokość opłaty paliwowej zbliżona jest do relacji decyzji celnej określającej kwotę cła do decyzji podatkowej określającej podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów. W orzecznictwie przyjmuje się, że decyzja w sprawie należności celnych ma dla organów podatkowych charakter przesądzający. Kontrola legalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, pozostaje zatem w ścisłym związku z kontrolą legalności orzeczenia określającego wysokość należności celnych. Innymi słowy, byt prawny decyzji podatkowej uzależniony jest od ustaleń będących podstawą wydania decyzji w sprawie należności celnej. W takim znaczeniu "sprawa celna" jest nierozerwalnie związana ze "sprawą podatkową" (zob. wyrok NSA z 18 maja 2023 r. sygn. I FSK 155/19). W związku z tym, że w dacie rozpoznawania niniejszej skargi nie istniała już w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość podatku akcyzowego, która była podstawą wydania zaskarżonej decyzji określającej wysokość opłaty paliwowej, należy przyjąć, że należności z tytułu opłaty paliwowej zostały niewłaściwie określone. Opierają się one bowiem na ustaleniach poczynionych w wadliwie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2023 r., którym tut. sąd jest związany, zobowiązał również organy do zbadania rzeczywistych powodów wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a więc tego czy nie zostało ono uruchomione instrumentalnie, jedynie w celu zapobieżeniu przedawnieniu zobowiązania podatkowego, zgodnie z tezą wspomnianej uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Sąd podziela i uznaje za swoją argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku tut. sądu w sprawie I SA/Lu 23/24 (podatek akcyzowy za 2008 r.). Należy bowiem zwrócić uwagę, że w przywołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej. Zdaniem sądu - w istocie ocena czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało instrumentalny lub też inaczej, pozorowany charakter, z zasady opierać się musi o swoiste odczytanie intencji organów podatkowych, co w sposób oczywisty nie jest prostym zadaniem. Sąd bowiem na podstawie całokształtu materiału dowodowego musi wyprowadzić pewnego rodzaju domniemanie, że zasadniczą intencją organów podatkowych była chęć uniknięcia przedawnienia zobowiązań podatkowych, co do których niemożliwe będzie ich określenie w drodze decyzji, z uwagi na zbliżający się okres przedawnienia. Innymi słowy organy podatkowe w oparciu o poczynione dotychczas ustalenia i zebrany materiał dowodowy już doskonale zdają sobie sprawę, że wydanie ostatecznych decyzji nie jest możliwe. Jeżeli więc wszczęcie postępowania przygotowawczego w takim przypadku ma zasadniczo charakter pomocniczy w stosunku do postępowania podatkowego i jednocześnie realnie we wszczętym postępowaniu przygotowawczym nie dzieje się nic, co przybliżałoby do osiągniecia celów postępowania karnoskarbowego, a samo postępowanie przygotowawcze pozostaje w swoistym spoczywaniu, wówczas można przyjąć, że faktyczną intencją organów była potrzeba skorzystania z instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W ocenie sądu, należy jednak za każdym razem bardzo wnikliwie analizować okoliczności wynikając z całokształtu materiału dowodowego, gdyż każda sprawa jest pod tym względem wyjątkowa i niepowtarzalna. Pamiętać bowiem należy, że instytucja zawieszenia, czy też przerwania biegu terminu przedawnienia pozostaje w dalszym ciągu uregulowana w Ordynacji podatkowej i organy z zasady mogą w sposób odpowiedzialny z niej korzystać, nawet jeżeli finalnie powoduje to wydłużenie okresu, w którym możliwe jest skonkretyzowanie obowiązków podatkowych podatnika i jest dla tego podatnika niekorzystne. Przechodząc do analizy przedmiotowej sprawy, przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2008 r., stosownie do art. 70 § 1 O.p., winno - co do zasady - ulec przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego podatku, a więc z dniem 31 grudnia 2013 r., zaś za grudzień 2008 r. - z dniem 31 grudnia 2014 r. Z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika jednak, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dodatkowo, w myśl art. 70c O.p., na organie ciąży obowiązek powiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W niniejszej sprawie postanowieniem z 5 listopada 2013 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wszczął wobec skarżącego śledztwo o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i art. 37 § 1 k.k.s., polegające m.in. na uchyleniu się przez podatnika od opodatkowania akcyzą w całym 2008 r. oleju opałowego wykorzystanego niezgodnie z przeznaczeniem. Jak wskazał organ, podstawę wszczęcia postępowania stanowiły materiały zebrane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w przedsiębiorstwie skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za 2008r. oraz wynik tego postępowania. Dokonano w nim bowiem ustalenia, że podatnik wykorzystał niezgodnie z przeznaczeniem 310.206 litrów oleju opałowego, narażając na uszczuplenie podatek akcyzowy i opłatę paliwową w łącznej kwocie 649.387,16 zł, co w rozumieniu art. 53 § 15 k.k.s. stanowi dużą wartość. Śledztwo nadzorowała Prokuratura Rejonowa w Piotrkowie Trybunalskim. Postępowanie karnoskarbowe wszczęto zatem na 56 dni (miesiąc i 26 dni) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. i na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2008 r. W dniu 26 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie powiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, zgodnie z art. 70c O.p. W dniu 17 stycznia 2014 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu J. J. zarzutów, które ogłoszono w dniu 16 kwietnia 2014 r. W tym dniu przesłuchano też J. J. w charakterze podejrzanego. W dniu 30 kwietnia 2014 r. zawieszono postępowanie karne skarbowe na podstawie art. 114a k.k.s. z uwagi na utrudnienia w jego prowadzeniu związane z kontrolą skarbową. Postępowanie to podjęto postanowieniem z dnia 27 lipca 2018 r. Następnie, w postępowaniu wywołano opinię biegłego celem wyliczenia wysokości uszczuplenia podatku (opinia została złożona w dniu 5 listopada 2018 r.), przesłuchano świadka i wyznaczono termin dodatkowego przesłuchania podejrzanego (czynność ta nie doszła jednak do skutku). W dniu 27 czerwca 2019 r. sporządzono akt oskarżenia. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2022 r. sygn. akt VII K 477/19 Sąd Rejonowy w Piotrkowie Trybunalskim uniewinnił J. J. od zarzucanych mu czynów. Wyrok ten został podtrzymany w kontroli instancyjnej (wyrok Sądu Okręgowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 5 kwietnia 2023 r. sygn. akt IV Ka 182/23). Sądy karne zgodnie stwierdziły, że w sprawie brak jest wiarygodnych dowodów na to, iż olej opałowy był wykorzystywany przez skarżącego do celów napędowych. W tych okolicznościach uznano, że w sprawie istnieją nie dające się usunąć wątpliwości co do sprawstwa oskarżonego, które zgodnie z regułą zawartą w art. 5 § 2 k.p.k. (zasada domniemania niewinności) tłumaczyć należy na korzyść oskarżonego. Jakkolwiek bowiem w sprawie istnieją dowody niekorzystne dla oskarżonego, to jednak nie dają one w całokształcie materiału dowodowego podstawy do wykazania w sposób pewny, wolny od wątpliwości, zarzucanego czynu. Zdaniem organu II instancji, postępowanie karne skarbowe miało uzasadnione podstawy w dacie wszczęcia. Oceniając powyższe stanowisko należy przychylić się do argumentacji organu, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie nie miało charakteru instrumentalnego, bowiem nie było nakierowane wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte 5 listopada 2013 r., a więc już po wydaniu przez organ decyzji w pierwszej instancji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2008 r. Decyzja ta została wprawdzie następnie uchylona w kontroli instancyjnej (12 marca 2014 r.), niemniej nie sposób stwierdzić, że w dacie postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie istniały ku temu uzasadnione podstawy. Materiał dowodowy pozwalał też na sporządzenie postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, a następnie wystąpienie z aktem oskarżenia. Zatem działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ postępowania przygotowawczego zgromadził materiały, które pozwoliły na zabezpieczenie dalszego toku postępowania, zmierzającego do ukarania sprawcy. Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie na tle art. 313 k.p.k., warunkiem wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest ustalenie, że dane uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Chodzi tu zatem o ustalenie, że zebrane dowody wskazują na wyższy stopień prawdopodobieństwa, niż wymagany do wszczęcia postępowania, a dodatkowo wskazują na określoną osobę, możliwą do spersonifikowania (uchwała SN z 23 lutego 2006 r., sygn. akt SNO 3/06). Jakkolwiek postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone w związku z prowadzonymi czynnościami kontrolnymi, to jednak należy również zauważyć, że sprawa pozostawała pod nadzorem prokuratora Prokuratury Rejonowej w Piotrkowie Trybunalskim, który czynność tę zatwierdził. To natomiast potwierdza, że sprawa karna skarbowa nie została sztucznie wykreowana i wszczęta w warunkach nadużycia procedury karnej po to tylko, aby uzyskać efekt w postaci przedłużenia czasu na dochodzenie należności podatkowych. Zasadą jest, że prokurator w ramach sprawowanego nadzoru kontroluje czynności organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Odbywa się to poprzez oddziaływanie prokuratora na organ nadzorowany w taki sposób, aby ten prawidłowo realizował ustawowe cele postępowania, które ustawodawca wskazał wprost w art. 297 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 i § 2 pkt 1 k.k.s. W ramach sprawowanego nadzoru prokurator bezpośrednio wpływa na przeprowadzenie konkretnych czynności w postępowaniu przygotowawczym. Zapoznaje się on z aktami prowadzonej sprawy, interpretuje wspólnie z nadzorowanym organem istotne w sprawie zdarzenia i ewentualnie przekazuje swoje wytyczne, co do dalszych kierunków postępowania. Poddaje też weryfikacji podstawy wszczęcia takiego postępowania karnoskarbowego. To zaś oznacza, że w sytuacji, w której na etapie wszczęcia istniałyby oczywiste przeszkody do prowadzenia tego postępowania, wówczas to organy odpowiedzialne za jego prawidłowe prowadzenie dążyłyby do jego formalnego zakończenia. Na tle tej sprawy nie można też uznać, że organ karnoskarbowy ograniczył swoje działania wyłącznie do zastosowania art. 114a k.k.s., bowiem dysponował już na tym etapie materiałem dowodowym, jaki zebrany został przez organ podatkowy. Niewątpliwie wszczęcie postępowania miało miejsce na niespełna dwa miesiące przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2008 r., ale już na na ponad rok przed upływem przedawnienia zobowiązania za grudzień 2008 r. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2023 r. w sprawie II FSK 1440/22 - uchwała NSA I FPS 1/21 nie precyzuje, kiedy "moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego". Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2088/21, pomocną może być tu treść art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Wynika z tego, że taki okres ustawodawca uznaje za newralgiczny pod kątem przedawnienia i dostatecznie bliski, aby uzasadniał zastosowanie szczególnego środka, jakim jest rygor natychmiastowej wykonalności. Z tego przepisu, kierując się wykładnią systemową, można więc wywieść, że termin 3 miesięcy do daty przedawnienia powinien być uznawany za bliski także pod kątem zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wcześniej niż 3 miesiące przed upływem daty przedawnienia można uznać a contrario, za tak daleki dacie przedawnienia, że automatycznie zwalniałby organ z konieczności pogłębionego uzasadnienia decyzji. Niezależnie od aspektów czysto chronologicznych zawsze należy brać pod uwagę indywidualne okoliczności konkretnej sprawy. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem terminu przedawnienia nie zawsze musi być postrzegane jako przesądzające o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jeśli zaś chodzi o sposób zakończenia postępowania karnego skarbowego poprzez prawomocne uniewinnienie oskarżonego wskazać należy na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 25 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 220/23, który stwierdził, że z treści przepisów art. 70 O.p. a także innych przepisów prawa, nie da wywieść się wniosku, że sam sposób zakończenia postępowania karnego skarbowego, do którego odnosi się przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywiera bezpośredni skutek w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie tego przepisu. W uchwale sygn. akt I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że o tzw. instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnego, wskazanego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., decydują okoliczności faktyczne istniejące w dacie wszczęcia tego postępowania. Ocena, że postępowanie będące przesłanką wystąpienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało instrumentalny charakter, jest uzasadniona w sytuacji, gdy w momencie wszczęcia tego postępowania nie istniały żadne okoliczności faktyczne znane organowi dochodzenia, które mogłyby stanowić podstawę przypuszczenia, że popełniono czyn zabroniony przez prawo karne, mający związek ze zobowiązaniem podatkowym, którego bieg terminu przedawnienia miał zostać zawieszony przez wszczęcie tego postępowania karnego. Zatem w niniejszej sprawie, w ocenie sądu, nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane miesiące 2008 r., od dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego tj. od dnia 5 listopada 2013 r. do dnia jego prawomocnego zakończenia, tj. do dnia 5 kwietnia 2023 r. (data wyroku Sądu Okręgowego w Piotrkowie Trybunalskim). Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wyrok karnego sądu odwoławczego jest prawomocny w dacie jego ogłoszenia (nie przysługuje od niego środek odwoławczy). Należy też wskazać, że w dacie, w której termin przedawnienia wskutek prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego winien rozpocząć swój dalszy bieg (czyli 6 kwietnia 2023 r.) niespornie istniała też inna podstawa zawieszenia biegu tego terminu, wskazana w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. i związana z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą opłaty paliwowej. Skarga ta dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 29 czerwca 2018 r. Przesłanka wynikająca z przywołanego przepisu wywiera skutek zawieszający od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego do dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). W niniejszej sprawie, co wynika z akt podatkowych (k. 200), organ podatkowy otrzymał odpis prawomocnego wyroku NSA z dnia 18 stycznia 2023 r. sygn. akt I GSK 485/19 w dniu 27 marca 2023 r. Termin przedawnienia rozpoczął zatem swój bieg od dnia 28 marca 2023 r. Do końca okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostało zatem 56 dni (za okres od stycznia do listopada 2008) i ponad rok (za grudzień 2008 r.). W związku z tym, zaskarżona decyzja została wydana już po upływie okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2008 r., ale w zakresie zobowiązania za grudzień 2008 r. termin upływu przedawnienia nastąpiłby dopiero w maju 2024 r. Przy czym w lutym 2024 r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie, a to zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. spowodowało ponowne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W związku z tym wbrew stanowisku skarżącego zobowiązanie w opłacie paliwowej za grudzień 2008 r. nie uległo jeszcze przedawnieniu. Ponieważ jednak byt prawny decyzji określającej wysokość opłaty paliwowej jest ściśle związany z bytem decyzji w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego, uchylenie przez tut. Sąd decyzji podatkowej spowodowało konieczność uchylenia również zaskarżonej decyzji. Odnosząc się natomiast do argumentacji skarżącego, że w postępowaniu karnoskarbowym jedyną czynnością procesową dotyczącą opłaty paliwowej było wszczęcie postępowania należy wskazać, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. w sprawie I GSK 1785/14 wyjaśniono, iż pomiędzy art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach, zgodnie z którym obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić, a art. 70 § 1 O.p., który przewiduje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - nie zachodzi relacja powielania danej regulacji. Wskazane przepisy rzeczywiście w sposób podobny regulują instytucję przedawnienia (w zakresie rozpoczęcia jego biegu i okresu trwania), niemniej jednak posługują się odmienną terminologią. W ustawie o autostradach prawodawca konsekwentnie używa - co istotne nie tylko w odniesieniu do przedawnienia - terminu "obowiązek zapłaty opłaty paliwowej", podczas gdy w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 70 § 1 w zw. z art. 5), mowa jest o szeroko rozumianym "zobowiązaniu podatkowym", co z uwagi na rangę i ogólny zakres tego aktu jest zrozumiałe. Różnica pojęciowa nie jest jednak przypadkowa. Regulując doniosłą kwestię przedawnienia należności publicznoprawnych ustawodawca musi ją w sposób jednoznaczny określić (w zakresie jej istotnych warunków). Jeżeli zatem ustawa o autostradach płatnych używa sformułowania "obowiązek zapłaty opłaty paliwowej", jako precyzującego tę instytucję we wszystkich jej aspektach (tak w zakresie powstania należności publicznoprawnej, jej przedmiotu, podmiotów zobowiązanych, jak i wysokości), to również skonstruowanie odesłania w art. 37q w zw. z art. 37o ust. 3 wspomnianej ustawy jest w pełni prawidłowe, bowiem nie pozostawia wątpliwości, iż należność w postaci "obowiązku zapłaty opłaty paliwowej" również podlega przedawnieniu. Należy podkreślić, że w powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że za niezasadny należy uznać wywód, iż w sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, niepolegające na uszczupleniu opłaty paliwowej, a sprowadzające się do uszczuplenia innych należności publicznoprawnych, w tym przypadku - podatku akcyzowego za ten sam okres, co badany w sprawie. Ponieważ obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest związany z zobowiązaniem w podatku akcyzowym, to w kontekście odesłania do regulujących instytucję przedawnienia stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, dla skuteczności ziszczenia się przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia nie jest niezbędne, aby wszczęte postępowanie karnoskarbowego dotyczyło dokładnie opłaty paliwowej, nie zaś jak w sprawie "pozaewidencyjnej sprzedaży paliw i gazu, a także sprzedaży paliw i gazu na podstawie przerobionych zalegalizowanych narzędzi pomiarowych..., co pozwoliło na uchylanie się od opodatkowania i nieujawnianie właściwych podstaw opodatkowania". W związku z tym w ocenie sądu, wszczęcie postępowania karnoskarbowego w zakresie podatku akcyzowego skutecznie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w zakresie opłaty paliwowej. Odnosząc się do podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia należy wskazać, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. W przedmiotowej sprawie, co nie jest sporne, doszło do uregulowania należności w opłacie paliwowej za 2008 r. dnia 24 stycznia 2019 r. Jednak należy zauważyć, że usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej określającej wysokość opłaty paliwowej powoduje to, że wysokość zobowiązania znów wynika z informacji w sprawie opłaty paliwowej złożonej przez podatnika (obowiązujący w 2008 r. formularz informacji został wprowadzony Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2004 r. w sprawie określenia wzoru informacji dotyczącej opłaty paliwowej - Dz. U. z 2004 r., Nr 214, poz. 2176). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której nastąpiła wpłata kwoty wynikającej z decyzji, spowodowało stan, w którym wpłaty podatnika przewyższyły wysokość jego zobowiązania, wynikającego ze złożonej informacji. W sytuacji upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dla oceny jako bezprzedmiotowego postępowania w przedmiocie wysokości tego zobowiązania, nie ma znaczenia uprzednia zapłata opłaty paliwowej. W kwestii tej wypowiedział się w uchwale z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, a następnie stanowisko wyrażone w tej uchwale potwierdzone zostało w uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, zgodnie z którą w świetle art. 70 § 1 i art. 208 §1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.) po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. Po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I GSK 485/19 decyzji wymiarowej organu II instancji, wystąpił brak podstawy prawnej do spełnienia świadczenia w kwocie przewyższającej wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej ujawnionego w informacji. Ten brak podstawy prawnej do spełnienia świadczenia ujawnił się co prawda następczo, ex post, jednak sytuacja taka nie należy do rzadkości w praktyce podatkowej (zob. także wyrok NSA z 23 października 2023 r., sygn. III FSK 753/23). Przypominając, że decyzja określająca wysokość opłaty paliwowej jest ściśle związana z decyzją w przedmiocie określenia podatku akcyzowego konieczne stało się wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (1 759 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, art. 206 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 3, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 poz. 1935). Obejmują one wpis od skargi (842 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (900 zł) oraz opłatę skarbową (17 zł). Sąd miarkował wynagrodzenie pełnomocnika, bowiem przed tutejszym sądem toczyło się łącznie pięć postępowań sądowych z udziałem skarżącego w sprawach o istotnie zbliżonych podstawach faktycznych i prawnych. Dlatego też sąd przyjął wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 900 zł analogicznie jak we wszystkich pozostałych sprawach. Ponownie rozpatrując sprawę organ weźmie pod uwagę powyższe rozważania, w szczególności kwestię przedawnienia zobowiązania w opłacie paliwowej za okres od stycznia do listopada 2008 r. i ocenę zasadności prowadzenia postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej po upływie terminu przedawnienia.