I SA/Ol 115/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Błesiński,, sędzia WSA Tadeusz Piskozub (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 lutego 2014r. spraw ze skarg P. G. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" z dnia "[...]" nr "[...]" z dnia "[...]" nr "[...]" z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług I . uchyla zaskarżone decyzje ; II. określa , że zaskarżone decyzje w całości nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 2.354 (dwa tysiące trzysta pięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego . Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]" i z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołań P. G., utrzymał w mocy cztery decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", z dnia "[...]" i "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług. Z przesłanych do kontroli Sądu akt spraw, wraz ze skargami na powyższe decyzje, wynika następujący stan sprawy. I. W dniach 1, 2, 3, 4, 5 kwietnia 2005 r., kierowca kierujący autokarem marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]", w ramach prowadzonego przez P. G. przedsiębiorstwa A. w G., przekroczył granicę Wspólnoty przez przejście graniczne w G., dokonując przywozu paliwa w zbiorniku wyżej wymienionego pojazdu. Na powyższą okoliczność każdorazowo sporządzano protokoły, wskazując w nich m.in. ilość paliwa w zbiorniku pojazdu w chwili wjazdu do RP, która według deklaracji kierującego pojazdem wynosiła od 280 do 450 l. Porównanie zadeklarowanych danych w kontekście pojemności zamontowanego fabrycznie w niniejszym pojeździe zbiornika paliwa -300 l., stanowiło podstawę do stwierdzenia naruszenia warunków zwolnienia z należności przywozowych na podstawie art. 112 rozporządzenia Rady EWG nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 105 z 23.04.1983 ze zm.), w świetle którego jedną z przesłanek zwolnienia jest przewożenie paliwa w zwykłym zbiorniku pojazdu silnikowego. Wobec powyższego organ I instancji postanowieniami z dnia "[...]" wszczął postępowania celne i podatkowe w sprawie przywozu paliwa na terytorium RP w w/w dniach. Ponadto postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe w zakresie, czy doszło do usunięcia spod dozoru celnego paliwa wprowadzonego na terytorium Unii Europejskiej w dnia 1, 2, 3, 4 i 5 kwietnia 2005 roku. II. W dniach 23, 26, 28, 29 i 30 kwietnia 2005 r., kierowca kierujący autokarem marki "[...]’ o numerze rejestracyjnym "[...]’, w ramach prowadzonego przez P. G. przedsiębiorstwa A. w G., przekroczył granicę Wspólnoty przez przejście graniczne w G., dokonując przywozu paliwa w zbiorniku wyżej wymienionego pojazdu. Na powyższą okoliczność każdorazowo sporządzano protokoły, wskazując w nich m.in. ilość paliwa w zbiorniku pojazdu w chwili wjazdu do RP, która według deklaracji kierującego pojazdem wynosiła od 400 l do 450 l. Porównanie zadeklarowanych danych w kontekście pojemności zamontowanego fabrycznie w niniejszym pojeździe zbiornika paliwa -300 l., stanowiło podstawę do stwierdzenia naruszenia warunków zwolnienia z należności przywozowych na podstawie art. 112 rozporządzenia Rady EWG nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 105 z 23.04.1983 ze zm.), w świetle którego jedną z przesłanek zwolnienia jest przewożenie paliwa w zwykłym zbiorniku pojazdu silnikowego. Wobec powyższego organ I instancji postanowieniami z dnia "[...]" wszczął postępowania celne i podatkowe w sprawie przywozu paliwa na terytorium RP w w/w dniach. Ponadto postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe w zakresie, czy doszło do usunięcia spod dozoru celnego paliwa wprowadzonego na terytorium Unii Europejskiej w dniach 23,25,26,28 i 30 kwietnia 2005 roku. III. W dniach 2, 3, 6, 7 i 8 marca 2005 r., kierowca kierujący autokarem marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]", w ramach prowadzonego przez P. G. przedsiębiorstwa A. w G., przekroczył granicę Wspólnoty przez przejście graniczne w G., dokonując przywozu paliwa w zbiorniku wyżej wymienionego pojazdu. Na powyższą okoliczność każdorazowo sporządzano protokoły, wskazując w nich m.in. ilość paliwa w zbiorniku pojazdu w chwili wjazdu do RP, która według deklaracji kierującego pojazdem wynosiła od 400 l do 550 l. Porównanie zadeklarowanych danych w kontekście pojemności zamontowanego fabrycznie w niniejszym pojeździe zbiornika paliwa -300 l., stanowiło podstawę do stwierdzenia naruszenia warunków zwolnienia z należności przywozowych na podstawie art. 112 rozporządzenia Rady EWG nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 105 z 23.04.1983 ze zm.), w świetle którego jedną z przesłanek zwolnienia jest przewożenie paliwa w zwykłym zbiorniku pojazdu silnikowego. Wobec powyższego organ I instancji postanowieniami z dnia "[...]" wszczął postępowania celne i podatkowe w sprawie przywozu paliwa na terytorium RP w w/w dniach. IV. W dniach 8, 10, 11,12 i 13 marca 2005 r., kierowca kierujący autokarem marki "[....]" o numerze rejestracyjnym "[...]", w ramach prowadzonego przez P. G. przedsiębiorstwa A. w G., przekroczył granicę Wspólnoty przez przejście graniczne w G., dokonując przywozu paliwa w zbiorniku wyżej wymienionego pojazdu. Na powyższą okoliczność każdorazowo sporządzano protokoły, wskazując w nich m.in. ilość paliwa w zbiorniku pojazdu w chwili wjazdu do RP, która według deklaracji kierującego pojazdem wynosiła od 400 l do 550 l. Porównanie zadeklarowanych danych w kontekście pojemności zamontowanego fabrycznie w niniejszym pojeździe zbiornika paliwa -300 l., stanowiło podstawę do stwierdzenia naruszenia warunków zwolnienia z należności przywozowych na podstawie art. 112 rozporządzenia Rady EWG nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 105 z 23.04.1983 ze zm.), w świetle którego jedną z przesłanek zwolnienia jest przewożenie paliwa w zwykłym zbiorniku pojazdu silnikowego. Wobec powyższego organ I instancji postanowieniami z dnia "[...]" wszczął postępowania celne i podatkowe w sprawie przywozu paliwa na terytorium RP w w/w dniach. Ponadto postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe w zakresie, czy doszło do usunięcia spod dozoru celnego paliwa wprowadzonego na terytorium Unii Europejskiej w dniach 8,10,11,12 i 13 marca 2005 roku. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia "[...]" i z dnia "[...]" określił daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcia te utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej dwoma decyzjami z "[...]" i dwoma decyzjami z dnia "[...]". Następnie zaś działając na mocy art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", w związku z wniesionymi przez stronę skargami do sądu administracyjnego, dwoma decyzjami z "[...]" i dwoma z dnia "[...]" uchylił dwie decyzje z "[...]" i dwie decyzje z dnia "[...]" wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu tych decyzji Dyrektor Izby Celnej przychylił się do argumentacji strony, iż materiał dowodowy sprawy został zgromadzony w sposób niedostateczny, w związku z czym konieczne było jego uzupełnienie na skutek m.in. uwzględnienia wniosków dowodowych w zakresie przeprowadzenie oględzin i powołania biegłego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzje z dnia "[...]" , "[...]" i "[...]", określające daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że ilość przywiezionego na terytorium Wspólnoty paliwa ustalono wyłącznie na podstawie deklaracji kierowcy. Wbrew zatem twierdzeniom strony, ustaleń tych nie oparto na pomiarach dokonanych przez funkcjonariuszy celnych. Na tej podstawie stwierdzono, że paliwo w ilości 300 l było wwożone w zbiorniku standardowym, natomiast zadeklarowana każdorazowo ilość ponad tę wartość została przywieziona poza standardowym zbiornikiem paliwa, a zatem nie mogła zostać objęta zwolnieniem z należności celnych stosownie do art. 112 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej włączył do akt postępowania materiały w postaci m.in. danych pojazdu o numerze rejestracyjnym "[...]" z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, kopie protokołów kontroli celnej, kopie protokołu kontroli pojazdu, kopie protokółów przesłuchania funkcjonariuszy celnych w związku z przywozem paliwa. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji organ odwoławczy ocenił, że analiza danych zawartych w protokołach z kontroli celnej uzasadnia wniosek, iż część zadeklarowanego w czasie wjazdu do RP przez pracownika przedsiębiorcy paliwa została wprowadzona na obszar celny Wspólnoty poza standardowym zbiornikiem paliwa, co uniemożliwiało zastosowanie w tej części zwolnienia z należności przywozowych. W konsekwencji powstał obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz opłaty paliwowej (art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych, Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571 ze zm.). Jak wskazał organ, według informacji producenta pojazdu autokar został wyposażony fabrycznie w jeden zbiornik paliwa o pojemności 300 l. Natomiast z danych ujętych w protokołach sporządzanych na okoliczność wjazdu do RP wynikało, że kierowca deklarował paliwo w ilości przekraczającej tę wartość. Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor Izby Celnej uznał, że organ I instancji prawidłowo stwierdził, iż w w/w pojeździe w chwili wjazdu do RP zamontowany był standardowy zbiornik paliwa, a zadeklarowana ilość paliwa, w części przekraczającej pojemność tego zbiornika, podlegała należnościom celnym i podatkowym. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji stwierdził, iż w sytuacjach, gdy zgłoszenie celne nie budzi zastrzeżeń, organ celny ma obowiązek przyjąć dane zadeklarowane przez kierowcę autobusu, działającego w imieniu strony. Protokół z kontroli celnej jest dokumentem urzędowym, który zgodnie z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) korzysta z domniemania zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. W toku postępowania administracyjnego nie została podważona autentyczność protokołów kontroli celnej, choć zgodnie z art. 42 Wspólnotowego Kodeksu Celnego kierowcy autobusu mieli możliwość wystąpienia z wnioskiem o badanie jakościowe i ilościowe towaru. Powyższe czyni bezzasadnym zarzut odwołania, w świetle którego wyłącznie z powodów leżących po stronie organu celnego nie dokonano rewizji celnej co do ilości towaru. Odmawiając uznania za wiarygodne twierdzeń strony, iż zadeklarowana w protokołach ilość paliwa jest nieprawdziwa, a kierowcy autobusu byli zastraszani i nie deklarowali ilości paliwa, którą to do protokołów wpisywali sami funkcjonariusze celni, organ zaznaczył, że nie ma możliwości przyjęcia zgłoszenia celnego w sytuacji, gdy zgłaszający odmawia podania ilości zgłaszanego towaru. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, możliwość przewożenia większych ilości paliwa niż wynikałoby to z pojemności zbiornika paliwa, potwierdzały również przedstawione przez stronę rachunki za zakup paliwa dotyczące w/w pojazdu. Zgodnie z tymi rachunkami paliwo było tankowane w Rosji w ilościach przekraczających 500 l. Przedmiotowe rachunki w wielu przypadkach wystawiane były tego samego dnia, na dwa różne autobusy, stąd odmówiono wiarygodności twierdzeniom strony, iż paliwo było nabywane w większej ilości i następnie sukcesywnie odbierane przez kierowców poszczególnych pojazdów. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że podstawą określenia należności przywozowych były dane zadeklarowane przez kierowcę i potwierdzone jego podpisem na protokołach z kontroli. Protokoły te zostały sporządzone przez upoważnionych do tego funkcjonariuszy i zawierają oświadczenia osób uprawnionych do składania oświadczeń, ponieważ kierujący autokarem reprezentuje przedsiębiorcę. Kierowca nie kwestionował podpisywanych przez siebie protokołów, a przedsiębiorca nie występował o ich weryfikację. Zatem organ był zobowiązany przyjąć takie zgłoszenie za prawidłowe. Protokoły z kontroli zostały doręczone, ponieważ każdy z nich zawiera informację, że protokół sporządzono w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, z czego jeden pozostawiono kontrolowanej osobie. Natomiast nie można było z faktu, że zostały one doręczone zbiorczo przy piśmie z dnia 4 września 2006 r. wywodzić, że nie zostały one wcześniej doręczone kierowcy. W odniesieniu do wniosku o przeprowadzenie dowodów z protokołów wyjazdów z RP, organ podkreślił, że nie miały one znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że kierowca autokaru, jako pracownik przewoźnika działa w jego imieniu i na jego rzecz. Racjonalnie planujący działalność gospodarczą przedsiębiorca, który regularnie wykonuje kursy na trasach związanych z przekraczaniem granicy obszaru celnego Wspólnoty, powinien tak zorganizować tę działalność, aby była ona prowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami. Powinien zatem dysponować danymi umożliwiającymi prawidłowe dokonywanie zgłoszeń celnych przewożonego towaru. Ze względu na fakt, że strona nie zwróciła się o weryfikację zgłoszeń celnych, ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, iż wprowadziła i wyprowadziła z obszaru celnego Wspólnoty inne ilości paliwa niż widniejące w protokołach, organ uznał, że nie było podstaw, by odmówić wiarygodności tym dokumentom. Z uwagi natomiast na to, że ustalenia ilości przywożonego paliwa oparte zostały wyłącznie na deklaracji kierowców, Dyrektor Izby Celnej uznał, iż bez znaczenia pozostawał sposób prowadzenia pomiaru paliwa przez funkcjonariuszy celnych. Z powyższych względów odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wszystkich funkcjonariuszy celnych, którzy dokonywali kontroli ilości paliwa w pojeździe. Jak wskazał organ, zastrzeżenia dotyczące rzekomego deklarowania ilości paliwa pod naciskiem funkcjonariuszy zostały zgłoszone dopiero po wszczęciu postępowań celnych i podatkowych, co podważa wiarygodność tych stwierdzeń. Organ nie uwzględnił ponadto wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań strony na okoliczność braku możliwości przewozu paliwa w innych zbiornikach aniżeli zbiornik standardowy. W czterech skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie opisanych powyżej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzających ją decyzji organu I instancji w całości. Zarzuciła jej naruszenie: - art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, - § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902 ze zm.) w zw. z art. 112 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych i w zw. z art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że z prawidłowo sporządzonego protokołu z kontroli celnej powinno wynikać, czy pojazd ma zamontowane oryginalne zbiorniki paliwa, czy też posiada inne zbiorniki, które nie zostały zamontowane przez producenta. W dalszej kolejności powinna być ustalona ilość wwożonego do kraju paliwa. W niniejszej sprawie w toku kontroli celnej nie ustalono tych faktów. Strona odwołała się do zeznań świadków, z których w jej ocenie, wynikało, że pojemność zbiornika paliwa została ustalana na podstawie oświadczenia kierowcy i pomiaru dokonanego przez celników na początku prowadzenia kontroli przy pomocy giętkiej miary, wskutek czego nie był on precyzyjny. Zarzuciła, że protokół kontroli przewiduje wpisanie danych dotyczących ilości paliwa deklarowanej oraz stwierdzonej, co wskazuje, że dane te powinny odpowiadać stanowi faktycznemu. Uwzględniając natomiast, że niniejsza sprawa dotyczy okresu styczeń – luty 2005 r., podkreśliła, że bez znaczenia pozostaje stwierdzenie organu, iż posiadała ona wiedzę, jaka jest pojemność zbiornika paliwa już w lipcu 2006 r., którą powzięła na podstawie oceny technicznej z dnia 29 lipca 2006 r.. Skarżący podniósł również, że opinia ta potwierdziła brak technicznych możliwości zamontowania zbiornika o większej pojemności, co odpowiadało zeznaniom funkcjonariuszy celnych, iż podczas kontroli nie stwierdzono zamontowania innego zbiornika poza standardowym. Odnosząc się do stanowiska organów, iż protokół kontroli celnej został sporządzony na podstawie ustnego zgłoszenia dokonanego przez kierującego pojazdem, strona podniosła, że kontrola odbywała się w ten sposób, iż kierowcy przekazywali funkcjonariuszom celnym kartki, na których były podawane następujące dane: numer rejestracyjny pojazdu, stan licznika, ilość paliwa w zbiorniku. Natomiast nie zawsze odbywała się kontrola ilości paliwa w zbiorniku. Strona odwołała się ponadto do zeznań S. E. T., który podał, że musiał podpisać protokół, nawet gdy nie zgadzał się z jego treścią, gdyż było to warunkiem wjazdu do Polski. Okoliczności przekazywania funkcjonariuszom celnym przez kierowców informacji na kartkach potwierdzają także zeznania W. J. z dnia 21 października 2008 r. Przedmiotowe kartki, choć stanowiły kluczowy dowód w sprawie, nie zostały przez organy celne ujawnione, co potwierdza, że dane widniejące na protokołach objętych kontrolą nie odpowiadały danym podanym przez kierujących na kartkach. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, skarżący podniósł, że forma ustna zgłoszenia celnego dotyczy jedynie paliwa przywożonego w zbiorniku standardowym. Oznacza to, że paliwo przewożone poza zbiornikiem standardowym powinno być przedmiotem zgłoszenia celnego w formie deklaracji pisemnej i powinno podlegać procedurze celnej i podatkowej. Skoro zatem organy celne stoją na stanowisku, że paliwo było przywożone także w dodatkowym zbiorniku, powinny przyjąć zgłoszenie pisemne tego paliwa w myśl art. 62 WKC na urzędowym formularzu, co potwierdza wyrok WSA w Lublinie z 3 października 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 180/08. Uznając natomiast, że organy naruszyły przepisy art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, skarżący zarzucił, że postępowanie dowodowe potwierdziło, iż treść sporządzonych protokołów nie odpowiada wymogom prawa materialnego, tj. przepisom art. 112-115 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83, a w konsekwencji takie protokoły nie mogły być podstawą rozstrzygnięcia w sprawie. Wskazując z kolei, że materiał dowodowy jest wewnętrznie sprzeczny, podniósł, że z jednej strony organ twierdzi, iż w autokarze został zamontowany standardowy zbiornik paliwa i nie stwierdzono istnienia innego dodatkowego zbiornika, a z drugiej strony, treść protokołów wskazuje, iż przewożono paliwo w ilości przekraczającej wielkość zbiornika standardowego. Nie ustalono także, dlaczego kierowca deklarował, a funkcjonariusz celny potwierdzał, że w zbiorniku autokaru znajduje się paliwo w ilości przekraczającej wielkość zbiornika standardowego. Nie do przyjęcia było przy tym stanowisko organów, iż za błędy funkcjonariuszy celnych odpowiadać powinien skarżący. W ocenie strony, powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt: I SA/Ol 72/12, I SA/Ol 74/12 i I SA/Ol 78/12. Jako bezzasadną skarżący ocenił ponadto odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów z zeznań funkcjonariuszy celnych oraz włączenia do akt protokołów kontroli paliwa sporządzonych podczas wyjazdu z RP i potwierdzenia doręczenia stronie protokołów kontroli z przekroczeń granicy, a ponadto odmowę jego przesłuchania w charakterze strony. Wskazał, że na protokołach wyjazdu z RP widnieją ilości tożsame lub zbliżone z ilością paliwa widniejącą na protokole wjazdu do RP, choć niezgodnym z zasadami logicznego rozumowania jest przyjęcie, iż do Rosji wywożono paliwo w ilości przekraczającej wielkość zbiornika. Zestawienie protokołów wyjazdów oraz wjazdów potwierdza tym samym, iż ilość paliwa widniejąca na protokołach nie odpowiada rzeczywistości. Ponadto skarżący podniósł, że wydanymi uprzednio decyzjami uwzględniającymi skargi do WSA, Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości swoje decyzje oraz decyzje organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania, wskazując na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego poprzez powołanie biegłego i przeprowadzenie oględzin autobusu oraz wyjaśnienia okoliczności deklarowania przez kierowców zawyżonej ilości paliwa. Pomimo że wskazówki organu odwoławczego były wiążące, ww. braki postępowania dowodowego nie zostały uzupełnione w toku ponownego rozpoznania sprawy, a organ odwoławczy aktualnie uznał za prawidłowe stanowisko, że ustalenie ilości paliwa można oprzeć wyłącznie na deklaracji kierowcy. Końcowo strona zarzuciła, że w postępowaniu administracyjnym działała przez pełnomocnika radcę prawnego M. W., a pomimo to organ odwoławczy doręczył zaskarżone decyzje stronie z pominięciem pełnomocnika. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie dwoma postanowieniami z dnia 4 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 315/12 i 316/12 oraz z dnia 5 września 2012 r., I SA/Ol 398/12 i 399/12, zawiesił postępowanie sądowe na zgodny wniosek stron, uznając, że mogą one mieć interes w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. akt I SA/Ol 70/12, I SA/Ol 72/12, I SA/Ol 74/12, I SA/Ol 76/12, I SA/Ol 77/12, I SA/Ol 78/12, I SA/Ol 80/12, I SA/Ol 81/12. Następnie zaś w związku z rozstrzygnięciem ww. spraw przez Naczelny Sąd Administracyjny, na wniosek Dyrektora Izby Celnej, Sąd czterema postanowieniami z dnia 6 lutego 2014 r. podjął zawieszone postępowanie sądowe, a sprawy zostały zarejestrowana pod nowymi sygnaturami akt I SA/Ol 115/14,116/14,118/14 i 119/14. Sąd na rozprawie w dniu 27 lutego 2014 r., na podstawie art.111 § 2 p.p.s.a., zarządził połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw o sygnaturze akt I SA/Ol 115/14,116/14,118/14 i 119/14 i prowadzić je pod nową sygnaturą akt I SA/Ol 115/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - realizowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako P.p.s.a. Badając zaskarżone decyzje w granicach określonych przepisami przytoczonych wyżej ustaw, Sąd uznał, że skargi zasługują na uwzględnienie. Przyczynę uchylenia zaskarżonych decyzji stanowi bowiem naruszenie przez organ prawa w stopniu dającym podstawę do wznowienia postępowania w sprawie. Podstawa ta określona została w art. 240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012. 749 j. t. ze zm., zwanej dalej O.p.). W § 1 pkt 4 tego artykułu jako przyczynę wznowienia postępowania wskazano pozbawienie strony, bez jej winy, udziału w postępowaniu podatkowym. Stosownie do treści art. 136 O. p., strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2). W przypadku pisemnego pełnomocnictwa, jak stanowi przepis art. 137 § 3 tej ustawy, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa jako dowód umocowania konkretnej osoby w charakterze pełnomocnika. Od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu i pełnomocnik powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, tak jak strona postępowania gdyby działała samodzielnie. Z przepisu art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej odsyłającego w kwestiach nieuregulowanych do przepisów prawa cywilnego (art. 90 i 92 k.p.c.) wynika, że strona może swobodnie kształtować zakres działania pełnomocnika. Pełnomocnik wstępuje do postępowania w zakresie określonym w pełnomocnictwie i do treści tego pełnomocnictwa zobowiązany jest również stosować się organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu, w tym przy czynności doręczania pism. Przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z przyjętą zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy podatkowe obowiązkiem doręczenia wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od tego momentu pominięcie pełnomocnika powinno być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowi o istotnej wadliwości postępowania (p. wyrok WSA w Kielcach z dnia 14 lutego 2013r. o sygn. akt I SA/Ke 681/12, publ. www. orzeczenia.nsa. gov pl). Podkreślić należy, że prowadząc postępowanie podatkowe organy powinny przestrzegać zasad procesowych, w tym m.in. wyrażonej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w każdym jej stadium. W wyroku z dnia 10 lutego 1987 r. (sygn. akt SA/Wr 875/86, ONSA z 1987 r. Nr 1, poz. 13) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "pominięcie przez organ administracji pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu administracyjnym i uzasadnia wznowienie postępowania na zasadzie art. 145 § 1 pkt 4 K.p.a.". Podobnie w wyroku NSA z dnia 16 czerwca 1998 r., (III SA 1597/96, LEX nr 35482) wskazano, iż "Brak udziału pełnomocnika w postępowaniu administracyjnym powinien być traktowany na równi z brakiem udziału strony". Przy czym, do naruszenia prawa strony do uczestniczenia w postępowaniu wystarczy brak jej uczestnictwa w jednej z faz postępowania, w tym również postępowaniu odwoławczym. Z akt niniejszej sprawy wynika, że w dniu 2 czerwca 2010 r. strona udzieliła pełnomocnictwa radcy prawnemu M. W., do jej reprezentowania przed wszystkimi instancjami celnymi oraz w postępowaniu sądowo-administracyjnym. Po złożeniu pełnomocnictwa do akt postępowania przed organem I instancji toczyły się z udziałem pełnomocnika. Jednak w postępowaniach odwoławczych pełnomocnik został pominięty przez organ przy wszystkich czynnościach, poczynając od doręczenia wezwania do podpisania odwołania, zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, jak i doręczenia decyzji organu odwoławczego, ponieważ, jak podniesiono w odpowiedzi na skargę, odwołanie zostało sporządzone osobiście przez P. G., ze wskazaniem jego adresu w G. Z akt nie wynika, aby na jakimkolwiek etapie postępowań administracyjnych doszło do cofnięcia udzielonego pełnomocnictwa, bądź ograniczenia jego zakresu. Nie było zaś obowiązkiem strony wykazywanie, że w postępowaniu odwoławczym będzie działać przez pełnomocnika. Fakt podpisania odwołania osobiście przez stronę pozostaje bez znaczenia dla dalszego przebiegu postępowania administracyjnego i obowiązku zawiadamiania o wszystkich czynnościach i podjętych rozstrzygnięciach ustanowionego przez stronę pełnomocnika. Jakkolwiek, postępowanie odwoławcze jest inicjowane przez złożenie odwołania, to postępowanie odwoławcze nie jest postępowaniem w odrębnej sprawie. Uznanie przez organ odwoławczy, iż w postępowaniu tym strona działała osobiście możliwe byłoby jedynie wówczas, gdyby złożyła ona oświadczenie o cofnięciu lub wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Skutku takiego nie wywołuje fakt wniesienia przez nią odwołania osobiście. Ustanowienie przez stronę pełnomocnika nie oznacza, że wyłączone jest jej osobiste działanie, obok pełnomocnika. W niniejszych sprawach skarżący nie ograniczył zakresu pełnomocnictwa do określonych czynności ani instancji w której miała być reprezentowana przez pełnomocnika i nie wyłączył z zakresu pełnomocnictwa postępowania odwoławczego. Oznacza to, że udzielone i złożone do akt sprawy pełnomocnictwo stanowiło dla pełnomocnika upoważnienie (źródło kompetencji) do działania w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy w zakresie wyznaczonym jego treścią. Wynikający z treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt oznacza, że osoba zamierzająca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Nie oznacza natomiast obowiązku ponownego złożenia pełnomocnictwa do kolejnego etapu postępowania jakim jest postępowanie odwoławcze. Powyższe oznacza, że organ odwoławczy pominął pełnomocnika, co równoznaczne jest z pominięciem strony w postępowaniu. Bez znaczenia pozostaje w tych okolicznościach, podnoszona przez organ w odpowiedzi na skargi argumentacja, iż skarżący nie kwestionował kierowanej na wskazany przez niego w odwołaniu adres, korespondencji w sprawie. Podkreślić należy, że pominięcie pełnomocnika dotyczy nie tylko wadliwego, z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, doręczenia decyzji organu odwoławczego, ale wszystkich podejmowanych czynności postępowaniu odwoławczym. Naruszenie przepisów postępowania art. 136 i 145 § 2 Ordynacji podatkowej skutkujące pozbawieniem strony, bez jej winy, udziału w postępowaniu odwoławczym stanowi podstawę do wznowienia postępowania. Stwierdzenie zaistnienia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w toku sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonej decyzji uzasadnia jej uchylenie bez względu, czy skutki stwierdzonego naruszenia miały lub choćby nawet mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga bowiem, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. nie uzależnia możliwości uchylenia decyzji od istnienia związku między naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania a treścią wydanej decyzji. Funkcją przywołanego przepisu jest ochrona obiektywnego porządku prawnego (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 grudnia 2008 r., I SA/Lu 476/08, LEX nr 528403). Innymi słowy, stwierdzenie naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) nie wymaga wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tak jak jest to wymagane przy innym naruszeniu przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a.). Wobec stwierdzonych wad postępowania odwoławczego nie można dokonać oceny pozostałych zarzutów skargi. W rozpoznawanej sprawie doszło nadto do istotnego naruszenia przepisów postępowania w wyniku przedmiotowego rozszerzenia postępowania po uchyleniu pierwotnych decyzji w konsekwencji samokontroli. Rozszerzono bowiem postępowanie na przypadki usunięcia paliwa spod dozoru celnego . Doszło więc do naruszenia art. 165 § 2 i art. 217 Ord. pod. w związku z art.54 § 3 p.p.s.a. W związku z tym należy stwierdzić, że zakres postępowania podatkowego wszczętego z urzędu wyznaczony jest treścią postanowienia wydawanego na podstawie art. 165 § 2 Ord. pod. Żaden przepis procedury podatkowej nie stanowi wprost, do kiedy organ podatkowy może rozszerzyć wskazany w tym postanowieniu zakres przedmiotowy sprawy. Zdaniem Sądu zasadne jest przyjęcie, że nie może to nastąpić po wydaniu decyzji przez organ I instancji, chyba, że w wyniku kontroli instancyjnej wydanej decyzji, organ zostanie zobowiązany przez organ odwoławczy do "rozszerzenia" granic sprawy. O tym zaś przesądzą przepisy regulujące tryb i zasady postępowania odwoławczego, wskazujące też na rodzaje rozstrzygnięć, które mogą być podjęte przez organ odwoławczy. Zauważyć trzeba, że w postępowaniu podatkowym, (podobnie jak w innych procedurach) obowiązuje zakaz orzekania na niekorzyść strony w toku postępowania instancyjnego, chyba że decyzja rażąco narusza prawo (na marginesie tylko wskazać należy, że od 1.01.2013 nie istnieje możliwość skierowania sprawy do tzw. "wymiaru uzupełniającego"). Stwierdzić także należy, że postępowanie prowadzone po wydaniu przez organ decyzji w trybie art.54 § 3 p.p.s.a. nie może wyjść poza granice wyznaczone treścią decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego. Zasadniczo celem instytucji autokontroli przewidzianej przepisami p.p.s.a, polegającej na możliwości "uwzględnienia przez organ w całości skargi" skierowanej do sądu administracyjnego na decyzję ostateczną, jest załatwienie sprawy skargi strony co do istoty. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że możliwe jest również, o ile takie żądanie zostało zawarte w treści skargi, uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponieważ kryteria oceny stosowanej przez organ podatkowy w trakcie samokontroli powinny odpowiadać kryteriom stosowanym przez sąd administracyjny, to organ nie może formułować jakichkolwiek ocen odnośnie do naruszeń prawa w dotychczasowym postępowaniu, wykraczających poza granice sprawy. Sąd stwierdza, że takich ocen ani zaleceń co do dalszego postępowania (tj. wykraczających poza zakres sprawy dotychczasowej) nie zawierały dwie decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" i dwie decyzje z dnia "[...]". Nie ulega wątpliwości, że postępowanie dowodowe, które powinno było być przeprowadzone po uchyleniu w trybie tzw. samokontroli – dwoma decyzjami z dnia "[...]" i dwoma decyzjami z dnia "[...]’- poprzednio wydanych decyzji w sprawie, nie mogło obejmować zagadnienia usunięcia paliwa spod dozoru celnego, skoro przedmiotem postępowania w sprawie, w której wydano decyzje uchylone w ramach autokontroli było: "ustalenie czy paliwo zostało przywiezione w zbiorniku standardowym oraz zaistniały przesłanki zasadności zwolnienia celnego paliwa z art. 112 Rozporządzenia Rady EWG nr 918/83 z dnia 28.03.1983 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych". Organowi podatkowemu I instancji nie wolno było zatem "rozszerzać" postępowania na badanie przesłanek naruszenia art. 115 wymienionego wyżej rozporządzenia, co uczynił postanowieniem z dnia "[...]" (k. 95 akt adm.). Tymczasem organ odwoławczy zaakceptował takie ewidentne naruszenie prawa, stwierdzając zasadność działania organu I instancji w tym zakresie. Postępowanie dotyczące usunięcia paliwa spod dozoru celnego , jako nowe , powinno być przeprowadzone odrębnie , a nie w ramach postępowania prowadzonego po dokonaniu samokontroli decyzji dot. zwolnienia od należności celnych i podatkowych importowanego paliwa. Z uwagi na istotne uchybienia procesowe skutkujące koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, Sąd odstąpił od materialnoprawnej kontroli tej decyzji, albowiem ocena legalności decyzji w tym względzie jest uzależniona od poprawności postępowania poprzedzającego jej wydanie. Rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy winien przeprowadzić postępowanie, zapewniając w nim udział wyznaczonemu pełnomocnikowi, oraz uwzględniając stanowisko Sądu w kwestii braku podstawy prawnej do dokonanego rozszerzenia granic sprawy. Postępowanie dotyczące paliwa usuniętego spod dozoru należy przeprowadzić odrębnie. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b i c oraz 152 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.