I SA/Ol 80/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Wiesława Pierechod, Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 marca 2012r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania E.G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług. Z przesłanych do kontroli Sądu, wraz ze skargą na powyższą decyzję, akt wynika następujący stan sprawy. W dniach 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 26, 27 (dwa przywozy) i 30 stycznia 2006 r. kierujący autokarem marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]", P.P. i W.Ć., w ramach prowadzonego przez E.G. przedsiębiorstwa A w G., przekroczyli granicę Wspólnoty przez przejście graniczne w G., dokonując przywozu paliwa w zbiorniku wyżej wymienionego pojazdu. Na powyższą okoliczność każdorazowo sporządzano protokoły, wskazując w nich m.in. ilość paliwa w zbiorniku pojazdu w chwili wjazdu do RP, która według deklaracji kierującego pojazdem wynosiła 470 l, a w przypadku wjazdu w dniu 26 stycznia 2006 r. – 490 l. Porównanie tych danych w kontekście pojemności zamontowanego fabrycznie w niniejszym pojeździe zbiornika paliwa (390 l) stanowiło podstawę do stwierdzenia naruszenia warunków zwolnienia z należności przywozowych na podstawie art. 112 rozporządzenia Rady EWG nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 105 z 23.04.1983 ze zm.), w świetle którego jedną z przesłanek zwolnienia jest przewożenie paliwa w zwykłym zbiorniku pojazdu silnikowego. Wobec powyższego organ I instancji postanowieniami z dnia "[...]" wszczął postępowania celne i podatkowe w sprawie przywozu paliwa na terytorium RP w w/w dniach. W toku postępowania E.G. w piśmie z dnia 26 maja 2011 r. wyjaśnił, że autobus o nr rej. "[...]" posiadał jeden zbiornik paliwa o pojemności 390 l. Wskazał, że poza fabrycznie zamontowanym zbiornikiem paliwo nie było przewożone w innych dodatkowych pojemnikach czy zbiornikach, co potwierdzają protokoły z kontroli celnej sporządzane w czasie wjazdu do RP i wyjazdu z RP. Oświadczył, że nie dokonywał żadnych przeróbek w konstrukcji zbiornika ani też nie montował dodatkowego zbiornika paliwa w luku bagażowym. W ocenie strony, rozbieżność pomiędzy pojemnością oryginalnego zbiornika paliwa i danymi wpisywanymi do protokołów kontroli wynikała z nierzetelnego ustalenia pojemności zbiornika przez funkcjonariuszy celnych i bazowaniu na tych wyliczeniach przy kolejnych zgłoszeniach. Strona zarzuciła ponadto, że ilość paliwa została ustalona przez funkcjonariuszy celnych przy pomocy takich narzędzi, jak drut czy linijka. Wskazała również, że kierowcy nie otrzymywali protokołów z kontroli celnej. Zostały one jej przesłane dopiero po dłuższym okresie przy piśmie, do którego dołączono protokoły jako załączniki w ilości 675 sztuk. Ponadto strona przedłożyła kopie rachunków zakupu paliwa w Rosji w styczniu 2006 r. Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego włączył do akt postępowania, jako dowód w sprawie, m.in. pismo firmy B z siedzibą w Belgii (konstruktora autobusów), informujące o fabrycznym wyposażeniu autobusu w zbiornik paliwa o pojemności 390 litrów. Ponadto do akt sprawy włączono oceny techniczne pojazdu z dnia 29 lipca 2006 r., 19 października 2008 r., 30 kwietnia 2007 r. i 21 czerwca 2010 r., protokoły z zeznań funkcjonariuszy celnych: T.R., K.K., W.J. i .W.D. oraz kierowcy L.Z. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Celnego w/w decyzją określił daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazał, że ilość przywiezionego na terytorium Wspólnoty paliwa stwierdzono wyłącznie w oparciu o deklarację kierowcy. Wbrew twierdzeniom strony, w rozpoznawanej sprawie funkcjonariusze celni nie dokonywali pomiaru ilości paliwa, lecz przyjęli ilość zgłoszoną przez kierowcę. W oparciu o powyższe stwierdzono, że paliwo w ilości 390 l było wwożone w zbiorniku standardowym, natomiast ilość zadeklarowana ponad tę wartość (80 l na każdy z wjazdów do RP, a w przypadku wjazdu w dniu 27 stycznia 2006 r. – 100 l) została przywieziona poza standardowym zbiornikiem paliwa, która nie mogła zostać objęta zwolnieniem z należności celnych stosownie do art. 112 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej włączył do akt postępowania materiał w postaci m.in. protokołu z kontroli celnej z dnia "[...]", protokołu pokontrolnego z przeprowadzonej kontroli celnej z dnia "[...]" oraz protokołu przesłuchania kontrolowanego z dnia "[...]". Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, organ odwoławczy wskazał, że analiza danych uwidocznionych w protokołach z kontroli celnej uzasadniała wniosek, że część zadeklarowanego w czasie wjazdu do RP przez pracowników przedsiębiorcy paliwa została wprowadzona na obszar celny Wspólnoty poza standardowym zbiornikiem paliwa, co uniemożliwiało zastosowanie w tej części zwolnienia z należności przywozowych. Według informacji producenta pojazdu autokar został wyposażony fabrycznie w jeden zbiornik paliwa o pojemności 390 l. Natomiast z danych ujętych w protokołach sporządzanych na okoliczność wjazdu do RP wynikało, ze kierowcy deklarowali paliwo w ilości 470 l, a przypadku wjazdu w dniu 27 stycznia 2006 r. – 490 l. Na podstawie przeprowadzonej na zlecenie organu przez rzeczoznawcę samochodowego J.M. oceny technicznej z dnia 4 maja 2010 r. stwierdzono, że zamontowany w pojeździe zbiornik paliwa jest zbiornikiem oryginalnym i odpowiada definicji zbiornika zwykłego. Według biegłego, z uwagi na zabezpieczenie antykorozyjne nie było możliwości stwierdzenia, czy zbiornik był wymontowywany. Z kolei w ocenie uzupełniającej z dnia 21 czerwca 2010 r. rzeczoznawca określił, że w chwili obecnej nie można stwierdzić, czy zbiornik fabryczny był wymontowywany w 2005 r. Jeżeli był wymontowywany, to brak jest możliwości technicznych na zamontowanie w miejscu do tego przeznaczonym zbiornika o innych parametrach technicznych, tj. o większej pojemności. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ I instancji prawidłowo uznał, iż w w/w pojeździe w chwili wjazdu do RP zamontowany był standardowy zbiornik paliwa, a zadeklarowana ilość paliwa, w części przekraczającej pojemność tego zbiornika, podlegała należnościom celnym i podatkowym. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji stwierdził, iż w sytuacjach, gdy zgłoszenie celne nie budzi zastrzeżeń, organ celny ma obowiązek przyjąć dane zadeklarowane przez kierowcę autobusu, działającego w imieniu strony. Wskazał ponadto, iż protokół z kontroli celnej jest dokumentem urzędowym, który zgodnie z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) korzysta z domniemania zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. W toku postępowania administracyjnego nie została podważona autentyczność protokołów kontroli celnej, choć zgodnie z art. 42 Wspólnotowego Kodeksu Celnego kierowcy autobusu mieli możliwość wystąpienia z wnioskiem o badanie jakościowe i ilościowe towaru. Powyższe czyni bezzasadnym zarzut odwołania, w świetle którego wyłącznie z powodów leżących po stronie organu celnego nie dokonano rewizji celnej co do ilości towaru. Odmawiając uznania za wiarygodne twierdzeń strony, iż nie miała ona możliwości wniesienia skarg i uwag dotyczących protokołów kontroli celnej, gdyż nie otrzymywała ich na bieżąco i nie znała ich treści, a ponadto nie znała rzeczywistej pojemności zbiornika paliwa, organ wskazał, iż ze sporządzonej na jej zlecenie przez rzeczoznawcę M.O. oceny technicznej pojazdu z dnia 29 lipca 2006 r. wynikało, że pojemność zbiornika paliwa wynosiła 340 l. Ponadto w świetle zeznań odwołującego się z dnia 21 września 2009 r., złożonych w toku innego postępowania, w którym występował on w charakterze świadka, kierowcy od grudnia 2004 r. informowali go i jego syna P. o przeprowadzonych kontrolach na granicy i sporządzaniu na tę okoliczność protokołów. Strona udała się do Oddziału Celnego w celu wyjaśnienia tej sprawy i na jej prośbę od maja 2005 r. protokoły były wręczane kierowcom. Z pism Oddziału Celnego z dnia 25 kwietnia i 6 czerwca 2006 r. wynikało również, że protokoły, które nie były odebrane bezpośrednio przez kierowców autobusu na przejściu granicznym, były zbiorczo przekazywane do firmy odwołującego. Tym samym strona miała możliwość weryfikacji danych zawartych w protokołach jeszcze przed wszczęciem postępowań, czego jednak nie uczyniła. W odniesieniu do argumentu, że zadeklarowana w protokołach ilość paliwa jest nieprawdziwa, a kierowcy autobusu byli zastraszani i nie deklarowali ilości paliwa, którą to do protokołów wpisywali sami funkcjonariusze celni, organ zaznaczył, że nie ma możliwości przyjęcia zgłoszenia celnego w sytuacji, gdy zgłaszający odmawia podania ilości zgłaszanego towaru. Ponadto do akt sprawy włączono protokół z kontroli celnej, z którego wynikało, że przedsiębiorca, kierując osobiście pojazdem, w czasie wjazdu do RP w dniu 6 stycznia 2006 r. zadeklarował, iż w zbiorniku pojazdu znajdowało się 450 l paliwa. W ocenie organu II instancji, możliwość przewożenia większych ilości paliwa, niż wynikałoby to z pojemności zbiornika paliwa, potwierdzały również rachunki za zakup paliwa dotyczące w/w pojazdu w okresie od 1 maja 2004 r. do 20 listopada 2005 r.. Zgodnie z tymi rachunkami paliwo było tankowane w Rosji w ilościach przekraczających 500 l. Przedmiotowe rachunki w wielu przypadkach wystawiane były tego samego dnia, na dwa różne autobusy, stąd odmówiono wiarygodności twierdzeniom strony, iż paliwo było nabywane w większej ilości i następnie sukcesywnie odbierane przez kierowców poszczególnych pojazdów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, uzupełnionej pismem z dnia 27 lutego 2012 r., strona wniosła o uchylenie opisanej powyżej decyzji organu odwoławczego w całości. Zarzuciła jej naruszenie: - art. 20, art. 29, art. 30 ust. 2 lit. a, art. 35, art. 203 oraz art. 214 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 37 ust. 3, art. 39 ust. 1, art. 73 ustawy – Prawo celne, - § 31 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W uzasadnieniu wskazała, że organy bezpodstawnie potraktowały protokoły z kontroli celnej jako dokumenty urzędowe, w sytuacji, gdy przeprowadzono dowód przeciwko treści tych dokumentów w postaci pisma producenta pojazdu dotyczącego pojemności zbiornika paliwa. Wobec tego dowodu oraz wobec braku dowodów potwierdzających zamontowanie zbiorników niestandardowych, protokoły z kontroli celnej mają walor jedynie dokumentów prywatnych. Oznacza to zatem, że ciężar dowodu w zakresie ilości przywiezionego paliwa spoczywa na organie podatkowym, który powinien ustalić tę okoliczność zgodnie z art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony, podjęte w niniejszych sprawach działania organów naruszyły dyspozycję w/w przepisów. Organ I instancji w uzasadnieniach decyzji powołał się bowiem na treść protokołów i zawarte w nich zapisy "bez zastrzeżeń lub bez uwag" w sytuacji, gdy protokoły za okres objęty kontrolą nie zawierały tego rodzaju zapisów. Ponadto strona wskazała na istnienie w protokołach rubryki "ilość paliwa stwierdzona", w której wpisywano ilość paliwa równą zadeklarowanej ilości paliwa, co potwierdzało nierzetelność protokołów. Kwestionując natomiast opinię rzeczoznawcy J. M., strona skarżąca zarzuciła, że według tej opinii zamontowany zbiornik paliwa jest zbiornikiem oryginalnym, fabrycznie zamontowanym przez producenta i odpowiada definicji zbiornika zwykłego. Ten sam rzeczoznawca stwierdził jednocześnie, że z uwagi na zabezpieczenie antykorozyjne brak możliwości stwierdzenia, czy zbiornik był wymontowywany. Wskazując na sprzeczność powyższych twierdzeń, skarżący podniósł, że skoro rzeczoznawca ocenił kategorycznie, ze zbiornik był fabrycznie zamontowany przez producenta, to należało wykluczyć możliwość jego demontażu do dnia sporządzenia opinii. Ponadto, w ocenie skarżącego, opinia uzupełniająca rzeczoznawcy z dnia 21 czerwca 2010 r. nie wniosła nic nowego do sprawy. Odnosząc się do argumentacji organu II instancji, iż ilość paliwa potwierdzały m.in. wskazania przyrządów w pojeździe, skarżący zaznaczył, że przyrządy te nie wskazują innej ilości paliwa niż ta, którą może pomieścić zamontowany fabrycznie zbiornik. Stwierdził, że funkcjonariusz celny, odprawiając kilkanaście, kilkadziesiąt lub kilkaset pojazdów dziennie, winien mieć doświadczenie pozwalające ocenić ilość paliwa przekraczającą prawie dwukrotnie pojemność zbiornika standardowego. Tymczasem ilość paliwa określana była przez funkcjonariusza celnego przy pomocy takich narzędzi jak: latarka, drut i metrówka. Nigdy nie zastosowano atestowanych urządzeń. Funkcjonariusz celny wpisywał do protokołu ilość umowną, a kierowca – bez znaczenia czy właściciel firmy, czy zatrudniony przez niego kierowca – musiał podpisać protokół, by przekroczyć granicę. Skarżący podniósł, iż na stronie 3 zaskarżonej decyzji mowa jest o pojeździe nr rej. "[...]", zaś na str. 10 – o pojeździe o nr rej. "[...]". Ponowił argumentację, że powszechną praktyką w Rosji jest wystawianie zbiorowego rachunku na hurtowy zakup paliwa do wszystkich autobusów, a nie do każdego z nich odrębnie. Do dowodów zakupu paliwa dołączono zatem zestawienia tankowań, z których wynikało, że paliwo było pobierane ze stacji w mniejszych ilościach niż wymieniona w dowodzie zakupu, według zapotrzebowania poszczególnych autokarów wykorzystywanych w przedsiębiorstwie w 2005 i 2006 r. Jednakże organ II instancji oparł się w tym zakresie wyłącznie na dowodzie zakupu paliwa, odrzucając jednocześnie zestawienia tankowań i argumentację strony. Nie wziął też pod uwagę ani ilości przejechanych kilometrów, ani faktu, że dokument tankowania przypisany był do autokaru, a paliwo było pobierane w późniejszych terminach przez 6 różnych autobusów. Odwołując się do analizowanego przez organy zestawienia tankowania z dnia 9 stycznia 2005 r., strona wskazała, że dotyczyło ono innego okresu aniżeli objęty postępowaniem w niniejszej sprawie. Wskazała, że według tego zestawienia zatankowano pojazdy dwa razy – w ilości 66 l i 51 l paliwa. W zestawieniu nie zostały wpisane numery rejestracyjne tankowanych pojazdów, jednakże z eurolisty i protokołów wynikało, że w tych dniach na terenie Rosji były dwa pojazdy o nr rejestracyjnych: "[...]" i "[...]". Na dowodzie zakupu wskazano, że autokar o nr "[...]" zatankował 51 l, wobec czego 66 l paliwa dotyczyło autobusu o nr "[...]". Zaś pozostała ilość paliwa została odebrana w terminach późniejszych. Skarżący ponownie wskazał, że nie otrzymywał protokołów kontroli celnej, nie znał ich treści i w związku z tym nie miał możliwości wniesienia jakichkolwiek skarg i uwag. Organ doręczał protokoły, wskazując jako nadawcę firmę A, a zatem nie podając nawet dokładnej firmy przedsiębiorcy. Ponadto w toku postępowań nie ustalono, w jakich terminach doręczono protokoły. Natomiast kierowcy informowali jedynie, że byli zmuszeni do podpisania protokołów, których nie otrzymywali, a które to miały być przesłane w późniejszym czasie. W aktach sprawy brak było dowodów potwierdzających, iż kierowcy byli pracownikami strony. Wbrew uznaniu organów, część z nich nie była pracownikami, a zleceniobiorcami, w związku z czym nie było podstaw do przypisywania im statusu pełnomocnika strony. Skarżący wskazał również, że organ I instancji powołał się na s. 8 decyzji na zeznania przesłuchanych w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych, którzy nie podpisywali sporządzonych w niniejszej sprawie protokołów wjazdu i przyjazdu do RP. Zarzucił, że organy celne nie przeprowadziły z urzędu prawidłowego postępowania dowodowego, bowiem nie przesłuchały w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych i kierowców, których nazwiska figurują na protokołach przekraczania granicy RP za okres objęty decyzją, a ponadto nie ustalono, w jakich terminach doręczono mu protokoły z przekraczania granicy RP. Zdaniem skarżącego, dopiero wykonanie tych czynności pozwoliłoby ustalić właściwy przebieg zdarzeń oraz rzeczywistą ilość paliwa w zbiorniku pojazdu w chwili wjazdu do RP, a ponadto wyjaśnić kwestię możliwości posiadania zbiornika niestandardowego i umieszczenia wzmianki o tym w treści protokołu. Strona dołączyła do skargi złożone w toku postępowania pierwszoinstancyjnego pismo z dnia 26 maja 2011 r., w którym przedstawiła przebieg zdarzeń na granicy oraz okoliczności zakupu paliwa, wskazując, iż dowody zakupu paliwa były przypisywane kwotowo jednemu z autobusów, co nie oznaczało jednak, że zatankowano do niego taką ilość. Ponadto przedłożyła dowód zakupu paliwa i dowód tankowania z dnia 9 stycznia 2005 r. wraz z tłumaczeniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Przyznał, że na str. 3 uzasadnienia decyzji popełniono oczywisty błąd pisarski, wskazując nieprawidłowo jako numer rejestracyjny autokaru "[...]", podczas, gdy autokar został zarejestrowany pod nr "[...]". W piśmie procesowym z dnia 23 marca 2012 r. strona skarżąca wniosła o zwrócenie się do Ministerstwa Sprawiedliwości o udzielenie informacji z Krajowego Rejestru Karnego o dotychczasowej karalności funkcjonariuszy celnych, którzy podpisali protokoły sporządzane w dniach wskazanych w zaskarżonej decyzji. Ponadto wniosła o zwrócenie się do Dyrektora Izby Celnej o udzielenie informacji o sposobie i przyczynie rozwiązania stosunku pracy z tymi funkcjonariuszami. W ocenie strony skarżącej, dowody te miały potwierdzać nieprawidłowości podczas kontroli na przejściu granicznym, naciski funkcjonariuszy celnych na kierowców pojazdu oraz skazanie funkcjonariuszy celnych za przestępstwa popełnione w związku z wykonywaniem czynności służbowych i rozwiązanie stosunku pracy z tej przyczyny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Kontrola sądu administracyjnego zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270, powoływanej dalej jako p.p.s.a.) polega na zbadaniu czy zaskarżony akt organu administracji publicznej wydany został zgodnie z prawem materialnym i z zachowaniem przepisów postępowania administracyjnego. Stosownie do art.134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii zastosowania zwolnienia od należności celnych i podatkowych wwożonego z Rosji na obszar Polski (a więc na obszar Unii Europejskiej) paliwa silnikowego do napędu pojazdów. Przesłanki tego zwolnienia określone zostały w przepisach wspólnotowych oraz uwzględniających je przepisach prawa krajowego. Powoływany w decyzjach organów obu instancji art. 112 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych ( Dz.Urz. UE L 105 z dnia 23.04.1983r. ze zm.) stanowi, że: 1. Bez uszczerbku dla przepisów art. 113-115: a/ paliwa przewożone w zwykłych zbiornikach: - pojazdów silnikowych, użytkowych pojazdów silnikowych i pojazdów jednośladowych, - pojazdów specjalnego przeznaczenia, wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty; b/ paliwa znajdujące się w przenośnych zbiornikach przewożonych przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle, przy ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd, nie naruszając krajowych przepisów dotyczących przechowywania i transportu paliw; są zwolnione z należności celnych. 2. Do celów ust. 1: a/ "użytkowy pojazd silnikowy" oznacza każdy silnikowy pojazd drogowy, który pod względem konstrukcji i wyposażenia jest przeznaczony i nadaje się do transportu odpłatnego lub nieodpłatnego: - więcej niż dziewięciu osób, włączając kierowcę, - towarów, - oraz każdy pojazd drogowy do specjalnych celów innych niż transport jako taki; b/ "prywatny pojazd mechaniczny" oznacza każdy pojazd mechaniczny nieobjęty definicją wymienioną w lit. a); c/ "zbiorniki zwykłe" oznacza: - zbiorniki na stałe zamocowane przez producenta we wszystkich pojazdach silnikowych tego samego rodzaju jak pojazdy, których to dotyczy, oraz w których zamocowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystywanie paliwa zarówno do napędu, jak, w odpowiednim przypadku, do funkcjonowania systemu chłodzącego (...dalej zdanie odnoszące się do zbiorników na gaz; nie dotyczy sprawy); - zbiorniki zamontowane na stałe przez producenta we wszystkich pojemnikach takiego samego typu jak dany pojemnik, i których zamontowanie na stałe pozwala na bezpośrednie wykorzystywanie paliwa, zarówno do napędu w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów, w które może być wyposażony pojemnik specjalnego przeznaczenia; d/ "pojemniki specjalnego przeznaczenia" oznacza wszystkie pojemniki wyposażone w układy chłodzenia, systemy tlenowe, izolacji termicznej oraz inne. Art. 113 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83 stanowi natomiast, że w odniesieniu do paliw w zwykłych zbiornikach użytkowych pojazdów silnikowych oraz pojemników specjalnego przeznaczenia, Państwa Członkowskie mogą ograniczyć stosowanie zwolnień do 200 litrów na pojazd, pojemnik na jedną podróż. W prawie krajowym przesłanki omawianego zwolnienia zmodyfikowane zostały zgodnie z art. 113 cyt. rozporządzenia Rady (EWG) w ustawie z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne ( D.U. Nr 68, poz. 622) w art. 39, który stanowi, że: Zwolnione od należności przywozowych są paliwa, o których mowa w art. 112 ust. 1 lit. a) Rozporządzenia ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, w ilości nieprzekraczającej: 1) 600 litrów, w przypadku paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku handlowego pojazdu samochodowego służącego do odpłatnego lub nieodpłatnego przewozu więcej niż dziewięciu osób włącznie z kierowcą; 2) 200 litrów, w przypadku paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku handlowego pojazdu samochodowego innego niż wymieniony w pkt 1; 3) 200 litrów paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku pojemnika specjalnego przeznaczenia, chyba, że umowy międzynarodowe stanowią inaczej. Spójnie z powyższymi zasadami uregulowane zostały w prawie krajowym zwolnienia importu paliwa od należności podatkowych. Zwolnienie importu paliwa silnikowego przewożonego w standardowych (zwykłych) zbiornikach od podatku akcyzowego reguluje (w stanie prawnym obowiązującym w 2006r.) § 31 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966). W odnoszących się do okoliczności rozpoznawanej sprawy przepisach § 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz ust. 2 pkt 1 tego rozporządzenia określono, że zwalnia się od akcyzy import paliwa silnikowego przewożonego w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów samochodowych i pojazdów jednośladowych w ilościach nieprzekraczających 600 litrów w przypadku paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku handlowego pojazdu samochodowego służącego do przewozu więcej niż dziewięciu osób włącznie z kierowcą. W ust. 5 § 31 cyt. rozporządzenia zawarta została definicja zbiornika standardowego, będąca powtórzeniem definicji z rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83.. W odniesieniu do podatku od towarów i usług stosowne uregulowania zawiera ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT) i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej powoływane jako rozporządzenie wykonawcze VAT). Ustawa o VAT w art. 77 także wprowadziła zwolnienie od podatku importu paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach prywatnych środków transportu, środków transportu przeznaczonych do działalności gospodarczej i specjalnych kontenerów w ilości do 200 litrów na środek transportu. Definicja zbiornika standardowego i w tej ustawie zbieżna jest z definicją sformułowaną w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 918/83. Podobnie jak w przypadku akcyzy, w rozporządzeniu wykonawczym VAT w § 8 ust. 1 pkt 11 zakres zwolnienia od podatku rozszerzono do importu paliwa, zwolnionego od cła na podstawie przepisów celnych, przewożonego w standardowych zbiornikach w ilości nieprzekraczającej 600 litrów w przypadku handlowego pojazdu samochodowego służącego do przewozu więcej niż dziewięciu osób włącznie z kierowcą. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem, sąd zobowiązany jest zbadać jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Należy jednak zauważyć, że potrzeba kontroli decyzji w aspekcie zgodności z przedstawionymi wyżej przepisami prawa materialnego możliwa jest tylko w przypadku braku istotnych naruszeń prawa procesowego, a w szczególności braku naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego zapewniających prawidłowość ustaleń faktycznych. Tylko bowiem na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialno - prawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności Sąd dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji z punktu widzenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 Ord. pod.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, 191 i 197 Ord. pod.. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami ustanowionymi w art. 210 § 4 Ord. pod.. Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, do postępowań w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Jak wynika z uzasadnienia skargi, skarżący podnosi przede wszystkim zarzuty naruszenia wymienionych przepisów postępowania oraz art. 180 § 1 i art. 194 § 1 Ord. pod.. W petitum skargi sformułowano wprawdzie także zarzuty naruszenia prawa materialnego unijnego i krajowego, lecz w żaden sposób nie zostały one bliżej uzasadnione i nie wskazano na czym polegać miało naruszenie. W ocenie Sądu, zaskarżona w rozpoznawanej sprawie decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, wydane zostały zgodnie z prawem. W szczególności nie ma podstaw do uznania zasadności zarzutów istotnego naruszenia przepisów postępowania. Jak wynika z przedstawionych wyżej przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, istotne znaczenie dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia ma ustalenie pojemności standardowego zbiornika autokaru, którym przywożono paliwo na obszar Polski oraz ustalenie ilości paliwa wwożonego (importowanego) tym autokarem w poszczególnych przypadkach (dniach) wjazdu do Polski z Rosji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zwolnieniu podlega tylko ta ilość paliwa, która przywieziona została w standardowym zbiorniku autokaru. Wwożone do Polski paliwo, w ilości przekraczającej pojemność zbiornika standardowego, nie mogło być objęte zwolnieniem celno-podatkowym. Bezsporne jest przy tym, że autokar o nr rej. "[...]" stanowił pojazd odpowiadający wyżej cytowanej definicji użytkowego (handlowego) środka transportu, wykorzystywanego do odpłatnego transportu więcej niż dziewięciu osób. Co do pierwszej z wymienionych okoliczności, tj. pojemności zbiornika standardowego autokaru nr rej. "[...]", organy ustaliły, że wynosiła ona 390 litrów. Ustalenie to nie jest kwestionowane przez skarżącego. Ma ono oparcie w informacji pochodzącej od producenta pojazdu. Sam skarżący już w lipcu 2006 roku dysponował wydaną jego zlecenie opinią rzeczoznawcy, określającą tę pojemność na 340 litrów (k. 59 i 60 akt adm.). Powołując biegłego, organy celne podjęły w toku postępowania czynności zmierzające do ustalenia, czy zbiornik paliwa w pojeździe o nr rej. "[...]" był poddawany przeróbkom, czy jest on fabrycznie zamontowany i czy istnieją techniczne możliwości zamontowania dodatkowego zbiornika. W opinii, opartej na badaniu pojazdu w dniu 30 kwietnia 2007r. (k.64-67 akt adm.), biegły J. M. stwierdził, że zamontowany w pojeździe zbiornik paliwa jest zbiornikiem oryginalnym, fabrycznie zamontowanym przez producenta i odpowiada definicji zbiornika zwykłego, przy czym ze względu na zabezpieczenie antykorozyjne nie jest możliwe ustalenie czy zbiornik ten był wymontowywany. Ponadto biegły stwierdził, że w badanym pojeździe brak jest możliwości zamontowania innego zbiornika niż standardowy z uwagi na brak miejsca, w którym można by go usytuować. W opinii uzupełniającej z dnia 21 czerwca 2010 r. (k.68 akt adm.) wskazał jednak, że istnieje możliwość zamontowania dodatkowego zbiornika paliwa w miejscu do tego nieprzeznaczonym fabrycznie, tj. w komorze bagażowej, lecz nie jest już możliwe stwierdzenie, czy rzeczywiście zbiornik taki był montowany. Przedstawione dowody trafnie zostały ocenione przez organy celne, jako nie dające podstaw do przyjęcia, że zbiornik standardowy był wymontowany a paliwo przewożone było w zbiorniku niestandardowym. Ustalenie takie dawało w konsekwencji podstawę do przyjęcia, że do 390 litrów paliwa przewożonego w zbiorniku standardowym ma zastosowanie zwolnienie celno-podatkowe. Ustalenie to nie oznacza jednak, że paliwo nie mogło być wwożone także poza tym zbiornikiem, w ilości większej niż mieścił zbiornik standardowy. Na zasadność tego ustalenia przyjętego przez organy, wskazuje treść tzw. "protokołów z przeprowadzonej kontroli celnej". We wszystkich jedenastu objętych sprawą przypadkach wjazdu autokaru "[...]" do Polski w styczniu 2006r., kierowcy dokonujący zgłoszenia celnego na granicy, podawali ilości paliwa wyższe od pojemności zbiornika standardowego. Właśnie treść tych protokołów uznana została w zaskarżonej decyzji za podstawowy dowód ustalenia, że dokonano wwozu paliwa w ilości większej od dopuszczalnej zgodnie z przepisami o zwolnieniu. Te protokoły i poczynione na ich podstawie ustalenia co do ilości wwożonego paliwa są obecnie kwestionowane przez skarżącego. Argumenty skargi zmierzają bowiem do wskazywania okoliczności świadczących o niewiarygodności tych dokumentów i braku przesłanek do uznania ich za wystarczające do poczynienia ustaleń co do ilości wwożonego paliwa. Wszystkie zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnoszą się do tych protokołów. W ocenie Sądu nie są to jednak zarzuty zasadne. Odnosząc się do tych zarzutów, w pierwszej kolejności ocenić należy charakter prawny wymienionych protokołów i stanowisko zajęte w tej kwestii przez organy celne. Protokoły z przeprowadzonej kontroli celnej uznane zostały przez organy obu instancji za dokumentujące formę ustnego zgłoszenia celnego. Wprawdzie w nazwie protokołów użyte jest określenie "z przeprowadzonej kontroli celnej", lecz nie ulega wątpliwości, że celem ich sporządzenia było stwierdzenie ilości paliwa wwożonego z Rosji na obszar Unii Europejskiej, a to w związku z przywołanymi wyżej unormowaniami dotyczącymi zwolnienia celno – podatkowego. Błędna nazwa protokołów nie zmienia więc istoty tych dokumentów stwierdzających przyjęcie ustnych zgłoszeń celnych. Nazwa ta jest nieadekwatna do tego, co stwierdzone jest protokołami. W istocie stanowiły one potwierdzenie przyjęcia ustnego zgłoszenia, co do ilości paliwa przywożonego w autokarze w określonym dniu na obszar celny Wspólnoty. Nadmienić przy tym należy, że w późniejszym okresie usunięto z treści protokołów wspomniane określenie, zastępując je określeniem "przekroczenia granicy". Dane zawarte w protokołach, potwierdzone zostały podpisami zarówno kierującego pojazdem (zgłaszającego) jak i funkcjonariusza organu celnego przyjmującego zgłoszenie. Jak wynika z treści protokołów jeden egzemplarz pozostawiano kontrolowanemu. Zauważenia wymaga, że przepisy krajowego prawa celnego, jak i przepisy unijne nie ustanawiają szczególnych zasad sporządzania protokołów dokumentujących ustne zgłoszenie celne, a w szczególności zgłoszenie ilości paliwa wwożonego na obszar Unii Europejskiej. W aspekcie przesłanek przedmiotowego zwolnienia celno - podatkowego istotne znaczenie miało odnotowanie ilości zadeklarowanej ilości paliwa oraz danych pojazdu i potwierdzenie tego przez zgłaszającego i funkcjonariusza celnego, a więc zawarcie elementów niezbędnych do ewentualnego ustalania w przyszłości czy spełnione są warunki zwolnienia. Takie postępowanie stanowiło wypełnienie, wynikającego z art. 129 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83, obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych środków zmierzających do zapewnienia, że towary zwolnione z należności nie będą wykorzystywane w żaden inny sposób, niż na warunkach określonych w rozporządzeniu. Uznanie zatem w zaskarżonej decyzji omawianych protokołów za dokumentujące ustne zgłoszenia celne było, w ocenie Sądu, prawidłowe, jako odpowiadające treści i celowi sporządzenia protokołów. Konsekwencją powyższej oceny charakteru spornych protokołów, jest bezzasadność zarzutów skargi co do ich niewiarygodności. Jako dokumenty urzędowe, zgodnie z art. 194 § 1 Ord. pod. stanowią one dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zapisy tych protokołów nie były kwestionowane przez skarżącego i jego kierowców (jako zgłaszających) do czasu wszczęcia kontroli, która doprowadziła do postępowań zakończonych zaskarżonymi decyzjami. Wcześniej ani skarżący ani zgłaszający nie wnosili do odpowiednich organów wniosków i skarg dotyczących nieprawidłowości na przejściu granicznym, o których mowa w skardze na decyzję. Skarżący nie korzystał także z prawnych środków w postaci żądania weryfikacji deklaracji celnych i nie przedstawił dowodów wskazujących na to, że rzeczywista ilość wwożonego paliwa była inna (niższa i zgodna z pojemnością zbiornika standardowego). Sam skarżący, jako przedsiębiorca, osobiście także dokonywał zgłoszenia celnego w kwestionowanej obecnie formie (w okresie zbliżonym czasowo tj. 6 stycznia 2006 r.), na co wskazuje zaskarżona decyzja, lecz nie miał wówczas zastrzeżeń, które podnosi obecnie. Nadmienić przy tym należy, że skarżący, jako przedsiębiorca świadczący usługi transportowe, powinien był zadbać o właściwe poinstruowanie kierowców co do warunków zwolnienia i wielkości zbiorników w jego pojazdach. Z jego wyjaśnień wynika, iż od grudnia 2004r. był informowany przez kierowców o obowiązku zgłaszania na granicy ilości wwożonego paliwa i sporządzaniu protokołów. Protokoły nieodebrane bezpośrednio przez kierowców były natomiast zbiorczo przesyłane do przedsiębiorstwa. Trafna jest zatem ocena organów, że nie wystąpiły okoliczności, które podważałyby moc dowodową omawianych protokołów ustnego zgłoszenia celnego. Nie można uznać za skutecznie podważające ich wiarygodność powoływanie się na pojemność zbiornika standardowego oraz rachunki na zakup paliwa w Rosji i wskazywanie na zasady praktykowane w Rosji przy hurtowym zakupie paliwa. Nie podważają one bowiem same przez się możliwości wwiezienia do Polski paliwa w ilości deklarowanej w zgłoszeniach. Ocenę powyższą potwierdzają nadto wnioski wynikające z reguł doświadczenia życiowego. Jak bowiem trafnie zauważyły organy celne, kierowcy zawodowo prowadzący pojazdy i wielokrotnie dokonujący tankowania paliwa do tego samego pojazdu znają pojemność jego zbiorników i możliwości zatankowania. Podkreślenia wymaga przy tym, że z jedenastu przypadków objętych niniejszą sprawą w 10 przypadkach ilość paliwa deklarowanego przy wjeździe do Polski wynosiła 470 litrów a w jednym przypadku 490 litrów. Nadwyżka paliwa wwożonego ponad standardową pojemność zbiornika wynosiła zatem 80 litrów (10 przypadków) lub 100 litrów (1 przypadek). Były to wielkości w zdecydowanej większości powtarzające się, a więc zapewne uświadamiane sobie przez kierowców dokonujących zgłoszeń na granicy. Dziesięciokrotnie wjazdu dokonywał P.P. i raz W.Ć. Jeśli więc tankowali paliwo do zbiornika standardowego do pełna, to musieli znać jego maksymalną pojemność. Ilość paliwa wyższa od tej pojemności musiała więc być wwożona poza tym zbiornikiem, a więc z naruszeniem warunków zwolnienia. Fakt, że funkcjonariusze celni nie stwierdzili tego w dniu odprawy, nie stanowi przesłanki odmowy wiarygodności protokołów i wynikał z zasad przyjmowania ustnych zgłoszeń celnych, o czym mowa niżej. Na ocenę stanowiska organów celnych co do wiarygodności ww. protokołów i w konsekwencji ustaleń co braku możliwości zastosowania zwolnienia części wwiezionego paliwa od przewidzianych prawem należności, wpływa także treść unormowań dotyczących sposobu przyjmowania zgłoszeń celnych i związanych z tym obowiązków organów celnych. Unormowania te zawarte są zarówno w prawie krajowym jak i unijnym, w szczególności we Wspólnotowym Kodeksie Celnym (WKC) i zasadnie przywołano je w zaskarżonych decyzjach w brzmieniu obowiązującym w okresie, w jakim dokonywano wwozu paliwa w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 40 WKC, każda osoba dokonująca wprowadzenia towarów lub wywozu towarów z obszaru Wspólnoty, zobowiązana jest do przedstawienia organom celnym tych towarów. To na osobie wprowadzającej ciąży obowiązek dokonania zgłoszenia celnego towarów i odpowiedzialność za jego skutki. Nadto art. 131 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83 stanowi, że ciężar dowodu w zakresie spełnienia warunków zwolnienia spoczywa na podmiocie korzystającym ze zwolnienia. Organy celne zasadnie wskazały w zaskarżonych decyzjach, że przy zwolnieniu środków przewozowych i paliwa w standardowych zbiornikach tych pojazdów od należności przywozowych, ustawodawca wspólnotowy odstąpił też od wymogu dokonywania przez osoby nimi kierujące sformalizowanymi zgłoszeń celnych. Wbrew odmiennym twierdzeniom skarżącego, zatrudniani przez niego kierowcy (nawet, jeśli pracowali na podstawie umowy zlecenia a nie umowy o pracę) uprawnieni byli do dokonywania zgłoszenia celnego ze skutkami dla przedsiębiorcy. Wynika to z treści art. 64 ust. 1 w związku z art. 77 ust. 1 WKC. Zgodnie z art. 64 ust. 1 WKC zgłoszenia celnego może dokonać każda osoba, która przedstawi lub doprowadzi do przedstawienia właściwym organom celnym towaru, którego dotyczy zgłoszenie, razem ze wszystkimi dokumentami, których przedłożenie jest niezbędne do danej procedury celnej. Na mocy art.77 ust. 1 WKC przepis ten ma zastosowanie także do ustnego zgłoszenia celnego. Natomiast stosownie do § 21 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowych wymogów, jakim powinno odpowiadać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902 ze zm.), dla towarów korzystających ze zwolnienia od cła na podstawie art. 110 do 116 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 918/83 dopuszcza się ustną formę zgłoszenia. Zgłoszenie ustne jest więc prawnie przewidziane zarówno w prawie unijnym jak w prawie krajowym. Zgłoszenia mogli zatem dokonywać kierowcy jako zatrudnieni przez przewoźnika, w jego imieniu i na jego rzecz. Organy celne nie miały przy tym obowiązku żądania od kierowców szczególnych upoważnień. Stanowisko takie ugruntowane jest już w orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA: z dnia 21.01.2011r., sygn. akt I GSK 118/10, sygn. akt I GSK 119/10 i I GSK 137/10; z dnia 28.06.2011, sygn. akt I GSK 317/10; z dnia 15.03.2006r. sygn. akt OSK 627/05 - dostępne w bazie internetowej orzecznictwa NSA www.nsa.gov.pl). Trafne jest także stanowisko organów, że dopuszczenie ustnej formy zgłoszenia celnego zwalniało organ od każdorazowego badania (weryfikowania) prawdziwości zgłoszenia. To na zgłaszającym spoczywał bowiem obowiązek zadeklarowania danych zgodnych z prawdą. Organy celne mogły więc poprzestać na deklaracji (zgłoszeniu) ustnej kierowcy co do ilości wwożonego paliwa, jeżeli ilości tej nie kwestionowały. Przepisy nie nakazywały im dokonywania w takiej sytuacji rewizji celnej. Istotne znaczenie miało jednak odnotowanie zgłoszenia w protokole podpisanym przez kierowcę, co miało miejsce we wszystkich przypadkach objętych sprawą. Zadeklarowaną w poszczególnych zgłoszeniach ilość paliwa prawidłowo przyjęto w konsekwencji jako ilość paliwa wprowadzonego na obszar celny Polski. Jeśli więc w późniejszym okresie organy ustaliły, że naruszone zostały warunki zwolnienia, ich obowiązkiem było wydanie stosownych rozstrzygnięć określających wymiar należności celnych i podatkowych. Odnosząc się do zarzutów skargi co do protokołów zgłoszenia wwożonego paliwa podnieść raz jeszcze należy, iż sprawa dotyczy kwestii, czy i w jakim zakresie skarżącemu przysługuje zwolnienie od należności podatkowych. Nie jest to więc sprawa o usunięcie paliwa spod dozoru celnego, o którym mowa w art. 115 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83. Jak już wyżej wspominano, dla ustalenia czy i w jakim zakresie zwolnienie przysługuje, niezbędne jest ustalenie wielkości zbiornika standardowego i ilości paliwa wwiezionego na obszar celny Wspólnoty. Nie ma natomiast istotnego znaczenia ilość paliwa deklarowanego przy wyjeździe z Polski do Rosji. Zauważyć jednak należy, że organy celne i w tym przypadku poprzestawały na zgłoszeniu ustnym kierowców, nie dokonując weryfikacji zgłoszenia. Mając na względzie powyższe rozważania dotyczące wiarygodności kwestionowanych obecnie protokołów i zasadności stanowiska organów co od przyjęcia ich za podstawę ustalenia ilości wwożonego z Rosji paliwa, za chybiony uznać należy zarzut nie przesłuchania w charakterze świadków wszystkich kierowców i funkcjonariuszy celnych, którzy podpisali sporne protokoły. Celem postępowania administracyjnego nie jest rozbudowywanie postępowania dowodowego w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do poczynienia koniecznych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Jakkolwiek organy podatkowe w myśl art.122 Ordynacji podatkowej zobligowane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to należy zwrócić uwagę na użycie przez ustawodawcę po słowie "wszelkich" słowa "niezbędnych". Niezbędne działania to takie, bez podjęcia których osiągnięcie celu postępowania nie jest możliwe. Zatem organ nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich możliwych działań, ale tylko wszelkich niezbędnych działań. Zawęża to zakres tych działań do takich, które są konieczne do wykazania faktu istotnego z punktu widzenia danej sprawy. W komentarzu do Ordynacji podatkowej trafnie przypomina się, iż reguły logiki formalnej wskazują, że dowód powinien być pozytywny, tzn. powinien przeprowadzać go ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce a nie ten, kto istnieniu faktu zaprzecza (Ordynacja podatkowa Komentarz S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka - Medek Wyd.LexisNexis W-wa 2009 str. 569). Organy celne opierając się na dowodach z dokumentów, jakimi były protokoły nazwane protokołami z przeprowadzonej kontroli celnej, miały podstawy do przyjmowania, iż zadeklarowane ilości paliwa zostały rzeczywiście wwiezione na terytorium Polski. Nie można bowiem zapominać, że zgłoszenie celne, niezależnie od formy, w jakiej jest dokonywane, jest oświadczeniem wiedzy zgłaszającego zaś przyjęcie zgłoszenia celnego jest rodzajem czynności materialno-technicznej, "niedecyzyjnej". Dokonanie tej czynności powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz stanowi podstawę do zaksięgowania kwoty należności celnych. To na zgłaszającym spoczywa obowiązek wskazania w zgłoszeniu celnym prawidłowych danych dotyczących przedstawionego organom celnym towaru. Dane zawarte w takim zgłoszeniu celnym, przyjętym przez organ celny po jego weryfikacji lub bez jej przeprowadzenia, są co do zasady wiążące zarówno dla zgłaszającego, jak i dla organu celnego (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. I GSK 33/10 dostępny w systemie informacji prawnej LEX nr 990078). Organy podatkowe miały zatem prawo nadawać odpowiednie znaczenie spornym w sprawie protokołom. W rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy obejmuje nie tylko protokoły zgłoszenia celnego i inne dokumenty, ale także zeznania świadków (kierowców i funkcjonariuszy celnych) i opinie rzeczoznawcy oraz wyjaśnienia skarżącego i jego zeznania jako kontrolowanego. To na wniosek skarżącego (pismo k.53) włączone zostały materiały z innych postępowań (postanowienie k.57). W związku z tym, stawianie obecnie zarzutu, że organ pierwszej instancji powołał się w uzasadnieniu decyzji na zeznania świadków funkcjonariuszy, którzy nie podpisywali protokołów wjazdu za okres objęty decyzją jest niezrozumiałe. W toku postępowania nie wnosił on o przesłuchanie osób bezpośrednio zaangażowanych w sporządzanie protokołów spornych w niniejszej sprawie. Inicjatywa dowodowa skarżącego w toku postępowania administracyjnego wyraźnie wskazuje, że zmierzał on do wykazywania nieprawidłowości w działaniu funkcjonariuszy celnych na przejściu granicznym, które spowodowały, jego zdaniem, deklarowanie przez kierowców danych co do ilości paliwa niezgodnych ze stanem rzeczywistym. Z argumentacji skarżącego zaprezentowanej już w pierwszym piśmie złożonym w sprawie (z dnia 26 maja 2010 r. k.52) nie wynika jednak, by wskazywał na konkretne okoliczności związane z poszczególnymi wjazdami na terytorium Polski, a zwłaszcza na ilości paliwa związane ze spornymi w niniejszej sprawie protokołami, lecz jedynie na to, że w ogóle panujące na granicy zwyczaje funkcjonariuszy niejako zmuszały przekraczających granicę kierowców do ulegania wywieranej przez funkcjonariuszy presji i podpisywania protokołów zawierających nieprawdziwe dane. Z jednej strony formułuje on zarzuty pod adresem funkcjonariuszy, że zmuszali do deklarowania nieprawidłowych danych a kierowcy chcąc jak najszybciej przekroczyć granicę przystawali na to, z drugiej zaś strony zarzuca, że dokonywane na granicy pomiary nie były rzetelne, przeprowadzano je przy pomocy prymitywnych narzędzi jak patyk, latarka, czy metrówka albo nie przeprowadzano ich wcale (mimo to protokoły zawierały formułę "ilość stwierdzona"). Obecnie skarżący podnosi, że skoro zbiornik paliwa w autokarze był oryginalny a funkcjonariusze nie stwierdzili dodatkowych zbiorników, to oczywisty jest fakt, iż ilość paliwa zapisywana w protokołach była niezgodna ze stanem rzeczywistym, gdyż maksymalnie możliwe było wwiezienie 390 litrów. W sytuacji jednak, gdy niesporne jest w niniejszej sprawie, iż zbiornik paliwa w pojeździe o nr rej. "[...]" miał pojemność 390 litrów zupełnie niezrozumiałe jest, z jakiego powodu kierowcy nie zabiegali o to, by w protokołach nie znalazły się wielkości przekraczające 390 litrów. W przypadku dokonania pomiaru paliwa mogła bowiem być wykazana jedynie mniejsza niż 390 litrów ilość paliwa ( z uwagi na zużycie na przejazd do granicy), nigdy zaś większa, skoro zbiornik nie mógł więcej pomieścić. Stwierdzenie natomiast mniejszej ilości niż 390 l nie mogło wywrzeć żadnych negatywnych skutków finansowych. W związku z tym, że jak już wcześniej kilkakrotnie wspomniano za zgłoszenie celne, również dokonywane w sposób ustny, odpowiada wyłącznie dokonujący tego zgłoszenia, to jakiekolwiek nieprawidłowości ze strony przyjmującego zgłoszenie, o ile nawet miały miejsce, nie zwalniają dokonującego zgłoszenia z odpowiedzialności za jego treść. Właśnie dlatego, że ułatwienie i przyspieszenie przekraczania granicy wymaga upraszczania procedur celnych i rezygnowania z obligatoryjnego przeprowadzania szczegółowych rewizji osób i towarów tak istotne znaczenie ma zgłoszenie celne. Skarżący nie podjął żadnych działań zmierzających do weryfikacji, czy sprostowania zgłoszeń celnych dokonanych przez kierowców pojazdu. Podnosząc obecnie zarzut nie przeprowadzenia z urzędu wymienionych w skardze dowodów skarżący nie wskazał w szczególności co przesłuchanie dalszych świadków mogłoby wnieść istotnego do sprawy nie sformułował bowiem żadnej tezy dowodowej. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 197§1 Ord.pod.. Przepis ten określa przesłanki powołania biegłego. Jak już wyżej stwierdzono, biegły był w sprawie powołany, a odnośnie do jego opinii skarżący nie podniósł żadnych zastrzeżeń podnosząc jedynie w skardze (k.3), że zachodzi sprzeczność między stwierdzeniem biegłego, że w pojeździe znajduje się oryginalny zbiornik zamontowany przez producenta i zastrzeżeniem, że z uwagi na zabezpieczenie antykorozyjne brak jest możliwości stwierdzenia, czy zbiornik był wymontowywany. W ocenie Sądu nawet, jeśli można dopatrzyć się pewnej niekonsekwencji, czy raczej niezręczności w formułowaniu opinii, to nie mają one żadnego znaczenia, gdyż przyjęto w niej, ze zbiornik był zbiornikiem standardowym o pojemności, która została potwierdzona przez producenta. W świetle powyższych rozważań Sądu, organy celne prawidłowo przyjęły protokoły zgłoszenia celnego za podstawę ustalenia ilości paliwa podlegającego i niepodlegającego zwolnieniu. Nie są zatem zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 122, art. 180 §1, art.187 § 1, art. 188, art.191, art. 194 § 1 oraz art. 197 § 1 Ord.pod.. Zebrane dowody, w tym ww. protokoły, opinia biegłego, zeznania przesłuchanych świadków i wyjaśnienia strony zostały wszechstronnie ocenione i przeanalizowane we wzajemnym powiązaniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Poczynione ustalenia faktyczne są prawidłowe i mają oparcie w tym materiale dowodowym. Przy wydawaniu zaskarżonych decyzji nie zostały więc naruszone wskazane w skardze przepisy postępowania. Na marginesie powyższych rozważań stwierdzić należy, że identyczne co do formy i okoliczności złożenia ustne zgłoszenia ("protokoły z przeprowadzonej kontroli celnej") ilości paliwa wwożonego z Rosji, stanowiły podstawę ustaleń w licznych sprawach rozpoznawanych przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie (np.: sprawy o sygn. akt I SA/Ol 554/09, I SA/Ol 555/09, I SA/Ol 556/09, I SA/Ol 655/09, w związku z którymi zapadły wyroki NSA z dnia 21.01.2011r. sygn. akt I GSK 118/10 i IGSK 119/10 oraz z dnia 28.06.2011r., sygn. akt I GSK 317/10; ponadto wyroki w sprawach I SA/Ol 496/10, I SA/Ol 545/09,I SA/Ol 792/10, I SA/Ol 105/11, I SA/Ol 40/12; orzeczenia dostępne w bazie internetowej NSA). Konsekwencją prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych jest zastosowanie w obu decyzjach prawa materialnego co do daty powstania długu celnego, zakresu zwolnienia podatkowego, określenia kwoty podatku akcyzowego, kwoty opłaty paliwowej oraz kwoty podatku od towarów i usług. Jak już wyżej stwierdzano, organy przyjęły zwolnienie od tych należności w odniesieniu do każdorazowego przywozu 390 litrów paliwa, tj. ilości mieszczącej się w zbiorniku standardowym autokaru. Ilość paliwa przekraczająca tę wielkość stanowiła podstawę wymiaru należności podatkowych i opłaty paliwowej. W decyzji organu I instancji zawarto szczegółowe wyliczenie dotyczące poszczególnych przypadków. W decyzjach organów obu instancji wskazano natomiast wszystkie przepisy materialnoprawne stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięć. Jak już Sąd zauważył wyżej, skarżący w żaden sposób nie wskazał na czym polegać miało naruszenie tych przepisów. Sąd, dokonując kontroli decyzji także w tym aspekcie, nie stwierdził naruszenia prawa materialnego. Organy obu instancji prawidłowo przywołały bowiem przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie i wydały zaskarżone rozstrzygnięcia. Sąd nie uwzględnił wniosków o przeprowadzenie w trybie art.106§ 3 p.p.s.a. wniosków dowodowych, gdyż w toku rozpoznawania skargi nie powstały wątpliwości wymagające przeprowadzenia dowodów uzupełniających. Należy dodatkowo zauważyć, że w decyzji organu pierwszej instancji w pkt III umorzono postępowanie w sprawie przywozu paliwa wprowadzonego na terytorium Wspólnoty autobusem o nr rej. "[...]" w dniu 21.07.2006 r., zgodnie z protokołem z przeprowadzonej kontroli celnej o nr "[...]". Dołączony do akt administracyjnych protokół o ww. numerze (k.21) dotyczył wjazdu w dniu 21 stycznia 2006 r. a nie 21 lipca 2006 r., co wynika jednoznacznie z jego treści. Protokół ten nie zawiera podpisu osoby kontrolowanej. Uzasadniając (na stronie 16 decyzji) umorzenie postępowania w tym zakresie względami formalnymi, prawidłowo wskazano datę "[...]". Występująca rozbieżność między sentencją decyzji a jej uzasadnieniem nie daje jednak podstaw do zakwestionowania decyzji w tej części, gdyż w pkt III decyzji powołano się na numer protokołu z przeprowadzonej kontroli celnej pozwalający wystarczająco zidentyfikować konkretny wjazd i określić tym samym zakres umorzenia. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.