I SA/Ol 189/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 kwietnia 2016 r., w trybie uproszczonym, sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia A.K., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia "[...]", określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 175.369 zł. W podstawie materialnoprawnej wydanego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej powołał art. 239b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), podnosząc, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności związane jest ze spełnieniem łącznie co najmniej dwóch przesłanek, tj. jednej z czterech określonych w art. 239b § 1 ustawy, a także po uprawdopodobnieniu przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza konieczność uczynienia prawdopodobnym przez organ podatkowy, iż między sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty, a brakiem możliwości wyegzekwowania istnieje związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzona w terminie późniejszym. Wskazując na powyższe organ odwoławczy podniósł, że w toku postępowania podatkowego ustalono, iż małżonkowie A. i J.K. uzyskali w 2009 r. przychód w łącznej kwocie 1.191.020 zł (po 595.510 zł na każdego z podatników), ze sprzedaży 18 działek gruntu. Ze względu na profesjonalność zaangażowania, konsekwencję w działaniu, powtarzalność kolejnych podejmowanych działań, przyporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym, uznano, iż sprzedaży tej dokonywano w ramach działalności gospodarczej, a przychody z tego tytułu należy zaliczyć do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania powyższego zobowiązania, na co wskazuje zestawienie kwoty zobowiązań podatkowych z odsetkami za zwłokę (569.676 zł), majątkiem małżonków i wysokością osiąganych przez nich dochodów. J.K. w ostatnich latach uzyskiwał dochód w wysokości około 40.000 zł rocznie, zaś A.K. - 19.000 zł rocznie. Organ dodał, że powstanie zaległości podatkowej wynika z faktu popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na nieujawnieniu podstaw opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości. Wskazał również, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynosi mniej niż 3 miesiące. W związku z powyższym, niezastosowanie środka zapobiegawczego, jakim jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, może spowodować przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji. W kwestii zarzutu zażalenia dotyczącego braku rzetelnej oceny sytuacji majątkowej strony, w tym ustalenia proporcji majątku zbywanego do jego całkowitej wartości, organ wskazał, że w 2010 r. strona dokonała transakcji sprzedaży działek na kwotę 147.870 zł, w 2011 r. – 63.440 zł i w 2013 r. – 61.980 zł. Ostatnie transakcje na łączną kwotę 70.000 zł miały miejsce 14 lipca 2015 r.. Ponadto w dniu 12 czerwca 2010 r. małżonkowie dokonali darowizny w kwocie 50.000 zł na rzecz B.K., a w dniu 30 czerwca 2012 r. darowali wnuczce H.F. 30.000 zł. Odnosząc się do twierdzeń, że strona posiada nieruchomości, z których istnieje możliwość zaspokojenia należności podatkowych, organ zwrócił uwagę, że po dokonaniu powyższych transakcji strona nie posiada już innych nieruchomości. Jego zdaniem, w postępowaniu pierwszoinstancyjnym prawidłowo uznano, iż strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. W sytuacji zaś gdy zachodzi przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące, spełnienie przesłanki z § 2 powołanego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, iż z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z argumentacją strony, że przedstawienie zarzutu nie jest jednoznaczne z ustaleniem o popełnieniu przestępstwa skarbowego. Wskazał jednak, że podatnicy nie ujawnili podstaw opodatkowania z tytułu prowadzonej w 2009 r. działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości, a zgodnie z informacją przekazaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, zostali wezwani do stawienia się w celu przedstawienia zarzutów w związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, o którym mowa w art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie A.K. wniosła o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji, zarzucając im naruszenie: 1) art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędne zastosowanie następstwem nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; 2) art. 239b § 1 pkt. 3 i 4 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak rzetelnej oceny sytuacji majątkowej strony, w tym ustalenia proporcji majątku zbywanego przez stronę do jego całkowitej wartości, jak również uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane; 3) art. 239b § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, 4) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji pomimo faktu, iż na etapie postępowania zażaleniowego decyzja została dobrowolnie wykonana przez stronę, w związku z czym w dniu wydawania skarżonego postanowienia nie istniało prawdopodobieństwo, że decyzja nie zostanie wykonana; 5) art. 233 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie w związku z faktami przedstawionymi powyżej; 6) art. 120 w związku z art. 121 § 1 oraz z art. 124, art. 127 w zw. z art. 220 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie; 7) art. 121 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak dążenia przez organ II instancji do zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, błędną jego ocenę, jak również niepodjęcie starań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności sytuacji majątkowej strony, a zwłaszcza pominięcie faktu, iż przed wydaniem skarżonego postanowienia decyzja została dobrowolnie wykonana; 8) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia przez organ II instancji samodzielnego postępowania dowodowego w sprawie i ustalenie stanu faktycznego wyłącznie na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji; 9) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie następstwem błędnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie; 10) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, przez: - brak wskazania, iż decyzja została dobrowolnie wykonana na etapie postępowania zażaleniowego, co dowodzi, iż nie istniało żadne prawdopodobieństwo niewykonania decyzji; - brak wskazania w uzasadnieniu skarżonego postanowienia dowodów potwierdzających fakt wykonania nieostatecznej decyzji; - brak rzetelnego odniesienia się w skarżonym postanowieniu do zarzutów zażalenia; - przedstawienie w sposób wybiórczy i niezgodny ze stanem faktycznym sytuacji majątkowej strony, bez wskazania wszystkich składników majątkowych, w tym nieprawdziwe stwierdzenie, iż po realizacji transakcji zbycia nieruchomości w latach 2009 - 2015 r. strona nie posiadała już żadnego majątku nieruchomego, podczas gdy była w posiadaniu majątku o wartości wielokrotnie przekraczającej zobowiązanie podatkowe, co gwarantowało wykonanie decyzji. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że organ odwoławczy powinien uwzględnić zmiany stanu prawnego i faktycznego, które miały miejsce w okresie między wydaniem postanowienia organu I instancji a datą rozstrzygnięcia sprawy w II instancji. Wskazując na treść art. 239 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej stwierdziła, że nie wystąpiły podstawy do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Niewątpliwie wystąpiła jej zdaniem pierwsza z przesłanek, tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania był krótszy niż 3 miesiące, jednak kwestia uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane budzi uzasadnione wątpliwości. Na etapie postępowania zażaleniowego, tj. w dniu 17 grudnia 2015 r., strona dobrowolnie wykonała w całości nieostateczną decyzję, co wyklucza występowanie obawy, że wynikające z decyzji zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ II instancji nie odniósł się jednak do faktu dobrowolnego wykonania zobowiązania, choć kwestia ta ma zasadnicze znaczenie dla oceny legalności jego działania. Z uwagi na to, że w dniu wydania zaskarżonego postanowienia nie istniała jakakolwiek obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, postanowienie to wydano z naruszeniem art. 120 w związku z art. 121, a także art. 127, art. 187, art. 220 oraz art. 239b Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik postępowania w sprawie. Strona zakwestionowała ocenę organu, że w sprawie istniały przesłanki do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności ze względu na jej sytuację majątkową oraz fakt, iż dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Wskazała, że uzasadniając powyższą tezę dotyczącą zwłaszcza sytuacji majątkowej, organ II instancji przywołał niezgodne ze stanem faktycznym, wręcz wymyślone na potrzeby niniejszego postępowania, nieprawdziwe argumenty. Według stanu na dzień wydania postanowienia przez organ I instancji, skarżąca wraz z mężem byli właścicielami domu jednorodzinnego, jak również nieruchomości gruntowej o powierzchni 16,4025 ha, a ponadto oszczędności. Z posiadanych łącznie ok. 20,5 ha gruntów do dnia wydania postanowienia strona zbyła jedynie 4,3970 ha, a więc ok. 1/4 część posiadanego areału. Wartość pozostałych 16,4025 ha gruntów przewyższała natomiast wielokrotnie zaległość podatkową. Powyższe przeczy całkowicie twierdzeniom organów jakoby strona wyzbyła się całego majątku nieruchomego. Skarżąca wyjaśniła, że co prawda w dniu 29 grudnia 2015 r. przekazała w drodze darowizny córce nieruchomość gruntową o powierzchni 14,6737 ha, to jednak pozostała właścicielem nieruchomości gruntowej o łącznej powierzchni 1,7238 ha i szacunkowej wartości ok. 800.000 zł. Powyższa darowizna na rzecz córki, o której nie wspomina nawet organ odwoławczy, zrealizowana została już po wykonaniu decyzji. Tym samym, Dyrektor Izby Skarbowej nie uprawdopodobnił możliwości niewykonania decyzji, pozorując jedynie badanie sytuacji finansowej i majątkowej strony. Nie dokonał też chociażby pobieżnej analizy w celu ustalenia proporcji majątku zbywanego do jego całkowitej wartości (p. np. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK/10). Zdaniem strony, jako jedyną przesłankę uprawdopodobniającą niewykonanie zobowiązania podatkowego organ powołał zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazanie tylko tej przesłanki nie stanowi zaś o zaistnieniu drugiej przesłanki w postaci uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy ma obowiązek wykazania istnienia uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, np. ze względu na sytuację materialną strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonego postanowienia Sąd nie stwierdził, aby naruszało ono prawo. Podkreślenia wymaga na wstępie, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej: "p.p.s.a.". Zgodnie bowiem z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie do treści art. 3 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie. Natomiast art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować jego uchyleniem przez Sąd (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Ponadto wskazać należy, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Kluczową kwestią w przedmiotowej sprawie była ocena legalności postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia "[...]", określającej A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 175.369 zł. Organ I instancji z aprobatą organu odwoławczego, uznał zasadność nadania nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, powołując na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania określonego tą decyzją oraz to, że zachodzą okoliczności uprawdopodabniające, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, co związane jest z dokonywaniem przez stronę czynności polegających na zbywaniu majątku o znacznej wartości, czy przedstawieniem zarzutów o popełnienie przestępstwa karnego skarbowego. Strona skarżąca – kwestionując to rozstrzygnięcie – zarzuciła natomiast organowi brak uprawdopodobnienia tego, że wynikające z decyzji organu I instancji zobowiązanie nie zostanie wykonane. Podniosła też, iż utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nie było możliwe, skoro na etapie postępowania zażaleniowego decyzja wymiarowa została przez nią wykonana dobrowolnie. Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Prawne przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej określone zostały w art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z brzmienia tych przepisów należy wywieść, że przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej dzielą się na dwie kategorie: związane z sytuacją majątkową podatnika oraz z upływem terminu przedawnienia. Z kolei, w § 2 tego artykułu ustawodawca wskazał, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jak słusznie zauważa się w dotychczasowym orzecznictwie (p. wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 583/15, Lex nr 1929695), uprawdopodobnienie, o którym mowa w tym przepisie oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek nie zostanie zapłacony. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, ze swej istoty nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu. Zasadna jest teza organu, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej oraz przewidzianej w § 2 tego uregulowania. Pewne wątpliwości interpretacyjne może natomiast budzić relacja poszczególnych przesłanek zawartych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej do przesłanki wynikającej z § 2 tego artykułu. Z treści przytoczonego art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1, przy czym w przypadku przesłanek wymienionych w § 1 cyt. przepisu organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wystarczy uprawdopodobnienie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócono uwagę, że jeżeli okres pozostały do upływy terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych (np. wyroki: z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z dnia 14 stycznia 2014 r. I FSK 260/13; z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/12, a także z dnia 27 sierpnia 2014 r. I FSK 1316/13, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ugruntowane jest także stanowisko, zgodnie z którym "jeżeli do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż trzy miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia" (p. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 755/15, Lex nr 1929761). Mając zatem na względzie wywody i zarzuty skargi, podkreślenia wymaga, że wbrew temu co twierdzi strona, organ nie miał obowiązku wykazania zarówno przesłanki związanej z sytuacją majątkową podatnika (art. 239b § 1 pkt 1-3), jak i przesłanki związanej z upływem terminu przedawnienia (art. 239b § 1 pkt 4). Przesłanki wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (przesłanka z art. 239 § 2 o.p.). W wyroku z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12, (opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał wprost, że jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 o.p.), to spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W niniejszej sprawie istnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej było bezsporne. W ocenie Sądu, w sytuacji istnienia tej właśnie przesłanki odnoszącej się do zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania, uprawdopodobnianie niewykonania zobowiązania, o którym mowa w § 2, powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Skoro bowiem powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowania przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Jeżeli więc, tak jak w analizowanej sprawie, organ podatkowy powołał się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, to zgodnie z zaprezentowanym wyżej stanowiskiem, chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2, powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 – miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności, jak też dotychczasowe postępowanie podatnika. W niniejszej sprawie należy mieć przede wszystkim na uwadze, że zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy 2009 r. i w momencie orzekania przez organ I instancji do upływu terminu przedawnienia pozostał krótki okres (mniej niż 3 miesiące). Trzeba też zaznaczyć, że strona skorzystała z prawa do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. Nie kwestionując uprawnienia strony do czynnego udziału w postępowaniu, wskazać należy, że okoliczności związane z terminami w jakich korzysta ona ze swoich praw także tworzą określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W sytuacji więc, gdy decyzję organu I instancji wydano w dniu "[...]", to w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego uzasadnione było twierdzenie, że jest prawdopodobne, iż strona w okresie jaki pozostał do przedawnienia, tj. do końca 2015 r., przedmiotowego zobowiązania nie wykona. Potwierdza to zresztą dalszy tok zdarzeń w sprawie, z którego wynika, że doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło dopiero w dniu 7 grudnia 2015 r., po czym strona wniosła odwołanie. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, ziszczenie się sekwencji zdarzeń skutkujących niewykonaniem zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia było w ocenie Sądu całkowicie realne i możliwe, a więc prawdopodobne, co stanowiło wypełnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Zaistnienie tej przesłanki organy wykazały w wystarczającym zakresie. To właśnie w aspekcie tego przepisu, a nie przepisu art. 239b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, prawidłowo odwołały się do okoliczności dotyczących sytuacji majątkowej strony. Wskazały m.in., że obowiązek zapłaty podatku dotyczy obojga małżonków, a jego skutkiem będzie konieczność uiszczenia kwoty w wysokości 569.676 zł, obejmującej również odsetki za zwłokę, podczas gdy podatnicy w ciągu ostatnich lat deklarowali dochody w łącznej wysokości około 59.000 zł rocznie. Dodały, że w związku z powstaniem zaległości podatkowej wszczęto postępowanie o przestępstwo skarbowe polegające na nieujawnieniu przez podatników podstaw opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości. Organy podniosły też kwestie dotyczące transakcji sprzedaży nieruchomości oraz darowizn środków pieniężnych na rzecz członków rodziny. Okoliczności te, w ocenie Sądu, w sposób dostateczny uprawdopodobniały istnienie ryzyka niewykonania zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Powyższej konstatacji nie można skutecznie podważać, nawet ze względu na uiszczenie przez stronę na etapie postępowania zażaleniowego, podatku w kwocie wynikającej z decyzji. Po pierwsze, w sytuacji wykonania zobowiązania podatkowego już po nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem po zastosowaniu przez organ środków prawnych tworzących podstawy do prowadzenia egzekucji administracyjnej, trudno mówić o dobrowolnym charakterze wpłaty podatnika, jaki na pewno miałaby ona w sytuacji dokonania jej w terminie płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., tj. do dnia 30 kwietnia 2010 r.. Po drugie, wbrew argumentacji skargi, dokonana już po nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wpłata podatku nie może wywierać wpływu na późniejszą ocenę prawidłowości ustaleń organu co do istnienia przesłanek zastosowania rygoru w chwili wydawania postanowienia. Z uwagi na nieuiszczenie przez stronę podatku w terminie płatności, a także w okresie późniejszym – przez niemal cały okres biegu terminu przedawnienia – organ I instancji miał na dzień orzekania podstawy, by uznać, że wysoce prawdopodobne jest niewykonanie zobowiązania przez stronę. Nie można też wywodzić, że w związku z uiszczeniem podatku na etapie postępowania zażaleniowego, bezprzedmiotowe stało się orzekanie organu II instancji w kwestii nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Późniejsza wpłata strony nie niweluje bowiem istniejącego już od chwili wydania postanowienia zasadniczego jego skutku prawnego, jakim jest możliwość przymusowego dochodzenia obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej i nie może wpływać na ocenę skuteczności zastosowanych na podstawie tego postanowienia jeszcze przed dniem wpłaty środków egzekucyjnych. Podobnie jak wpłata zobowiązanego w toku egzekucji administracyjnej nie przekreśla skuteczności dokonanych wcześniej czynności egzekucyjnych, również tych mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w sprawie dostatecznie uprawdopodobniono, iż zobowiązanie podatkowe określone decyzją organu I instancji nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia, czemu organy obu instancji dały wyraz w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej są zatem bezpodstawne. W tym stanie rzeczy, skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.