I SA/Ol 19/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia 60% zaległości z tytułu podatku od nieruchomości oddala skargę. Decyzją z [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako organ odwoławczy, Kolegium) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta (dalej jako organ I instancji, Burmistrz) z [...] w przedmiocie odmowy umorzenia Spółce A(dalej jako spółka, podatnik, skarżąca) 60% zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości. Organ I instancji odmówił umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych dokonując analizy przedłożonych do akt sprawy dokumentów odzwierciedlających finanse prowadzonej działalności gospodarczej wskazując, że kondycji finansowej firmy nie można oceniać tylko po osiąganych zyskach, czy stratach, ale też osiąganych przychodach, bo to decyzje podatnika wpływają na ponoszone koszty działalności, a tym samym osiągnięty dochód, bądź stratę. W ocenie organu podatnik prowadzący działalność gospodarczą, powinien w okresach uzyskiwania wyższych przychodów zabezpieczyć środki (m.in.) na zapłatę należnych podatków. Omawiając ważny interes podatnika i interes społeczny, podkreślono uznaniowy charakter decyzji podejmowanej na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej. Organ nie doszukał się wystąpienia powyższych przesłanek, nie mógł tym samym wydać decyzji umarzającej zaległości podatkowe. Utrzymując powyższą decyzję Kolegium przytoczyło treść art. 67a § 1 pkt 3, ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.) wskazując, że przepisy te dają podstawę do wydania decyzji w ramach tzw. uznania administracyjnego. Ważny interes podatnika lub interes publiczny nie obliguje do umorzenia, a jedynie daje organowi możliwość wydania takiej decyzji. Organ może ale nie musi przychylić się do wniosku podatnika. Odstąpienie od zasady powszechności opodatkowania może być uzasadnione wyłącznie okolicznościami o charakterze wyjątkowym i tylko na takie okoliczności można się powoływać. Przekładając powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy wskazał, że spółka zwracając się o umorzenie wskazała na trudności finansowe, spowodowane tym, iż wobec spółki toczą się liczne postępowania egzekucyjne. Przyczyną złożenia wniosku o ulgę podatkową jest w głównej mierze stan techniczny nieruchomości posiadanych przez spółkę, co w konsekwencji powoduje, że nie jest możliwe osiąganie większych dochodów z ich wynajmu, dzierżawy czy odpowiedniego zarządzania. W trakcie postępowania - na wezwanie organu podatkowego I instancji o przedstawienie lub przedłożenie do wglądu dowodów odzwierciedlających sytuację finansową oraz majątkową - spółka przedłożyła do akt sprawy sprawozdania finansowe za lata 2017-2019 oraz zestawienia przychodów i kosztów za okres I-XII 2020 r. (wraz z korektą) oraz za styczeń-luty 2021 r. oraz oświadczenie, iż spółka nie zatrudnia żadnych pracowników. Burmistrz wskazał, że podatnik za rok 2017 osiągnął przychód ze sprzedaży w wysokości 2.333 tys. zł, przy czym koszty wyniosły 2.059 tys. zł. W 2018 r. przychód wyniósł 1.155 tys. zł, zaś koszty 1.222 tys. zł. W roku 2019 - przychody wynosiły 159 tys. zł, koszty natomiast 288 tys. zł. Z kolei w roku 2020 przychód wyniósł 208 tys. zł, a koszty 208 tys. zł. W początku roku 2021 przychód wyniósł 22 tys. zł a koszty 39 tys. zł. W ocenie Kolegium z powyższych danych, a także w kontekście treści wniosku podatnika, wynika, że koszty prowadzonej przez niego działalności były bardzo wysokie. Co istotne, jak wynika z wyjaśnień samego podatnika nie ponosił on kosztów na poprawę stanu technicznego nieruchomości, przynajmniej od 2010 r., w którym to roku sporządzony został operat szacunkowy nieruchomości. A zatem za słuszny uznano argument organu podatkowego I instancji, że to wyłącznie z woli podatnika wyrażającej się w suwerennym przeznaczaniu przychodów z działalności na cele nieuwzględniające poprawę stanu technicznego nieruchomości oraz nieregulowaniu należności podatkowych, doszło do sytuacji w jakiej aktualnie znajduje się podatnik. Aktualny brak możliwości wynajęcia przestarzałych powierzchni - których jak uznał to sam podatnik nie można wyłączyć z opodatkowania z tego powodu oraz dodatkowo inne zobowiązania, które wiążą się z posiadaniem nieruchomości są konsekwencją, która obciąża wyłącznie podatnika, a w żadnej mierze nie jest udziałem organu podatkowego, ani też nie zobowiązuje organu podatkowego do partycypowania w zobowiązaniach podatnika. Skoro bowiem organ podatkowy nie ma żadnego wpływu na sposób prowadzenia działalności przez podatnika to nie można na ten organ (a tym samym na innych podatników) przenieść konsekwencji wynikających z prowadzenia, w sposób absolutnie suwerenny, działalności gospodarczej. Wbrew sugestiom spółki powstanie zaległości podatkowych oraz niemożność komercjalizacji nieruchomości w żadnej mierze nie jest udziałem organu podatkowego (a tym samym innych podatników). Obecna sytuacja podatnika jest wyłącznie wynikiem podejmowanych przez niego, w sposób suwerenny decyzji w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, w tym także nabycia określonych nieruchomości. Nie jest rolą organu podatkowego partycypowanie w inwestycjach suwerennego podatnika. Oczekiwanemu przez podatnika działaniu organu podatkowego stoi bowiem na przeszkodzie zasada sprawiedliwości społecznej oraz zasada równości i powszechności opodatkowania. W interesie społecznym zaś z całą pewnością leży przestrzeganie równości podatników względem prawa podatkowego, równe traktowanie i równe obciążenie wspólnym ciężarem, wynikającym z ustawy budżetowej. Umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, co oznacza, że wnioskodawca powinien wskazać i udokumentować okoliczności o nadzwyczajnym charakterze, uzasadniające wyjątkowe jego traktowanie. Takimi okolicznościami, w ocenie Kolegium, nie są z pewnością stan techniczny nieruchomości, czy też inne zobowiązania wynikające z posiadania nieruchomości. Podatnik nabywając określone nieruchomości, zakładając działalność gospodarczą i uzyskując dochód winien był liczyć się z koniecznością uregulowania należnej kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczyć na ten cel stosowne środki. Ryzyko w tym zakresie ponosi zawsze podatnik, który powinien poszukiwać możliwości rozwiązania swojej sytuacji finansowej bez udziału budżetu państwa, czy tez gminy. Konsekwencje działań podejmowanych w ramach działalności gospodarczej nie stanowią przesłanki przemawiającej za udzieleniem wnioskowanej ulgi w spłacie. W konsekwencji za prawidłowe uznano stanowisko organu I instancji, że w rozważanej sprawie nie wystąpiły przesłanki przemawiające za udzieleniem spółce ulgi w spłacie zaległości podatkowych, przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Dodatkowo Kolegium wskazało, że nie bez znaczenia w sprawie jest również istota podatku od nieruchomości. Podatek ten należy bowiem do podatków majątkowych i związany jest z własnością majątku, a nie z osiąganiem z tytułu jego wykorzystania dochodu. nie jest przesłanką do umorzenia zaległości w tym podatku nawet brak środków pieniężnych na zapłatę podatku, jako ważny interes podatnika, o czym stanowi art. 67a § 1 O.p. W ocenie Kolegium, podobnie jak w ocenie organu podatkowego I instancji, sytuacja spółki nie nosi znamion wyjątkowości i nadzwyczajności, które uzasadniałyby uwzględnienie żądania zawartego we wniosku - zastosowania najdalej idącej ulgi podatkowej jakim jest umorzenie zaległości podatkowej (tj. całkowitej rezygnacji organu z wpływów budżetowych pochodzących z podatków lokalnych). Podatnik miał możliwość przedłożenia wszystkich istotnych z punktu widzenia jego żądania dokumentów, tak w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i w postępowaniu odwoławczym. Spółka wskazała w treści odwołania, iż wnioskuje o wzięcie pod uwagę dokumentów dołączonych do odwołania, jednakże żadnych dokumentów nie dołączyła. Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła w całości strona wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uwzględnienie wniosku skarżącej i umorzenie 60% zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z załączonych do niniejszego odwołania dokumentów, na okoliczności wskazane w treści jego uzasadnienia. Zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: 1. art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącej Spółki o umorzenie 60% zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za wskazany we wniosku okres, pomimo, iż zdaniem skarżącej, obiektywnie patrząc na całość sprawy zaszły wszystkie przesłanki, od których zależy udzielenie ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowych; 2. art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, co w konsekwencji spowodowało wydanie zaskarżonej decyzji; 3. przepisów postępowania, które miały wpływ na wydane rozstrzygnięcie, co przejawiało się w dowolnej, a nie swobodnej i obiektywnej ocenie materiału dowodowego zebranego w sprawie, co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi dodatkowo wskazano, że w treści wniosku o umorzenie części zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości skarżąca podkreśliła, że posiadane przez nią nieruchomości są w głównej mierze budynkami przeznaczonymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym nieruchomości te są w nienajlepszym stanie technicznym. Spółka ma realne szanse poddać efektywnej komercjalizacji większość posiadanych powierzchni przy założeniu, iż będzie posiadała na to stosowne środki pieniężne. Narastające zadłużenie w podatku od nieruchomości prowadzi do egzekucji, która całkowicie sparaliżowała działalność spółki pozbawiając ją możliwości przeprowadzenia działań dających szansę zatrzymania ciągłego narastania zadłużenia z tytułu posiadanych nieruchomości z ograniczoną możliwością wykorzystania gospodarczego. Umorzenie 60% zaległości podatkowych dałoby szansę spółce pozyskania dodatkowych środków na dopasowanie majątku nieruchomego do sytuacji panującej na lokalnym rynku nieruchomości a tym samym odzyskania rentowności i terminowego regulowania swoich zobowiązań. Trwanie w sytuacji jaka jest obecnie kiedy egzekucja zaległości blokuje jakiekolwiek możliwości zmiany sytuacji finansowej spółki prowadzi jedynie do ciągłego narastania zadłużenia a tym samym zagraża dalszej egzystencji spółki. Zarząd Spółki jest świadomy konieczności płacenia podatków, jednakże konstrukcja podatku od nieruchomości nie rozróżnia w żadnym względzie stanu technicznego posiadanych przez podatnika nieruchomości ani ich wartości rynkowej. Nowe obiekty czy obiekty kilkudziesięcioletnie, zdekapitalizowanie wykonane w energochłonnej technologii[?]wszystkie objęte są taką samą stawką podatku bez wyjątku. Strona świadoma jest ryzyka działalności gospodarczej, jednakże obarczenie taką samą wielkością obciążeń podatkowych z tytułu posiadanego majątku nie rozróżniając wartości rynkowej nieruchomości czy stanu technicznego stanowi dużo większe wyzwanie dla przedsiębiorcy dysponującego dużymi powierzchniami nieruchomościami, inaczej niż w przypadku innych działalności. Dodać należy, iż z roku na rok podatek od nieruchomości wzrasta i to niezależnie od stanu nieruchomości, poziomu ich skomercjalizowania, czy też wysokości przychodu osiąganego z najmu czy dzierżawy. W ocenie skarżącej przedłożyła ona organowi I instancji w toku postępowania podatkowego wszystkie niezbędne dokumenty finansowe, w szczególności sprawozdanie finansowe (bilans i rachunek zysków i strat) oraz dokumenty dot. pomocy de minimis. W ocenie strony skarżącej nie można w pełni brać pod uwagę kwestii dot. uzyskania pomocy de minimis w ramach środków związanych i wynikających z ustawy o przeciwdziałaniu Covid - 19. Tak jak organ stwierdził, iż powoływanie się przez skarżącą na stan epidemii jest bezzasadne to i powoływanie się przez organ na pomoc uzyskaną przez skarżącą spółkę wobec zaistnienia Covid - 19 również winno stać się bezprzedmiotowe, z uwagi na okresy jakich się tyczą zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości, w szczególności wniosek o umorzenie części tych zaległości. Jednocześnie skarżąca zwróciła uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. SK 39/19). Wyrok ten znalazł zastosowanie do nieruchomości (gruntów i budynków) będących w posiadaniu spółki. Część nieruchomości spółki stanowią bowiem nieruchomości (grunty i budynki) niewykorzystywane i niemogące być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotowe nieruchomości nie powinny w związku z tym podlegać opodatkowaniu według stawek właściwych dla gruntów oraz budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a według stawek właściwych dla gruntów i budynków kwalifikujących się do kategorii, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit c oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podzielając swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wnosząc o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym. Natomiast skarżąca w wyznaczonym terminie nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 119 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 329, dalej jako p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie organ wiósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym a skarżąca w zakreślonym terminie nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym Sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd doszedł, bowiem do przekonania, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy w przedmiocie odmowy umorzenia stronie skarżącej 60 % zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za okres od lipca 2018r. Decyzja organu podatkowego, rozstrzygająca wniosek podatnika o przyznanie ulgi podatkowej, w postaci umorzenia jego zaległości podatkowej, zapada w formie indywidualnego i konkretnego aktu, jakim jest decyzja administracyjna. Podstawę prawną jej wydania stanowi zaś art. 67 a i art. 67 b O.p. Zgodnie z art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W myśl natomiast art. 67 b § 1 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które: które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1), które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2); które stanowią pomoc publiczną udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia (pkt 3 a), udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim (pkt 3 c). Z przytoczonych regulacji wynika wprost, że adresatem pomocy w postaci ulgi podatkowej, może być także przedsiębiorca, pod określonymi oczywiście warunkami, a przy tym sama ulga może mu zostać przyznana w przypadkach uzasadnionych jego ważnym interesem, jak również ważnym interesem publicznym. Organ odwoławczy trafnie zauważył, że rozpoznając wniosek o przyznanie ulgi w spłacie należności podatkowych zasadnicze znaczenie ma zatem to, czy w analizowanym przypadku spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przepis ten daje możliwość umorzenia ciążących na podatniku zaległości podatkowych jeśli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wynikająca z tego przepisu norma prawna nie wyznacza w sposób kategoryczny prawnych konsekwencji dla określonego rodzaju stanów faktycznych, pozostawiając to uznaniu organu podatkowego. Ustawodawca zastrzegł bowiem, że w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Komentowany przepis wprowadza do systemu prawa podatkowego tzw. luz decyzyjny (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972, s. 222). Decyzje organów podatkowych mają w tych sprawach charakter uznaniowy. Powyższe nie oznacza, że swoboda w przyznawaniu tego rodzaju ulg jest niczym nieograniczona. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 67a § 1 O.p. daje podstawę do stwierdzenia, że do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia dochodzi po ustaleniu, iż w sprawie zaistniała przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeśli żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, organ podatkowy nie ma w tym zakresie możliwości wyboru konsekwencji prawnych i nie może przyznać wnioskowanej ulgi w spłacie podatku. Natomiast wykazanie istnienia którejś z wymienionych przesłanek, choć pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie tej ulgi, to jednak do tego nie zobowiązuje. W tym przypadku organ podatkowy powinien najpierw wyważyć interes jednostki i interes majątkowy Skarbu Państwa lub gminy. Zasadą konstytucyjną jest bowiem obowiązek każdego obywatela do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art. 84 Konstytucji RP). Ponadto w doktrynie wskazuje się, że uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie, nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes podatnika". Decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia. Uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011). Przesłanki dotyczące ważnego interesu podatnika i interesu publicznego odwołują się do pojęć nieostrych i stanowią klauzule generalne. Konkretyzacja tych pojęć powinna być dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Interes podatnika musi być na tyle istotny, aby jego pominięcie powodowało dla tego podatnika wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki. Ponadto pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną, aczkolwiek trudną sytuację ekonomiczną podatnika (zob. np. wyroki NSA: z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 31/08, z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3139/13, z dnia 2 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1679/18). W odniesieniu do przesłanki interesu publicznego, Sąd podziela stanowisko wynikające z bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych, że "interes publiczny" powinien być oceniany wielopłaszczyznowo, nie tylko z punktu widzenia fiskalnego interesu Państwa, ale także z uwzględnieniem następstw odmowy udzielenia ulgi zarówno w sferze życia społecznego, jak i indywidualnego. W interesie publicznym nie leży przykładowo przymusowe dochodzenie należności, które z góry skazane jest na niepowodzenie, a nieskuteczna egzekucja spowodowałaby wygenerowanie tylko zbędnych kosztów i zaangażowanie organów państwa. W jednym z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że wpływy z podatków przeznaczane są na realizację różnych celów społecznych, a więc odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem sytuacji szczególnie ważnych i uzasadnionych (wyrok z dnia 15 marca 2013 r. II FSK 1535/11). W wyrokach z dnia 22 października 2019r. sygn. akt II FSK 3690/17 i z dnia 24 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1318/20, NSA podkreślił, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z interesem publicznym. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Jednocześnie zauważenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji wybór jest słuszny. Sądy administracyjne zostały powołane do kontroli legalności działalności administracji publicznej, a zatem nie są one uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają natomiast badaniu co do ich zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, Lex Nr 33404). W wyroku z 7 lutego 2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 1507/00, Lex Nr 46473) NSA podkreślił, iż sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w ocenie Sądu, dokonana przez organy ocena przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu społecznego jest prawidłowa. W kontekście ustalonych w sprawie bezspornych okoliczności faktycznych nie budzi najmniejszych wątpliwości Sądu, że w sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a argumentacja zaskarżonej decyzji w tym zakresie w pełni zasługuje na aprobatę. Zdaniem Sądu, słusznie organy obu instancji wskazały, że argumentacja spółki wskazująca na zły stan nieruchomości i brak rozróżnienia wysokości podatku od nieruchomości w zależności od stanu nieruchomości oraz coroczny wzrost stawek podatkowych, trudności finansowe spółki związane z licznymi postępowaniami egzekucyjnymi, stan pandemii nie uzasadnia złożonego przez nią wniosku o umorzenie. Sąd w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego, że podatek od nieruchomości z uwagi na jego charakter – majątkowy, związany jest z własnością majątku, a nie z osiąganiem z tytułu jego wykorzystania dochodu. Nie ma także znaczenia w tego rodzaju podatku to, czy podatnik posiada środki na zapłatę podatku, czy też nie. Podatnik nabywając określone nieruchomości, zakładając działalność gospodarczą i uzyskując dochód winien był liczyć się z koniecznością uregulowania należnej kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczyć na ten cel stosowne środki. Ryzyko w tym zakresie ponosi zawsze podatnik, który powinien poszukiwać możliwości rozwiązania swojej sytuacji finansowej bez udziału budżetu państwa, czy tez gminy. Konsekwencje działań podejmowanych w ramach działalności gospodarczej nie stanowią przesłanki przemawiającej za udzieleniem wnioskowanej ulgi w spłacie. Takiej przesłanki nie może stanowić stan techniczny nieruchomości posiadanej przez podatnika. Jak wskazała sama skarżąca miała ona świadomość, co do stanu technicznego zakupionych nieruchomości. Pomimo tego przynajmniej od 2010r. skarżąca nie ponosiła kosztów na poprawę stanu technicznego nieruchomości. Tym samym za słuszny uznać należy argument organu podatkowego, że to wyłącznie z woli skarżącej wyrażającej się w suwerennym przeznaczaniu przychodów z działalności na cele nieuwzględniające poprawę stanu technicznego nieruchomości oraz nieregulowaniu należności podatkowych doszło do sytuacji w jakiej aktualnie znajduje się spółka. Przesłanki umorzenia nie można upatrywać również, wbrew stanowisku skarżącej, w aktualnym braku możliwości wynajęcia przestarzałych powierzchni czy posiadaniu innych zobowiązań wobec których toczą się liczne postępowania egzekucyjne. Wskazać należy, że podatnik nabywając określone nieruchomości, zakładając działalność gospodarczą i uzyskując dochód winien był liczyć się z koniecznością zapłaty podatku od nieruchomości za posiadane przez siebie nieruchomości. Konsekwencje działań podejmowanych w ramach działalności gospodarczej, także tych "nietrafionych" nie stanowią przesłanki przemawiającej za udzieleniem wnioskowanej ulgi w spłacie. Ryzyko w tym zakresie ponosi zawsze podatnik, który powinien poszukiwać możliwości rozwiązania swojej sytuacji finansowej bez udziału budżetu państwa, czy tez gminy. Ponadto wskazać należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną i musi być traktowane jako przywilej, a nie jako prawo. Dodatkowo podkreślić należy, że zaległości podatkowe, o umorzenie których ubiega się spółka pochodzą z okresu od 1 lipca 2018 r., a więc z okresu przed pandemią COVID-19. Wystąpienie stanu epidemii nie miało więc wpływu na powstanie zaległości, o których umorzenie wnioskowała skarżąca. Odnosząc się do wskazywanego w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. , sygn. akt SK 39/19 (opubl. Dz.U. z 2021, poz. 401) stwierdzić należy, że w wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, w ocenie Sądu, wskazywany wyrok Trybunału mógłby mieć znaczenie w postępowaniu wymiarowym w zakresie podatku od nieruchomości, natomiast nie może stanowić żadnego puntu odniesienia do sprawy o umorzenie zaległości podatkowych. W kontekście powyższych rozważań Sąd stwierdza, że organy obu instancji prawidłowo uznały, że w sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa procesowego, w takim stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazywanego art. 122 O.p. W toku postępowania organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a dokonana przez nie ocena opierała się na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności. Przy czym podkreślenia wymaga fakt, że w sprawach o umorzenie zaległości podatkowych to po stronie podatnika (wnioskodawcy) leży główny ciężar dowodzenia okoliczności, z których wywodzi on okoliczności przemawiające za pozytywnym rozstrzygnięciem złożonego wniosku o umorzenie. Rozważono wszystkie okoliczności faktyczne sprawy w oparciu o kompletny materiał dowodowy (art. 187 O.p.), dokonując ich oceny w ramach wyznaczonych przez art. 191 O.p. Uwzględniono całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, a wnioski z tej oceny, a także stanowisko organu co do argumentów podnoszonych przez skarżącą w toku postępowania zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak tego wymaga art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. Podsumowując Sąd uznał, że zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena organu jest prawidłowa, przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wynik powyższej oceny, mimo, że niezgodny z oczekiwaniami skarżącej nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. Motywy rozstrzygnięcia zostały szczegółowo wyjaśnione w decyzjach, których uzasadnienie wskazuje przyczyny, dla których organy nie uwzględniły żądania strony. Końcowo odnieść się należy do wniosku zawartego w skardze o przeprowadzenie dowodów załączonych do odwołania. Sąd nie był w stanie odnieść się do tego wniosku, gdyż zarówno do skargi jak i do odwołania (k 2- 7 akt postepowania odwoławczego) skarżąca nie załączyła żadnych dokumentów. Także w treści skargi nie wskazano na żadne konkretne dowody o przeprowadzenie, których mogłaby wnioskować skarżąca. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329) skargę oddalił.