I SA/Ol 194/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2016r. sprawy ze skargi J. T. i J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. uchyla zaskarżoną decyzję. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił m.in., iż małżonkowie J. i J. T. (dalej jako strony, podatnicy, skarżący) w dniu "[...]" listopada 2012r., aktem notarialnym dokonali odpłatnego zbycia w drodze umowy zamiany własności lokalu mieszkalnego. Przedmiotowe prawo podatnicy nabyli w dniu "[...]" października 2007r., aktem notarialnym - ustanowieniem odrębnej własności lokalu mieszkalnego i umową przeniesienia własności lokalu w trybie i na warunkach ustawy z dnia 14 czerwca 2007r. o zmianie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U. z 2007 r. Nr 125, poz. 873). Podatnicy nie wykazali jednak w zeznaniu rocznym za 2012r. podatku z odpłatnego zbycia tej nieruchomości. Organ poinformował o obowiązku złożenia skorygowanego zeznania podatkowego. Małżonkowie nie złożyli zeznania korygującego za 2012r. Organ podatkowy postanowieniem z dnia "[...]", wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w kwocie 1.354,00 zł oraz dla każdego z małżonków osobno zobowiązania w kwotach po 8.728,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia w dniu "[...]" 11.2012r. ww. lokalu mieszkalnego wraz z przynależnymi do niego udziałami w częściach wspólnych budynku i w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu, na której posadowiono ww. budynek. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał m.in., że podatnicy nie spełnili warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b ustawy z dnia 26. lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), gdyż nie przedłożyli w ustawowym terminie oświadczenia, iż w ww. lokalu byli zameldowani na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia lokalu organ podatkowy za cenę nabycia tego lokalu przyjął: wartość wkładu mieszkaniowego zrewaloryzowanego na dzień 31.12.1995r. w kwocie 20 845,20 zł, spłatę nominalnej kwoty umorzenia kredytu w kwocie 90,77 zł, koszty sporządzenia aktu notarialnego z dnia "[...]" w kwocie 758, 98 zł. Łączny koszt nabycia odrębnej własności lokalu w wysokości 21.694,95 zł został podwyższony o wskaźniki wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych za okres od 2008 do 2011r., łącznie o kwotę 3.380,61 zł. Ponadto uwzględnił nakłady na remont i modernizację w wys. 1459,91 zł. Przychód pomniejszył o koszty zamiany -1.590,15 zł i koszty uzyskania przychodu w wys.26.535,47 zł. Ustalił dochód w wysokości 91.874,38 zł , do którego zastosował stawkę 19% i określił podatek w wys. 17.456 zł, każdemu z małżonków w kwotach po 8.728 zł. Od powyższego rozstrzygnięcia podatnicy wnieśli odwołanie, w którym zwrócili się o rzetelne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy z uwzględnieniem zasady o rozstrzyganiu wątpliwości na korzyść podatnika. Wskazali, iż w 1985r. otrzymali przydział mieszkania w Spółdzielni Mieszkaniowej, natomiast w 1995r. dokonali spłaty wszystkich wymaganych należności, zgodnie z ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych, co dawało możliwość wyodrębnienia własności i przeniesienia własności aktem notarialnym. W ich opinii, zgodnie z przepisami prawnymi, wyodrębnienie własności jest tylko zmianą formy własności, a nie nowym nabyciem. Interpretacja Ministra Finansów traktuje przekształcenie w odrębną własność, jako zamianę tylko formy prawnej faktycznego prawa do lokalu mieszkalnego, a nie datę nabycia prawa do spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. W związku z tym nie powinien obowiązywać pięcioletni okres karencji przy zamianie mieszkania. Zarzucili Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, że wybiórczo stosował przepisy prawa, nie uwzględniając regulacji, na które się powoływali. Nie uwzględniono też informacji o poniesionych nakładach na remont i renowację mieszkania, które zamienili. Oświadczyli przy tym, że nie posiadają na ww. zakupy i prace faktur, gdyż zgodnie z prawem mają obowiązek ich przechowywania przez 5 lat, a wykonując te prace nie przypuszczali, że sytuacja życiowa, zdrowotna i materialna zmusi ich do zamiany mieszkania na mniejsze z niższymi opłatami. Stwierdzili, że mieszkanie wyodrębnili na własność w dniu "[...]" października 2007r. od Spółdzielni Mieszkaniowej na podstawie przepisów o spółdzielniach mieszkaniowych z dnia 15.12.2000r. W związku z powyższym uważają, że ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz przeniesienie prawa własności, nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.. zatem na gruncie przytoczonego przepisu datę nabycia lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do tego lokalu gruntem, należy utożsamiać z chwilą pierwotnego nabycia prawa do tego lokalu, czyli po spełnieniu warunków zawartych w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych z 15 grudnia 2000r., które spełnili w 1995r. Zarzucili organowi I instancji, iż w swojej decyzji powołuje się na art. 19 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., który to stanowi o odpłatnym zbyciu, tymczasem w ich przypadku doszło do zamiany mieszkań, która nie jest zbyciem i wyodrębnienie własności, które nie jest nabyciem. Wskazali, że osiągnięty "rzekomo" przez nich dochód z "odpłatnego zbycia" może zostać objęty zwolnieniem podatkowym w rozumieniu art. 30e u.p.d.o.f. na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r. Zwrócili uwagę, iż w lokalu tym byli zameldowani na pobyt stały przez 26 lat. Przywołany powyżej przepis jednoznacznie wskazuje, iż wolne od podatku są przychody uzyskane wyłącznie ze sprzedaży nieruchomości. Natomiast przychód uzyskany z zamiany podlega zwolnieniu na podstawie innego przepisu prawa tj. art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. W Ich opinii pomimo, iż skutki podatkowe umowy zamiany nieruchomości i sprzedaży nieruchomości są podobne, gdyż w ich wyniku dochodzi do przeniesienia prawa własności, to umowa sprzedaży nie jest jednak nigdy umową zamiany. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego jedynie niektóre uregulowania prawne dotyczące umowy sprzedaży można stosować odpowiednio do umowy zamiany. Nie dotyczy to jednak bezwarunkowo przepisów prawa podatkowego. Tym samym, z punktu widzenia prawa podatkowego nie można utożsamiać umowy zamiany z umową sprzedaży, czemu ustawodawca dał wyraz formułując dwie odrębne podstawy prawne tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 regulujący kwestię zwolnienia z podatku przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości oraz art. 21 ust. 1 pkt 32a regulujący kwestię zwolnienia z podatku przychodu uzyskanego z zamiany. Wobec powyższego zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do podatników, którzy uzyskali przychód z odpłatnego zbycia w drodze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c), co wprost wynika z jego treści. Oznacza to zarazem, iż powyższy przepis nie ma zastosowania do przychodów uzyskanych w drodze zamiany nieruchomości. W związku z tym przychód z zamiany mieszkań nie istnieje. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do argumentacji odwołania organ odwoławczy wskazał, iż z uwagi na to, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w 2007r., a jej zbycie w 2012r. zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r. W myśl regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm., dalej jako ustawa o zmianie u.p.d.o.f.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. u.p.d.o.f., w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008r. - źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 19 ust. 1 i 2, art. 30e ust. 1, 2, 3, 4 i 5, art. 22 ust. 6c , 6e i 6f, art. 45 ust 1, 3b i 6, art. 21 ust. 1 pkt 126 lit b i ust 21 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 3 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. Mając na uwadze powołane uregulowania prawne w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie organu odwoławczego, w sprawie zaszła przesłanka "odpłatnego zbycia" nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Użyte w ww. przepisie pojęcie "odpłatne zbycie" oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Tym samym "odpłatne zbycie" obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. Aby dana czynność miała charakter odpłatnej nie musi jej bowiem towarzyszyć świadczenie pieniężne i przepływ gotówkowy. Forma bezpośredniej wymiany towarów jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) umowa zamiany - w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy - również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Ponadto zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego - m.in. umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna rzecz. Zamiana więc podobnie jak umowa sprzedaży stanowi formę odpłatnego zbycia. Nie ma przy tym znaczenia czy zamieniane nieruchomości mają taką samą wartość lub powierzchnię. Zamiana bowiem niezależnie od tego czy przedmiotem zamiany są nieruchomości mające taką samą wartość, czy też nie, stanowi formę odpłatnego zbycia, przez co wywołuje określone skutki podatkowe. Tym samym zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z aktem notarialnym w celu wykonania umowy zamiany podatnicy uzyskali nie tylko prawo własności nowego lokalu mieszkalnego, ale otrzymali również, wobec jego niższej wartości od przekazywanego mieszkania, kwotę środków pieniężnych wyrównującą wartość przedmiotów zamiany w wysokości 40.000,00 zł. W świetle powyższego zebrany materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że wobec dokonanej transakcji podatnicy osiągnęli przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Tym samym, w opinii organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo przeanalizował i ocenił postanowienia zawarte w ww. akcie notarialnym, wobec czego stanowisko strony, dotyczące nieopodatkowania zbycia lokalu mieszkalnego dokonanego ww. umową, jest błędne. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z twierdzeniem odwołujących, iż zbywany lokal mieszkalny nabyli już w 1995r. tj. z momentem dokonania spłaty wszystkich wymaganych należności, po spełnieniu warunków ustawy z dnia 15.12.2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych. Z materiału dowodowego wynika, że prawo własności zbywanego lokalu mieszkalnego podatnicy nabyli dopiero aktem notarialnym z dnia "[...]" 2007r. Przed ustanowieniem odrębnej własności lokalu mieszkalnego i dokonaniem przeniesienia własności lokalu udokumentowanymi ww. aktem notarialnym, stronie przysługiwało jedynie lokatorskie spółdzielcze prawo do zbytego lokalu mieszkalnego, a dopiero z dniem "[...]" 2007r. stali się jego właścicielami. Odwołujący wskazywali również, że zgodnie z prawem, wyodrębnienie własności jest tylko zmianą formy własności, a nie nowym nabyciem. Na okoliczność tą przywoływali interpretację Ministra Finansów. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo stwierdził jednak, że przytoczona interpretacja nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż jest indywidualną interpretacją podatkową wydaną dla konkretnego podatnika w jego indywidualnej sprawie, a poza tym stan faktyczny w niej wskazany jest odmienny od okoliczności niniejszej sprawy, gdyż dotyczy przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, a nie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Przepis art. 244 Kodeksu cywilnego, nie wymienia wśród ograniczonych praw rzeczowych spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Co więcej art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz. U. z 2003r. Nr 119, poz. 1116 ze zm., dalej jako ustawa o spółdzielniach), mówi, iż spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji. W opozycji do powyższego pozostaje regulacja art. 17² ust. 1 cyt. ustawy, w myśl którego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jest prawem zbywalnym, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji, jest ono ograniczonym prawem rzeczowym. Tym samym, zdaniem organu dopiero w wyniku ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jej na podatników mogli oni swobodnie rozporządzać (w tym zbyć - dokonać zamiany) wymienionym lokalem od dnia nabycia jego własności tj. "[...]" 2007r., z którym nastąpiło równocześnie wygaśnięcie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Na poparcie swojego stanowiska organ przytoczył orzeczenia NSA: z dnia 27.01.2015r.sygn.akt II FSK 3118/12 i z dnia 28.05.1010r.sygn.akt II FSK 192/09,w ktorych stwierdzono, że skutkiem przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w prawo własnościowe jest nabycie przez stronę prawa o nowej treści, od daty którego należy liczyć pięcioletni termin przewidziany w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutu odwołania dotyczącego nieuwzględnienia przez organ I instancji informacji o poniesionych nakładach na remont i renowację zbytego mieszkania. W jego ocenie organ I instancji prawidłowo ustalił koszty, które w oparciu o art.22 ust.6c, 6d i 6e u.p.d.o.f. stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość lokalu, poczynione w okresie jego posiadania. Organ wezwał podatników do dostarczenia m.in. dokumentów potwierdzających poniesienie przez nich kosztów nabycia spółdzielczego lokatorskiego prawa do zbytego lokalu mieszkalnego i jego przekształcenia w odrębną własność, a także nakładów na ten lokal mieszkalny, które zwiększyły jego wartość i zostały poczynione w okresie jego posiadania oraz dokumentów potwierdzających koszty poniesione w związku z jego odpłatnym zbyciem. Małżonkowie przedstawili wysokość poniesionych na remont zbytego lokalu nakładów w łącznej kwocie 7.400 zł, stwierdzając równocześnie, iż nie posiadają już faktur i rachunków dokumentujących wykonane prace remontowe. Wymienili również koszty związane z nabyciem lokalu, załączając równocześnie kopie dokumentów je potwierdzających. W ocenie organu, nie mogą stanowić dowodu w sprawie same twierdzenia podatników o poniesionych nakładach w wysokości 7.400,00 zł, z uwagi na to, że dyspozycja art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wskazuje wprost, że wysokość poniesionych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych, czego w niniejszej sprawie zabrakło. Organ I instancji zasadnie uznał jedynie wydatek w wysokości 1.459,91 zł na podstawie faktury VAT dołączonej do wniosku VZM-1 o zwrot osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. W opinii organu odwoławczego organ I instancji podjął wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia wszystkich kosztów związanych z nabyciem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego oraz jego przekształceniem w prawo odrębnej własności i prawidłowo ustalił wysokość kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Odnośnie do zarzutu dotyczącego odmowy zastosowania zwolnienia z tytułu tzw. ulgi meldunkowej organ stwierdził, że organy podatkowe nie kwestionują faktu zamieszkiwania i zameldowania w przedmiotowym lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, jednakże podatnicy nie złożyli stosownego oświadczenia o zameldowaniu na pobyt stały w okresie 12 miesięcy poprzedzających zbycie lokalu, w przewidzianym prawem terminie tj. do 30.04.2013r. Tym samym nie spełnili warunków do skorzystania ze zwolnienia. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że małżonkowie nie mogli korzystać ze zwolnienia na podstawie powoływanego w odwołaniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006r. Regulacja ta obowiązywała do końca 2006r. i została uchylona na mocy art. 1 pkt 14 lit. a tiret trzeci ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw. Organ odwoławczy podkreślił jeszcze raz, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2008r., nie można zatem w niniejszym przypadku zastosować powyższego zwolnienia. Za niesłuszny uznano również pogląd odwołujących, iż w niniejszej sprawie powinny być zastosowane przepisy art. 2a Ordynacji podatkowej, w myśl którego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organy nie miały wątpliwości co do zastosowania powołanych przepisów oraz ich wykładni w kontekście ustalonego stanu faktycznego. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo ustalił przychód z tytułu odpłatnego zbycia własności lokalu mieszkalnego w kwocie 120.000,00 zł, koszty odpłatnego zbycia w wysokości 1.590,15 zł oraz koszty uzyskania przychodu w kwocie 26.535,47 zł. i dochód w wysokości 91.874 od którego prawidłowo określono 19% podatek w wysokości po 8.728,00 zł każdemu z małżonków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o stwierdzenie w trybie postępowania administracyjnego zasadności, celowości, prawidłowości wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonej decyzji, zaś na rozprawie - o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi powołując się na przepisy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (art. 10 ust. 1 pkt 1) oraz ustawy Ordynacja podatkowa a także innych ustaw wskazali, że nie mają obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od zamiany mieszkań. W ich ocenie, lokal mieszkalny który posiadali od 1986r. na podstawie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu nabyli już w 1996r.,tj. po uiszczeniu przypadających na ten lokal części kosztów budowy oraz spłaty kredytu. Wyodrębnienie własności które nastąpiło w 2007r.wobec spełnienia określonych ustawą warunków, nie jest nabyciem, tylko zmianą formy prawnej. Zatem ustanowienie odrębnej własności nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe określiły dochód i podatek każdemu ze skarżących małżonków, ze zbycia w 2012r.w drodze zamiany lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, na inny lokal mieszkalny ( o mniejszej powierzchni i wartości) nabytego przez nich na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej w 2007r., na skutek ustanowienia przez Spółdzielnię Mieszkaniową odrębnej własności lokalu i przeniesienia tego prawa na członków spółdzielni, którym przysługiwało lokatorskie prawo do lokalu. Organy zastosowały art. 10 ust.1 pkt 8 lit a u.p.d. o f., Wskazały, że do przychodu osiągniętego przez podatników, którym, stosownie do art.19 ust.2 ustawy jest wartość zbywanego lokalu, zastosowanie mają zasady określone w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. oraz, że podatnicy nie złożyli w terminie złożenia zeznania podatkowego za 2012r. oświadczenia o spełnieniu warunków "ulgi meldunkowej". Ustalając dochód, organy, w zakresie kosztów uzyskania przychodów zastosowały przepisy art. 22 ust. 6c , 6e, 6 f ustawy w ich literalnym brzmieniu i do ustalonej podstawy opodatkowania zastosowały stawkę 19%. Podatnicy natomiast pozostawali w przekonaniu, wyrażonym także w skardze, że z uwagi na posiadanie od 1986r. lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, "przekształconego" w odrębną własność lokalu w 2007r. nie wystąpił u nich obowiązek podatkowy w związku z zamianą odrębnej własności tego samego lokalu na inny lokal mieszkalny w roku 2012. W tym miejscu należy wskazać, że tut. Sąd rozpoznawał już sprawy, w których podatnicy kwestionowali zasadność opodatkowania dochodu ze zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w trybie i na warunkach określonych przepisami ustawy z dnia 14 czerwca 2007r. o zmianie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz.U nr 125 poz.873). W wyrokach z dnia 13.04. 2016r. sygn. akt I SA/Ol 126/16 i z dnia 16.06. 2016r. sygn. akt I SA/Ol 46/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał analizy zmian przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących zasady opodatkowania przychodów ze źródła wskazanego w art.10 ust.1 pkt.8 lit.a)-c). Wyraził stanowisko, że osoby fizyczne, które na podstawie przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych skorzystały z możliwości "przekształcenia" lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na prawo odrębnej własności w 2007r., a następnie dokonały zbycia tego prawa przed upływem pięciu lat, znalazły się , z powodu braku świadomości stosowania do przychodu z tego zbycia "ulgi meldunkowej", obowiązującej co do zasady jedynie w latach 2007-2008 , w wyjątkowo niekorzystnej sytuacji prawnopodatkowej. To stanowisko Sąd w pełni podziela. Uznaje zatem, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie można oprzeć się li tylko na literalnym brzmieniu przepisów określających zasady ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu. O potrzebie, a nawet konieczności zastosowania innych niż językowa metod wykładni przepisów, i to na gruncie przepisu u.p.d.of. dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów z dnia 17 listopada 2014r. II FPS 3/14 . NSA wskazał, że "za dostatecznie utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej przez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, jest wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z: 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; CBOSA). "Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa należącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna)". "Należy również pamiętać, że wąska wykładnia językowa(...) może prowadzić do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji." Odwołując się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego w kwestii uwzględniania wymienionej zasady równości wobec prawa oraz wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji NSA stwierdził, że "zasada przyzwoitej legislacji najczęściej jest powoływana w kontekście stanowienia prawa, należy jednak zwrócić uwagę także na aspekt stosowania prawa i kwestię zaufania do interpretacji sądowej. Za przykład może posłużyć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 1997 r., U 11/97, w którym wskazano, że określając treść zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i prawa, nie można lekceważyć faktu, iż dla obywateli treść prawa przejawia się przede wszystkim w sposobie jego stosowania przez organy państwowe. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego sądowe stosowanie prawa polega na stosowaniu norm ogólnych i abstrakcyjnych do konkretnych indywidualnych przypadków. Organ stanowiący prawo ma za zadanie stworzyć prawo, które jednoznacznie wyraża określone normy prawne realizujące zakładane cele społeczne. Jednak w przypadku gdy zostaną wydane przepisy o niejednoznacznej treści, to właśnie na sądach spoczywa obowiązek wprowadzenia stosownej modyfikacji, wyjaśnienia i sprecyzowania ich znaczenia. Zasada przyzwoitej legislacji urzeczywistnia postulat nadrzędności prawa nad państwem. Tak rozumiane prawo powinno być wytyczną działania zarówno dla organów państwowych, jak i dla społeczeństwa. Skoro więc prawo ma zabezpieczać wpływ obywateli na władzę państwową oraz gwarantować, że będzie ono wyznaczało granice działania organów państwowych, to niezbędne jest zaufanie obywateli do prawa". W tym kontekście można uznać, że samo istnienie źródła przychodu, określonego w art. 10 ust.1 pkt.8 lit a)-c) u.p.do.f. ( przez okres pięcioletni od końca roku nabycia nieruchomości i praw ) a także umocowanie w normie z art.75 Konstytucji zwolnienia od podatku przychodu w przypadku zbycia nieruchomości i praw rzeczowych w okresie pięcioletnim, gdy przychód zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe, nie uzasadniało pozostawienia przez ustawodawcę warunków zwolnienia, obowiązujących w latach 2007-2008 na dalszy pięcioletni okres, przy powrocie, od 1.01.2009r. w formie zmodyfikowanej, do warunków zwolnienia obowiązujących przed 2007rokiem. Właśnie poprzez utrzymanie warunków zwolnienia obowiązujących w latach 2007-2008, na podstawie art. 8 ust.1 i ust.3 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych(...), zastawiono swoistą pułapkę na osoby, które zmieniając warunki zamieszkiwania raz lub drugi raz w życiu, pozostawały w przekonaniu o istnieniu zwolnienia podatkowego w kształcie, w jakim obowiązywało zasadniczo od wejścia w życie u.p.d.of. tj. od 1 stycznia 1992r. (oczywiście przy uwzględnieniu, że literalnie zamiana nieruchomości i praw została objęta obowiązkiem podatkowym i jednocześnie zwolnieniem na podstawie art.21 ust.1 pkt 32a ustawy od 1 .01.1995r.). Sąd, uznając, że przyjęte rozwiązanie legislacyjne nie do końca odpowiada celowi określonemu w Konstytucji, nie może jednak odmówić zastosowania przepisów ustawy podatkowej, nie wyeliminowanych z porządku prawnego orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Może natomiast dokonać odpowiedniej wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie, dążąc do zapewnienia "sprawiedliwości" podatkowej. W świetle powyższego Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ale nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są uzasadnione. Przede wszystkim stwierdzić należy, że treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) –c) u.p.d.o.f., zgodnie z którą "źródłem przychodu jest odpłatne zbycie(...) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie(...) zostało dokonane (...) -przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie,(...); w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany" nie pozostawia wątpliwości co do tego, że odpłatne zbycie obejmuje zarówno sprzedaż jak i zamianę nieruchomości oraz praw wskazanych w tym przepisie. Potwierdzeniem powyższego jest treść art.19 ust.2 u.p.d.o f, zgodnie z którą "przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych(...) u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości lub prawa zbywanego w drodze zamiany". Zgodne z obowiązującymi przepisami jest stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie mogli korzystać ze zwolnienia na podstawie powoływanego przez nich art.21 ust.1 pkt.32a u.p.d.o f., gdyż przepis ten obowiązywał do dnia 31.12.2006r. Prawidłowo też wskazano, że z woli ustawodawcy, do odpłatnego zbycia w 2012r. lokalu mieszkalnego nabytego w 2007r. miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art.21 ust.1 pkt 126 i ust.21 oraz ust. 22 u.p.d.o f w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008. Zgodnie z utrwaloną w orzecznictwie wykładnią tych przepisów, warunek złożenia oświadczenia ma charakter materialnoprawny, zatem o zwolnieniu decyduje łączne spełnienie obu warunków tj. fakt zameldowania w zbywanym lokalu, nieruchomości, na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy i złożenie oświadczenia we właściwym czasie. Nie można także podzielić stanowiska przedstawionego w skardze, że w przypadku skarżących za datę nabycia odrębnej własności lokalu - w rozumieniu art.10 ust.1 pkt.8 lit.a ustawy- należy przyjąć rok 1996, albowiem przekształcenie lokatorskiego prawa do lokalu ze spłaconym wkładem mieszkaniowym i kredytem jest tylko zmianą formy prawnej, a nie nabyciem. W tym zakresie rację ma Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, że powoływane przez skarżących stanowisko Ministra Finansów zajęte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie dotyczyło stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie, albowiem odnosiło się do przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, a nie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Można uznać, w świetle przepisów ustawy z dnia 16 września 1982r Prawo spółdzielcze ( Dz. U nr 30 poz. 210 ze zm.) jak i przytoczonych przez organ podatkowy przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych ( Dz.U z 2003r. nr 119 poz. 1116 , dalej w skrócie "u.s.m".), że spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego ma charakter majątkowy. Jest prawem, które w swojej treści, poza prawem do używania lokalu zawiera element dotyczący rozliczeń w zakresie wkładu mieszkaniowego w wypadku wygaśnięcia prawa do lokalu. Do ochrony tego prawa stosuje się odpowiednio przepisy o ochronie własności. Jednak spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego nie jest prawem rzeczowym i jest niezbywalne, zatem nie stanowi żadnego z praw rzeczowych wskazanych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit a) –c) u.p.d. o f. Natomiast jego "przekształcenie" polegające na ustanowieniu przez spółdzielnię na swoją rzecz odrębnej własności lokalu ( art.9 ust.8 u. s. m. ) i przeniesienie własności lokalu na rzecz członka ( art.12 u. s. m. ) nastąpiło w 2007r. Owo przeniesienie odrębnej własności lokalu można uznać za swoiste uwłaszczenie członków spółdzielni. Zatem własność lokalu skarżący nabyli w 2007r., mimo, że przez okres 21 lat przed nabyciem byli w posiadaniu lokalu i musieli ponosić wydatki na jego utrzymanie, remonty i modernizację. Analiza przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodu ze źródła określonego w art.10 ust.1 pkt.8 lit. a –c u.p.d.o f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008r. wskazuje, że w przypadku niezłożenia oświadczenia o spełnianiu warunków "ulgi meldunkowej" podatnicy , którzy dokonują po tym dniu zamiany lokalu stanowiącego nieruchomość, nabytego w wyniku przekształcenia lokatorskiego prawa do tego lokalu znajdują się w gorszej sytuacji, niż podatnicy, którzy nabyli nieruchomości i prawa w 2009r. Ponadto w gorszej sytuacji niż podatnicy, którzy nabyli nieruchomości i prawa przed 2007r. i miały do nich zastosowanie zasady obowiązujące na dzień 31.12.2006r. Trzeba bowiem podkreślić, że z powodu błędu co do prawa, skarżący , którzy w 2012r. dokonali zamiany lokalu mieszkalnego na inny, mniejszy lokal mieszkalny, ze względu na trudną sytuację materialną, zostali zobowiązani do zapłaty wyższego podatku niż podatnicy którzy np. zbyli nieruchomość w 2006 i nie wydatkowali przychodu na cele mieszkaniowe. Przy przyjęciu wartości wkładu mieszkaniowego zwaloryzowanego w 1995r. i innych kwot zapłaconych Spółdzielni a także braku faktur dla wykazania wskazywanych wartości nakładów poniesionych na lokal w czasie jego posiadania, tylko nieznacznie pomniejszono przychód. Praktycznie określono małżonkom podatek w kwotach wyższych, niżby zapłacili od przychodu nie pomniejszanego o koszty, według zasady obowiązującej w 2006r. Bardzo istotną zmianą w zakresie zasad opodatkowania przychodów ze źródła określonego w art.10 ust.1 pkt.8lit a)-c) u.p.d o f., dokonaną ustawą z dnia 16.11.2006r o zmianie ustawy o podatku dochodowym (...) ( Dz.U. nr 217,poz. 1588) było ustanowienie, od 1 stycznia 2007r. zasady, że opodatkowaniu podlegać ma dochód, a nie przychód, jak to było w okresie od początku obowiązywania ustawy tj. od 1 stycznia 1992 roku do końca roku 2006. W ocenie Sądu, z brzmienia przepisów regulujących zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów jako elementu ustalenia dochodu ze zbycia nieruchomości i praw można odczytać dążenie ustawodawcy do tego, by podatek był niższy niż dotychczas. Z treści przepisów art.22 ust. 6c. ,6e., u.p.d.o f wynika, że za koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt8 lit a-c, uznaje się udokumentowane fakturami VAT i potwierdzeniami dokonania opłat administracyjnych koszty nabycia lub koszty wytworzenia, powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Natomiast według ust.6f. koszty nabycia lub wytworzenia są corocznie podwyższane, począwszy od roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych(...). Co do zasady, zmienione zasady opodatkowania należy niewątpliwie odnosić do zdarzeń przyszłych. W dyspozycjach ww norm, określających koszty uzyskania przychodu tkwi założenie, że z nabyciem lub wytworzeniem nieruchomości, wiąże się poniesienie faktycznych wydatków także po dniu 1 stycznia 2007r. Nie jest przez ustawodawcę przewidziana sytuacja, w której zasadnicza część wydatków na nabycie nieruchomości –tj. odrębnej własności lokalu po 1 stycznia 2007r. została poniesiona ponad dwadzieścia lat wcześniej, a podczas posiadania lokalu na podstawie innego tytułu niż własność, podatnicy ponosili nakłady zwiększające wartość tego lokalu. Zdaniem Sądu, w art.22 ust.6f,- według którego koszty nabycia lub wytworzenia powinny być waloryzowane w stopniu odpowiadającym wzrostowi cen w okresie posiadania przez podatnika zbywanej następnie nieruchomości lub lokalu- ustawodawca wyraził intencję, by dochód podlegający opodatkowaniu, w ww. zakresie nie był ustalany z zastosowaniem kosztów nabycia według nominalnych wartości z chwili poniesienia wydatków. Mając na uwadze powyższe przepisy, uzasadnione jest przyjęcie, że w przypadku, gdy przedmiotem zbycia w 2012r jest lokal mieszkalny nabyty w 2007 w wyniku przeniesienia przez Spółdzielnię Mieszkaniową własności lokalu na rzecz członków spółdzielni, którym przysługiwało lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego na podstawie przydziału dokonanego w 1986r., wkład mieszkaniowy, stanowiący część kosztów budowy lokalu, powinien być waloryzowany tak, jak to przewiduje art. 22 ust 6f u.p.d.o f. nie tylko za okres od nabycia odrębnej własności, ale za okres od przydziału lokatorskiego prawa do lokalu, a praktycznie za dalszy okres od 1995r, w którym Spółdzielnia dokonała waloryzacji wkładu wniesionego w 1986r. Trzeba tu wskazać na nieobowiązujący już przepis art. 218 §4 Prawa spółdzielczego, który przewidywał swoistą waloryzację wkładu mieszkaniowego. Podobnie to ujęto w art.11 ust. 2¹u.s.m. stanowiącego, że "w wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu". Niezasadnie zatem organy przyjęły za koszt uzyskania przychodu wartość wkładu zwaloryzowanego w 1995r., a nie uwzględniły jego wartości zwaloryzowanej na dzień ( rok) nabycia własności lokalu tj.2007. Zwaloryzowany wkład mieszkaniowy jako koszt nabycia powinien podlegać dalszej waloryzacji według art.22 ust.6f u.p.d.o f., Ponadto, o ile nakłady na lokal, powodujące zwiększenie jego wartości zostały poczynione przed 1 stycznia 2007r. podatnicy powinni mieć możliwość udowodnienia ich rodzaju i wartości nie tylko na podstawie faktur VAT. Trzeba bowiem uwzględnić okoliczność, że osoby które co do zasady nie mają prawa rozporządzać lokalem, gdy przysługuje im lokatorskie prawo do lokalu, niewątpliwie dokonują w okresie ich posiadania remontów i modernizacji. Nie gromadzą i nie przechowują faktur VAT, celem udokumentowania nakładów poniesionych na modernizację. Nie można zatem stosować przepisów ograniczających środki dowodowe do faktur dokumentujących nakłady, gdy nakłady zostały poniesione przed wejściem w życie tych przepisów. W rozpoznawanej sprawie podatnicy przedstawili zestawienie nakładów poniesionych na modernizację lokalu, które nie wydają się zawyżone, zważywszy, że np. w zestawieniu koszty wymiany podłogi określono na kwotę 700zł, gdy uznana przez organ kwota z tytułu zakupu materiałów ( odnaleziona przez organ faktura VAT) była wyższa. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią wyżej przedstawioną ocenę prawną w zakresie interpretacji przepisów regulujących zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, poczyni z udziałem podatników stosowne ustalenia co do wartości wkładu mieszkaniowego na dzień nabycia własności lokalu mieszkalnego oraz wartości nakładów poczynionych w czasie posiadania lokalu , wpływających na jego wartość rynkową w chwili sprzedaży.