I SA/Ol 197/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 3 lipca 2008 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej oddala skargę. Wnioskiem z dnia 6 lipca 2007 r. Spółka A z siedzibą w O. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o rozłożenie na 24 raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 359.692,54 zł. W uzasadnieniu podniosła, że aktualne wpływy z działalności pozwalają jedynie na pokrycie bieżących należności, a uregulowanie tak dużej kwoty zaległości podatkowej nie jest możliwe. Oświadczyła, że w chwili złożenia wniosku zatrudniała 57 osób. Jednakże konieczność uregulowania zaległości podatkowych wymusi zwolnienie pracowników oraz ogłoszenie upadłości. Spółka zadeklarowała, że miesięcznie na spłatę zaległości podatkowych może przeznaczyć kwotę 15.000 zł. Uzupełniając w dniu 20 sierpnia 2007 r. wniosek wskazała, że jest mikroprzedsiębiorcą i ubiega się o pomoc de minimis. Dodała, że nie zaciągała żadnych kredytów obrotowych ani nie ubiegała się o kredyty. Przedłożyła informację o udzielonej pomocy publicznej w roku budżetowym oraz w dwóch poprzedzających latach budżetowych. Ponadto wskazała, że zobowiązania na dzień 31 grudnia 2006 r. wynosiły 1.242.173,46 zł, natomiast należności za ten okres stanowiły kwotę 195.366,89 zł. Stan środków pieniężnych w kasie na dzień 31 grudnia 2006 r. wynosił 71.181,81 zł, a na dzień 30 czerwca 2007r. wynosił natomiast 18.288,25 zł. Odmawiając rozłożenia zaległości podatkowej na raty, Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia "[...]" podniósł, że z analizy sprawozdań finansowych za lata 2004 – 2006 i pierwsze półrocze 2007 r. wynika, że Spółka nie ma zdolności bieżącego regulowania zobowiązań. Dodał, że w przypadku przedsiębiorcy, decyzję o udzieleniu ulgi, organ podatkowy podejmuje wówczas, gdy trudności finansowe są przejściowe, a wsparcie pozwoli na zlikwidowanie chwilowego zachwiania równowagi ekonomicznej przedsiębiorcy. Ponadto w przedmiotowej sprawie, w ocenie organu I instancji, trudna sytuacja finansowa strony nie została spowodowana zdarzeniami o charakterze nadzwyczajnym, na które nie miałaby ona wpływu. Natomiast zła kondycja finansowa Spółki ma charakter ciągły. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]’ utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia powołał art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. Organ przytoczył również treść przepisu art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Wyjaśniając założenia, które legły u podstaw stworzenia instytucji pomocy de minimis, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pomoc tę cechuje specyficzny charakter prawny, bowiem w istocie rzeczy nie jest ona uznawana za pomoc publiczną w świetle art. 87 Traktatu ustanawiającego WE. Opiera się na założeniu, iż przysporzenie na rzecz danego podmiotu prowadzącego działalność, nieprzekraczające określonego pułapu wartościowego w określonym odcinku czasu, nie wpływa na handel między państwami członkowskimi i/lub nie zakłóca, bądź nie zagraża zakłóceniem konkurencji. Organ odwoławczy podkreślił, że "dowolność" celu czy też przeznaczenia pomocy de minimis nie oznacza, iż pomoc ta jest udzielana automatyczne, bowiem prawo krajowe określa dodatkowe przesłanki tej pomocy. Polski ustawodawca w sprawach udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określił te przesłanki w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej w postaci konieczności wykazania istnienia w danym przypadku "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jak wskazał organ, wystąpienie powyższych przesłanek nie gwarantuje otrzymania pomocy, bowiem decyzje wydawane w tym zakresie oparte są na instytucji uznania administracyjnego, które pozwala organowi podatkowemu na wybór konsekwencji prawnych stwierdzonego stanu faktycznego. Działanie w oparciu o uznanie administracyjne nie oznacza jednak dowolności rozstrzygnięcia organu. Organ podatkowy jest bowiem związany przepisami prawa materialnego oraz proceduralnego. Przystępując do oceny rozstrzygnięcia organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska strony o naruszeniu art. 187 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał analizy dokumentów przedłożonych przez stronę w trakcie postępowania oraz dokumentów znanych mu z urzędu, w szczególności: bilansów za lata 2005 – 2006 oraz pierwsze półrocze 2007 r., rachunków zysków i strat sporządzonych na dzień 31 grudnia 2004 r., 31 grudnia 2005 r., 31 grudnia 2006 r. i 30 czerwca 2007 r. oraz zeznań CIT-8 za 2006 r. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji wykazał, że trudności finansowe z roku na rok pogłębiają się. Spada ogólna wartość majątku Spółki, a także, z uwagi na straty z lat ubiegłych występują ujemne wartości kapitału własnego. Spółka nie posiada zobowiązań długoterminowych, a zobowiązania krótkoterminowe pozostają na wysokim poziomie, co z uwagi na krótki z reguły termin zapłaty tych zobowiązań jest, zdaniem organu, zjawiskiem niepokojącym. Organ podkreślił, że analiza wskaźników płynności wykazała brak zdolności do bieżącego regulowania zobowiązań, a niekorzystne wyniki przy analizie zadłużenia poddają w wątpliwość wypłacalność Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej powołał ukształtowane w judykaturze i doktrynie poglądy w zakresie wykładni pojęć: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Wyjaśnił, że terminy te nie mają stałej treści, a ich znaczenie winno być ustalane indywidualnie przez organ w ramach postępowania podatkowego. Wskazał, że dokonując interpretacji terminu "interesu publicznego", należy odwołać się do obowiązującego systemu prawa i wynikającej z niego zasady powszechności opodatkowania. Natomiast rozważając istnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika", zdaniem organu II instancji, należy wziąć pod uwagę, iż interes ten powinien być "słuszny", obiektywny, nie może być wyprowadzony jedynie z własnego przekonania podatnika, opartego na poczucie krzywdy i nierówności. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na okoliczności powstania zaległości Spółki. Wyjaśnił, że strona w okresie od 11 kwietnia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodu. W konsekwencji decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 11 kwietnia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. w wysokości 358.742 zł, zaległość podatkową w kwocie 351.578 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej liczone na dzień wydania decyzji w kwocie 23.059,70 zł. Złożona przez stronę skarga na powyższą decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 maja 2004r., sygn. akt 1 III SA1410/03. Jak podniósł organ, zaległość ta nie powstała w związku ze szczególnymi zdarzeniami, niezależnymi od sposobu postępowania strony. Organ wyjaśnił, że prowadzenie działalności gospodarczej, związane jest z pewnego rodzaju ryzykiem, jak również niesie za sobą pewne obowiązki wobec Skarbu Państwa, a w szczególności obowiązek rzetelnego i terminowego płacenia należnych podatków. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż nawet gdyby uznano, że w przedmiotowej sprawie wystąpił ważny interes podatnika, organ podatkowy nie mógłby udzielić ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w ramach pomocy de minimis, gdyż uniemożliwia to zapis Rozporządzenia Komisji (WE) 1998/2006. Art. 1 pkt 1 lit. h Rozporządzenia Komisji (WE) 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz.U.UE.L.06.379.5) stanowi, że rozporządzenie stosuje się do pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym we wszystkich sektorach z wyjątkiem pomocy przyznawanej podmiotom znajdującym się w trudnej sytuacji. Definicja pojęcia przedsiębiorcy zagrożonego znajduje się w Wytycznych Wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw (Dz.Urz. WE 2004 C 244/02 z dnia 01.10.2004r.) Zgodnie z powołanymi Wytycznymi przez przedsiębiorcę w trudnej sytuacji ekonomicznej należy rozumieć przedsiębiorcę, który przy pomocy środków własnych oraz środków, jakie mógłby uzyskać od udziałowców, akcjonariuszy, wierzycieli lub z innych źródeł finansowania zewnętrznego, nie jest w stanie powstrzymać strat, które w przypadku nieotrzymania pomocy na ratowanie lub pomocy na restrukturyzację, doprowadziłyby do jego likwidacji w krótkiej lub średniej perspektywie czasowej. Przedsiębiorca, będący spółką kapitałową, jest w trudnej sytuacji ekonomicznej, gdy wielkość niepokrytej straty z lat ubiegłych łącznie z wynikiem finansowym roku bieżącego przewyższa połowę wartości kapitału zakładowego i wielkość straty w ostatnim roku obrotowym przewyższa jedną czwartą wartości kapitału zakładowego. Przedsiębiorca może być uznany za będącego w trudnej sytuacji ekonomicznej w szczególności, gdy posiada nadmierne zdolności produkcyjne, następuje wzrost strat, zapasów lub zadłużenia, maleje obrót, zmniejsza się płynność finansowa, maleje wartość aktywów netto albo osiąga wartość zerową. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji słusznie doszedł do przekonania, że Spółka znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej, a zatem nie może skorzystać z pomocy de minimis. Przedsiębiorca w trudnej sytuacji ekonomicznej może ubiegać się wyłącznie o pomoc na ratowanie lub na restrukturyzację. Organ II instancji podkreślił, iż z uprawnienia tego strona skorzystała. Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie restrukturyzacyjne. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ II instancji. W wyniku rozpoznania skargi Spółki na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 607/07, uchylił decyzję organu odwoławczego. Od wyroku Sądu została wniesiona skarga kasacyjna, a zatem postępowanie w sprawie restrukturyzacji nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze, strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, a także naruszenie dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że wniosek o rozłożenie na raty dotyczył zaległości podatkowej, która podlegała restrukturyzacji. Zatem, w ocenie strony, w przedmiotowej sprawie można wskazać na nadzwyczajną sytuację, którą w tym przypadku jest umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego, co skutkowało natychmiastową wymagalnością i obowiązkiem zapłaty zaległości nim objętej. Wskazując na fakt uchylenia decyzji organu podatkowego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w zakresie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, strona podniosła, że sprawa ta nie jest oczywista i można spodziewać się, że należności podlegające restrukturyzacji powinny być umorzone, a ich spłata nie byłaby wymagana. Odnosząc się do stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do odstąpienia przez wierzyciela podatkowego dochodzenia świadczenia podatkowego, strona zaznaczyła, iż wnosiła jedynie o ułatwienie zapłaty zaległości podatkowej poprzez jej rozłożenie na raty. Strona podniosła również, iż postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył nowy termin zakończenia sprawy z odwołania od decyzji organu I instancji odmawiającej rozłożenia na raty przedmiotowej zaległości, z uwagi na toczące się postępowanie sądowe w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, obejmujące te same należności. Zdaniem Spółki, wobec uchylenia przez Sąd decyzji organu II instancji w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, uznać należy, że przedmiotowa zaległość może zostać w toku postępowania podatkowego umorzona i rozłożenie jej spłaty na raty nie będzie konieczne. Wskutek złożenia przez organ skargi kasacyjnej od powyższego wyroku postępowanie w sprawie restrukturyzacji nie zostało jeszcze ostatecznie zakończone. W takim przypadku zaskarżona decyzja nie powinna być w ogóle wydana, gdyż kwestia wymagalności, czy też umorzenia należności objętych restrukturyzacją, nie została w pełni rozstrzygnięta. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. Ustosunkowując się do zarzutu przedwczesnego wydania decyzji w sprawie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej przez prawomocnym rozstrzygnięciem sprawy umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, organ odwoławczy zauważył, że stosowanie do art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Skoro wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego nie korzysta z waloru prawomocności i przedmiot postępowania w postaci zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nadal istnieje, nie było przeszkód do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Za nietrafny należało uznać kluczowy zarzut strony skarżącej sformułowany w odniesieniu do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającej rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych wraz z odsetkami za zwłokę. Wyjaśnić trzeba, że strona wskazując, że organ odwoławczy przedwcześnie wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę ze względu na brak prawomocnego orzeczenia sądowego w sprawie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego dotyczącego tej zaległości, w istocie podniosła zarzut, iż w niniejszej sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne, od którego rozstrzygnięcia zależało rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Wskazać należy, iż stosownie do art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny sąd lub organ. Ze względu na tożsamość regulacji art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) Sąd uznaje za zasadne wykorzystanie na potrzeby niniejszej sprawy rozważań i poglądów przedstawicieli doktryny i judykatury wypracowanych na gruncie procedury administracyjnej. Przystępując do omówienia instytucji zagadnienia wstępnego, wskazać w pierwszej kolejności należy, iż w doktrynie prawa administracyjnego wyróżnia się cztery elementy konstrukcyjne tej regulacji, a zarazem przesłanki zawieszenia postępowania w sprawie: 1) postępowanie administracyjne jest w toku; 2) rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego należy do innego organu lub sądu; 3) rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego poprzedza merytoryczne rozpoznanie sprawy i jej rozstrzygnięcie; 4) istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (p. G.Łaszczyca, Komentarz do art. 97 Kodeksu postępowania administracyjnego [w:] G. Łaszczyca, A. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Tom I, LEX 2007, wyd. II). Należy przyjąć, że zagadnieniem wstępnym w rozumieniu tego przepisu mogą być wyłącznie kwestie (zagadnienia) prawne, które albo ujawniły się w toku postępowania i dotyczą istotnej dla sprawy przesłanki decyzji, albo z przepisów prawa materialnego wynika wprost konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej. Obowiązek wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym i prawnym należy do organu podatkowego prowadzącego postępowanie. W konsekwencji trzeba uznać, że zagadnieniem wstępnym w rozumieniu powyższego przepisu może być tylko zagadnienie prawne, którego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu i zagadnienie to może być odrębnym przedmiotem postępowania przed takim organem lub sądem. Trzecią przesłanką, podkreślaną przez komentatorów jako najistotniejszą, jest istnienie zależności między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił podglądu Spółki, iż wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie było przedwczesne. W świetle powyżej poczynionych rozważań uznać bowiem należy, że w przedmiotowej sprawie nie pojawił się problem zagadnienia wstępnego. Rozpatrzenie kwestii umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego nie należało bowiem do właściwości innego organu. Ponadto między tymi dwoma rozstrzygnięciami nie występuje jakikolwiek związek, bowiem nie sposób wykazać, iż zakończenie sprawy z wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia postępowania restrukturyzacyjnego, które dotyczy odrębnego przedmiotu. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, zaległość, której dotyczyło postępowanie restrukturyzacyjne nadal istnieje, a zatem istnieje też przedmiot postępowania w sprawie o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Podnieść także należy, iż nawet gdyby w niniejszej sprawie uznano, że rozstrzygnięcie sprawy umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego stanowi zagadnienie wstępne w sprawie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, nie sposób przyznać skarżącej racji, iż organ winien czekać z rozstrzygnięciem tej ostatniej sprawy do czasu wydania prawomocnego orzeczenia przez sąd administracyjny. W orzecznictwie przyznaje się bowiem jednolicie, iż "sądem" w rozumieniu przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie jest sąd administracyjny, gdyż nie stanowi rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego wydanie orzeczenia przez sąd administracyjny na skutek skargi wniesionej na ostateczną decyzję organu administracji publicznej mającą charakter prejudycjalny. W wyroku z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II OSK 6/06, (Lex nr 319175) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "postępowanie winno spoczywać jako zawieszone jedynie do momentu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez właściwy organ; zawieszenie nie obejmuje natomiast jego sądowej kontroli. Zbadanie legalności zapadłego w toku postępowania administracyjnego rozstrzygnięcia o charakterze prejudycjalnym przez sąd administracyjny nie prowadzi bowiem do wydania orzeczenia, które może stać się bezpośrednią podstawą wydania decyzji (...). Zawieszenie postępowania w oparciu o przepis art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. nie wchodzi w rachubę w sytuacji, gdy zagadnienie prejudycjalne zostało już rozstrzygnięte. Sytuacja taka zachodzi, natomiast w sytuacji, gdy w kwestii prejudycjalnej wiąże już decyzja ostateczna, oznaczająca w rozumieniu art. 16 § 1 k.p.a. ostateczne załatwienie sprawy administracyjnej i stabilizację skutków prawnych ukształtowanych w wyniku jej zakończenia. Samo wszczęcie postępowania sądowego, mającego na celu ocenę zgodności z prawem decyzji ostatecznej, która rozstrzygnęła zagadnienie wstępne ważne w innym postępowaniu administracyjnym, nie może być podstawą do zastosowania art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. w tym postępowaniu". Ponadto podnieść należy, iż art. 204 Ordynacji podatkowej, który ma charakter szczególny w stosunku do ogólnych zasad zawieszania postępowania podatkowego wyrażonych w art. 201 – 203 Ordynacji podatkowej, przewiduje możliwość zawieszenia postępowania w sprawach udzielenia ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych na wniosek strony. Rozwiązanie takie wynika z przyjęcia, iż to sam wnioskodawca jest dysponentem zainicjowanego przez niego postępowania. W związku z powyższym w literaturze i orzecznictwie wypracowano nawet pogląd, że podstawą zawieszenia postępowania w sprawie udzielania ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych może być tylko art. 204 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zaś art. 201 § 1 pkt 2 tej ustawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1374/01, opubl. OPP 2003 Nr 4, poz. 55 oraz Komentarz do art. 204 Ordynacji podatkowej, C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Dom Wydawniczy ABC, 2003 r., wyd. III). Wniosku takiego jednak strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika w przedmiotowej sprawie nie złożyła. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, podkreślić w pierwszej kolejności należy, iż w świetle stanowiska wyrażanego w orzecznictwie w sprawach dotyczących ulg i zwolnień uznaniowych, sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00, LEX nr 46473). Stwierdzenie, że decyzja nie jest dowolna, bo ma oparcie w zebranym materiale dowodowym i jego ocenie wyklucza ingerencję Sądu w swobodny wybór dokonany przez organ podatkowy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 636/06, niepubl.). Odwołując się do wyżej przedstawionego stanowiska co do szczególnej roli sądów administracyjnych w procesie kontroli zgodności z prawem decyzji opartych na uznaniu administracyjnym, po dokonaniu analizy akt, należy stwierdzić, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad postępowania dowodowego wyrażonych w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej pt.: "Dowody". Stosownie do wyrażonych tam dyrektyw, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Ponadto umożliwiły stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów. Wskazać w tym miejscu należy, że postępowanie w sprawie udzielenia ulg podatkowych jest na gruncie procedury podatkowej postępowaniem szczególnym, bo inicjowanym przez stronę. Fakt, iż postępowanie wszczynane jest na wniosek strony powoduje, iż to na stronę w znacznym stopniu przekłada się obowiązek udowodnienia istnienia okoliczności, którymi motywuje swój wniosek. Organ nie ma obowiązku poszukiwać ich z urzędu. Niemniej jednak zasygnalizowanie przez stronę pewnych faktów obliguje organ do wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie z urzędu. Sąd stoi na stanowisku, iż nie można w przedmiotowej sprawie czynić organom podatkowym zarzutu niewyjaśnienia faktycznych i prawnych aspektów sprawy. Wręcz przeciwnie, organy obu instancji odniosły się do powoływanych przez Spółkę okoliczności, powołały podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz szczegółowo je uzasadniły zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził również, iż nie można w niniejszej sprawie organom podatkowym czynić zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej dokonana przez organy ocena dowodów nie miała charakteru dowolnej i sprzecznej z prawem. Sąd jednak zauważa, że wobec niesprecyzowania przez Spółkę na czym w istocie miałoby polegać naruszenie przez organy powołanego przepisu, niemożliwe jest bardziej szczegółowe odniesienie się do niego. Uwagę tej samej treści należałoby odnieść do postawionego w skardze zarzutu naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Przechodząc natomiast do oceny argumentu organu II instancji co do niemożności udzielenia pomocy de minimis podmiotowi znajdującemu się w trudnej sytuacji, należy co do zasady podzielić wywody zaskarżonej decyzji. Wskazać należy, że pismem z dnia 20 sierpnia 2007 r. Spółka zwróciła o udzielenie pomocy de minimis. Organ podatkowy, będąc związany zakresem wniosku strony, nie miał możliwości wyjścia poza tak określone granice wniosku i udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w innej niż pomoc de minimis postaci. Art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Z powyższego wynika, iż podstawą prawną działania organu podatkowego w przypadku wniosku złożonego przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest art. 67b Ordynacji podatkowej. Przepis ten odsyła natomiast do treści art. 67a w zakresie określenia rodzaju ulgi oraz przesłanek jej udzielenia. Takie brzmienie przepisów uzasadnia wniosek, że przed przystąpieniem do oceny przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", organ, działając na podstawie art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, winien w pierwszej kolejności dokonać analizy dopuszczalności zastosowania określonego we wniosku rodzaju pomocy. Dopiero po stwierdzeniu, że pomoc, o którą ubiega się podatnik mieści się w ramach pomocy de minimis, której zakres i zasady udzielania zostały określone w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego, organ może przystąpić do oceny istnienia przesłanek udzielenia ulg wynikających z prawa krajowego tj.: "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W tym miejscu zauważyć należy, iż w treści uzasadnienia decyzji organ II instancji postąpił wbrew tej kolejności. Odmowę rozłożenia na raty zaległości podatkowej uzasadnił bowiem brakiem wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Następnie wywiódł wniosek o niespełnieniu przez podatnika warunków uzyskania pomocy de minimis określonych w art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Powyższe nie rzutuje jednak na prawidłowość rozstrzygnięcia organu. Wskazać należy, że stosownie do art. 1 ust. 1 lit. h rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis, rozporządzenie stosuje się do pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym we wszystkich sektorach z wyjątkiem pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji. W pkt 7 preambuły do niniejszego rozporządzenia wskazano, że wyłączenie ma zastosowanie do podmiotów gospodarczych w trudnej sytuacji w rozumieniu Wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji przedsiębiorstw znajdujących się w trudnej sytuacji w związku trudnościami, jakie wiążą się z ustaleniem ekwiwalentu dotacji brutto pomocy udzielanej tego typu podmiotom. W rozumieniu niniejszych Wytycznych, Komisja uważa przedsiębiorstwo za zagrożone, jeżeli ani przy pomocy środków własnych, ani środków, które mogłoby uzyskać od właścicieli/akcjonariuszy lub wierzycieli, nie jest ono w stanie powstrzymać strat, które bez zewnętrznej interwencji władz publicznych prawie na pewno doprowadzą to przedsiębiorstwo do zniknięcia z rynku w perspektywie krótko- lub średnioterminowej. Stosownie do pkt 10 Wytycznych, z zasady i niezależnie od wielkości przedsiębiorstwa, jest ono w szczególności uznane za zagrożone w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli ponad połowa jej zarejestrowanego kapitału została utracona, w tym ponad jedna czwarta tego kapitału w okresie poprzedzających 12 miesięcy. Jednakże, przyjmuje się, że nawet, gdy nie zachodzi żadna z okoliczności wymienionych w pkt 10, przedsiębiorstwo może nadal być uznane za zagrożone, w szczególności, gdy występują typowe oznaki, takie jak rosnące straty, malejący obrót, zwiększanie się zapasów, nadwyżki produkcji, zmniejszający się przepływ środków finansowych, rosnące zadłużenie, rosnące kwoty odsetek i zmniejszająca się lub zerowa wartość aktywów netto. Organy podatkowe, mając na uwadze wyżej powołane regulacje stanowione na szczeblu wspólnotowym, po przeprowadzeniu szczegółowej analizy sytuacji majątkowej i finansowej Spółki, słusznie uznały, że nosi ona znamiona trudnej sytuacji, a zatem stronie nie może zostać przyznana pomoc de minimis. Już samo stwierdzenie, że przedsiębiorca znajduje się w trudnej sytuacji obliguje bowiem organ podatkowy do odmowy udzielenia ulgi. Skarżąca nie kwestionuje, że znajduje się w trudnej sytuacji, a wręcz przeciwnie okoliczność ta, w jej ocenie, uzasadnia udzielenie wnioskowanej pomocy. Tymczasem, wyraźnego podkreślenia wymaga kwestia, że dla przedsiębiorców znajdujących się w trudnej sytuacji przepisy prawa unijnego przewidują pomoc w postaci restrukturyzacji, o którą Spółka również ubiega się. Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy nie można zarzucić organowi podatkowemu, aby wydając zaskarżoną decyzję, naruszył przepisy Ordynacji podatkowej. Stąd też ocena zastosowania art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w powyższym stanie faktycznym jest prawidłowa. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.