I SA/Ol 226/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2009 r., sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r. oddala skargę I SA/Ol 226/09 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" określającą Spółce A. w S., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001r. Jak wynika z akt sprawy, przedmiotem działalności Spółki w 2001r. była ochrona osób i mienia, usługi monitoringu, konwoje i inkasa. Przeprowadzona przez Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej kontrola skarbowa wykazała nieprawidłowości dotyczące zakupu towarów oraz usług od firm: B. z o.o. we W., C we W., D. w E. oraz E. Organ I instancji stwierdził, że Spółka niesłusznie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w : - 12 fakturach wystawionych przez B. w okresie od 11 stycznia do 9 kwietnia 2001r., za zakup wizytówek, etui do wizytówek, ulotek informacyjnych, naklejek z logo firmy, za kolportaż ulotek informacyjnych na terenie województwa "[...]" - 23 fakturach wystawionych przez C w okresie od 4 czerwca do 12 listopada 2001r., za naklejki z logo firmy, ulotki informacyjne, ulotki reklamowe, foldery reklamowe, wizytówki, identyfikatory, tablice informacyjne, za banery, za kolportaż ulotek informacyjnych na terenie województwa "[...]", za organizację imprez reklamowo-promocyjnych, za sprzedaż praw reklamowych zgodnie z umową, za opracowanie strony internetowej, za spodnie, kurtki, obuwie, koszulki bawełniane, bluzy, czapki i pasy skórzane oraz za remont pomieszczeń, malowanie, szpachlowanie, - 4 fakturach wystawionych przez D w okresie od 12 listopada do 28 grudnia 2001r., za prowizję akwizycyjno-marketingową, - 4 fakturach wystawionych przez E. w okresie od 28 lutego do 30 grudnia 2001r., za ekspozycję reklam na samochodzie terenowym marki "[...]" w miesiącach: lutym, maju, sierpniu oraz grudniu 2001r. Organ I instancji decyzją z dnia "[...]" określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001r. Podniósł, iż zgodnie z art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. nr 54, poz.654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1. Kosztem uzyskania przychodów są zatem uzasadnione racjonalnie i gospodarczo wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, który przez ich poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów z tego źródła. Zdaniem organu, z zebranego w sprawie materiału wynika, że Spółka w ogóle nie poniosła kosztów z tytułu spornych faktur, dokumentujących fikcyjną sprzedaż towarów i usług. Zgodnie z art.25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm., dalej jako ustawa VAT) obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jednocześnie na podstawie §50 ust.4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz.1245 ze zm.), w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W konsekwencji powyższego, organ I instancji uznał, że faktury te (dokładnie opisane w decyzji) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy opisaną decyzję organu I instancji. W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w przypadku faktur wystawionych przez Spółkę B. dowodami na powyższe były różnice pomiędzy terminami wystawienia dowodów KP i KW, gdyż dowody KP były wystawiane przez ww. spółkę wcześniej (nawet półtora miesiąca) niż dowody KW wystawiane przez podatnika. Ustalono, że Spółka B. za miesiące styczeń i marzec 2001r. wykazała tylko kwoty do przeniesienia, a za pozostałe miesiące 2001r. nie składała deklaracji. Ponadto przesłuchani pracownicy podatnika nie kojarzyli tej Spółki, ani osoby która podpisywała faktury w jej imieniu. Dodatkowo zaznaczono, że na fakturach wystawionych przez tę Spółkę widniały różne podpisy tej samej osoby – G. S. Stwierdzono, że Spółka nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym , tj. we W. Z informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego we W. wynika, iż od dnia 1.10.1998r. (dzień zgłoszenia rozpoczęcia działalności gospodarczej przez B.) deklaracje i zeznania podatkowe Spółki były przesyłane z E. za pośrednictwem poczty, bez podania adresu zwrotnego. Organ kontroli skarbowej włączył do akt przedmiotowej sprawy materiał dowodowy z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów B., z którego wynikało, że prezesem i jedynym udziałowcem tej spółki był M. T. a od października 1999r. deklaracje podpisywał G.S., bez dokonywania zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z zeznań M.T. oraz M. K. (zatrudnionego w B. w 1999r. na stanowisku dyrektora) wynikało, że przedmiotem działalności tej spółki był handel oponami. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy podatnika: H.N., M. C., P. J., R.M., G.P. zeznali, że nie kojarzą firmy B., ani żadnych osób z nią związanych. Kojarzyli jedynie, że w firmie znajdowały się ulotki, ale nie potrafili wskazać kto je wykonywał i w jaki sposób zostały dostarczone. Żaden z przesłuchanych nie wskazał B. jako dostawcy usług reklamowych. Organ odwoławczy stwierdził, że przesłuchani pracownicy posiadali wiedzę na temat osób, które przychodziły do firmy, gdyż byli zatrudnieni na umowę o pracę i przebywali w biurze podatnika. Organ nie podzielił przy tym poglądu strony, że w biurze świadkowi ci przebywali rzadko i nie mogli mieć wiedzy na temat firmy dostarczającej ulotki reklamowe. Przesłuchany w charakterze świadka J. N. – prezes i jedyny wspólnik w 2001r. Spółki, z przedstawicieli B. kojarzy jedynie M. T. i A.W., chociaż stwierdził jednocześnie, że spotkał się z trzema panami z tej firmy. W sprawie działalności B. świadek rozmawiał jedynie telefonicznie, nie utrzymując stałych kontaktów. Nie potrafił wskazać w jaki sposób materiały reklamowe, naklejki z logo firmy, wizytówki i etui były dostarczane do Spółki. Nie był też w stanie wyjaśnić w jaki sposób wzory ulotek zostały przekazane do powielania ani określić, które ulotki zostały wyprodukowane przez B. Świadek nie pamiętał okoliczności otrzymywania faktur z B. twierdząc, że z reguły były one dostarczane do biura Agencji. Pamiętał jedynie, że płatności za faktury odbywały się w ten sposób, że ktoś przynosił do firmy dowód KP wystawiony przez kontrahenta i na tej podstawie były wypłacane pieniądze. Odnosząc się do twierdzenia podatnika, że nie miał on żadnego wpływu na sposób i czas wystawiania dokumentów obcych, tj. KP wystawianych przez B., a dokumenty własne (dowody KW) wystawiał rzetelnie i zgodnie z faktycznym przebiegiem operacji gospodarczych, organ odwoławczy stwierdził, że z zeznań J.N. wynika, iż kontaktował się on wyłącznie z A.W.– przedstawicielką tej firmy, która zgłaszała się osobiście po pieniądze z wypełnionym dowodem KP i dopiero wówczas podatnik wypełniał swój dowód KW. Wynika z tego, że podatnik miał wiedzę na temat nierzetelności przedkładanych dowodów KP wystawianych wcześniej i dotyczących rozliczenia danej transakcji. Organ II instancji stwierdził, że z ekspertyzy dokonanej przez biegłego, w innym postępowaniu kontrolnym, wynika, że podpisy G.S. składane były przez różne osoby. Organ kontroli skarbowej słusznie uznał, że nie jest zasadne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, gdyż inne dowody wystarczająco świadczą, że faktury wystawione przez B. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Również w przypadku PHU C. dowody kasowe KP wystawiane były wcześniej (w wielu przypadkach nawet o miesiąc i więcej) niż dowody KW wystawione przez Agencję. Ustalono, że w deklaracjach VAT-7 A.W. wykazała za miesiące od stycznia do kwietnia oraz za czerwiec 2001r. kwoty do przeniesienia na następny miesiąc, a tylko za miesiąc maj 2001r. kwotę do wpłaty, która jednak nie została uiszczona. Deklaracje wysyłane były pocztą z E. PHU C w 1998r. posiadała siedzibę we W. przy ul. "[...]", ale od czerwca 1999r. firma ta pod tym adresem się nie mieściła. Deklaracje VAT-7 i deklaracje korygujące za okres od lipca 2001r. do grudnia 2004r. składane były przez A.W. do Urzędu Skarbowego. W Urzędzie tym A.W. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo C, była zarejestrowanym podatnikiem VAT od 24.07.2001r. W deklaracjach VAT-7 za okres od lipca do grudnia 2001r. wykazywane były kwoty do przeniesienia na następny miesiąc. W toku postępowania ustalono, że w L. przy ul."[...]" nigdy nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza, a A.W. nie posiada stałego adresu zameldowania (z miejsca zamieszkania w E. została wymeldowana w dniu 3.12.2004r.). Z zeznań matki oraz babci A.W. wynika, iż przebywa ona obecnie poza granicami Polski. Zeznania J.N., iż transakcje wynikające z faktur wystawionych przez A.W. miały miejsce w rzeczywistości, organ I instancji ocenił jako niewiarygodne. Świadek nie potrafił wskazać konkretnych dowodów potwierdzających ich wykonanie. Podał ogólne sposoby realizacji usług, np. jako miejsce kolportażu ulotek wskazał tylko województwa, a przy organizacji imprez reklamowych wymienił wszystkie jakie odbywały się w tamtych okresach, nie wskazując tych, w których uczestniczyła firma C. Odnośnie wykonania ulotek, folderów, naklejek, emblematów, wizytówek, tabliczek informacyjnych odwołał się do wzorów, jakie wówczas stosowano, nie wskazując, które wykonało C. Co do części usług, które miała wykonać A.W., w ogóle nie potrafił wyjaśnić na czym polegały, chociażby poprzez wskazanie efektów współpracy między firmami. Organ zaznaczył, że pracownicy podatnika zaprzeczyli jakoby PHU C świadczyła usługi na rzecz podatnika. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że ww. nie dokonała sprzedaży towarów i nie wykonała usług na rzecz podatnika. W dniu 3 września 2001r. między podatnikiem, a PHU D zawarta została umowa akwizycyjno-marketingowa, która miała polegać na pozyskiwaniu zamówień na usługi Agencji poprzez kolportaż ulotek informacyjnych i dostarczanie innych materiałów z logo firmy. Zgodnie z §1 umowy akwizytor był zobowiązany do dostarczenia zamówienia klienta w sposób pozwalający ustalić fakt pośrednictwa akwizytora. Należność akwizytora określona została w wysokości kwoty wynegocjowanej z tytułu zamówienia lub w kwocie 5.000 zł w przypadku nie uzyskania wynagrodzenia lub ceny z przyczyn leżących po stronie zleceniodawcy. Umowę zawarto na czas nieokreślony z możliwością jednomiesięcznego wypowiedzenia. Z zapisów umowy wynika, iż podatnik oczekiwał od firmy D. przede wszystkim pozyskania zamówień na jego usługi i dostarczenia ich w sposób niebudzący wątpliwości co do faktycznego pośrednictwa akwizytora. W toku postępowania podatnik wyjaśnił, że współpraca z firmą D. była podyktowana faktem, że Agencja nie posiadała w swojej strukturze działu marketingu, reklamy i promocji, stąd w celu pozyskania nowych klientów należało nawiązać kontakt z firmą zewnętrzną. T.P. miał być w stałym kontakcie z przedstawicielami Agencji i dokonywać systematycznych ustaleń z zarządem Spółki oraz jej kierownictwem w zakresie wyników swojej pracy, ale nie zachowały się na te okoliczność dowody (np. kalendarze z 2001r. z adnotacjami o odbytych spotkaniach, zapiski z tych spotkań, czy e-maile). T.P. zeznał w toku postępowania, iż nie pamięta jak doszło do nawiązania współpracy z podatnikiem, ale prawdopodobnie sam się do niego zgłosił pod koniec 2001r. Miał pozyskiwać klientów, doradzać, gromadzić informacje o przetargach i zapotrzebowaniu na usługi oraz roznosić ulotki i inne materiały reklamowe dostarczone przez firmę A , korzystając przy tym z Internetu i "chodząc po firmach". W pozyskiwaniu klientów na rzecz podatnika miała jemu pomagać firma F. T.P. wskazał firmy, które dzięki jego działalności marketingowej nawiązały współpracę z Agencją A. W wyniku podjętych przez organ I instancji działań zmierzających do zweryfikowania twierdzeń T.P. i podatnika w zakresie pozyskanych klientów, ustalono, że odnośnie części z wymienionych firm Agencja nie świadczyła żadnych usług, niektórym wystawiała faktury za sprzedaż usług już przed zawarciem umowy z T.P., a w przypadku pozostałych podmiotów usługi świadczyła w latach 2002-2004, najwcześniej od marca 2002r. Jedynie w przypadku Szkoły Podstawowej w E. sprzedaż usług rozpoczęła w październiku 2001r. Organ odwoławczy stwierdził, że w przypadkach, w których Agencja świadczyła usługi przed podpisaniem umowy z T.P., jego udział w pozyskaniu tych klientów należało wykluczyć. Także w przypadkach usług wykonywanych w latach 2002-2004 uzasadniony jest, w ocenie organu , wniosek, że T.P. nie pośredniczył w tych transakcjach. W przypadku usługi wykonywanej na rzecz wymienionej szkoły podstawowej, dyrektor szkoły zeznała, że nikt jej nie polecał A., a ofertę wybrała ze względu na najkorzystniejszą cenę. Jedynie T. H. potwierdził, że to T.P. polecił mu firmę A. Twierdzenia te jednak organy obu instancji uznały za niewiarygodne w świetle ustaleń, że świadek ten w 2003r. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 7.000 zł wynikającą z faktury wystawionej przez T.P. za usługi marketingowe, które nie zostały wykonane. W przypadku pozostałych kontrahentów, żaden z nich nie potwierdził, że T.P. polecił mu A. Odnośnie wykonania ulotek dla podatnika T.P. stwierdził, że ulotki opracowywał na komputerze na podstawie materiałów, informacji i zdjęć otrzymanych od kontrahenta. Roznosił je sam i przy pomocy innych osób, które nie były zarejestrowane. Innym razem T.P. zeznał, że ulotki wykonywał sam, drukując na kopiarkach i drukarkach należących do firm, z którymi współpracował. Odbywało się to bez wiedzy właścicieli tych firm. Korzystał też ze sprzętu firm kserograficznych, ale nie pamiętał czy ma rachunki za te usługi. Oświadczył, że korzystał z komputera należącego do jego pasierba. W kolejnych zeznaniach stwierdził, że druki robił w drukarni w M., G., G., a innym razem zeznał, że przy wykonaniu usług dla podatnika korzystał z usług firmy F. Rozbieżności w swoich zeznaniach nie potrafił wyjaśnić. W następnych zeznaniach T.P. stwierdził, że ulotki dla podatnika wykonywał od 2003r. Stąd, organ odwoławczy stwierdził, że nawet gdyby przyjąć, że powyższa okoliczność faktyczna miała miejsce, nie można uznać, iż uzasadniała obciążenie podatnika kosztami usług w 2001r. W ocenie organu II instancji trafnie wywiedziono, iż brak jakichkolwiek dowodów wykonania przez firmę D. usług (poza fakturami i umową) w sytuacji, gdy w umowie zawarty był wymóg potwierdzenia pozyskania klientów i sprzeczności zeznań T.P., kontrahentów Agencji oraz wyjaśnień Agencji w zakresie sposobu świadczenia usług, metod pozyskiwania klientów i zasad rozliczania za usługi, w powiązaniu z faktem, że usługi opiewały na znaczne kwoty, prowadzą do wniosku, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Twierdzenia podatnika, że usługi te były wykonane organ odwoławczy uznał za niewiarygodne. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wniosku strony o przesłuchanie w charakterze świadka T. P. i J.N., organ stwierdził, iż osoby te zostały przesłuchane na okoliczność usług akwizycyjnych i marketingowych świadczonych przez PHU D. Ponowne przesłuchanie tych osób organ uznał za niecelowe, gdyż nie wniosłoby do sprawy nowych okoliczności. Z umów zawartych w dniach: 20 stycznia 2001r. nr 1/S/01, 25 kwietnia 2001r. nr 2/S/01, 1 sierpnia 2001r. nr 3/s/01 i 22 listopada 2001r. nr 6/S/01 wynika, że zleceniobiorca – J.K. zobowiązał się umieścić reklamę zleceniodawcy na samochodzie terenowym "[...]" według ustalonego przez strony wzoru i codziennej jazdy tym samochodem po ulicach E., głównie w centrum miasta, w godzinach od 8.00 do 18.00, a w godzinach od 20.00 do 8.00 do zaparkowania samochodu na dowolnym parkingu w centrum miasta. J.K. oświadczył do protokołów drugostronnych kontroli sprawdzających, że usługa świadczona na rzecz podatnika polegała na wożeniu na dachu samochodu marki "[...]" dwustronnej planszy z tworzywa sztucznego reklamującej usługi A . Planszę miał wykonać osobiście. Do akt postępowania został włączony materiał zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec J.K., w tym wyciągi z protokołów przesłuchań siedmiu świadków – dozorców i osób ich zastępujących, zatrudnionych na parkingu Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji w latach 2001-2004, na którym samochód "[...]" parkował J.K. Większość przesłuchanych pracowników parkingu (pięciu z siedmiu) nie zapamiętało faktu wożenia przez J.K. banerów reklamowych. Nadto przesłuchano także pracowników podatnika. Trzech z nich zeznało, że nic im mnie mówi nazwa E., ani nazwisko J.K. oraz, że nigdy nie widzieli samochodu "[...]" z reklamą Agencji. Jeden ze świadków zeznał, że zna J.K. jako właściciela kantoru, lecz nie potrafi wyjaśnić, czy miał on jakikolwiek związek z firmą A. Zeznał też, że w pobliżu biura Spółki widział kilka razy czarnego "[...]", ale bez reklamy. Z reklamą widział tylko samochody należące do A. i tramwaj. Według organu, fakt jeżdżenia w latach 2001-2004, łącznie przez okres 11 miesięcy, po E. charakterystycznego samochodu, jakim był "[...]", z pewnością nie uszedłby uwadze pracowników podatnika. Organ odwoławczy stwierdził, że jedynymi dowodami świadczącymi o wykonaniu opisanych usług są faktury i projekt reklamy przedłożony przez J.K. kontrolującym. W dowodach źródłowych firmy E. nie ma faktur zakupu materiałów potrzebnych do wykonania plansz reklamowych. Zdaniem organu II instancji jest mało prawdopodobne, żeby dość dużej wielkości plansze, używane przez J.K. na przestrzeni 4 lat, zostały wykonane z materiałów z odzysku. Dodatkowo dowodem, że sporne usługi nie zostały wykonane jest brak zakupu przez J.K. wystarczającej ilości paliwa do samochodu. Odnośnie zeznań M. R., które zostały załączone do pisma strony, organ odwoławczy wskazał, że nie są one dowodem wystarczająco potwierdzającym wykonanie usług przez J.K.. Świadek zeznała, że widziała samochód "[...]"J.K. jeżdżący z reklamą jakiejś firmy ochroniarskiej na dachu oraz, że reklama ta była zakładana raz na jakiś czas, lecz nie pamięta kiedy i jak często. Zeznania te nie są spójne z zeznaniami J.K. oraz z umowami zawartymi pomiędzy nim, a podatnikiem. Organ zaznaczył przy tym, że M. R. była konkubiną J.K. i przez jakiś czas razem z nim prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej zatem winna dokładnie zapamiętać fakt długotrwałego wykorzystywania samochodu "[...]" z tak charakterystycznie wyeksponowaną reklamą na dachu. Tymczasem zeznania M.R. są bardzo lakoniczne i ogólnikowe, a dodatkowo z uwagi na bliskie stosunki z J.K. nie mogą być uznane za wiarygodne. Również zeznania J. N. i J. N., że usługi zostały wykonane organ uznał za mało wiarygodne, gdyż Agencja nie nadzorowała wykonania usług przez kontrahenta i nie żądała od niego dokumentów potwierdzających ich wykonanie. Mając na względzie powyższe organ odwoławczy uznał za uzasadnione twierdzenie, że faktury wystawione przez J.K. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Odnosząc się do zarzutów odwołania, że nie zostały wzięte pod uwagę zeznania J.N., że Agencja stosowała w kontrolowanym okresie, jak i w latach następnych podobne wzory materiałów reklamowych i to samo logo firmy, organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie podatnik i jego kontrahenci nie zdecydowali się na dokumentowanie przebiegu wykonania usług, stąd przeprowadzenie dowodów przez organ podatkowy świadczących o wykonaniu spornych usług było utrudnione, a w niektórych przypadkach niemożliwe. Wobec powyższego ciężar udowodnienia wykonania tych usług spoczywał na podatniku. Twierdzenia J.N. oraz posiadanie przez Spółkę podobnych wzorów materiałów reklamowych z tym samym logo firmy nie może stanowić dowodu na wykonanie usług przez konkretną firmą. Organ II instancji stwierdził, że w przypadku usług niematerialnych, do których zalicza się m.in. usługi związane z reklamą i marketingiem, w interesie podatnika jest uwiarygodnienie ich faktycznego wykonania poprzez odpowiednie, nie budzące wątpliwości udokumentowanie. Organ kontroli skarbowej nie kwestionował, że Agencja wcale nie dysponowała materiałami reklamowymi, a jedynie kwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur od kilku spośród większej liczby dostawców. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.26 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz.U. z 2004r. nr 8, poz.65 ze zm.) poprzez doręczenie decyzji niewłaściwemu organowi podatkowemu oraz nieprawidłowe pouczenie o uprawnieniu do złożenia odwołania od decyzji, organ uznał go za bezzasadny. Zdaniem podatnika, w związku ze zmianą siedziby, właściwym miejscowo jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w "[...]’, jako organ I instancji, a Dyrektor Izby Skarbowej, jako organ II instancji. Zdaniem organu odwoławczego mimo zmiany siedziby Spółki, w myśl art.18b Ordynacji podatkowej właściwym w sprawie pozostał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w "[...]", jako organ I instancji i Dyrektor Izby Skarbowej w "[...]" , jako organ II instancji. Ustosunkowując się do zarzutu nieprawidłowego doręczenia Spółce zaskarżonej decyzji – w miejscu prowadzenia działalności, zamiast w siedzibie Spółki, organ odwoławczy przytoczył treść art.151 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że miejscem doręczania pism jednostkom organizacyjnym i osobom prawnych jest lokal ich siedziby lub miejsce wykonywania działalności. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że wymienione miejsca należy uznać za równorzędne co do stosowania i skuteczności doręczeń. Zaskarżona decyzja została wysłana na adres w E., w którym podatnik nadal wykonywał działalność gospodarczą , niezależnie od zmiany adresu siedziby na S. od dnia 15 listopada 2006r. W związku z powyższym organ uznał, że zgodnie z art.150§2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, decyzję uważa się za doręczoną w dniu 27 grudnia 2006r., tj. z upływem ostatniego 14-dniowego okresu przechowywania pisma przez pocztę w swojej placówce pocztowej. Organ II instancji zaznaczył przy tym, iż nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, że organ kontroli skarbowej posiadał wiedzę na temat zmiany adresu siedziby Spółki w momencie nadania decyzji w Urzędzie Pocztowym w dniu 12 grudnia 2006r. W piśmie z dnia 27 listopada 2006r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego, podatnik poinformował, że adresem do korespondencji jest dotychczasowy adres w E. W piśmie z dnia 5 grudnia 2006r., skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Spółka nie poinformowała o zmianie swojej siedziby, gdyż w nagłówku podała poprzedni adres w E. Informację o zmianie siedziby Spółki od dnia 15 listopada 2006r. organ powziął przypadkowo w dniu 7 grudnia 2006r. zwracając się do Poczty Polskiej z zapytaniem, kto po dniu 15 listopada 2006r. odbiera korespondencję adresowaną do Spółki. W odpowiedzi Poczta przekazała m.in. zarządzenie Prezesa Spółki z dnia 1 grudnia 2006r., z którego wynikało, że jedyną osobą do odbioru korespondencji za potwierdzeniem odbioru na podstawie art.151 Ordynacji podatkowej jest wyłącznie Prezes Zarządu. Adres na pieczęci przystawionej w nagłówku ww. zarządzenia wskazywał, że doszło do zmiany siedziby Spółki. Organ podkreślił, iż Spółka nie dopełniła obowiązku wskazanego w art.146§1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązana była zawiadomić organ podatkowy o każdej zmianie adresu. W związku z tym organ, mając na względzie art.146§2 Ordynacji, prawidłowo doręczył decyzję pod dotychczasowy adres. Za nietrafną uznał organ argumentację dotyczącą zarzutu naruszenia art.68 Ordynacji podatkowej, wobec doręczenia decyzji w 2007r., gdyż przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie. Zaskarżona decyzja dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, powstającego zgodnie z art.21§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, że kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy nastąpiło przerwanie biegu tego terminu zgodnie z art.70 Ordynacji podatkowej. W stosunku do zaległości wynikających z zaskarżonej decyzji wystawiono dwa tytuły wykonawcze. W dniu 29 grudnia 2006r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia. Organ stwierdził, że doręczenie zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego nastąpiło w dniu 28 grudnia 2006r., tj. w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Zdaniem organu, wyłączenie upoważnienia do doręczenia pism pracownikom Spółki, w trybie art.151 Ordynacji podatkowej, wynikające z zarządzenia Prezesa Spółki z dnia 1 grudnia 2006r., nie miało w tym, przypadku zastosowania, gdyż doręczenie korespondencji w toku postępowania egzekucyjnego następuje w oparciu o przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Nadto organ zaznaczył, że nie można zaakceptować sytuacji, gdy jedyna osoba upoważniona do odbioru korespondencji – Prezes Zarządu Spółki, przebywa na zwolnieniu lekarskim, nie upoważniając nikogo do odbioru pism. Świadczy to o celowym unikaniu odbioru pism kierowanych do tej osoby prawnej. Za bezpodstawny uznał organ odwoławczy zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Podatnik był zawiadamiany o czynnościach dowodowych, brał udział w przesłuchaniach świadków, miał możliwość ustosunkowania się do przeprowadzonych dowodów, mógł zgłaszać wnioski dowodowe. Wbrew poglądowi strony, nie naruszono art.13b ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nie zapewnienie czynnego udziału strony w kontrolach sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów podatnika. Zgodnie z art.13b ustawy o kontroli skarbowej, inspektor ma prawo dokonać u kontrahenta sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w zakresie objętym kontrolą, w tym także wyjaśnić okoliczności zawarcia transakcji. Z czynności tych sporządza się protokół. Organ zaznaczył, że przepisy nie nakładają na organ podatkowy obowiązku informowania i zapewniania czynnego udziału podatnika w kontrolach sprawdzających przeprowadzonych u jego kontrahentów. Czynności kontrole u kontrahentów podatnika udokumentowano protokołami kontroli, znajdującymi się w aktach sprawy, z których treścią strona została zapoznana. Organ II instancji wskazał, że nie mógł zostać uwzględniony składany w toku postępowania wniosek strony o wyłączenie materiału dowodowego z innych postępowań kontrolnych. Art.296§2 Ordynacji podatkowej przewiduje wyłączenie materiałów dowodowych z akt sprawy w przypadku, gdy są one objęte tajemnicą bankową, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Nadto materiały zgromadzone w innych postępowaniach kontrolnych włączone do niniejszego postępowania miały istotne znaczenie dowodowe w sprawie, co uzasadniało ich włącznie do akt z uwagi na treść art.180§1 Ordynacji. Za niezasadne uznał organ odwoławczy zarzuty dotyczące nieprawidłowego doręczenia częściowego protokołu z kontroli w dniu 14 listopada 2006r. pracownikowi Spółki, gdyż jedyną osobą upoważnioną do odbioru protokołu z kontroli była Prezes Spółki. Pełnomocnik Spółki w dniu 14 listopada 2006r. podczas próby doręczenia jej częściowego protokołu z kontroli z dnia 14 listopada 2006r. w części dotyczącej podatku od towarów i usług za 2001r., przedłożyła oświadczenie Prezesa Spółki, zgodnie z którym do dnia 25 października 2006r. odwołuje pełnomocnictwo w części dotyczącej doręczania protokołów i decyzji z kontroli. W związku z tym kontrolujący udali się do siedziby Spółki w celu doręczenia ww. protokołu. W siedzibie podatnika I. B. odmówiła przyjęcia korespondencji, informując, że nie ma upoważnienia do odbioru korespondencji. Z pisma Poczty Polskiej wynika jednak, że przesyłki pocztowe doręczane były Prezes I. N. lub Kierownikowi I. B. Organ uznał, że z ww. pisma wynika, że I.B. była osobą upoważnioną do odbioru korespondencji w imieniu Spółki, gdyż dysponowała pieczęcią Spółki i kwitowała korespondencję adresowaną do podatnika. W konsekwencji powyższego, organ I instancji zasadnie przyjął, że w myśl art.153§2 Ordynacji podatkowej, protokół z kontroli doręczony został w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Nie zasługuje również na uwzględnienie, zdaniem organu II instancji, zarzut naruszenia art.8 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art.143§1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie w toku postępowania przed organem I instancji postanowień przez nieuprawnioną osobę – inspektor L. H. Organ I instancji, na podstawie upoważnienia z dnia 11 kwietnia 2006r., upoważnił w trybie art.143§1 i 3 Ordynacji, inspektora kontroli skarbowej L. H. do prowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do A. z wyłączeniem wydawania decyzji, wyników kontroli lub postanowień kończących to postępowanie. Opisane upoważnienie zawierało prawo do podejmowania rozstrzygnięć w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Wobec powyższego wydanie przez wskazaną osobę postanowień w sprawie włączenia materiału dowodowego oraz w przedmiocie wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie stanowiło naruszenia przepisów. Nietrafiony jest, zdaniem organu odwoławczego, zarzut naruszenia art.181 Ordynacji podatkowej, poprzez włączenie po dniu 5 maja 2006r. materiału dowodowego istniejącego już w dniu wszczęcia postępowania, co nie byłoby możliwe przed tym dniem z uwagi na korzystniejsze dla podatnika brzmienie ww. przepisu. Włączone do postępowania materiały dowodowe nie pochodziły bowiem z niezakończonych postępowań karnych lub postępowań karnych skarbowych, o których mówi przepis, lecz z prowadzonych postępowań kontrolnych. Organ zaznaczył, że postępowanie kontrolne u podatnika wszczęto w dniu 8 maja 2006r., z uwagi na art.82§2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173, po.1807 ze zm.). Organ odwoławczy nie zgodził się też ze stroną, że do materiału dowodowego sprawy włączono dowody nie mające bezpośredniego związku z działalnością Spółki oraz dowody dotyczące lat 2002-2004. Przywołując treść art.180§1 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, że współpraca podatnika z kontrahentami w zakresie zakwestionowanych transakcji nie ograniczała się tylko do jednego roku podatkowego i miała charakter ciągły, a z uwagi na ekonomikę postępowania podatkowego przesłuchania świadków dotyczyły wszystkich lat objętych współpracą. Reasumując organ stwierdził brak podstaw do przyjęcia, że organ kontroli skarbowej naruszył podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności art.120, 121§1, 122, 187§1, 188, 191 i 210§1 Ordynacji podatkowej. Jak dowodzi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego. Zebrał wszelkie możliwe do uzyskania dowody w sprawie oraz dokonał ich oceny. W uzasadnieniu decyzji wskazał wszystkie dowody, także świadczące na korzyść strony i podał przyczyny, dla których odmówił wiarygodności tym dowodom. Nie została również przekroczona granica swobodnej oceny materiału dowodowego, gdyż organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione i dowody, którym dał wiarę oraz ustosunkował się do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że żadne z wymienionych w zakwestionowanych fakturach usługi nie zostały wykonane przez kontrahentów Spółki oraz, że Spółka nie nabyła towaru na podstawie spornych faktur. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, iż Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w poszczególnych miesiącach 2001r., gdyż faktury zakupu usług i towarów wystawione przez cztery opisane podmioty dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Art.19 ust.1 ustawy VAT określa prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a więc podatku związanego z rzeczywistym nabyciem towarów lub usług, a nie podatku wynikającego jedynie z sformalizowanego dokumentu jakim jest faktura VAT. W myśl §50 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury w przypadku gdy zostały wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur oraz w przypadku gdy dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Wobec powyższego zakwestionowane faktury nie stanowią dla podatnika podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikające z nich kwoty podatku naliczonego. W skardze na opisaną decyzję strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła obrazę art.120 Ordynacji podatkowej, wobec następujących naruszeń prawa materialnego oraz zasad postępowania: 1. naruszenia prawa materialnego - błędnej wykładni i subsumcji art.10 ust.2, art.19 ust.1,2,3 i art.27 ust.5 ustawy VAT oraz § 50 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez założenie bez oparcia w materiale dowodowym, że usługi wykazane w kwestionowanych fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane, 2. art.121§1 w związku z art.191 Ordynacji podatkowej wobec drastycznego przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie sprawy, prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organów, brakiem działań na rzecz wyjaśnienia okoliczności korzystnych dla skarżącej oraz braku należytej staranności w ocenie okoliczności sprawy, 3. art.122 w związku z art.187§1 Ordynacji podatkowej wobec licznych błędów w gromadzeniu materiału dowodowego, prowadzenie czynności dowodowych w sposób deformujący ich przebieg oraz treść wypowiedzi świadków, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez stronę w toku postępowania przed organami podatkowymi I i II instancji, naruszenie elementarnych praw i gwarancji procesowych strony w toku postępowania, 4. art.123 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu wobec nie uznania zasadności żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów, mimo, iż przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco innym dowodem lub udokumentowane czynnościami przeprowadzonymi bez zapewnienia czynnego udziału strony, uniemożliwienia skarżącej pełnego udziału w procesie dowodzenia wobec zastosowania trybu możliwość taką w praktyce eliminującego, 5. art.124 Ordynacji podatkowej wobec zaniechania właściwego prawnie ustalenia stanu faktycznego okoliczności sprawy i prawidłowego umotywowania decyzji, 6. art.180§1 Ordynacji podatkowej wobec pominięcia w postępowaniu i rozstrzygnięciu, przez organy obu instancji, dowodów istotnych dla sprawy, 7. art.188 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów mających kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia sprawy na okoliczności, których nie zbadano innym dowodem, 8. art.210§4 Ordynacji podatkowej wobec braku jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji poprzez wskazanie przyczyn, dla których organ odmówił mocy dowodowej dowodom świadczącym na korzyść skarżącej, co jest niezbędne dla czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, uzasadnienia prawnego, które wskazywałoby na możliwość nie uznania za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków oparciu o hipotezę rzekomego niewykonania usług oraz zasadniczych braków w odniesieniu przez organ II instancji do dowodów oraz argumentów podnoszonych przez stronę w odwołaniu, 9. art.70§1 Ordynacji podatkowej, w związku z art.18 i 26§5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz.U. z 2005r. nr 229, poz.1954 ze zm., dalej jako u.p.e.a.) oraz art.40, 45, 47 §1 i 2 Kodeksu postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. nr 98, poz. 1071 ze zm.) wobec mylnego uznania, że próba doręczenia pisma osobie nie będącej upoważnioną do odbioru korespondencji, której adresatem jest osoba prawna, wywołuje skutek doręczenia jak w przepisie art.47§2 Kodeksu postępowania administracyjnego i stwierdzenie, że w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2001r., 10. akceptację naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jako organ egzekucyjny art.15§1 i art.17§1, art.18, art.27§3 oraz art.59§1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art.40§2 Kodeksu postępowania administracyjnego, co łącznie skutkuje rażącym naruszeniem norm naczelnych postępowania wywiedzionych z art. 2, 7, 8, 42 oraz 78 Konstytucji RP, jak i również art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz.U. z 1993 roku Nr 61 poz.284). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko i argumenty w sprawie. Wyrokiem z dnia 06.12.2007 r., sygn. I SA/Ol 542/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną przez Spółkę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób nieprawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, gdyż nie uwzględniły, błędnie powołując się na art. 188 Ordynacji podatkowej, wniosków strony o przesłuchanie w charakterze świadków T. P., J. N., J. K., M. M., A. P. oraz S.W. na okoliczność świadczonych przez skarżącą Spółkę usług w latach 2001 -2004 r. Zdaniem Sądu organy podatkowe również błędnie przyjęły, że w sprawie skutecznie przerwano bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2001 r. Sąd podkreślił, że do przerwania biegu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej koniecznym jest, aby przed upływem tego terminu wobec zobowiązanego zastosowano środek egzekucyjny oraz aby zobowiązany o tym zastosowaniu został zawiadomiony. Tymczasem w realiach sprawy, organ odwoławczy błędnie skonstatował, że zobowiązany (skarżąca spółka) o zastosowaniu środka egzekucyjnego został zawiadomiony w dniu 29.12.2006 r. tj., w dniu odmowy przyjęcia korespondencji przez J. N. oraz innego pracownika spółki. W tym względnie Sąd podkreślił, że niedopuszczalne jest uznanie doręczenia za skuteczne w przypadku odmowy przyjęcia pisma przez osoby nieupoważnione do odbioru. Ponadto aby odmowa przyjęcia korespondencji była traktowana jako skuteczne doręczenie musiałyby zostać spełnione przesłanki z art. 47 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., tj. korespondencja powinna zostać zwrócona do nadawcy z adnotacją o odmowie jej przyjęcia przez adresata. Tymczasem w aktach sprawy nie ma adnotacji o odmowie przyjęcia zawiadomienia i daty odmowy, jak również nie wiadomo, który z pracowników spółki odmówił przyjęcia korespondencji oraz czy rzeczywiście był on osobą upoważnioną czy też nie. W związku z tym Sąd wskazał, że kwestie te powinny być przedmiotem badań organów przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego wskazując na: 1. naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący istotnie wpłynąć na wynik sprawy, tj. a) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" popsa: - przez przyjęcie, że organ egzekucyjny doręczył Spółce zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności z naruszeniem art. 45 i art. 47 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., co nie spowodowało przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, - przez uchylenie zaskarżonej decyzji podatkowej mimo że nie narusza ona przepisów prawa będących podstawą załatwienia sprawy, tj. art. 70 § 1 i § 4, art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, b) art. 141 § 4 zd. drugie popsa przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z naruszeniami prawa procesowego wymienionymi w pkt 1 lit. "b", art. 151 przez nieprawidłowe przyjęcie, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 70 §1 i § 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacja podatkowa, co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art.70 § 4 Ordynacja podatkowa przez jego błędną wykładnię, a w przypadku nie podzielenia zarzutu z pkt 1, b) art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa przez jego niewłaściwe zastosowanie i art. 70 § 4 popsa przez jego niezastosowanie, czego wyrazem jest stwierdzenie Sądu, iż "podatnik zawiadomiony został o zastosowanym środku egzekucyjnym w dniu 03.01.2007r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 2001 r., a zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za te miesiące uległo przedawnieniu, stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej", W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Po rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2008 roku., sygn. akt. I FSK 424/08, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA uwzględnił zarzut naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Dokonując wykładni art. 45 zd. 1 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy z 17.06.1966 r., o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Sąd ten uznał, iż przed dniem 31.12.2006 roku doszło do skutecznego zawiadomienia podatnika o dokonaniu zajęcia rachunku bankowego, a w związku z tym, zaistniał skutek określony w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zwrócił przy tym uwagę, iż ustawodawca posłużył się w art. 45 k.p.a. pojęciem osoby uprawnionej do odbioru pism, a więc pojęciem szerszym do występującego w art. 151 Ordynacji podatkowej terminu osoby upoważnionej. Za jednostronne uznał NSA wywody Sądu I instancji w zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego, w tym uwzględniania wniosków pochodzących od podatnika, oraz oceny faktów wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wskazał, iż w rozważaniach Sądu pominięto argumenty zaprezentowane przez stronę przeciwną. W piśmie procesowym z dnia 17.04.2009 r., Skarżąca zarzuciła, iż NSA nie uwzględnił pełnego brzmienia art. 47 § 1 K.p.a., w części dotyczącej obowiązku umieszczenia adnotacji o odmowie przyjęcia pisma i daty odmowy. Podniosła, iż w materiale dowodowym brak jest takiego dokumentu. Z akt postępowania nie wynika również, jaki dzień organy uznały za datę doręczenia korespondencji i który z pracowników Spółki odmówił przyjęcia pisma. Skarżąca powołując się na treść postanowienia SN z dnia 5 października 1994r., sygn. akt III ARN 54/94 wskazała, iż odmowa przyjęcia pisma przez pracownika powołującego się na brak upoważnienia do jego odbioru, nie może być poczytywana za mieszcząca się w zakresie dyspozycji art. 47 K.p.a. W konsekwencji nie mogło dojść do skutecznego zawiadomienia podatnika o dokonaniu zajęcia. Podniosła także, iż występując w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej o przeprowadzenie dowodów wskazywała nie tylko tezę dowodową odmienną od prezentowanej przez organy, ale również na realną możliwość ustalenia innego stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę aktów organów administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Stosownie do art.145 § 1 pkt 1a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) Sąd uchyla decyzję gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu wymienionych wyżej naruszeń prawa zaskarżonej decyzji nie można zarzucić. Na wstępie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny stosownie do art. 190 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wynika natomiast z akt sprawy, organy podatkowe obu instancji zakwestionowały prawo odliczenia przez skarżącą Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: B., C., D oraz E., uznając iż wykazane w zakwestionowanych fakturach czynności nie zostały dokonane. Określiły w związku z tym Spółce, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001r. W tej sytuacji, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji. W myśl bowiem art. 70§1 Ordynacji zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z powyższego wynika, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2001r. przedawnia się 31 grudnia 2006r, a za miesiąc grudzień - 31 grudnia 2007r. Ustawodawca przewidział jednak w kolejnych paragrafach art. 70 Ordynacji podatkowej kwestie zawieszenia, jak i przerwania biegu przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 70 § 4 zd.1 Ordynacji, "bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony". Z treści wskazanej regulacji wynika zatem, iż skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia nastąpi w przypadku, gdy przed jego upływem dojdzie do kumulatywnego zaistnienia dwóch zdarzeń: po pierwsze - zastosowany zostanie środek egzekucyjny; po wtóre - o zastosowaniu tegoż środka egzekucyjnego podatnik zostanie zawiadomiony. W ocenie Sądu, obydwa warunki przerwania biegu terminu przedawnienia zostały spełnione. Przede wszystkim bezspornym jest, iż organ egzekucyjny dokonał w dniu 29 grudnia 2006r., zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Nastąpiło również skuteczne zawiadomienie podatnika o dokonaniu zajęcia wierzytelności przed upływem terminu przedawnienia tj. przed dniem 31.12.2006 r. Odnosząc się do drugiego warunku tj. zawiadomieniu podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego Sąd miał na uwadze, iż w myśl art.18 u.p.e.a. do doręczeń dokonywanych w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Zgodnie zaś z art.45 K.p.a. jednostkom organizacyjnym doręcza się pisma w lokalu ich siedziby do rąk osób uprawnionych do odbioru pism. Posłużenie się przez ustawodawcę terminem osoby uprawnionej do odbioru korespondencji wywołuje określone konsekwencje prawne. Oznacza bowiem, iż zakres tego pojęcia jest znacznie szerszy od terminu osoby upoważnionej, występującego na gruncie postępowania podatkowego ( art. 151 Ordynacji podatkowej). Można go odnosić nie tylko do formalnego umocowania danej osoby do odbioru korespondencji lecz także do takiej sytuacji faktycznej, w jakiej znajduje się dana osoba, będąca pracownikiem jednostki organizacyjnej, która to sytuacja świadczyć może o uprawnieniu tejże do odbioru korespondencji (por.: wyrok NSA z dnia 16.10.1998 r., sygn. I SA/Gd 1753/97, System Informacji prawniczej LEX - Lex nr 36090). Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2004 r., sygn. FSK 40/04 (GLOSA z 2004 r., nr 10, poz. 40) zgodnie z którym "obowiązkiem osób prawnych i jednostek organizacyjnych jest taka organizacja pracy, by doręczenie pism w godzinach pracy i w lokalu ich siedziby było zawsze możliwe". Jak przy tym Sąd ten wyjaśnił "przewidziane w przepisach [regulujących kwestię doręczeń] gwarancje procesowe dla stron, pełnomocników, przedstawicieli ustawowych i wszystkich innych uczestników postępowania podatkowego nie mogą być postrzegane jako instrument pozwalający na odraczanie bądź zawieszanie działań organów. W szczególności wskazane wcześniej podmioty nie mogą swymi działaniami między innymi takimi jak: wyjazd, zamknięcie lokalu lub też czasową likwidację organu uprawnionego do reprezentowania, uniemożliwiać doręczenia decyzji, aby w ten sposób doprowadzić do przedawnienia zobowiązania podatkowego". Należy przy tym zauważyć, iż strona w piśmie procesowym z dnia 17.04.2009 r., powołuje się na postanowienie SN z dnia 5 października 1994 r., III ARN 54/94, OSNP 1994, nr 12, poz. 187, w którym stwierdzono min., iż spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jako jednostce organizacyjnej w rozumieniu art. 45 k.p.a., pismo może być doręczone w lokalu jej siedziby do rąk osób uprawnionych do odbioru pism, to jest członkowi organu spółki uprawnionemu do jej reprezentowania lub pełnomocnikowi procesowemu spółki, ustanowionemu w postępowaniu administracyjnym w sprawie albo pracownikowi uprawnionemu do odbioru pism (art. 45 k.p.a. w związku z art. 133 § 2 i 3 k.p.c. i art. 211 k.p.a.). Uwzględniając powyższe Sąd nie kwestionuje, iż każdej z wyżej wymienionych osób – jako uprawnionych do odbioru pism, może być doręczona korespondencja. Jednakże takie zorganizowanie działalności Spółki, w której doręczenie pism musi być dokonane wyłącznie do rąk Prezesa Zarządu Spółki, uznać należy za nadużycie przysługujących podatnikowi uprawnień procesowych. Oznacza bowiem zbyt wąską, rygorystyczną i nieliczącą się z realiami obrotu wykładnię art. 45 K.p.a., zwłaszcza w sytuacji gdy osoba ta, przebywa na zwolnieniu lekarskim, nie upoważniając nikogo do odbioru pism. Dlatego też Sąd zajął stanowisko, iż upoważnionym będzie także osoba zwyczajowo uprawniona do odbioru korespondencji, np. pracownik. Sąd uwzględnił przy tym pogląd zawarty w wyroku z dnia 16 października 1998 r. (I SA/Gd 1753/97, niepubl.), w którym NSA przyjął, iż "W sytuacji, gdy jednostka organizacyjna nie posiada obsługi, która zwyczajowo zajmuje się wysyłaniem i odbiorem korespondencji (sekretariat, biuro), a żaden z pracowników funkcjonujących w siedzibie jednostki organizacyjnej nie został formalnie upoważniony do odbioru korespondencji, za prawidłowe należy uznać doręczenie pisma do rąk pracownika uprawnionego do sprawowania bieżącej obsługi firmy, załatwiania zwykłych spraw związanych z funkcjonowaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. (...) oznacza to, że w jednostce zajmującej się działalnością handlową taką osobą może być osoba zatrudniona np. na stanowisku sprzedawcy, kierownika działu handlowego, kierownika magazynu". Doręczający pismo nie ma przy tym obowiązku sprawdzania, czy pismo odbiera uprawniona osoba. To obowiązkiem jednostki organizacyjnej jest takie zorganizowanie odbioru pism, by odbioru dokonywała osoba upoważniona (wyr. NSA z dnia 6 lipca 1999 r., I SA/Po 1829/98, niepubl.). Skarżąca zarzuciła również, iż w materiale dowodowym brak jest adnotacji o odmowie przyjęcia pisma, jak i daty odmowy. Tymczasem jak wynika akt sprawy, pracownik organu egzekucyjnego sporządził w dniu 28 grudnia 2006 roku notatkę służbową, z której wynika, iż w tym dniu udał się do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, wskazanej również jako adres do korespondencji podatnika i podjął próbę dostarczenia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego wraz z odpisami tytułów wykonawczych. Osoba obecna odmówiła przyjęcia korespondencji, argumentując, że nie jest upoważniona do odbioru korespondencji. Osoba ta stwierdziła, że upoważniona do powyższego jest wyłącznie Prezes Zarządu, której nie było na terenie zakładu (tom XII, k.2438). Kolejna próba doręczenia zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego i odpisów tytułów wykonawczych, w tym samym miejscu, miała miejsce w dniu 29 grudnia 2006r. Osoby obecne – J. N. oraz pracownik Spółki, oświadczyły, że nie są upoważnione do odbioru korespondencji (tom.XII, k.2437). Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego Spółka odebrała w dniu 3 stycznia 2007r. – korespondencję podjęła z poczty Prezes Zarządu (tom XII, k.2436, 2440). Oceniając w związku z tym odmowę przyjęcia korespondencji przez pracownika skarżącej Spółki poprzez pryzmat art. 47 § 1 i §2 K.p.a., stwierdzić należy, iż już w dniu 28 grudnia 2006 roku doszło do skutecznego odbioru zawiadomienia. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu przez pocztę lub inny organ albo w inny sposób, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Skoro zatem Sąd przyjął, że świetle art. 45 § 1 k.p.a obowiązkiem każdej jednostki organizacyjnej (podmiotu zorganizowanego) jest takie zorganizowanie odbioru korespondencji, aby w godzinach urzędowania tejże jednostki istniała możliwość doręczenia wszelkiej korespondencji, w tym także urzędowej, to zachowanie pracownika odmawiającego jej odbioru nie można oceniać inaczej aniżeli wypełnienie dyspozycji art. 47 § 1 k.p.a. Oceny tej nie zmienia powoływanie się w okolicznościach sprawy na brak upoważnienia do odbioru korespondencji. Wynikający zatem z akt sprawy niewłaściwy sposób określenia kompetencji do odbioru przesyłek wymagających potwierdzenia, nie może stanowić podstawy do podnoszenia zarzutu o nieprawidłowości w doręczeniu zawiadomienia podatnika o dokonaniu zajęcia wierzytelności. Uwzględniając powyższe Sąd uznał, iż zgłoszone w tym zakresie zarzuty skargi są bezzasadne. W konsekwencji, podatnik zawiadomiony został o zastosowanym środku egzekucyjnym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie uległo przedawnieniu. W niniejszej sprawie miał bowiem zastosowanie art. 70§4 Ordynacji podatkowej. Na marginesie należy zauważyć, iż skuteczność doręczenia korespondencji w trybie art.151 Ordynacji podatkowej może być jedynie rozważana w stosunku do przesyłek doręczanych w postępowaniu prowadzonym w oparciu o przepisy tej ustawy. Skarżąca zarzuciła nieprawidłowe stosowanie przez organy podatkowe obu instancji tego przepisu przy doręczaniu protokołu częściowego z kontroli oraz decyzji podatkowej organu I instancji. W związku z tym należy podkreślić, iż wobec oświadczenia Prezesa Spółki o odwołaniu pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu w części dotyczącej doręczania protokołów i decyzji z kontroli, osobą upoważnioną do odbioru korespondencji, której adresatem była Spółka, była I. B. zatrudniona w Spółce. Zatem organ zgodnie z art.153§1 Ordynacji podatkowej uznał protokół za doręczony w dniu 14 listopada 2006r., tj. w dniu odmowy przyjęcia, sporządzając stosowną adnotację (tom X, k.1865). Zarządzenia nr 1/06 Prezesa Zarządu Spółki z dnia 1 grudnia 2006r. w sprawie odbioru korespondencji, na podstawie art.151 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jedyną osobą upoważnioną do odbioru korespondencji wymagającej potwierdzenia odbioru jest Prezes Zarządu weszło w życie z dniem 1 grudnia 2006r. Prawidłowo uznał organ również, iż decyzja organu I instancji z dnia "[...]", doręczona została w dniu 27 grudnia 2006r., czyli z upływem ostatniego 14-stego dnia okresu przechowywania pisma przez pocztę w placówce pocztowej. (art.150§2 w zw. z art.151 Ordynacji). Zgodzić należy się również z organem odwoławczym, że w sprawie nie znajduje zastosowania art.68 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja wydana została na podstawie art.21§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a powołany przepis dotyczy decyzji wydawanych w oparciu o art.21§1 pkt 2 Ordynacji. W ocenie Sądu, wszystkie okoliczności sprawy zostały wyjaśnione przez organ wyczerpująco, w stopniu pozwalającym na podjęcie rozstrzygnięcia. Organ podatkowy oparł swoją ocenę w oparciu o kompletny i spójny materiał dowodowy. W związku z tym, nie znajduje uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych strony dotyczących przesłuchania w charakterze świadków T. P., J.N., J.K., M. M., A. P. oraz Sławomira Wróbla na okoliczność świadczonych przez skarżącą spółkę usług w latach 2001 - 2004 r. Z wniosków wynika, iż przedmiotem dowodu miały być okoliczności dotyczące świadczonych na rzecz Agencji usług akwizycyjnych i marketingowych, kolportażu i produkcji ulotek przez kontrahentów Spółki. Odmawiając przeprowadzenia tego dowodu z zeznań pracowników Spółki organ stwierdził, że z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego sprawy nie wynika, żeby wskazane we wniosku osoby przyczyniły się do wykonania kwestionowanych usług, a wiedzę w tym zakresie mieli przede wszystkim J.N. i wykonawcy usług. Z kolei odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z zeznań świadka J.K., organ uzasadniał tym, iż w aktach sprawy znajdują się wyciągi jego zeznań, które złożone zostały w odrębnym postępowaniu (tom XIII, k.2494, tom VIII k.1496-1497). W postanowieniu o odmowie przeprowadzenia wymienionego dowodu, organ stwierdził, że przesłuchanie J.K. "(...) jest niezasadne, gdyż w aktach sprawy znajdują się jego wyjaśnienia dotyczące transakcji dokonanych przez jego firmę na rzecz Agencji, złożone w trakcie kontroli sprawdzającej w jego firmie, jak i wyciągi przesłuchania go w charakterze strony w odrębnym postępowaniu kontrolnym." (tom X c.d., k.2119). Odnosząc się do stanowiska organu oraz zarzutów podniesionych w skardze należy podkreślić, że materiał dowodowy pozyskany w postępowaniach innych aniżeli dane zachowuje swą wartość i to pomimo nie uczestniczenia w nim podatnika. Taki stan rzeczy nie narusza jego (tj. podatnika) uprawnień, które gwarantuje mu chociażby możliwość wykazania się odpowiednią inicjatywą dowodową (art. 188 Ordynacji podatkowej). Wszakże, gdy wnosi on o przeprowadzenie dowodów, które już raz prowadzone były ocena konieczności ich powtórzenia winna być uzależniona między innymi od tego, czy zostały one prawidłowo przeprowadzone (por.: wyrok NSA z dnia 17.11.2006 r., sygn. I FSK 1239/05, Lex nr 285271) oraz czy teza dowodowa pozwoli na uzyskanie nowej, a zatem dotychczas nieznanej, okoliczności mogącej mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy (por.: wyrok NSA z dnia 20.03.2007 r., sygn. I FSK 416/06, Lex nr 354681). Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w przystającym do okoliczności sprawy wyroku z dnia 18.08.2004 r., sygn. FSK 359/04 "żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność wykonania usług oraz ich związku z przychodem podatnika musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, można było ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz czy nie zostały już udowodnione wystarczająco innym dowodem" (PP z 2005 r., nr 9, str. 56; Lex nr 133954). Uwzględniając powyższe rozważania stwierdzić należy, iż organ podatkowy miał prawo pominąć zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe. Dołączył bowiem do akt zeznania wymienionych wyżej osób, złożone w postępowaniach dotyczących kontrahentów Spółki, co w konsekwencji spowodowało, iż okoliczności podnoszone przez Stronę skarżącą był wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. W ocenie Sądu, zgromadzony przez organy materiał dowodowy potwierdził, iż Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w poszczególnych miesiącach 2001r., gdyż faktury zakupu usług i towarów wystawione przez cztery opisane podmioty dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. W szczególności fakt niezgodności dat na dowodach KP i KW wystawionych przez B. i Spółkę A wskazywał, że transakcje pomiędzy tymi firmami nie miały miejsca. Również zeznania pracowników Spółki tj. M.C., P.J. czy też pełniącego w kontrolowanym okresie funkcje kierownicze R. M. ( m.in. iż nie przypominają sobie nazwy B. z W. ani A.W. oraz że nie pamiętają osób mówiących po rosyjsku) wskazują na zasadność przyjętego przez organ stanowiska. W zakresie zaś transakcji z firmą C organy słusznie uznały, iż brak jest dowodów potwierdzających wykonanie przez tą firmę usług na rzecz Skarżącej. Ogólnikowe wyjaśnienia J.N. czy też przedłożone faktury, dowody zapłaty, umowy, wzory ulotek, kalendarzyki nie stanowią bowiem w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego konkretnych dowodów na potwierdzenie wykonania usług. Nie znajduje również potwierdzenia w zgromadzonym materiale fakt, iż transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę D. zostały dokonane. Organ uwzględnił tutaj sprzeczne zeznania T. P., kontrahentów skarżącej Spółki oraz wyjaśnienia Spółki w zakresie sposobu świadczenia usług, metod pozyskiwania klientowi i zasad rozliczania za usługi. Na uwagę zasługuje również brak jakichkolwiek dowodów wykonania usług przez firmę D. ( poza fakturami i umową) w sytuacji, gdy w umowie zawarty był wymóg potwierdzenia pozyskania klientów. Uwzględniając powyższe Sąd uznał, iż zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. art.10 ust. 2, art. 19 ust. 1-3 i art. 27 ust. 5 ustawy o VAT nie zasługują na uwzględnienie. Wskazać przy tym trzeba, iż art.19 ust.1 ustawy VAT określa prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a więc podatku związanego z rzeczywistym nabyciem towarów lub usług, a nie podatku wynikającego jedynie z sformalizowanego dokumentu jakim jest faktura VAT. W myśl §50 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury w przypadku gdy zostały wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur oraz w przypadku gdy dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Wobec powyższego zakwestionowane przez organ faktury nie stanowią dla podatnika podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikające z nich kwoty podatku naliczonego. Za bezzasadny uznać również należy zarzut Spółki dotyczący naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 9a ustawy o kontroli skarbowej, poprzez dokonanie przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej czynności oględzin miejsca prowadzenia działalności przez firmę N. w L. Należy wskazać, iż podniesiony przez spółkę przepis, dotyczący właściwości miejscowej urzędów kontroli skarbowej, nie miał w sprawie zastosowania. Odnosi się on bowiem do postępowania kontrolnego prowadzonego u Skarżącej. Dokonane przez pracowników oględziny odbyły się natomiast w ramach czynności sprawdzających dokonanych u kontrahenta podatnika. Na uwagę zasługuje tutaj art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa. Stosownie natomiast do postanowień art. 272 ust. 3 Ordynacji podatkowej organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Z kolei z art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej, wynika, iż organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. W myśl postanowień art. 274c § 2 ww. ustawy, jeżeli miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta kontrolowanego znajdują się poza obszarem działania organu przeprowadzającego kontrolę, czynności, o których mowa w §1, na zlecenie tego organu może także dokonać organ właściwy miejscowo. Analiza przepisu art. 274c § 2 prowadzi do wniosku, iż organ prowadzący postępowanie kontrolne nie ma obowiązku zlecania tych czynności organowi podatkowemu właściwemu miejscowo dla kontrahenta podatnika. Oznacza to, iż organ nie ma obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w oględzinach dokonanych w ramach czynności sprawdzających u kontrahenta Podatnika. Sąd nie uwzględnił również zarzutu strony Skarżącej, iż nie zapewniono Jej czynnego udziału w kontrolach przeprowadzanych w trybie art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, czym naruszono art. 121 §1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, iż na podstawie art. 13b ustawy o kontroli skarbowej, inspektor ma prawo dokonać u kontrahenta sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w zakresie objętym kontrolą, w tym także wyjaśnić okoliczności zawarcia transakcji. Zgodnie z powyższym przepisem, z czynności tych sporządza się protokół. Przepisy prawa nie nakładają natomiast na organ podatkowy obowiązku informowania i zapewnienia czynnego udziału podatnikowi w kontrolach sprawdzających przeprowadzanych u Jego kontrahentów. Jak wynika z akt sprawy, czynności kontrolne u kontrahentów podatnika udokumentowano protokołami kontroli, z których treścią Strona została zapoznana w ramach prowadzonego postępowania. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów Skarżącej w zakresie naruszenia art.18 i 26§5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wymaga przy tym podkreślenia, iż Spółka nie wskazała na czym miałyby one polegać. Podsumowując, Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący zgodnie z wymogami art.122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz dokonano jego szczegółowej analizy i oceny, mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniając tym samym wymagania wynikające z art. 210 §1 i 4 Ordynacji podatkowej. Badając w takim zakresie decyzję będącą przedmiotem skargi, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa kwalifikującego decyzję do wycofania z obrotu prawnego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.