I SA/Ol 227/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 17 lutego 2022 r. nr 2801-IOD.4104.42.2021 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz J. B. kwotę 2137 zł (dwa tysiące sto trzydzieści siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z 10 listopada 2021 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "Naczelnik US", "Organ I instancji") określił J. B. (dalej jako: "Podatnik", "Strona", "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy przeniesienia prawa własności gospodarstwa rolnego składającego się z działek: nr [...] (zabudowanej), [...],[...],[...] i [...] (niezabudowanych), o łącznej powierzchni [...] ha, położonych w miejscowości M., gmina B.-Kw nr OL [...] (akt notarialny z 30 kwietnia 2018 r., Rep. A nr [...]) w kwocie 8.000,00 zł. Jak wynika z akt podatkowych sprawy oraz uzasadnienia decyzji Organu I instancji, biorąc pod uwagę złożone przez Stronę oświadczenie, że celem dokonanego nabycia jest powiększenie prowadzonego osobiście gospodarstwa rolnego a także, że powierzchnia prowadzonego przez Stronę gospodarstwa nie będzie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz, że gospodarstwo to będzie prowadzone osobiście przez Stronę przez okres co najmniej 10 lat od dnia nabycia, Notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych od rzeczonej umowy w zakresie przeniesienia prawa własności użytków rolnych, na podstawie art. 9 pkt 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1150, ze zm. - dalej jako: "U.p.c.c."). Do aktu notarialnego załączono zaświadczenie, z którego wynikało, że 29 kwietnia 2016 r. udzielona została Stronie pomoc publiczna stanowiąca pomoc de minimis w rolnictwie w wysokości 5.960.00 zł., tj. 1.352.15 EUR. Aktem notarialnym z 4 stycznia 2019 r. (Rep. A nr [...]) Strona dokonała darowizny (zbycia) nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni [...] ha [...] m2 (między innymi: pastwiska trwałe i grunty orne) oraz nieruchomości niezabudowanej, stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni [...] ha [...] m2 (między innymi: łąki trwałe, grunty orne, grunty pod rowami), położonych w miejscowości R., gmina S.. W związku z niespełnieniem przesłanek do zastosowania w akcie notarialnym zwolnienia wynikającego z art. 9 pkt 2 U.p.c.c., Naczelnik US wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ ten ustalił, że na dzień zakupu Strona, posiadała gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 85 ha 9249 m2, tj.: 1) [...] ha [...] m2 (działka nr [...]), położona w miejscowości R., gmina S., 2) [...] ha [...] m2 (działka nr [...]), położona w miejscowości R., gmina S., 3) [...] ha [...] m2, położone w miejscowości M., gmina B.. Mając powyższe na uwadze, Organ I instancji przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy pod kątem spełnienia warunków wynikających z ww. art. 9 pkt 2 U.p.c.c. i stwierdził, że w związku z zawarciem umowy darowizny, dotyczącej części gruntów rolnych, które stanowiły wcześniej prowadzone gospodarstwo rolne, Podatnik działał niezgodnie z celem omawianego zwolnienia, bowiem w wyniku tej czynności pomniejszył, a nie powiększył swoje gospodarstwo rolne, tracąc tym samym prawo do całości ww. zwolnienia, a co za tym idzie konieczność zapłaty podatku od czynności cywiInoprawnych. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej również: "Dyrektor IAS"’, "Organ odwoławczy", "Organ II instancji") decyzją z 17 lutego 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji. Dyrektor IAS podniósł, że zgodnie z treścią art. 9 ust. 2 U.p.c.c. zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9), dalej jako: "rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013". Z treści ww. przepisu wynika, że dla oceny czy dane grunty stanowią gospodarstwo rolne (utworzą takie gospodarstwo, bądź wejdą w jego skład) należy stosować wyłącznie przepisy o podatku rolnym. Przytaczając treść art. 2 ust. 1 oraz art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, Organ II instancji wskazał, że odpowiednia powierzchnia gruntów, ich sklasyfikowanie w ewidencji gruntów jako grunty rolne oraz brak ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza są jedynymi określonymi normatywnie przesłankami pozwalającymi uznać dane grunty za gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. W dalszej części uzasadnienia Organ odwoławczy przywołał ustalenia Naczelnika US w niniejszej sprawie, a mianowicie, że: 1) nabycie gruntów nastąpiło w drodze umowy sprzedaży; 2) nabyty grunt stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym; 3) powierzchnia gospodarstwa rolnego w wyniku powiększenia jest nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha; 4) kupującemu przysługuje niewykorzystany limit pomocy de minimis w rolnictwie, w kwocie nie mniejszej niż wartość ulgi z tytułu zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych; 5) kupujący zbył (darował) część gospodarstwa rolnego przed upływem 5 lat od dnia nabycia; 6) na dzień zawarcia aktu notarialnego, tj. na 30 kwietnia 2018 r., nie został przekroczony górny limit krajowy pomocy de minimis w rolnictwie. Dyrektor IAS uznał zatem, zgadzając się z Organem I instancji, że Podatnik nie spełnił jednego z warunków zwolnienia określonych w art. 9 pkt 2 U.p.c.c., gdyż nie prowadził gospodarstwa rolnego w wymaganym okresie 5 lat, które obejmowało wszystkie działki, tj. nabyte tytułem umowy sprzedaży, jak również wchodzące dotychczas w skład gospodarstwa, a będące jego częścią w chwili nabycia. Przechodząc następnie do kwestii spornej, Organ odwoławczy nadmienił, że do 1 stycznia 2016 r. przepis art. 9 pkt 2 U.p.c.c. miał inne brzmienie. Ustawodawca uznając, że przedmiotowe zwolnienie było nadużywane przez przedsiębiorców nabywających grunty gospodarstw rolnych na cele inwestycyjne, jak również mając na uwadze negatywne skutki finansowe dla budżetów gmin oraz fakt, że zwolnienie nie było wykorzystywane zgodnie z jego celem, dokonano zmiany przepisu art. 9 pkt 2 U.p.c.c. W brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., przepis ten nie przewiduje regulacji, która pozwalałaby zachować przedmiotowe zwolnienie w przypadku uszczuplenia obszaru gospodarstwa rolnego - powiększonego w wyniku zakupu własności gruntów (działek) stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym - przed upływem ustawowego terminu 5 lat od dnia nabycia nieruchomości, w związku z którą to czynnością przysługuje zwolnienie w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Organu II instancji, liczne orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza, że przy wykładni omawianego przepisu istnieje możliwość i konieczność uwzględnienia wykładni celowościowej. Reasumując Dyrektor IAS podniósł, że opisane rozumienie przepisu art. 9 pkt 2 U.p.c.c. w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 1 ustawy o podatku rolnym jest zgodne z wykładnią gramatyczną tego przepisu. Pozostaje również w zgodzie z celami ustawodawcy (wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej). W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżając decyzję Organu II instancji w całości, Strona wniosła o uchylenie decyzji Organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego zgodnie ze złożonym spisem kosztów, a w przypadku jego braku według norm przepisanych. Zgłoszono w niej także wniosek ewentualny, tj. o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie przepisu art. 9 pkt 2 U.p.c.c. poprzez jego błędną wykładnię oraz błędne jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, - art. 121 §1 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. - dalej jako: "O.p.") poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu i wydanie decyzji określającej wobec Skarżącego, niezależnie od okoliczności faktycznych sprawy, - art. 121 §1 w zw. z art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w- granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, - art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją, zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną, - art. 121 O.p. w związku z prowadzeniem przez organ podatkowy postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122 O.p. w związku z niewyjaśnieniem przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i pominięcie okoliczności korzystnych dla Skarżącego, - art. 187 §1 O.p. w związku z pominięciem przy wydawaniu decyzji istotnych okoliczności sprawy oraz podjęciu niedostatecznych działań w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wystąpienia zwolnienia podatkowego, - art. 191 O.p. w związku z niewzięciem przez organ podatkowy pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy całego zebranego materiału dowodowego i okoliczności korzystnych dla Skarżącego. Autor skargi podkreślił, że przepis art. 9 pkt 2 U.p.c.c. wymaga, aby gospodarstwo w wyniku czynności cywilnoprawnej zostało powiększone do określonego areału (minimum 11 ha i maksymalnie 300 ha) oraz aby następnie było ono prowadzone przez minimum pięć lat. Nie oznacza to jednak warunku prowadzenia gospodarstwa o niezmienionym areale. W przepisie nie zawarto aż tak daleko idącego ograniczenia. Nie ma w nim mowy o konkretnej powierzchni, ustalono ją widełkowo. W ramach tego przedziału możliwe jest zarówno powiększanie, jak i zmniejszanie powierzchni. Tak więc do czasu, gdy nie zostaną przekroczone minimalne lub maksymalne granice, a gospodarstwo jest faktycznie prowadzone, nie jest naruszony przedmiotowy przepis, ani w warstwie językowej, ani także w warstwie celowościowej (funkcjonalnej). Tym samym, zbyć przez pięć lat nie można tylko tej ziemi, której zakup był objęty zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych. Powinna istnieć natomiast możliwość sprzedaży lub podarowania gruntu, którego zakup nie był objęty preferencją podatkową. Ważne tylko, aby po jego sprzedaży gospodarstwo było nadal większe niż 11 ha. Odpowiadając na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. W piśmie procesowym z 29 kwietnia 2022 r. Skarżący podniósł, że wykładnia prezentowana przez organy podatkowe jest wykładnią niedopuszczalną. Wywiódł, że językowa interpretacja art. 9 ust.2 U.p.c.c. prowadzi do wniosku, że zbywać przed upływem 5 lat nie należy jedynie "nowo" nabytych gruntów, aby zachować prawo do zwolnienia. Poprzednio nabyte grunty (w odniesieniu do których nie korzystano ze zwolnienia) można zbyć bez utraty prawa do zwolnienia - pod warunkiem, że po ich zbyciu obszar gospodarstwa rolnego nadal będzie mieścił się w "widełkach" przewidzianych ustawowo (11-300 ha). W ustosunkowaniu do wywodu Strony Dyrektor IAS w piśmie procesowym z 25 maja 2022 r. podtrzymał stanowisko, że przepis art. 9 pkt 2 U.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., nie przewiduje regulacji, która pozwalałaby zachować przedmiotowe zwolnienie w przypadku uszczuplenia obszaru gospodarstwa rolnego - powiększonego w wyniku zakupu własności gruntów (działek) stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym - przed upływem ustawowego terminu 5 lat od dnia nabycia nieruchomości, w związku z którą to czynnością przysługuje zwolnienie w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Organu II instancji, chcąc zachować prawo do zwolnienia z opodatkowania Skarżący miał obowiązek prowadzenia tego gospodarstwa rolnego, powiększonego o dokupione działki rolne (tj. całego, obejmującego działki położone w miejscowości M., jak również w miejscowości R.), przez okres 5 lat od dnia transakcji, w ramach której skorzystał ze zwolnienia (tj. do 30 kwietnia 2023 r.). Organ ten podniósł, że nie podziela poglądów wyrażonych w powołanych przez Skarżącego nieprawomocnych wyrokach: WSA w Gdańsku z 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1018/21 i WSA w Warszawie z 10 listopada 2021 r., sygn. akt: III SA/Wa 1027/21 i III SA/Wa 1028/21 (orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 §1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota rzeczy dotyczy wykładni art. 9 pkt 2 U.p.c.c., a mianowicie możliwości uznania za spełnioną, wynikającą z powołanego przepisu, przesłankę zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne, dotyczącą utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego w wyniku dokonania czynności, w sytuacji, gdy nabywca tych nieruchomości (Skarżący) zbył w drodze darowizny część gospodarstwa rolnego (stanowiącego inne działki niż te, do których zastosowano zwolnienie), zachowując powierzchnię gospodarstwa rolnego większą niż 11 ha. W ocenie Dyrektora IAS, w okolicznościach niniejszej sprawy Skarżący nie wypełnił warunku przedmiotowego zwolnienia, polegającego na prowadzeniu utworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego przez okres 5 lat od dnia nabycia. Przy czym, zdaniem Organu podatkowego, warunek ten dotyczy prowadzenia, we wskazanym okresie, całego powiększonego gospodarstwa rolnego. Zdaniem Strony wskazany warunek zwolnienia z opodatkowania został przez niego spełniony, bowiem w jego ocenie, z treści art. 9 pkt 2 U.p.c.c. wynika, że nie można zbyć przed upływem 5 lat od dnia nabycia jedynie nieruchomości nowo zakupionych. W ocenie Podatnika przepis ten nie wymaga, aby dla korzystania z przedmiotowego zwolnienia spełniony był warunek prowadzenia gospodarstwa rolnego w niezmienionym areale. Wymaga zaś, aby gospodarstwo rolne w wyniku czynności cywilnoprawnej zostało powiększone do określonego areału (minimum 11 ha i maksymalnie 300 ha) oraz aby następnie było prowadzone przez minimum 5 lat. Zgodnie z art. 9 pkt 2 U.p.c.c. - zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9). Z akt podatkowych przedstawionych Sądowi do kontroli wynika, iż 30 kwietnia 2018 r. aktem notarialnym Strona zawarła umowę przeniesienia prawa własności, na podstawie której nabyła gospodarstwo rolne (w rozumieniu przepisów o podatku rolnym), stanowiące nieruchomość składającą się z 6 działek, o łącznej powierzchni [...] ha [...] m2, położone w miejscowości M., gmina B.. Z oświadczenia Skarżącego ujętego w niniejszym akcie wynika, iż: nabył On to gospodarstwo w celu powiększenia prowadzonego osobiście (od 1996 r.) gospodarstwa rolnego (położonego w miejscowości M., gmina B.), powierzchnia tego gospodarstwa będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha, i że będzie je prowadził przez okres co najmniej 10 lat od dnia nabycia. Przy akcie Podatnik okazał też zaświadczenie, zgodnie z którym 29 kwietnia 2016 r. została mu udzielona pomoc publiczna w wysokości 5.960,00 zł, tj. 1.352,15 EURO, stanowiąca pomoc de minimis w rolnictwie. W wyniku dokonanej transakcji Notariusz pobrał stosowny podatek od czynności cywilnoprawnych (w zakresie przeniesienia prawa własności nieużytków, lasów, budynku mieszkalnego i budynku stodoły, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego). Nie pobrał natomiast podatku od czynności cywilnoprawnych od niniejszej umowy w zakresie przeniesienia prawa własności użytków rolnych, na podstawie zwolnienia, o którym jest mowa w art. 9 pkt 2 U.p.c.c. Następnie 4 stycznia 2019 r. Skarżący darował aktem notarialnym swojej córce nieruchomość niezabudowaną, składającą się z dwóch działek, o łącznej powierzchni [...] ha [...] m2, zlokalizowane w miejscowości R., gmina S. (nabyte przez Stronę 23 grudnia 2004 r.). Przy tak ustalonym stanie faktycznym i po poddaniu analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w zakresie spełnienia przez Stronę warunków wynikających z art. 9 pkt 2 U.p.c.c. Organy podatkowe stwierdziły, że w przedmiotowej sprawie: (1) nabycie gruntów przez Stronę nastąpiło w drodze umowy sprzedaży, (2) nabyty przez Podatnika grunt stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, (3) powierzchnia gospodarstwa rolnego w wyniku powiększenia jest nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha, (4) Skarżącemu przysługuje niewykorzystany limit pomocy de minimis w rolnictwie, w kwocie nie mniejszej niż wartość ulgi z tytułu zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, (5) Skarżący darował część gospodarstwa rolnego, którą nabył w 2004 r. przed upływem 5 lat od dnia nabycia, (6) na dzień zawarcia aktu notarialnego, tj. na 30 kwietnia 2018 r., nie został przekroczony górny limit krajowy pomocy de minimis w rolnictwie. Uznały tym samym, że darując córce dwie działki zlokalizowane w miejscowości R., gmina S. (nabyte przez Stronę 23 grudnia 2004 r.) Podatnik nie spełnił jednej z przesłanek warunkujących zwolnienie, o którym jest mowa w art. 9 pkt 2 U.p.c.c., tj. nie prowadził gospodarstwa rolnego w wymaganym okresie 5 lat, które obejmowało wszystkie działki, zarówno te nabyte tytułem umowy kupna-sprzedaży z 30 kwietnia 2018 r., jak i wchodzące dotychczas w skład powiększonego gospodarstwa, a będące jego częścią w chwili nabycia nowego gospodarstwa. W ocenie Sądu przyjęte przez Organy podatkowe stanowisko jest nieprawidłowe, bowiem z art. 9 pkt 2 U.p.c.c. nie wynika, aby przesłanką do utraty zwolnienia stanowiło zbycie przed upływem 5 lat od dnia nabycia, innych oznaczonych nieruchomości, wchodzących w skład powiększonego gospodarstwa rolnego Strony, nie będących przedmiotem zwolnienia, o ile w wyniku takiego zbycia, powierzchnia gruntów, będących przedmiotem zwolnienia będzie spełniała obszar gospodarstwa rolnego (a taka sytuacja miała miejsce w tej sprawie) w rozumieniu przywołanego przepisu. W tak zaistniałym sporze rację należy zatem przyznać Skarżącemu. W tym miejscu należy podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej również: "NSA") wypracowano kryteria różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i celowościową, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale NSA z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99 stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Podkreślono jednocześnie, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej przepisów, gdyż jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. Zgodnie zatem z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na jej rezultatach, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia jej wyniku sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do posiadania wiedzy o pozajęzykowych metodach wykładni. Zatem w pierwszej kolejności należy sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. wyrok NSA z 19 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 397/10 i przywołane tam orzecznictwo). Wykładnia powinna więc w pierwszej kolejności uwzględniać literalne, gramatyczne znaczenie wyrazów użytych dla skonstruowania normy prawnej. W judykaturze i piśmiennictwie zwraca się także uwagę, że odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne lub gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Odrzucenie wyników tej wykładni możliwe jest także w sytuacji, gdy jej wyniki kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne, czy też krzywdzące. Wykładając dany przepis prawa, należy brać pod uwagę także jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 133/14). Ponadto, podkreśla się, że w prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. W takiej sytuacji można odwołać się do reguł wykładni celowościowej, która ma charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej. Stosuje się ją przede wszystkim, wówczas gdy przepis nie jest jasny i należy wybrać pomiędzy jego alternatywnymi interpretacjami (wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2673/13). Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są jedynie subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2016, sygn. akt II FPS 5/15). Dodatkowo Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że w granicach wykładni obowiązujących przepisów prawa nie mieści się taka ich interpretacja, która prowadzi do wykreowania nowych norm prawnych (co miało miejsce w tej sprawie), niezawartych w przepisach. Każda bowiem wykładnia powinna się mieścić w ramach możliwego sensu językowego danego pojęcia czy wyrażenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2788/18). Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8). Mając na uwadze dotychczasowe rozważania należy wskazać, że aby dokonać poprawnej interpretacji spornego w niniejszej sprawie przepisu prawa materialnego, tj. art. 9 pkt 2 U.p.c.c., niezbędne jest właściwe odczytanie normy w warstwie językowej, a następnie skonfrontowanie jej rezultatu z wykładnią celowościową tego przepisu. Z treści spornego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.) wynikało, iż - zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013. Literalna wykładnia powyższego przepisu pozwala stwierdzić, iż warunkiem zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych (c również zauważył Organ odwoławczy) są następujące wymogi: 1) czynnością cywilnoprawną jest sprzedaż własności gruntów, 2) sprzedawane grunty stanowią gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, 3) w wyniku czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, 4) nowoutworzone lub powiększone gospodarstwo rolne będzie miało powierzchnię nie mniejszą niż 11 ha i nie większą niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Ponadto, nieodzownym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, oprócz spełnienia warunków wprost wskazanych w tym przepisie, uwzględnienie ograniczeń przewidzianych dla pomocy de minimis, której ramy prawne prawodawca unijny wyznaczył w przepisach rozporządzenia Komisji ( UE) nr 1408/2013. Sporne w przedmiotowej sprawie jest spełnienie czwartego z wymienionych w powyższym przepisie warunków, zgodnie z którym nowoutworzone lub powiększone gospodarstwo będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Na wstępie wymaga podkreślenia, iż w przepisie regulującym zwolnienie ustawodawca odwołał się do pojęcia gospodarstwa rolnego, jakie zostało sformułowane na gruncie przepisów o podatku rolnym, a zatem przepisów ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1892, ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy - za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Zatem przedmiotem sprzedaży mogą być jedynie grunty stanowiące część gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Oczywistym jest również to, że spełnienie warunku "utworzenia" lub "powiększenia" gospodarstwa rolnego, dotyczy gospodarstwa rolnego nabywcy. Według internetowego słownika PWN pod pojęciem "utworzyć" kryje się: "zorganizować, założyć coś, co do tej pory nie istniało; spowodować powstanie czegoś (...). Natomiast "powiększać" oznacza: "uczynić coś większym pod względem rozmiarów, ilości lub intensywności". Uwzględniając ustawowe pojęcie gospodarstwa rolnego oraz słownikowe znaczenie ww. pojęć, aby spełnić warunek zwolnienia podatkowego, o którym jest mowa w art. 9 pkt 2 U.p.c.c. musi dojść - na skutek przeniesienia własności gruntów rolnych, stanowiących gospodarstwo rolne zbywcy - do utworzenia (założenia) gospodarstwa rolnego nabywcy lub powiększenia (zwiększenia powierzchni) gospodarstwa rolnego nabywcy. Mając to na uwadze, warunek ten będzie spełniony zarówno w sytuacji, gdy w chwili nabycia gruntów, ich nabywca będzie posiadał gospodarstwo rolne - wówczas wejdą one w skład już posiadanego, w wyniku czego dojdzie do jego powiększenia lub nabywca nie będzie posiadał gospodarstwa rolnego, jednakże nabycie spowoduje jego utworzenie. Treść tego przepisu wskazuje również, że warunkiem zwolnienia jest osiągnięcie limitów obszarowych gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia. Powinno ono mieć powierzchnię nie mniejszą niż 11 ha i nie większą niż 300 ha. Podkreślenia wymaga, że istnienie gospodarstwa rolnego (zbywcy) w chwili dokonania sprzedaży nieruchomości nie uniemożliwia utworzenia takiego gospodarstwa przez nabywcę na skutek dokonania tej czynności, a jedynie spełnia warunek sprzedaży gruntów stanowiących gospodarstwo rolne. Z treści tego przepisu nie wynika też, że wymóg prowadzenia gospodarstwa rolnego przez 5 lat dotyczy tego gospodarstwa w areale niezmiennym, istniejącym od dnia nabycia nowych gruntów (stanowiących gospodarstwo w rozumieniu przepisów o podatku rolnym). Za takim rozumieniem spornego w sprawie art. 9 pkt 2 U.p.c.c. przesądza brak przesłanki prowadzenia nowoutworzonego lub powiększonego gospodarstwa rolnego "w całości", czy też "w stanie niepomniejszonym" - o ile zostanie zachowana powierzchnia gruntów nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha (por. wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1018/21, czy też wyroki WSA w Warszawie z 10 listopada 2021 r., sygn. akt: III SA/Wa 1027/21 i III SA/Wa 1028/21). Sporny warunek ustalony w przepisie art. 9 pkt 2 U.p.c.c. brzmi bowiem następująco: "gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia". Zestawienie warunków zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wskazanych w treści ww. przepisu wskazuje więc na to, że gospodarstwo utworzone, czy powiększone ma być prowadzone przez okres pięciu lat, przy czym jego powierzchnia nie może być mniejsza nić 11 ha i większa niż 300 ha. Zgodzić się należy zatem z Podatnikiem, że wymóg ten odnosi się do gospodarstwa rolnego (w rozumieniu przepisów o podatku rolnym), którego nabycie było zwolnione od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czyli nowo nabytego. Odnosząc to do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wskazać należy, iż w pierwszej kolejności doszło do zawarcia 30 kwietnia 2018 r. (aktem notarialnym) umowy przeniesienia prawa własności, w wyniku której Strona nabyła gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, stanowiące nieruchomość składającą się z 6 działek, o łącznej powierzchni [...] ha [...] m2, położone w miejscowości M., gmina B., do której zastosowanie znalazło zwolnienie podatkowe, o którym jest mowa w art. 9 pkt 2 U.p.c.c. Następnie 4 stycznia 2019 r. Skarżący darował aktem notarialnym swojej córce nieruchomość niezabudowaną, składającą się z dwóch innych działek, o łącznej powierzchni [...] ha [...] m2, zlokalizowaną w miejscowości R., gmina S. (nabyte przez Podatnika w 2004 r.). Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, dla zachowania zwolnienia podatkowego, wynikającego z art. 9 pkt 2 U.p.c.c. nabywca gospodarstwa rolnego (składającego się z 6 działek), które weszło w skład jego dotychczasowego gospodarstwa, nie ma obowiązku prowadzenia tak powiększonego gospodarstwa, z uwzględnieniem wszystkich działek. Wymóg ten (gospodarstwo będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia) odnosi się, zdaniem Sądu jedynie do nowo nabytego gospodarstwa rolnego, którego nabycie było zwolnione od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zważywszy na treść spornego przepisu i przyjęte w sprawie przez Organy podatkowe stanowisko, w ocenie Sądu doszło w tym przypadku do interpretacji rozszerzającej i wprowadzenia nowych kryteriów, których ustawodawca nie przewidział. Jak zaś stwierdził NSA w wyroku z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I OSK 994/21: "W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. I OSK 133/18) podkreśla się, że skoro ustawa nie wprowadza żadnych dodatkowych kryteriów (warunków) zaliczenia małżonka do grona członków rodziny, to niedopuszczalne jest konstruowanie takich kryteriów (warunków) w drodze wykładni pozajęzykowej (a to zgodnie z zasadą "lege non distinguente nec nostrum est distinguere")". Zatem tam gdzie rozróżnień nie wprowadza sam prawodawca, tam nie jest wolno ich wprowadzać interpretatorowi, jak zrobiły to Organy podatkowe w tym przypadku. Z treści tego przepisu nie wynika bowiem, iż nabywca nowego gospodarstwa (objętego zwolnieniem prawnopodatkowym), który powiększył prowadzone dotychczas gospodarstwo (które było prowadzone przez okres 5 lat od jego nabycia, a powierzchnia gruntów była nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha.) - musiał prowadzić to powiększone gospodarstwo "w całości" przez okres 5 lat od momentu nabycia nowych nieruchomości, a tym samym nie mógł sprzedać, np. dotychczasowych gruntów (jeśli po ich sprzedaży gospodarstwo nadal spełniałoby normę powierzchniową, czyli było nie mniejsze nić 11 ha. i nie większe niż 300 ha.). Zgodzić się należy więc ze stanowiskiem Strony, iż: "Językowa interpretacja art. 9 ust. 2 ustawy o PCC prowadzi do wniosku, że zbywać przed upływem 5 lat nie można jedynie "nowo" dokupionej ziemi. Poprzednio nabytą (w odniesieniu do której nie korzystano ze zwolnienia) natomiast można zbywać - pod warunkiem, że po jej sprzedaży obszar gospodarstwa nadal będzie mieścił się w "widełkach" przewidzianych ustawowo (11-300 ha). Konieczne jest przy tym zauważenie, że ustawodawca nieprzypadkowo podaje powierzchnię gospodarstwa przy zastosowaniu powyżej wskazanych widełek." (s. 4 skargi). Należy więc uznać, że stosownie do treści art. 9 pkt 2 U.p.c.c. prowadzenie "całego" utworzonego lub powiększonego o nowo nabyte grunty gospodarstwa rolnego przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia tych nowych gruntów, nie jest wymogiem warunkującym w niniejszej sprawie możliwość uzyskania zwolnienia podatkowego, a stanowisko Organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji jest nieprawidłowe. Przyjętą wykładnię językową art. 9 pkt 2 U.p.c.c. potwierdza również wykładnia celowościowa tego przepisu. W piśmiennictwie wskazuje się bowiem, że intencją ustawodawcy podatkowego nie jest ograniczanie grona nabywców nieruchomości rolnych, ponieważ nie byłoby to spójne z założeniami przepisu ustawy, którego celem jest wspieranie także zakładania gospodarstw rolnych i ich prowadzenia. Ustawodawca zastrzegł tylko, że nabyta nieruchomość ma wejść w skład gospodarstwa rolnego nabywcy (por. Z. Ofiarski [w:] Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych [w:] Ustawa o opłacie skarbowej. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2018, art. 9). Podkreślić zatem należy, że celem omawianego zwolnienia podatkowego jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych, na co wskazuje warunek dotyczący normy obszarowej gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia. Przemawia za tym również treść uzasadnienia do projektu ustawy z 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1045), z którego wynika, że celem wprowadzenia zwolnienia było zapobieżenie rozdrobnieniu gospodarstw rolnych, dla jak najefektywniejszego wykorzystania istniejących w Polsce terenów rolniczych, zaś jego adresatami miały być osoby tworzące lub powiększające gospodarstwa rolne - doszło jednak do sytuacji, w której zwolnienie było nadużywane przez przedsiębiorców nabywających grunty gospodarstw rolnych na cele inwestycyjne, stąd też konieczna była zmiana obowiązującego przepisu (s. 35 uzasadnienia projektu). Mając zatem na uwadze przyjętą wykładnię językową art. 9 pkt 2 U.p.c.c., popartą wykładnią celowościową można jednoznacznie stwierdzić, że zbycie nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (innych niż nabyte nieruchomości zwolnione od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych) nie stanowi naruszenia warunków tego zwolnienia, dopóki nabyte lub powiększone gospodarstwo rolne ma nadal powierzchnię nie mniejszą niż 11 ha i nie większa niż 300 ha. Ponadto, w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma sporu co do tego, że po dokonaniu darowizny na rzecz córki, wielkość gospodarstwa rolnego Strony wciąż mieści się w normach obszarowych, o których mowa ww. przepisie. Należy też pamiętać, że wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być stosowane ściśle z ich brzmieniem (czego Organy w tej sprawie ni zrobiły), zaś ich wykładnia rozszerzająca jest wykluczona. Taka interpretacja art. 9 pkt 2 U.p.c.c., nie podważa też celu omawianego zwolnienia, którym jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim poprzez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Uwzględniając dotychczasowe rozważania, za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 9 pkt 2 U.p.c.c., poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, a w konsekwencji określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd nie znalazł jednocześnie podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.: art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188 oraz art. 191 O.p. To, że Strona nie zgadza się z przyjętym przez Organy podatkowe stanowiskiem i dokonaną interpretacją art. 9 pkt 2 U.p.c.c. nie oznacza, że Organy te naruszyły wskazane w skardze przepisy. Należy też zauważyć, że poza przywołaniem treści ww. przepisów oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego Strona nie przedstawiła własnej, pogłębionej argumentacji, odnośnie ich naruszenia przez Organy podatkowe, a nie jest rolą Sądu doszukiwanie się motywów uzasadniających stawiane w skardze zarzuty. Rozpoznając sprawę ponownie Organ podatkowy będzie związany oceną prawną dokonaną przez Sąd w zakresie prawidłowej wykładni powołanego wyżej przepisu prawa materialnego. Jednocześnie z uwagi na to, że zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 2 U.p.c.c. ma charakter warunkowy, co oznacza, że aby skorzystać z tego zwolnienia konieczne jest spełnienie wszystkich warunków przewidzianych w tym przepisie, Organ ponownie oceni, czy spełnione zostały pozostałe przesłanki przewidziane w przywołanym przepisie. Z uwagi na powyższe, Sąd na postawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 i art. 205 §2 P.p.s.a., na które składa się: zwrot wpisu sądowego od skargi w wysokości 320 zł., koszty zastępstwa procesowego w wysokości 1800 zł (§2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - t.j. Dz.U z 2018 r. poz. 265) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.