I SA/Ol 248/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca),, sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 czerwca 2019r. sprawy ze skargi W. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W.S. (dalej zwana: "stroną", "skarżącą", "wnioskodawcą", "zainteresowana") wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na interpretację indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]" r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia "[...]"r., uzupełnionym w dniu "[...]" strona zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za podatnika z tytułu sprzedaży działek. Wniosek został złożony przez W.S będącą stroną oraz zainteresowanych niebędących stroną: I. J. i P.J. We wniosku przedstawiano następujący stan faktyczny: Aktem notarialnym z dnia "[...]"r. M. i I. J. otrzymali od S. i H. J. gospodarstwo rolne - własność zabudowanej nieruchomości, wpisanej w księdze wieczystej, w skład której wchodziły działki oznaczone numerami "[...]"o łącznej powierzchni 14,87 ha. Znajdowały się na niej dom mieszkalny murowany "poniemiecki" pięcioizbowy, stodoła drewniana, obora kamienna i garaż. M. i I. J. (małżonkowie) aktem notarialnym z dnia "[...]"r. nabyli od J.Z nieruchomość niezabudowaną w S. o powierzchni 3,23 ha nr działki "[...]", którą dołączono do księgi wieczystej. M i I J. od października 1987 roku prowadzili gospodarstwo rolne do chwili śmierci M.J, tj. do dnia 10.06.2002 r. W momencie śmierci M.J 1/2 ww. gospodarstwa rolnego weszła do masy spadkowej. I.J w październiku 2002 r. przeszła na rentę, a z momentem uzyskania wieku emerytalnego od października 2006 r. jest emerytem i nie zajmuje się rolnictwem. Grunty orne tego gospodarstwa wydzierżawiane są innemu rolnikowi w celach agrotechnicznych. Postanowieniem Sądu Rejonowego I Wydział Cywilny z dnia "[...]"z wniosku I.J o stwierdzenie nabycia spadku po M.J spadek nabyli żona I.J, syn P.J i córka W.S każdy po 1/3 spadku. Postanowienie stało się prawomocne z dniem 15.10.2002 r. A zatem właścicielami ww. nieruchomości stali się I.J. w udziale 4/6 części, P.J. w udziale 1/6 części i W.S. w udziale 1/6 części. Majątek jest współwłasnością ww., nie doszło do podziału spadkowego. W 2003 roku zostały sprzedane działki o powierzchni 0,2840 ha i 0,2834 ha. Powierzchnia gospodarstwa rolnego była mierzona w momencie, gdy dziadkowie H i S.J je kupowali, natomiast przy przekazywaniu gospodarstwa I. i M. J. nie było jego pomiaru. Po pomiarze geodezyjnym w 2018 r. na podstawie decyzji nr "[...]"Starosty wprowadzono zmiany do operatu ewidencji gruntów nr działek "[...]" i "[...]" o powierzchni 17,5400 ha na działkę nr 595 o powierzchni 17,4165 ha, gdyż okazało się, iż wcześniejsze pomiary z lat 50-tych były niedokładne. Wiosną 2018 r. Zainteresowani stwierdzili, iż żadne z nich nie będzie prowadziło gospodarstwa rolnego i należałoby sprzedać je, bądź chociaż jego część. Ponieważ sprzedaż nieruchomości o dużej powierzchni jest z uwagi na obowiązujące przepisy bardzo utrudniona, jak również mniej jest osób zainteresowanych nabyciem dużej działki - całego gospodarstwa rolnego, zainteresowani uzgodnili podział części nieruchomości na mniejsze działki i zlecili geodecie wydzielenie mniejszych działek z części nieruchomości położonej na terenie obrębu S, gm. E oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków działkę nr geod. "[...]" o powierzchni 14,1865 ha, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Nr "[...]"wokół siedliska (części zabudowanej gospodarstwa) działek wraz z możliwością ustanowienia służebności gruntowej (prawa przechodu i przejazdu) przez działkę, która będzie drogą wewnętrzną. Decyzją z dnia "[...]" r. nr "[...]"Wójt Gminy na wniosek I.J., P.J. oraz W.S. zatwierdził podział ww. nieruchomości na działki : - działkę nr geod. "[...]" o powierzchni 0,3053 ha, - działkę nr geod. "[...]"o powierzchni 0,3146 ha, - działkę nr geod. "[...]"o powierzchni 0,3001 ha, - działkę nr geod. "[...]"o powierzchni 0,3000 ha, - działkę nr geod. "[...]"o powierzchni 0,4251 ha, - działkę nr geod. "[...]"o powierzchni 0,3000 ha, - działkę nr geod. "[...]"o powierzchni 0,3015 ha, - działkę nr geod. "[...]"o powierzchni 0,3002 ha, - działkę nr geod. "[...]"o powierzchni 0,2986 ha (droga wewnętrzna), - działkę nr geod. "[...]" o powierzchni 11,3411 ha. Następnie każdy z zainteresowanych wystąpił do Wójta Gminy z wnioskami w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla nieruchomości położonej w S obręb geod. "[...]", i tak: - W.S dla działek nr "[...]", - P.J. dla działek nr "[...]", I.J. dla działek nr "[...]". Celem podziału ww. nieruchomości jest spieniężenie poprzez sprzedaż (zbycie) powstałych w wyniku podziału 14 działek z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wraz z ułamkowym udziałem w drodze wewnętrznej oraz siedliska. Zainteresowani planują sprzedać za pośrednictwem agencji sprzedaży nieruchomości łącznie 14 niezabudowanych działek (w ramach jednej transakcji planują sprzedawać działkę wraz ze sprzedażą odpowiednio udziałów w drodze wewnętrznej) oraz działkę - siedlisko, na których znajdują się: dom mieszkalny do kapitalnego remontu oraz zużyte stodoła, obora i garaż. Natomiast pozostałą nieruchomość niezabudowaną nadal wydzierżawiać bezpłatnie osobie prowadzącej gospodarstwo rolne, gdyż sami nie mają możliwości prowadzić gospodarstwa rolnego i na tę chwilę nie mają pomysłu na pozostałą część gospodarstwa rolnego. Może w przyszłości gdyby znalazł się nabywca sprzedaliby i pozostałą część. Zainteresowani będący współwłaścicielami ww. nieruchomości to jest I.J, W.S i P.J nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Współwłaściciele ww. nieruchomości: I.J.- jest emerytem (emerytura z KRUS jako były rolnik), W.S. jest urzędnikiem, pracuje na etacie - umowa o pracę i nie jest związana z rolnictwem ani nie prowadzi jakiejkolwiek działalności gospodarczej, P.J. wprawdzie prowadzi działalność gospodarczą, ale jest to działalność w zakresie nadzoru budowlanego (jest inżynierem budownictwa), a w tej działalności nie wykorzystywał ww. gruntów w ogóle (w jakimkolwiek zakresie). Reasumując W.S, P.J. i I.J. nabyli w drodze spadku po zmarłym ojcu i mężu 1/2 gospodarstwa rolnego wraz z znajdującym się tam domem mieszkalnym do kapitalnego remontu (dom poniemiecki, nie remontowany od bardzo dawna), drewnianą stodołą (do rozbiórki), garażem w bardzo złym stanie i oborą kamienną - poniemiecką w złym stanie - do remontu kapitalnego. Do domu doprowadzony jest prąd, woda i podłączony zbiornik na ścieki - szambo, pozostałe działki są nieuzbrojone, bez żadnych mediów, wydzielona droga wewnętrzna jest to dotychczas orne pole. I.J. udział 1/2 gospodarstwa posiada od 1987 roku, a od 2002 r. udział 1/2 gospodarstwa posiadają w częściach po 1/3 I.J., W.S. i P.J.. Do chwili obecnej, aby ziemia nie leżała odłogiem gospodarstwo było dzierżawione. Na dzień sporządzania przedmiotowego wniosku gospodarstwo dzierżawi P.S zam. J, który nie chciał kupić od Zainteresowanych ww. gospodarstwa rolnego. W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że: żadna z osób ani M.J., ani I.J. prowadząc gospodarstwo rolne do 2002 r. nie byli zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT. Oprócz ww. nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne o powierzchni 17,4165 ha, będącej w części przedmiotem wniosku wnioskodawcy nie posiadają nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży. Całe gospodarstwo rolne o powierzchni 17,4165 ha jest przedmiotem dzierżawy, a od 01.01.2006 r. wydzierżawione są również budynki gospodarcze (stopień ich zużycia 85 %) Dzierżawie nie podlega poniemiecki dom jednorodzinny (stopień zużycia 80 %). Z tytułu dzierżawy przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawcy nie pobierali nigdy wynagrodzenia. Podatek od nieruchomości (budynek mieszkalny) opłacają Wnioskodawcy, podatek rolny opłaca Dzierżawca. Podatek od nieruchomości za budynki gospodarcze leży po stronie Dzierżawcy. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy I.J., P.J. i W.S. łącznie albo któryś z tych wnioskodawców z tytułu sprzedaży przedmiotowych wydzielonych działek będzie (będą) podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? Zdaniem Zainteresowanych, I.J., P.J. i W.S. łącznie albo któryś z wnioskodawców z tytułu sprzedaży przedmiotowych wydzielonych działek nie będzie (nie będą) podatnikiem (podatnikami) podatku od towarów i usług, W konsekwencji sprzedaż ww. działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powołując się na orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych wskazano, że działalność gospodarczą definiuje się jako profesjonalne działania charakterystyczne dla producentów, handlowców i usługodawców. Czy działania mają charakter profesjonalny ocenia się poprzez obiektywne przesłanki (zdarzenie, fakty), poprzez analizę aktywności podmiotu i wykorzystywanych (angażowanych) przez dany podmiot środków. Jeżeli podmiot podejmuje aktywne działania angażując środki charakterystyczne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, to działania takie stanowią działalność gospodarczą, natomiast jeżeli działania związane są ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, to nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Z powyższego orzecznictwa wynika, też że cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest stały (ciągły) charakter. Ponadto podmiot, który co do zasady prowadzi działalność gospodarczą (działalność profesjonalną w danym obszarze), może także odrębnie dokonywać transakcji (nabycia, sprzedaży) odrębnego (innego) majątku, którego nie wykorzystuje do działalności profesjonalnej, lecz w celach prywatnych (do prywatnego użytku), nie angażując środków charakterystycznych dla handlowca, producenta, czy usługodawcy - wówczas nie działa w tym zakresie jako podatnik VAT. Np. przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zakresie nadzoru budowlanego, nabywając, a później sprzedając lodówkę, którą wykorzystuje w domu do przechowywania żywności rodziny (nie do celów firmowych) w tym zakresie nie występuje jako podatnik V AT, podobnie kupując działkę gruntu do użytku prywatnego (do spotkań rodzinnych, wspólnego grillowania, itp.), a później ją sprzedając - też nie jest z tego tytułu podatnikiem VAT. Z ww. orzeczenia wynika, że częstotliwość czynności dostaw (sprzedaży), na gruncie Dyrektywy 112/2006 nie jest przesłanką determinującą spełnienie definicji działalności gospodarczej (może być tylko jedną z okoliczności wskazujących stałość lub profesjonalizm). Jak wyżej wskazano: 1. I.J. była rencistą w okresie od października 2002 r. do października 2006 r., a od października 2006 r. jest emerytem i od tego momentu (od momentu przejścia na rentę) nie zajmuje się już rolnictwem, a w szczególności nie uprawia ww. gruntów, które mają być w części sprzedane (spieniężone), a zatem od października 2002 r. nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (która w rozumieniu tego przepisu jest także działalność rolnicza); 2. W.S. jest urzędnikiem, nigdy nie prowadziła i nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej w jakiejkolwiek formie i przedmiocie, a w szczególności nie prowadziła i nie prowadzi działalności rolniczej i nie uprawiała przedmiotowych gruntów; 3. P.J. wprawdzie prowadzi działalność gospodarczą, ale jest to działalność usługowa w zakresie nadzoru budowlanego, a nie w zakresie rolnictwa lub obrotu nieruchomościami. Ponadto nigdy nie wykorzystywał w jakikolwiek sposób ww. gruntów mających stanowić przedmiot sprzedaży, do celów firmowych (do wykonywanej przez niego działalności gospodarczej w zakresie nadzoru budowlanego), nigdy też nie zajmował się rolnictwem i nie uprawiał ww. gruntów; 4. Przedmiotowe grunty, które mają być spieniężone (sprzedane) są od 24.10.2002 r. wydzierżawiane przez współwłaścicieli (Wnioskodawców) miejscowym rolnikom, i tak od 24.10.2002 r. do 22.06.2004 r. J.K., od 22.06.2004 r. do 30.07.2015 r. R.S, od 31.07.2015 r. i nadal – P.S., którzy sami uprawiali te grunty rolniczo (do produkcji roślinnej) zarówno w celu zachowania (podtrzymania) ich użyteczności agrotechnicznej, jak również sami (dla siebie) czerpali i czerpie obecny dzierżawca, z nich pożytki (Płody rolne - to jest towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług w ramach swojej działalności gospodarczej - rolniczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług); 5. Przedmiotowe grunty nie stanowiły przedmiotu jakichkolwiek czynności ulepszających, grunty te pod względem faktycznym (nie były uzbrojone w media, nie są ogrodzone, nie prowadzono na tych gruntach budowy). Zostały jedynie wydzielone mniejsze działki i uzyskano warunki zabudowy mieszkaniowej dla tych gruntów, co związane jest w znacznej mierze za zmianą obecnych przepisów prawa, poprzez ograniczenie swobodnego dysponowania gruntami rolnymi. 6. I.J, W.S. i P.J. nigdy nie prowadzili i nie prowadzą profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. 7. I.J, W.S. i P.J. nie poszukują i nie będą poszukiwać nabywców przedmiotowych gruntów, co czynić będzie profesjonalny podmiot - biuro pośrednictwa nieruchomości pobierające z tego tytułu prowizję za swoje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. 8. I.J, W.S. i P.J. dokonują sprzedaży nie w celu osiągnięcia zysku, ale w celu spieniężenia majątku nabytego uprzednio częściowo w darowiźnie (jeżeli chodzi o część udziału I.J.) oraz w drodze dziedziczenia (jeżeli chodzi o udziały W.S i P.J. oraz część udziału I.J.). W związku z powyższym Wnioskodawcy uważają, że sprzedaż powyższych gruntów, nie będzie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na brak cechy stałości i profesjonalizmu tych działań, brak angażowania przez Wnioskodawców w związku ze sprzedażą tych gruntów, środków charakterystycznych dla profesjonalnej działalności handlowej. W ocenie Wnioskodawców działania powyższe mieszczą się w ramach zarządu majątkiem prywatnym i należy je zakwalifikować jako zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności. W zaskarżonej interpretacji stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznano za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretujący powołał treść art. 5 ust.1 pkt 1, art.2 pkt 6, art.15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", art. 2 ust. 1 lit. a), art. 9 ust.1, art. 12 ust. 1 lit. b) , ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późno zm.) - zwanej dalej Dyrektywą 112. Wskazał, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Zatem w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży nieruchomości istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy wnioskodawcy w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu podjęli aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania zainteresowanych za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Organ interpretacyjny podkreślił, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. dostawa działek powstałych w wyniku podziału \ będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzonej działalności gospodarczej, co może mieć miejsce również przy czynności dokonanej jednorazowo, a także w sytuacji, gdy grunt był wykorzystywany w działalności gospodarczej. Odnosząc się do umowy dzierżawy organ interpretacyjny wskazał, że istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości, z uwagi na fakt, iż wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych (w pieniądzu lub w świadczeniu innego rodzaju np. jak w przedmiotowej sprawie - w postaci "zwolnienia" z obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości lub podatku rolnego, które płaci Dzierżawca), stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt l ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także bez względu na to, czy na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług korzysta ze zwolnienia od tego podatku. Powyższe potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przykładowo w sprawie C-186/89 (W.N. Van Tiem V. Staatssecretaris van Financien), uznał on, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1805/11, wyrażono pogląd, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. NSA wskazał przy tym, że dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie. Mając na uwadze powyższe organ interpretujący stwierdził, że przedmiotowa nieruchomość wydzierżawiana na podstawie zawartych umów, de facto wykorzystywana była/jest przez Wnioskodawców w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wskazano, że z opisu sprawy wynika taka aktywność Wnioskodawców, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, tj. Zainteresowani w celu sprzedaży działek, o których mowa we wniosku dokonali czynności związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (dokonanie podziału nieruchomości na działki oraz wystąpienie o warunki zabudowy pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną). Zdaniem organu interpretującego sprzedaż gruntów wskazanych we wniosku będzie stanowiła zbycie majątku wykorzystywanego przez Wnioskodawców w prowadzonej działalności gospodarczej. Tak więc w przedmiotowym przypadku nie można uznać, że Wnioskodawcy sprzedając grunt rozporządzają majątkiem osobistym. Zatem dokonując dostawy ww. działek, Wnioskodawcy wypełnią przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i będą podatnikami podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania: - art. 14b § 1 i § 2 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r, poz. 800 ze zm.) – dalej jako "O.p." - poprzez pominięcie korzystnych dla strony elementów stanu faktycznego w postaci okoliczności nabycia przez nich gospodarstwa rolnego jakim było spadkobranie, rzeczywistych powodów sprzedaży jakimi jest niemożliwość kontynuowania produkcji rolnej prowadzonej wcześniej, brakiem inwestycji w działki nakierowanych na wzrost ich wartości i poprzestanie wyłącznie na ich geodezyjnym wydzieleniu jako minimalnego warunku sprzedaży tych części gospodarstwa rolnego, faktu utrzymywania przez stronę gruntu w kulturze rolnej; - art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 O.p. poprzez wadliwe uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe oraz poprzez dokonanie oceny prawnej oraz wskazanie prawidłowego stanowiska z naruszeniem prawa materialnego; 2. przepisów prawa materialnego: - art. 5 ust. 1 pkt l, art. 2 pkt. 6 oraz art. 7, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez w zw. z art. 12 ust. 1 lit. b i art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż sprzedaż działek wchodzących wcześniej w skład gospodarstwa rolnego nabytego w drodze spadkobrania będzie stanowiła działalność gospodarczą, w szczególności poprzez przypisanie handlowego charakteru sprzedaży części gospodarstwa rolnego; - art. 65 §1 i § 2 w zw. z art. 711 Kodeksu cywilnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu i niezastosowanie tego przepisu do oceny umowy, na podstawie której P.S korzysta z gruntów rolnych, co doprowadziło do błędnej oceny ww. umowy jako umowy dzierżawy w sytuacji, gdy w rzeczywistości jest to umowa użyczenia; - art. 693 §1 kc poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu poprzez błędne przyjęcie, że wydzierżawienie gospodarstwa rolnego nabytego w drodze spadku, na którym prowadzona była działalność innemu rolnikowi stanowi działalność gospodarczą; - art. 7 i art. 21 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w przyjęciu wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt. 6 oraz art. 7 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób wymagający od podatników postaw nieracjonalnych i nielogicznych oraz sprzecznych z ich własnym interesem wyrażający się zarządem własnym majątkiem w sposób niegospodarny. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczył uznania przez organ interpretacyjny strony dokonującej sprzedaży działek za podatnika VAT. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku gruntów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy. Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W niniejszej sprawie koniecznym stało się zatem ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, strona, w celu dokonania dostawy działek, podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkowało koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też zbycie to nastąpi w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Podkreślić także należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Udzielając odpowiedzi na postawione pytanie prejudycjalne, w powołanym wyżej orzeczeniu Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast, wyjaśnił Trybunał, w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym – podkreślił Trybunał. Podkreślić również należy, że powołane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjny, np. NSA z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 143/13), z dnia 17 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 114/13), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11 i 1658/11) oraz WSA z dnia 10 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 379/13), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału. Z powyższych wyroków wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wystąpienie do właściwego organu z wnioskiem o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). W tej kwestii wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), orzekając, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. W ocenie NSA, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 1043/08) Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował okoliczność, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt 1536/10 wymienił również, że na działalność zorganizowaną prowadzoną przez osobę fizyczną, mogą wskazywać takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, czy też wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, doprowadzenie do działek mediów, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Należy mieć również na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i podejmowanych w odniesieniu do niego działań w całym okresie posiadania. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości, czy jej części, w ramach majątku osobistego. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego. Przedstawione powyżej okoliczności sprawy wskazują, że sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału działki rolnej otrzymanej w drodze spadkobrania jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Strona bowiem podjęła ciąg określonych działań przygotowujących je do ich zbycia. O aktywności strony świadczy fakt, że dokonano podziału przedmiotowego gruntu na 14 mniejszych działek wraz z drogą. Podkreślić należy, że strona złożyła również wniosek o ustalenie warunków zabudowy dla wszystkich działek powstałych w wyniku podziału posiadanej działki rolnej. Ponadto przy sprzedaży strona ma zamiar skorzystać z pośrednictwa agencji sprzedaży nieruchomości. Dokonanie tych czynności pozwala na stwierdzenie, że strona zachowuje się jak podmiot, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót nieruchomościami. Uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu oraz dokonanie podziału działek, z wydzieleniem drogi, oznacza, że wnioskodawczyni wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia przedmiotowych działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Zatem wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez stronę świadomych działań mających na celu sprzedaż działek, które nie mogą zostać uznane za incydentalne i sporadyczne. Z całokształtu opisanego zespołu konkretnych czynności wynika, że sprzedaż przedmiotowych działek nastąpi w warunkach wskazujących na działania w ramach działalności gospodarczej. Wskazać należy, zdaniem Sądu, że podejmowane przez stronę działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zatem, planowana sprzedaż przez stronę niezabudowanych działek objętych przedmiotem wniosku wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zainteresowana wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału działki rolnej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 65 §1 i § 2 w zw. z art. 711 K.c. wskazać należy, że organ interpretacyjny nie badał treści umowy łączącej strony z dzierżawcą gruntu. Strona we wniosku wskazała, że grunt został oddany w dzierżawę i taki stan faktyczny został poddany analizie i ocenie na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W ślad za wydaną interpretacją – wskazać należy, że dzierżawa nieruchomości, z uwagi na fakt, iż wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych (w pieniądzu, w wysokości odpowiadającej kwocie należnego podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości), stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa wart. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także bez względu na to, czy na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług korzysta ze zwolnienia od tego podatku. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 7, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 12 ust. 1 lit. b i art. 9 ust. 1. Dyrektywy 112. Jak już wyżej wskazano strona w odniesieniu do dostawy przedmiotowych działek będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ sprzedawane nieruchomości wykorzystywane były w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (odpłatnej dzierżawy) Dzierżawa nieruchomości stanowi właśnie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów VAT. Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania - art. 14b § 1 i § 2, art. 14c § 1 i § 2 O.p. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja zawiera wyczerpujące przedstawienie stanowiska wnioskodawcy oraz analizę przepisów znajdujących zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego. Organ interpretacyjny odniósł się do wszystkich kwestii poruszonych w stanowisku wnioskodawcy i dokonał analizy stanu faktycznego pod kątem zadanego pytania i obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Sam fakt, że stanowisko organu nie satysfakcjonuje strony skarżącej, nie uzasadnia zarzutów naruszenia wskazanych przepisów prawa, w szczególności nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W związku z powyższy, zdaniem Sądu, nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Mając na uwadze powyższe względy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.) oddalił skargę jako niezasadną