I SA/Ol 264/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 czerwca 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę: 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz S. F. kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE, Decyzją z "[...]", nr "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako: "organ", "organ I instancji", "Naczelnik U.S.") określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w wysokości 233.773,00 zł (dwieście trzydzieści trzy tysiące siedemset siedemdziesiąt trzy złote) oraz kwotę odsetek od tego zobowiązania, należną na dzień wydania decyzji w wysokości "[...]" zł ("[...]" złotych). Zabezpieczył też na majątku S. F. (dalej jako: "strona", "skarżący") przewidywane zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w wysokości 206.275,00 zł (dwieście sześć tysięcy dwieście siedemdziesiąt pięć złotych) oraz kwotę odsetek od tego zobowiązania, należną na dzień wydania decyzji w wysokości "[...]" zł ("[...]" złotych). Organ podniósł w uzasadnieniu, że w związku z postanowieniem z "[...]", nr "[...]" wszczynającym postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 20014 r., zwrócił się do skarżącego z wezwaniem z "[...]" 2020 r. o przedłożenie ksiąg podatkowych oraz dowodów źródłowych (rejestrów zakupów i sprzedaży VAT oraz dokumentów źródłowych, związanych z prowadzoną w tym miesiącu działalnością, m.in. faktur zakupu i sprzedaży, wyciągów z rachunków bankowych, umów zawartych z kontrahentami), będących podstawą zapisów w księgach, które są niezbędne do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i dokonania rozstrzygnięcia w zakresie rozliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Z uwagi na brak odpowiedzi ze strony skarżącego organ ponowił wezwanie "[...]" 2020 r.. To wezwanie również pozostało bez odpowiedzi skarżącego. Wobec braku przedstawienia w toku postępowania podatkowego ksiąg podatkowych i dokumentacji źródłowej oraz z uwagi na zasadę samoobliczania podatku od towarów i usług, na potrzeby rozliczenia podatku należnego za okres objęty postępowaniem podatkowym, organ I instancji przyjął kwotę podatku należnego, zadeklarowanego przez stronę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r., gdzie wykazano podstawę opodatkowania w wysokości 1.016.404,00 zł (jeden milion szesnaście tysięcy czterysta cztery złote) i podatek należny w kwocie 233.773,00 zł (dwieście trzydzieści trzy tysiące siedemset siedemdziesiąt trzy złote, dalej jako: "233.773,00 zł"). Jak wskazał organ skarżący nie dostarczył też (pomimo kierowanych wezwań) faktur zakupu towarów i usług, na podstawie których dokonał odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r., w kwocie 206.275,00 zł (dwieście sześć tysięcy dwieście siedemdziesiąt pięć złotych, dalej jako "206.275,00 zł"). Dodał też, że strona nie kontaktował się z osobami prowadzącymi postępowanie i nie wskazała powodów uniemożliwiających przedłożenie ksiąg podatkowych i dokumentacji źródłowej. Przywołał też przepisy ustawy z o podatku od towarów i usług - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10, ust. 10b pkt 1 (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej jako: "U.p.t.u."), odnoszące się do prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przywołując w tym zakresie również stosowne orzecznictwo sądów administracyjnych (dotyczące spraw, w których podatnik nie przedłożył w postępowaniu wymaganych przez dany organ dokumentów, które umożliwiałyby weryfikację prawidłowości podstawy odliczenia, określonej kwoty podatku naliczonego). Stwierdził też, że w złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. skarżący wykazał nabycie towarów i usług oraz środków trwałych, łącznie na kwotę netto 900.150,00 zł (dziewięćset tysięcy sto pięćdziesiąt złotych) oraz podatek naliczony w wysokości 206.275,00 zł. Brak udostępnionych faktur VAT, dokumentujących ww. nabycie uniemożliwiło organowi weryfikację przebiegu zaistniałych w okresie objętym postępowaniem podatkowym transakcji, jak również ustalenie czy i kiedy skarżący wszedł w ich posiadanie i jakich. Czy faktury te są rzetelne oraz czy wykazane nabycie towarów i usług ma związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych, co skutkuje brakiem odliczenia podatku naliczonego. To spowodowało w ocenie Naczelnika U.S., że w deklaracji VAT-7, za okres objęty postępowaniem podatkowym (grudzień 2014 r.) skarżący zawyżył podatek naliczony o wspomnianą już kwotę 206.275,00 zł. Organ wskazał również na przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia (określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz zabezpieczenia na majątku skarżącego przewidywanego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz kwoty odsetek od tego zobowiązania należnej na dzień wydania decyzji (art. 21 §3 U.p.t.u., art. 33 §1, §2 pkt 1, §3, art. 33a §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej jako "O.p."). Przywoła również i w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych. W szczególności w odniesieniu do występującego w art. 33 O.p. zwrotu "uzasadniona obawa", niewykonania zobowiązania podatkowego, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie. Odnosząc się zaś do stanu faktycznego sprawy i sytuacji finansowej skarżącego organ stwierdził na wstępie, że według Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej skarżący prowadzi od "[...]" r. przedmiotową działalność pod firmą "[...]" (PKD 77.40.Z) – dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim. Przedstawił też informację o wysokości dochodu (straty) skarżącego, na podstawie jego zeznań rocznych w deklaracjach PIT-36L za lata 2014–2019. Wskazując, że w roku 2019 wykazana została, w stosunku do lat poprzednich strata w wysokości 75.572,41 zł (siedemdziesiąt pięć tysięcy pięćset siedemdziesiąt dwa złote i 41 groszy). Z zeznań zaś rocznych (PIT-37) za lata 2017-2018 skarżący wykazał dochód w pierwszym roku w kwocie 4.166, 25 zł (cztery tysiące sto sześćdziesiąt sześć złotych i 25 groszy) i w drugim w kwocie 5.055,00 zł (pięć tysięcy pięćdziesiąt pięć złotych). Organ I instancji wskazał także, że w złożonym zeznaniu PIT-38 za 2019 r. skarżący wykazał stratę w wysokości 10.009,24 zł (dziesięć tysięcy dziewięć złotych i 24 grosze). Jednocześnie w przypadku deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 z roku 2014, a od 2015-2019 deklaracji VAT-7K roczna sprzedaż kształtowała się w sposób następujący: - 2014 r. – w kwocie 3.294.659,00 zł (trzy miliony dwieście dziewięćdziesiąt cztery tysiące sześćset pięćdziesiąt dziewięć złotych), - 2015 r. – w kwocie 2.168.538,00 zł (dwa miliony sto sześćdziesiąt osiem tysięcy pięćset trzydzieści osiem złotych), - 2016 r. – w kwocie 1.257.253,00 zł (jeden milion dwieście pięćdziesiąt siedem tysięcy dwieście pięćdziesiąt trzy złote), - 2017 r. – w kwocie 1.470.707,00 zł (jeden milion czterysta siedemdziesiąt tysięcy siedemset siedem złotych), - 2018 r. – w kwocie 842.391,00 zł (osiemset czterdzieści dwa tysiące trzysta dziewięćdziesiąt jeden złotych), - 2019 r. - w kwocie 365.477,00 zł (trzysta sześćdziesiąt pięć tysięcy czterysta siedemdziesiąt siedem złotych). - I kwartał 2020 r. - w kwocie 55.780,00 zł (pięćdziesiąt pięć tysięcy siedemset osiemdziesiąt złotych), - II kwartał 2020 r. - w kwocie 13.148,00 zł (trzynaście tysięcy sto czterdzieści osiem złotych). Na podstawie tych danych organ zauważył, że roczna sprzedaż od roku 2019 drastycznie spadła w stosunku do lat poprzednich. Dodał też, że w zeznaniu rocznym PIT-36L, złożonym w 2018 r. skarżący wykazał 11 krotny spadek dochodu w stosunku do roku 2017, zaś za rok 2019 wykazał stratę z działalności gospodarczej w wysokości 75.572,41 zł (siedemdziesiąt pięć tysięcy pięćset siedemdziesiąt dwa złote i 41 groszy). W trakcie prowadzonego postępowania zabezpieczającego organ ustalił również, że skarżący posiada dziewięć działek i jeden udział w działce, z których: - dwie o nr "[...]" i "[...]", o powierzchni "[...]" ha obciążone są hipotecznie na kwotę 250.000,00 zł (dwieście pięćdziesiąt tysięcy złotych), - udział wynoszący "[...]" w działce nr "[...]", o powierzchni "[...]" ha, który jest obciążony hipotecznie na kwotę 250.000,00 zł (dwieście pięćdziesiąt tysięcy złotych), - siedem działek o nr "[...]","[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" o łącznej powierzchni "[...]" ha, które są obciążone hipotecznie na kwotę 1.657.271,89 zł (jeden milion sześćset pięćdziesiąt siedem tysięcy dwieście siedemdziesiąt jeden złotych i 89 groszy). Organ I instancji dodał też, że skarżący nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, jako właściciel samochodu. Wskazał również, że z informacji będących w jego posiadaniu posiada on: - "[...]"% udziałów o łącznej wartości 4.550,00 zł (cztery tysiące pięćset pięćdziesiąt złotych) w "[...]", - "[...]"% udziałów o łącznej wartości 5.000,00 zł (pięć tysięcy złotych) w "[...]", - "[...]"% udziałów o łącznej wartości 4.500,00 zł (cztery tysiące pięćset złotych) w "[...]", - "[...]"% udziałów o łącznej wartości 58.000,00 zł (pięćdziesiąt osiem tysiące złotych) w "[...]". Jest też powiązany z Fundacją "[...]"przy centrum badawczym "[...]". Powyższe, w ocenie organu jednoznacznie wskazuje, że kwoty uzyskiwanych przez skarżącego dochodów w latach 2018-2019 są niewspółmiernie niskie, w stosunku do przewidywanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., wraz z odsetkami za zwłokę. Również wartość sprzedaży w pierwszych dwóch kwartałach 2020 r. nie wskazuje na prawdopodobieństwo uzyskania przez stronę dochodów znacznie wyższych niż w latach poprzednich. Organ zauważył też, że jeśli chodzi o majątek należący do skarżącego to wskazać należy, że posiadane w jego ramach nieruchomości obciążone są hipotecznie, natomiast udziały w spółkach stanowią majątek trudno zbywalny. Wskazał także na to, bazując na ewidencji księgowej, będącej w jego posiadaniu, że na dzień przedmiotowej decyzji skarżący posiada zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r., I i II kwartał 2020 r., w łącznej kwocie "[...]" zł ("[...]"). Dodając równocześnie, ze w stosunku do ww. zaległości wystawione zostały tytuły wykonawcze. Zauważył również, że strona posiada zajęcie wierzytelności na łączną kwotę 1.845,00 zł (tysiąc osiemset czterdzieści pięć złotych), skierowane przez komornika sądowego. Zaznaczył też, że decyzją z "[...]" nr "[...]" (utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) organ orzekł solidarną odpowiedzialność skarżącego, jako członka zarządu "[...]" z tytułu: - zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za lata 2014-2016 w łącznej kwocie 97.958,30 zł (dziewięćdziesiąt siedem tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt osiem złotych i 30 groszy), - zaległości podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za lata 2016 (styczeń-grudzień) - 2017 (maj, czerwiec, październik) w łącznej kwocie 47.995,10 zł (czterdzieści siedem tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt pięć złotych i 10 groszy). W podsumowaniu organ dodał też, że materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że zobowiązania ujawnione w toku prowadzonej kontroli podatkowej mogą nie zostać uregulowane w sposób dobrowolny przez skarżącego. Jako okoliczności uzasadniające powyższe wskazał: - znaczną kwotę przewidywanej zaległości podatkowej, wraz z odsetkami za zwłokę w stosunku do uzyskiwanych dochodów w latach poprzednich, - wykazaną przez skarżącego strata z działalności gospodarczej za 2019 r., - drastyczny spadek obrotów w 2019 r. w stosunku do 2018 r., - posiadanie innych zaległości w znacznych kwotach, - utrudniony kontakt ze skarżącym w trakcie postępowania podatkowego. Pełnomocnik skarżącego skierował "[...]" 2020 r. odwołanie od przedmiotowej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zarzucając przedmiotowemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 121 §1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 §1 O.p., art. 191 O.p., co doprowadziło do naruszenia przepisów art. 33 §1 O.p., art. 33 §2 O.p., art. 33 §4 pkt 2 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego, oprócz szczegółowego opisu działań organu I instancji, które doprowadziły do niekorzystnego dla skarżącego rozstrzygnięcia stwierdził, że z przedmiotową decyzję nie sposób się zgodzić. Decyzją z "[...]" nr "[...]"Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jak: "organ II instancji", "organ odwoławczy", "DIAS") utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy przytaczając analogiczne przepisy oraz argumentację, które znalazły się w decyzji I instancyjnej dodał też, że z wydruku systemu informacji o czynnościach majątkowych skarżącego (aplikacji CZM) Urzędu Skarbowego z "[...]" wynika, iż dokonał on w latach 2009-2019 szeregu czynności: - nabycie "[...]" niezabudowanej działki gruntu nr "[...]", o pow. "[...]", za kwotę 500.000,00 zł (pięćset tysięcy złotych), - zawarcie "[...]" umowy spółki pod nazwą "[...]" z kapitałem zakładowym wynoszącym 70.000,00 zł (siedemdziesiąt tysięcy złotych), - nabycie "[...]"samochodu osobowego marki "[...]", rok produkcji "[...]", - nabycie "[...]" samochodu osobowego marki "[...]", rok produkcji "[...]", - nabycie "[...]" samochodu osobowego marki "[...]", rok produkcji "[...]", - nabycie "[...]" niezabudowanych działek gruntu nr "[...]" i "[...]" o łącznej powierzchni "[...]" m2 oraz udział wynoszący "[...]" części w niezabudowanej działce gruntu nr "[...]" o powierzchni "[...]" m2, za kwotę 170.000,00 zł (sto siedemdziesiąt tysięcy złotych), - nabycie "[...]" samochodu osobowego marki "[...]", rok produkcji "[...]", - nabycie "[...]" samochodu osobowego marki "[...]", rok produkcji "[...]", - nabycie "[...]" samochodu osobowego marki "[...]", rok produkcji "[...]", - zawarcie "[...]" umowy spółki pod firmą "[...]" z kapitałem zakładowym wynoszącym 850.000,00 zł (osiemset pięćdziesiąt tysięcy złotych), w której udziały, oprócz kilku innych podmiotów objął również skarżący – "[...]" udziałów o wartości "[...]" zł - "[...]" ("[...]" udziałów, o wartości nominalnej "[...]"zł - "[...]"złotych, w zamian za aport w postaci wartości niematerialnych i prawnych w formie autorskich praw majątkowych, zaś "[...]" udziałów w postaci wkładu pieniężnego w kwocie "[...]" ("[...]"złotych), - zawarcie "[...]" umowy spółki pod firmą "[...]" z kapitałem zakładowym wynoszącym 5.000,00 zł (pięć tysięcy złotych). Wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki objął skarżący i opłacił je gotówką, - zawarcie "[...]" umowy pożyczki z "[...]" w kwocie 204.000,00 zł (dwieście cztery tysiące złotych), - zawarcie "[...]" umowy podwyższenia wartości kapitału zakładowego spółki pod firmą "[...]" i kapitałem zakładowym 200.000,00 zł (dwieście tysięcy złotych), w której udziały oprócz kilku innych podmiotów objął również skarżący - "[...]" udziałów, o łącznej wartości "[...]" zł ("[...]" złotych), pokrywając je w całości wkładem niepieniężnym o ww. wartości (autorskie prawa majątkowe, prawa własności intelektualnej), - nabycie "[...]" samochodu osobowego marki "[...]", rok produkcji "[...]", - nabycie "[...]" samochodu osobowego marki "[...]", rok produkcji "[...]". W zakresie solidarnej odpowiedzialności skarżącego (jako członka zarządu) ze spółką "[...]" orzeczonej decyzją Naczelnika U.S. i podtrzymanej przez DIAS organ odwoławczy dodał, że sprawa trafiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 237/2020 - oddalił skargę (orzeczenia dostępne na stronie internetowej - orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważył też, że przedmiotowa zaległość podatkowa nie została uregulowana. Organ ustosunkował się również do zarzutów skarżącego, uznając je za bezzasadne. Przywołując przy tym liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. W podsumowaniu podzielił też stanowisko przyjęte przez organ I instancji, co do tego, że dotychczasowe postępowanie skarżącego, poprzez trwałe nieuiszczenie zobowiązania publicznoprawnego, powstałego z mocy prawa z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., wskutek pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, bez udokumentowania jego prawidłowości oryginałem lub duplikatem faktury, oraz fakt prowadzenia postępowania wymiarowego w kierunku określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, a także stan finansowy i majątkowy strony - w sposób wystarczający uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy podniósł również, że w przedmiotowej sprawie wystarczającą przesłanką do zaistnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego jest trwałe nieuiszczenie przez skarżącego wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a nie przesłanka nieposiadania przez podatnika majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami, wynikająca z art. 239b §1 pkt 2 O.p. (która jest warunkiem zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji), a nie instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Organ ten uznał także, że w tym zakresie organ I instancji prowadził postępowanie podatkowe i dowodowe, w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny sprawy, wykazując posiadany przez skarżącego majątek oraz stan finansowy, pomimo, że to na skarżącym ciążył obowiązek wykazania, że jest w posiadaniu dóbr, które stanowiłyby wystarczające zabezpieczenie dla wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, bez konieczności wydawania w tej materii stosownej decyzji. Również i w tym zakresie przywołał stosowne orzecznictwo sądów administracyjnych. W skardze z "[...]" 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 121 §1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 §1 O.p., art. 191 O.p., co w efekcie doprowadziło do naruszenia przepisów art. 33 §1 O.p., art. 33 §2 O.p., art. 33 §4 pkt 2 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu, oprócz szczegółowego opisu działań organów obu instancji, które doprowadziły do niekorzystnego dla skarżącego rozstrzygnięcia podniósł też, że organ II instancji podkreślił, że w przedmiotowej sprawie wystarczającą przesłanką do zaistnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego jest trwałe nieuiszczenie przez skarżącego wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a nie przesłanka nieposiadania przez podatnika majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami, wynikająca z art. 239b §1 pkt 2 O.p., która jest warunkiem zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, a nie instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Organ ten uznał też, że w tym zakresie organ I instancji prowadził postępowanie podatkowe i dowodowe, w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny sprawy, wykazując posiadany przez skarżącego majątek oraz stan finansowy, pomimo że to na nim ciążył obowiązek wykazania, że jest w posiadaniu dóbr, które stanowiłyby wystarczające zabezpieczenie dla wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, bez konieczności wydawania w tej materii stosownej decyzji. Pełnomocnik skarżącego wskazał również, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych organy podatkowe zasadnie i w sposób prawidłowy określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (wraz z odsetkami za zwłokę) i w związku z tym dokonały zabezpieczenia tych kwot na majątku skarżącego, z uwagi na uzasadnioną obawę ich niewykonania. Dodał też, że przywołany przepis art. 33 O.p. reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego przez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji, określającej zobowiązanie podatkowe. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Wskazał również, że celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 §2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala na ustanowienie zabezpieczenia, mimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, zaś wstępna weryfikacja okoliczności rozstrzygających następnie (ostatecznie) w postepowaniu wymiarowym stanowi immanentną cechę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Działanie takie jest bowiem niezbędne, już chociażby dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik skarżącego dodał też, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Zaznaczenia jednak wymaga to, że określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania terminem "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy., sytuację ekonomiczną konkretnego podatnika, o duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji. Wskazał więc, że decyzja o zabezpieczeniu powinna być zatem oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego. Dodał też, że organy mogą wykazywać ziszczenie się ustawowych przesłanek zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu wszelkie okoliczności faktyczne, uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Przywoł również w tym zakresie wyrok NSA z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14. Pełnomocnik skarżącego wskazał równocześnie, że konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 33 §1 O.p. pozwala przyjąć, że zawarte w niej przesłanki dopuszczalności zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego mają charakter przykładowy, wskazujący jednak na działania podatnika, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości ich wykonania. Stwierdził również, że w pozostałym zakresie zwrot normatywny "uzasadniona obawa" należy rozumieć jako przyczynę mającą swoje konkretne źródło, dla której organ podatkowy uznaje konieczność dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Ustalenie każdej przesłanki należy do organu podatkowego, który w sposób logiczny i czytelny musi uprawdopodobnić jej istnienie. Dlatego ocena sytuacji podatnika w tym zakresie powinna być dokonywana na podstawie obiektywnych kryteriów, gdyż tylko wtedy decyzja o zabezpieczeniu podlegająca kontroli sądowej będzie sprawdzalna. Dodał również, że w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej organ podatkowy powinien dysponować dowodami wskazującymi z jednej strony na konieczność wydania decyzji, o których mowa wart. 33 §2 O.p., z drugiej zaś na to, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Decyzja o zabezpieczeniu majątkowym ma charakter decyzji uznaniowej, ale uznaniowość ocen leżących u jej podstaw nie może oznaczać ich dowolności. Słowo "może" oznacza, że organ podatkowy samodzielnie decyduje o potrzebie wydania takiej decyzji w konkretnym przypadku. Musi to jednak uzasadnić zgodnie z regułami określonymi wart. 210 §4 O.p., w przeciwnym razie działanie organów będzie naruszało zasadę zaufania do określoną w art. 121 §1 O.p.. W jego ocenie przytoczona wyżej treść przepisów oraz ich analiza prowadzą do wniosku, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu należy do uznania organu podatkowego i jest dopuszczalne przed wydaniem decyzji wymiarowej (art. 33 §2 pkt 2 O.p.), ale warunkiem jej wydania jest: - uprzednie wszczęcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, - istnienie zobowiązania podatkowego, ujawnienie przyczyn powstania zobowiązania podatkowego, - uprawdopodobnienie wysokości tego zobowiązania, - wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Zauważył też, iż powszechnie się przyjmuje, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nie może zastępować postępowania wymiarowego. Organ nie prowadzi zatem pełnego postępowania dowodowego, w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Podniósł również, że w celu oceny prawidłowości ustalenia przybliżonej wartości zobowiązania podatkowego wskazać należy na stan faktyczny sprawy. Argumentacja organów obu instancji - co do istnienia zobowiązania podatkowego i w związku z tym źródła uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania - zbudowana jest na podstawie ustaleń poczynionych w postępowaniu wymiarowym, w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. wszczętym wobec strony "[...]" 2020 r. Ustalenia te zostały przedstawione w protokole badania ksiąg z dnia "[...]" 2020 r. To właśnie w przedmiotowym protokole organ I instancji uznał za nierzetelne rejestry sprzedaży VAT i rejestry zakupu VAT prowadzone przez stronę dotyczące grudnia 2014 r., między innymi z uwagi na fakt braku możliwości zweryfikowania zapisów z dokumentami źródłowymi będącymi ich podstawą. Dodał też, że strona w zastrzeżeniach do protokołu z "[...]" 2020 r. wskazała, że w niniejszej sprawie organ I instancji dokonał oceny stanu faktycznego na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. Następnie pismem z "[...]" 2021 r., strona przesłała do organu I instancji rejestr zakupu VAT za grudzień 2014 r. wraz z dokumentami źródłowymi będącymi podstawą zapisów dokonanych w przedmiotowym rejestrze. W efekcie tego organ I instancji ponownie sporządził protokół z badania ksiąg z "[...]" 2014 r. W przedmiotowym protokole nie uznano przedłożonego rejestru VAT zakupu w części, w jakiej stwierdzone zostały nieprawidłowości dotyczący faktur zakupu w łącznej kwocie 60.370,40 zł. (sześćdziesiąt tysięcy trzysta siedemdziesiąt złotych i 40 groszy). Z uwagi na fakt, że termin na złożenie zastrzeżeń do przedmiotowego protokołu na dzień złożenia niniejszej skargi jeszcze nie upłynął, strona nie zakwestionowała jeszcze zawartych w nim ustaleń. Pełnomocnik skarżącego wskazał też, że na marginesie należy dodać, że ustalenia drugiego protokołu również są błędne i zostaną przez stronę zakwestionowane w całości. Mając to na uwadze stwierdził, że organ I instancji określił przybliżoną wartość zobowiązania podatkowego na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego w postępowaniu wymiarowym za grudzień 2014 r. Wartość 233.773,00 zł została określona, w jego ocenie na zasadzie dowolności, bez pełnego zgromadzenia materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Podkreślił też że, za prawidłowością takiego twierdzenia przemawia przede wszystkim fakt, iż w dniu "[...]"2021 r. organ I instancji zmienił wcześniejsze ustalenia i dokonał odmiennej oceny uzupełnionego przez stronę materiału dowodowego, co powoduje zmianę przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, jaka powinna być określona stronie i podlegać ewentualnemu zabezpieczeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."). Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje w szczególności w przypadku, gdy narusza on przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 §1 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.). Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W ocenie Sądu płaszczyzna i istota sporu w niniejszej sprawie związana jest z tym, czy organy obu instancji, w ustalonym stanie faktycznym miały prawo do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. wraz z kwotą odsetek od tego zobowiązania, należną na dzień wydania decyzji oraz do zabezpieczenia na majątku skarżącego przewidywanego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz kwoty odsetek od tego zobowiązania, należnych na dzień wydania decyzji. Zgodnie z art. 33 §1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Według art. 33 §2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednocześnie art. 33 §3 O.p. stwierdza, że w przypadku, o którym mowa w §2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 §1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Równocześnie, zgodnie z art. 33 §4 pkt 2 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Przepis art. 120 O.p. w zw. z art. 121 §1 i §2 O.p. oraz art. 122 O.p. stwierdza, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie art. 187 §1 O.p. i art. 191 O.p. mówi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ponadto, według art. 210 §4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Stosownie do art. 145 §2 O.p. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Zgodnie zaś art. 182 §1 pkt 1 O.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku, bank jest obowiązany na pisemne żądanie naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego do sporządzenia i przekazania informacji dotyczących strony postępowania w zakresie: posiadanych rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków. Na wstępie należy zauważyć, że główną podstawę do wszczęcia i wydania rozstrzygnięcia zabezpieczającego było to, że skarżący był dwukrotnie wzywany - "[...]" 2020 r. i "[...]" 2020 r. (k. 9. 10, 11 i 12 akt podatkowych w II instancji), w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. – do dostarczenia niżej wskazanych dokumentów: 1) rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za grudzień 2014 r., 2) dokumentów źródłowych, związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością w grudniu 2014 r. (faktur zakupu i sprzedaży, faktur VAT zaliczkowych i faktur VAT korygujących, zamówień, itd.), 3) wyciągów z rachunków bankowych, innych dowodów zapłaty dotyczących transakcji z grudnia 2014 r., 4) umów zawartych z kontrahentami oraz innych umów związanych z prowadzoną działalnością w grudniu 2014 r., 5) innych dokumentów, mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2014r.. Według organów obu instancji brak było reakcji ze strony skarżącego na ww. wezwania. Wykazał się on też bierną postawą, nie przekazując na wezwanie Naczelnika U.S. ksiąg podatkowych i dokumentacji źródłowej. Organ I instancji dodał również, że skarżący nie skontaktował się osobami prowadzącymi sprawę. Organ odwoławczy wskazał zaś, że strona w toku postępowania podatkowego nie udostępniła w sposób dobrowolny dokumentów źródłowych i ewidencji oraz biernie zachowywała się wobec terminów wskazanych w wezwaniach Naczelnika U.S. Analiza akt podatkowych sprawy wykazała, że pierwsze wezwanie datowane jest na "[...]" 2020 r. (k. 10 i 11 akt podatkowych w II instancji), choć data na kopii dokumentu jest ucięta (przez to nieczytelna). Jej identyfikacja możliwa była dopiero na podstawie zwrotnego potwierdzenia odbioru (k. 9 tych akt podatkowych). Drugie wezwanie datowane jest na "[...]" 2020 r., choć i w tym przypadku data jest ucięta (prze to nieczytelna). Tutaj też identyfikacja daty była możliwa dzięki zwrotnemu potwierdzeniu odbioru (k. 11 tych akt). Co istotne też, czego dopatrzył się Sąd w trakcie analizy przedmiotowych akt to w decyzjach organów obu instancji można zauważyć, że drugie wezwanie datowane jest na "[...]" 2020 r. (k. 55 tych akt i k. 87 akt podatkowych w I instancji). Co stoi w jawnej sprzeczności ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru tego pisma przez skarżącego (k. 11 akt podatkowych w II instancji), gdzie pismo o nr "[...]" jest datowane na "[...]" 2020 r. Drugie wezwanie i jego data jest o tyle kluczowa, że zostało ono skierowane do skarżącego, pomimo tego, że "[...]" 2020 r. (data wpływu do organu), przy piśmie skarżącego do Urzędu Skarbowego dołączone było pełnomocnictwo z "[...]" 2020 r. (k. 1, 2 i 3 akt podatkowych I instancji). To powoduje, że drugie wezwanie w ocenie Sądu zostało niewłaściwie skierowane. Tym samym organ I instancji (a organ odwoławczy to akceptując) naruszyły art. 145 §2 O.p., który stanowi, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Należy się zgodzić również z pełnomocnikiem skarżącego, że organy naruszył tym samym art. 121 §1 O.p. oraz art. 122 O.p. Takie postępowanie organów obu instancji nie wzbudza, zdaniem Sądu zaufania do organów podatkowych. Tym bardziej, że świadczy to o tym, że w szczególności organ I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Co istotne też, jeżeli skarżący ustanowił pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, a tak było w tym przypadku, to umocowanie tego pełnomocnika obejmuje również postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Jak bowiem wskazała NSA w wyroku z 1 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1461/18, z czym Sąd się w pełni zgadza: "Jeżeli w postępowaniu podatkowym lub w kontroli podatkowej strona ustanowiła pełnomocnika, to umocowanie tego pełnomocnika obejmuje również postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu, a zatem do podejmowanych w związku z tym czynności.". Uzasadnione jest w związku z tym twierdzenie, że nieprawidłowe wezwanie nie będzie wywoływało skutków wobec osoby, która nie stosuje się do niego. Skoro organy podatkowe mają obowiązek działania zgodnie z prawem, to negatywne konsekwencje naruszenia prawa nie mogą być w żadnej mierze przerzucane na podmioty trzecie, w tym przypadku skarżącego (zob. wyrok NSA z 16 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 419/16). W ocenie Sądu organ naruszył również art. 120 O.p. Wadą więc postępowania organu I instancji, której efektem było wszczęcie postępowania w trybie art. 33 O.p. - było skierowanie jednego z wezwań, w toku postępowania podatkowego o przedłożenie dokumentów - nie do ustanowionego pełnomocnika skarżącego, lecz do niego samego. A jak zauważył WSA w Gliwicach w wyroku z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 623/20: "Doręczenie pisma stronie, w sytuacji gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone pełnomocnikowi (art. 145 § 2 o.p.).". Trzeba też pamiętać, że tego typu uchybienia organu wpływają bezpośrednio na ochronę prawa strony, co koresponduje z wyrokiem NSA z 13 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1771/18: "Uchybienie art. 145 § 2 o.p. oceniane jest nie poprzez wpływ na wynik sprawy, lecz przez pryzmat ochrony praw strony.(...)". Zdaniem Sądu zatem, wadliwe skierowanie do skarżącego drugiego wezwania z "[...]" 2020 r. (a nie do ustanowionego pełnomocnika), nie tylko zniweczyło gwarantowaną skarżącemu przez przepisy prawa możliwość skorzystania z instytucji pełnomocnika, ale też jej rolę ochronną. Na uwagę zasługuje również to, że organ I instancji żądając (a organ odwoławczy akceptując to działanie), w obu wezwaniach z "[...]" 2020 r. i "[...]" 2020 r. wypełnienia ich punktu 3 (dostarczenia wyciągów z rachunków bankowych, innych dowodów zapłaty dotyczących transakcji) - naruszyły w ocenie Sądu art. 182 §1 pkt 1 O.p., który stwierdza, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku, bank jest obowiązany na pisemne żądanie naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego do sporządzenia i przekazania informacji dotyczących strony postępowania w zakresie posiadanych rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków. Mając na uwadze treść tego przepisu, skarżący nie musiał wypełniać dyspozycji tego punktu wezwania z "[...]" 2020 r. (bo tylko ono zostało prawidłowo doręczone), gdyż to Naczelnik U.S. (przy uwzględnieniu dyspozycji ww. przepisu oraz art. 184 O.p.) powinien w tym zakresie wystąpić z pisemnym żądaniem do banku, a nie obciążać tym skarżącego. W tej sytuacji, niepodobna twierdzić, że bierność skarżącego uniemożliwiła, czy utrudniła administracji podatkowej ustalenie prawdy. Tym bardziej, że prawidłowo doręczone skarżącemu było tylko jedno z dwóch wezwań. Podatnik nie ma bowiem obowiązku przekazywania informacji, wskazanych w art. 182 §1 O.p. Na uwagę w tym miejscu zasługuje wyrok WSA w Gliwicach z 10 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 411/20 (choć dotyczy on kary porządkowej), w którym Sąd ten stwierdził, iż: "(...) w demokratycznym państwie prawnym administracja podatkowa, odwołując się do procesowej instytucji wezwań, ukształtowanej w art. 155 O.p. nie może nakładać na stronę postępowania powinności materialnoprawnych, nieukształtowanych przez ustawodawcę. Nie sposób też akceptować nałożenia kary porządkowej za odmowę zastosowania się do wezwania, albo za przemilczenie wezwania, co do którego adresat nie ma prawnego obowiązku zadośćuczynienia żądaniu administracji podatkowej.". Mając na uwadze powyższe, nie wszystkie z żądań Naczelnika U.S. sformułowanych w prawidłowo skierowanym wezwaniu do skarżącego uzasadniają, w ocenie Sądu postępowanie zabezpieczające. A przecież to właśnie niezastosowanie się do wezwań z "[...]" i "[...]" 2020 r. skutkowało podjęciem przez organ I instancji stosownych działań w trybie art. 33 O.p. Przedmiotowe zastrzeżenia odnoszą się do drugiej części punktu 4 wezwań (prośba dostarczenia innych umów związanych z prowadzoną działalnością w grudniu 2014 r.) oraz ich punktu 5 (prośba dostarczenia innych umów związanych z prowadzoną działalnością oraz dostarczenia innych dokumentów, mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług). Organ I instancji (a organ odwoławczy to akceptując) nie może bowiem żądać dostarczenia przez podatnika bliżej nieokreślonych dokumentów, lecz tylko takich, na które wyraźnie zezwala mu prawo. Co organ sam podkreśla w wydanej decyzji. Tym bardziej, że art. 120 O.p. statuuje, że organy podatkowe działają na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. Trudno więc w tych przypadkach mówić o zasadności nałożenia sankcji (w postaci określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r.), skoro nie wiadomo nawet jakich faktycznie dokumentów domaga się organ (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 28 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 12/20). W przypadku natomiast umów zawieranych z kontrahentami (pierwsza część pkt 4 wezwań) to zaznaczyć należy, że tego rodzaju dokumenty mogą mieć charakter dowodów, dopuszczanych i ocenianych w ramach postepowań podatkowych. Z zasady nie służą one jednak formalnej weryfikacji transakcji w ramach czynności sprawdzających, tym samym karanie na tym etapie, za ich nieprzedłożenie nie znajduje uzasadnienia (zob. wyr. WSA we Wrocławiu z 28 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Wr 252/19). Za zasadny zatem należy uznać w ocenie Sądu także zarzut naruszenia art. 187 §1 O.p. oraz art. 191 O.p., choć w tym przypadku z innych przyczyn niż wskazywał w skardze pełnomocnik skarżącego. W tym miejscu na uwagę zasługuje wyrok WSA w Białymstoku z 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 284/19, który stwierdził, że: "Zasada zaufania jednostki do państwa stanowi przeszkodę dla obciążenia jednostki konsekwencjami wadliwych działań organów administracji publicznej o charakterze informacyjnym. W świetle powołanej zasady organy administracyjne nie mogą na jednostkę przerzucać negatywnych konsekwencji zarówno własnych działań i zaniechań jak też działań i zaniechań innych organów administracji publicznej.". Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu to wszystko rzutuje na prawidłowość postępowania zabezpieczającego i niewątpliwie powoduje, że zaskarżoną decyzję DIAS należy uznać za przedwczesną. Nie można bowiem postawić zarzutu skarżącemu, że ten dwukrotnie nie wypełnił obowiązków wynikających z wezwań Naczelnika U.S. (z "[...]" i "[...]" 2020 r.), skoro od "[...]" 2020 r. działał już w jego imieniu ustanowiony pełnomocnik (o czym organ I instancji miał świadomość). Jak zauważył bowiem NSA w wyroku z 13 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1771/18: "(...) Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 §2 o.p." (zob. też WSA w Gliwicach w innym wyroku z 20 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 50/20). Sąd nie może również nie zauważyć, że organy obu instancji nie ustaliły, w ocenie Sądu całości stanu faktycznego sprawy. A jak zauważył NSA w wyroku z 25 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 673/19, z czym Sąd się w pełni identyfikuje: "Organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać - z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej - że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Oznacza to, że instytucja zabezpieczenia powinna być stosowana w sposób rozważny i racjonalny.". Każdy więc przypadek wymaga odrębnego traktowania, a organy podatkowe muszą wskazać, że taka obawa przed możliwością dobrowolnego uregulowania zobowiązania podatkowego w przyszłości (wymagająca aż zabezpieczenia na majątku podatnika) w ustalonym stanie faktycznym rzeczywiście istnieje i ma potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Z analizy zaś akt podatkowych wynika, że ustalenia poczynione w tym zakresie, w szczególności w odniesieniu do posiadanych przez skarżącego nieruchomości oraz udziałów w spółkach mają charakter jedynie pobieżny i niekompletny. W decyzji organu I instancyjnej te dwie kwestie zostały skwitowane przez organ jednym lakonicznym zdaniem: "(...) jeśli chodzi o posiadany przez Stronę majątek należy wskazać, że posiadane przez Stronę nieruchomości obciążone są hipotecznie, natomiast udziały w spółkach stanowią majątek trudno zbywalny (...).". (k. 84/s.8 akt podatkowych w I instancji). W ocenie Sądu samo obciążenie hipoteką, przy braku ustalenia rzeczywistej wartości rynkowej tych nieruchomości nie przesądza o tym, że posiadany majątek jest niewystarczający do uregulowania, w sposób dobrowolny zaległości podatkowych przez skarżącego. Organy obu instancji nie wyjaśniły również, w oparciu o jakie ustalenia stwierdziły, że posiadane przez skarżącego udziały w spółkach są trudno zbywalne. Takiego wyjaśnienia bowiem, Sąd w obu rozstrzygnięcia się do doszukał. Tym samym, zgodzić się należy z pełnomocnikiem skarżącego (choć z innych przyczyn niż wskazywał on w skardze), że doszło do naruszenia art. 122 O.o., art. 187 §1 O.p. oraz 191 O.p.. W kontekście powyższego, w tak ustalonym stanie faktycznym i przy tych nieprawidłowościach, które rzutują na całość postępowania, zdaniem Sądu za uzasadniony należy uznać również zarzut naruszenia art. 33 §1 O.p., art. 33 §2 O.p., art. 33 §4 pkt 2 O.p. (w efekcie naruszenia art. 121 §1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 §1 O.p., art. 191 O.p.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Z tych względów Sąd ocenił kontrolowaną decyzję za wadliwą, wydaną przedwcześnie, z naruszeniem przepisów postępowania wymienionych powyżej, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Sąd administracyjny nie zastępuje w orzekaniu organów administracyjnych, a jedynie kontroluje zaskarżoną przez stronę decyzję, pod względem prawnym i w przypadku ustalenia, że narusza ona prawo – uchyla ją, podając przyczyny, które skłoniły do tego Sąd. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić powyższe rozważania i ocenę prawną. O zwrocie kosztów postępowania sądowego, Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200 P.p.s.a., art. 205 §2 P.p.s.a., art. 209 P.p.s.a. oraz §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).