I SA/Ol 313/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Alicja Jaszczak-Sikora,, sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 lipca 2019r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]", działając na podstawie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1, art. 109 oraz art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: "O.p."), orzekł solidarną odpowiedzialność M.S., jako członka zarządu Spółki A z siedzibą w K., wraz ze Spółką, za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług tej Spółki za maj, lipiec- październik 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, a także umorzył postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał brzmienie przepisów art. 107 § 1 i § 2 i art. 116 § 1 i 2 O.p. oraz wskazał na pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności członków zarządu osób prawnych za zaległości podatkowe. Podniósł, że zaległości podatkowe Spółki wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w wysokości 1 840 zł oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2013 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej rozstrzygnięciem z dnia "[...]" a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie postanowieniem z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 816/17, odrzucił skargę Spółki na decyzję organu II instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po wznowieniu postępowania na wniosek Spółki, decyzją z dnia "[...]" odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Od powyższej decyzji Spółka nie wniosła odwołania. Organ odwoławczy ustalił ponadto, że Spółka została zawiązana na podstawie umowy z dnia "[...]" (akt notarialny Rep. "[...]"). Przedmiotem jej działalności była m.in. produkcja mięsa drobiowego i króliczego, działalność usługowa związana z wytwarzaniem wyrobów mięsnych, sprzedaż hurtowa żywych zwierząt. Na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki nr "[...]" z dnia "[...]" na Prezesa Zarządu powołano M.S., który był jedynym członkiem zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, lipiec-październik 2013 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił argumentacji skarżącego, że od dnia "[...]" nie był on już członkiem zarządu, co powodowało, że nie było prawnie skuteczne wszczęcie z jego udziałem w dniu "[...]" postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za maj, lipiec-październik 2013 r. oraz ustanowienie przez niego pełnomocnika i doręczenie pełnomocnikowi decyzji z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, lipiec-październik 2013 r. Jak wskazał organ, na podstawie protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia "[...]", zmieniono m.in. sposób reprezentacji Spółki, uprawniając do składania oświadczeń i podpisywania w imieniu Spółki jednoosobowo każdego z członków zarządu. Jednocześnie w dniu "[...]" powołano skarżącego na Prezesa Zarządu. Odmawiając uwzględnienia zarzutów odwołania, organ II instancji uznał, że gdyby wspólnicy zamierzali korzystać z uregulowań art. 202 § 2 Kodeksu spółek handlowych i zamierzali uregulować stosunki Spółki w taki sposób, że mandat członka zarządu wygasa z dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego za ostatni rok obrotowy, powołaliby, po zatwierdzeniu sprawozdania, nowy zarząd. W niniejszej sprawie strona nie złożyła rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki, nie została także odwołana. Zatem nie ulega wątpliwości, że nie doszło do wygaśnięcia mandatu skarżącego w dniu "[...]". Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników, zatwierdzając sprawozdanie finansowe za 2013 r., nie zmieniło sposobu zarządzania Spółką ani nie powołało nowego członka zarządu. Powołując wyrok SN z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II CSK 29/11, organ uznał, że w razie powołania członka zarządu na czas nieoznaczony nie znajdują zastosowania przepisy art. 202 § 1-2 Kodeksu spółek handlowych, lecz § 4 tego przepisu, zgodnie z którym członek zarządu powołany na czas nieoznaczony pełni funkcję tak długo, dopóki nie spełni się którakolwiek z przesłanek wygaśnięcia mandatu, w szczególności dopóki nie zostanie odwołany. Organ odwoławczy wskazał dodatkowo, że skarżący jest wpisany w Krajowym Rejestrze Sądowy jako członek zarządu Spółki nieprzerwanie od dnia 30 listopada 2009 r. Ponadto podpisał w imieniu Spółki odwołanie od decyzji z dnia "[...]". Wbrew zatem zarzutom skarżącego, wszelkie dokonane przez niego czynności po dniu 28 czerwca 2014 r., w tym ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, lipiec- październik 2013 r. i doręczenie pełnomocnikowi decyzji z dnia "[...]", były prawnie skuteczne. W konsekwencji organ za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Argumentując zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji, organ odwoławczy wskazał, że na objęte decyzją zaległości podatkowe wystawiono tytuły wykonawcze z dnia "[...]" o numerach od "[...]" do "[...]", które zostały doręczone Spółce w dniu 29 maja 2017 r. Postanowieniem z dnia "[...]" organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za maj, lipiec-październik 2013 r., z uwagi na bezskuteczność egzekucji. W uzasadnieniu stwierdził, że Spółka nie prowadzi produkcji pod adresem "[...]". Nieruchomość jest opuszczona, bez śladów użytkowania. W toku postepowania egzekucyjnego zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki w Banku na podstawie zawiadomienia z dnia 17 maja 2017 r., jednak saldo rachunku wynosiło 0 zł. Organ egzekucyjny ustalił ponadto, że Spółka posiada następujące nieruchomości położone w miejscowości L.: - nieruchomość o powierzchni 0,3499 ha, zabudowana budynkami gospodarczymi i socjalno-biurowymi (KW nr "[...]"); obciążona hipotekami na kwotę 13 383 610 zł i została sprzedana za cenę 639.825 zł przez komornika sądowego w dniu 27 lutego 2017 r., - nieruchomość o powierzchni 0,0209 ha, będąca w użytkowaniu wieczystym, zabudowana 4 garażami stanowiącymi odrębną nieruchomość (KW nr "[...]"); obciążona hipotekami na kwotę 6.800.955,01 zł, - nieruchomość o powierzchni 0,0368 ha (KW nr "[...]"); obciążona hipotekami na kwotę 5.852.387,49 zł. Egzekucję z nieruchomości Spółki prowadzi Komornik Sądowy. Na Spółkę zarejestrowano samochód ciężarowy marki "[...]", rok produkcji 1988, i przyczepę ciężarową marki "[...]", rok produkcji 1982, które nie posiadają wartości egzekucyjnej. Ponadto postanowieniem z dnia "[...]" organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wskazał, że w skład majątku Spółki wchodzi nieruchomość położona w K., która została obciążona hipotekami w kwocie wielokrotnie przewyższającej jej wartość. Natomiast ruchomości Spółki zostały przewłaszczone na rzecz Banku na zabezpieczenie zaciągniętych kredytów. Ponadto organ egzekucyjny prowadził również postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieprzekazanej zaliczki na podatek dochodowy oraz w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r., styczeń-maj, sierpień 2011 r., które również zostało umorzone z uwagi na bezskuteczność egzekucji. W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności odnoszące się do przebiegu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki pozwalają na stwierdzenie, iż spełniona została przesłanka orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, jaką jest bezskuteczność egzekucji. Przy czym, zdaniem organu, skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Z treści księgi wieczystej nr "[...]" wynika, że nieruchomość została sprzedana w drodze licytacji w dniu 27 lutego 2017 r., zaś nieruchomość o nr księgi wieczystej "[...]" obciążona jest hipotekami na łączną kwotę 7.029.196,51 zł. Nie stanowi zatem mienia w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 O.p. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że strona nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, czy też wniosku o wszczęcie postępowania układowego. Upadłość Spółki ogłoszono postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", w wyniku wniosku wierzyciela I. B. Wskazując na art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 233), organ ustalił, że skarżący obowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie 14 dni od upływu terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2011 r. (20 kwietnia 2011 r.), tj. do dnia 4 maja 2011 r. Ustaleń tych dokonał w oparciu o dokumenty zgromadzone w toku postępowania, tj.: sprawozdania finansowe za lata 2009-2013, w tym bilanse i rachunki zysków i strat sporządzone na dzień 31 grudnia 2009 r., 31 grudnia 2010 r., 31 grudnia 2011 r., 31 grudnia 2012 r., 31 grudnia 2013 r., wniosek wierzyciela z dnia 23 czerwca 2014 r. o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej wraz z wnioskiem o zabezpieczenie majątku dłużnika, zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, sprawozdania z czynności syndyka, postanowienie Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]" o umorzeniu postępowania upadłościowego. W ocenie organu odwoławczego, Spółka nie regulowała zobowiązań od 2009 r., co potwierdzały hipoteki ustanowione na podstawie nakazów zapłaty z 2009 r. i tytułów wykonawczych wystawianych od 2010 r. Ponadto w księgach wieczystych wszystkich nieruchomości widnieją wpisy dotyczące wezwań do zapłaty z lat 2012, 2014-2015. Spółka posiadała także zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec-sierpień, listopad 2011 r., styczeń-sierpień 2012 r. oraz podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń-maj, sierpień 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" m.in. orzekł odpowiedzialność strony za powyższe zaległości wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ dodał, że postanowieniem z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", ogłoszono upadłość Spółki, lecz postanowieniem z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", umorzono postępowanie upadłościowe, wskazując w uzasadnieniu, że nieruchomości Spółki obciążone są hipotekami umownymi i przymusowymi w łącznej kwocie około 15.000.000 zł, tj. w stopniu wielokrotnie przekraczającym ich wartość rynkową wynoszącą ok. 2.000.000 zł. Ruchomości zostały przewłaszczone na rzecz Banku na zabezpieczenie spłaty kredytów. Zatem majątek pozostały po wyłączeniu z niego przedmiotów majątkowych dłużnika obciążonych hipotekami i przewłaszczonych na rzecz wierzycieli, nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Na podstawie bilansów sporządzonych na dzień 31 grudnia 2009 r., 31 grudnia 2010 r., 31 grudnia 2011 r., 31 grudnia 2012 r. oraz na dzień 31 grudnia 2013 r. organ ustalił, że w 2009 r. Spółka wykazała stratę z działalności gospodarczej w kwocie 2.323.549,22 zł. W latach 2010-2011 nastąpił znaczny spadek wartości kapitału własnego (z wartości 1.369.443,92 zł na dzień 31 grudnia 2010 r. do wartości 325.584,57 zł na dzień 31 grudnia 2011 r.). W latach 2009-2013 bardzo wysokie były zobowiązania Spółki, szczególnie krótkoterminowe w kwocie ponad 9.000.000 zł, które znacznie przewyższały należności krótkoterminowe, prawie dwukrotnie na dzień 31 grudnia 2010 r. i 31.12.2011 r. Należności długoterminowe w latach 2009-2013 w kwocie ponad 1.000.000 zł łącznie z należnościami krótkoterminowymi także nie wystarczały na pokrycie zobowiązań Spółki. Powyższe świadczy o tym, że Spółka nie miała wystarczających środków na pokrycie wszystkich swoich zobowiązań. Ponadto głównym zobowiązaniem Spółki były zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług, które w latach 2009-2010 wzrastały. W latach 2009-2011 malały zobowiązania krótkoterminowe Spółki z tytułu kredytów i pożyczek, a systematycznie wzrastały zobowiązania Spółki z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń, które na dzień 31 grudnia 2009 r. wynosiły 265.231,07 zł, na dzień 31 grudnia 2010 r. wynosiły 934.919,84 zł, na dzień 31 grudnia 2011 r. wynosiły 1.295.499,08 zł, na dzień 31 grudnia 2012 r. wynosiły 1.335.244,50 zł, na dzień 31 grudnia 2013 r. wynosiły 1.402.960,28 zł. Strata na dzień 31 grudnia 2011 r. wyniosła 5 219 361,43 zł i została pokryta całością kapitałów zapasowych oraz znaczną częścią kapitału podstawowego. Powyższe świadczy o załamaniu finansowym Spółki. Ze sprawozdania finansowego za 2011 rok wynika, że Spółka poniosła stratę spowodowaną wystąpieniem trudności w pozyskiwaniu zleceń na świadczenie usług uboju, a w celu kontynuacji produkcji wystąpieniem trudności z pozyskaniem surowca. Ponadto w sprawozdaniu tym Spółka wskazała na trudności finansowe oraz brak płynności. Jednocześnie nieruchomości Spółki od 2010 r. były zabezpieczone hipotekami na rzecz wierzycieli na kwotę ponad 15 mln zł. Również porównanie rachunku zysków i strat według stanu na dzień 31 grudnia 2009 r., 31 grudnia 2010 r. 31 grudnia 2011 r., 31 grudnia 2012 r. oraz na dzień 31 grudnia 2013 r. wskazywało na pogarszającą się sytuację finansową Spółki od 2009 r. i znaczny spadek przychodów netto ze sprzedaży. Spółka poniosła straty z działalności operacyjnej: na dzień 31 grudnia 2009 r. w kwocie 2.323.549,22 zł, na dzień 31 grudnia 2010 r. w kwocie 1.528.593,93 zł, na dzień 31 grudnia 2011 r. w kwocie 865.813,84 zł. W ocenie organu odwoławczego, o trwałej, a nie przejściowej utracie zdolności wykonywania przez Spółkę zobowiązań pieniężnych w dacie od 20 kwietnia 2011 r. świadczy także fakt, iż Spółka od połowy 2009 r. miała problemy z regulowaniem należności wobec kontrahentów, od miesiąca lipca 2009 r. zaprzestała regulowania składek ZUS. Ponadto nie uiściła zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień-sierpień, listopad 2011 r., styczeń-sierpień 2012 r., podatku od towarów i usług za marzec-maj, sierpień 2012 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za maj, lipiec-październik 2013 r. Zatem, w ocenie organu, zaistniała przesłanka z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, stanowiąca samodzielną podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań. Zdaniem organu, Spółka była w poważnych kłopotach finansowych o charakterze ciągłym od połowy 2011 r., które nie były wynikiem wydarzeń nagłych i przemijających o znamionach siły wyższej, lecz długotrwałej zapaści, której początki miały źródło już w 2009 r. Zaniechanie strony w zakresie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki było działaniem na szkodę wierzycieli Spółki. Odnosząc się do twierdzeń strony, że przed Sądem Rejonowym toczyło się postępowanie w przedmiocie ogłoszenia upadłości o sygn. akt "[...]", organ wskazał, że z uwagi na umorzenie tego postępowania nie można uznać, że Sąd rozpoznał merytorycznie wniosek o ogłoszenie upadłości. Tym samym nie można przyjąć, iż wniosek był skuteczny zgłoszony w świetle art. 116 O.p. Ponadto postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowania upadłościowego w żaden sposób nie uwalnia od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe po wydaniu takiego postanowienia. Organ dodał, że wbrew twierdzeniom strony, w 2010 r. nie toczyło się wobec Spółki postępowanie upadłościowe, lecz postępowanie w sprawie wniosku wierzyciela o ogłoszenie upadłości, które nie doprowadziło do ogłoszenia upadłości. Z kserokopii odpisu postanowienia Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", o umorzeniu postępowania wywołanego wnioskiem wierzyciela o ogłoszenie upadłości wynika, iż pismem z dnia 5 kwietnia 2012 r., wierzyciel cofnął wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na zawarcie ugody regulującej spłatę jego wierzytelności. Zatem powyższe nie potwierdza, że wniosek o ogłoszenie został zgłoszony we właściwym czasie, tym bardziej, że nie nastąpiło merytoryczne rozpatrzenie wniosku wierzyciela. Odnosząc się do rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie umorzenia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w kwocie 2.698 zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, organ odwoławczy stwierdził, że w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., tj. w dniu 25 stycznia 2015 r. trwało postępowanie upadłościowe o sygn. akt "[...]", a majątkiem Spółki zarządzał syndyk, a zatem w rezultacie strona nie ponosi odpowiedzialności za zaległości powstałe w tym czasie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego, zarzuciła jej naruszenie: - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p., - zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p. realizowanej dyspozycją art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez nieustalenie wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na ustalenie stanu faktycznego, co miało wpływ na wynik sprawy, - art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez uznanie, że zaistniały przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki pomimo poddania ocenie niekompletnego materiału dowodowego, - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na pominięciu wszystkich okoliczności sprawy i tłumaczenie wątpliwości na korzyść organów podatkowych, co w konsekwencji naruszyło zasadę in dubia pro tributario, - art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 202 § 1 i § 2 K.s.h. polegające na przyjęciu, że w dacie wszczęcia postępowania podatkowego wobec Spółki skarżący pełnił funkcję członka zarządu, w wyniku czego błędnie uznano, że decyzje wymiarowe wydane wobec Spółki weszły do obrotu prawnego, umożliwiając tym samym organom podatkowym wydanie zaskarżonego orzeczenia. W uzasadnieniu podniesiono, że powstały w sprawie spór dotyczy tego, czy w oparciu o dotychczas zgromadzony niekompletny materiał dowodowy można dokonać jego jednoznacznej oceny w taki sposób, aby bezspornie stwierdzić, że zgodnie z art. 116 § 1 i § 2 O.p. faktycznie zaistniały wyłącznie przesłanki pozytywne dające organom podatkowym podstawę do orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, oraz czy na gruncie art. 202 § 2 K.s.h. można uznać, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu również po dniu "[...]". W ocenie strony wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie wyjaśnił w logiczny i przekonujący sposób, z jakiego powodu nie wystąpił do Sądu Rejonowego o udostępnienie akt sprawy o sygn. "[...]", o co wnioskował skarżący w toku postępowania podatkowego. Tym samym organ uniemożliwił skarżącemu wykazanie, że już w 2010 r. toczyło się postępowanie upadłościowe wobec Spółki i naruszył zasadę prawdy obiektywnej, w wyniku czego dokonał oceny materiału dowodowego w sposób dowolny. Kwestionując stanowisko organu w przedmiocie zarzutu naruszenia art. 108 § 2 pkt. 2 lit. a) O.p., strona podniosła, że wspólnicy Spółki dokonali wyboru zarządu oraz powołali go na czas nieoznaczony. Umowa Spółki nie określa okresu kadencji zarządu, w związku z tym zastosowanie mają zasady określone w art. 202 § 1 i 2 K.s.h. oraz uchwały wspólników. Wedle art. 202 § 1 K.s.h., jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Skoro zatem uchwała wspólników nie określa czasu trwania kadencji, wyłonionemu zarządowi mandat wygasł wraz z zatwierdzeniem sprawozdania za 2013 r., co potwierdza również piśmiennictwo i orzeczenia sądowe (prof. dr hab. Stanisław Sołtysiński, prof. dr hab. Andrzej Szajkowski, prof. dr hab. Andrzej Szumański. prof. dr hab. Janusz Szwaja, dr hab. Monika Tarska. dr hab. Andrzej Herbet, Kodeks spółek handlowych. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komentarz do artykułów 151-300. Tom II, 2014; orzeczenie Sądu Najwyższego z 4 marca 2015 r., sygn. akt IV CSK 340/14, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2010 r., III CZP 23/10, OSNC 2011, nr 1, poz. 6). Zdaniem Sądu Najwyższego, istota zagadnienia tkwi w stanach faktycznych spraw oraz w dychotomicznym podziale wyrażającym się w tym, czy wola wspólników powołania członka zarządu na czas nieokreślony została jednoznacznie wyrażona w umowie, czy też nie. W przypadku braku określenia tej kwestii w umowie spółki powołanie zarządu na czas określony powoduje wygaśnięcie mandatu członków zarządu zgodnie z regułami określonymi w art. 202 § 1 i 2 K.s.h. Przepis art. 202 § 1 K.s.h. ma charakter dyspozytywny, wobec czego znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy strony nie uregulowały kwestii wygaśnięcia mandatu w sposób odmienny, jednak - w braku odmiennej regulacji w umowie spółki - określa chwilę wygaśnięcia mandatu członka zarządu w sposób kategoryczny. Zdaniem SN, nie stanowi przekonującego argumentu na rzecz odmiennej wykładni art. 202 § 1 K.s.h. okoliczność, że powszechnym zjawiskiem w praktyce obrotu gospodarczego jest powoływanie członków zarządu na czas nieokreślony, odczytywany jako czas "aż do odwołania", i tylko aprobata takiej praktyki pozwoli uniknąć komplikacji związanych z kwestionowaniem ważności czynności prawnych podejmowanych w przeszłości przez osoby działające po wygaśnięciu mandatu. Ponadto, w ocenie strony, samo przeświadczenie członka zarządu nie jest wystarczające. Powołane przez organ orzeczenie SN w sprawie o sygn. akt II CSK 29/11 wskazuje również, że istnieją dwa sposoby interpretacji przepisu art. 202 K.s.h., a orzeczenie w sprawie IV CSK 340/14 dobitnie wyjaśnia, że ocena sposobu powołania zarządu musi być poparta stanem danym faktycznym. Skarżący w 2009, ani też w 2014 r., nie był wspólnikiem Spółki, wobec czego jego wola pozostawania w zarządzie nie ma znaczenia. Gdyby skarżący był wspólnikiem spółki przy podjęciu uchwały w 2009 r. czy 2014 r. sytuacja mogłaby wyglądać inaczej, bowiem czynności podejmowane przez niego jako członka zarządu posiadałyby również wolę i akceptację wspólnika. Fakt, że nie był on wspólnikiem Spółki ani w 2009 r., ani w 2014 r., powoduje, że jego działanie nie było poparte choćby przez jednego wspólnika, i tak długo jak nie zostanie ono zaaprobowane przez organ umocowany do powołania zarządu, tak długo nie można domniemywać, że jest on umocowany do działania w imieniu Spółki. W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Stosownie do treści przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola sądowa wykazała, że skarga nie ma zasadnych podstaw i wobec tego podlegała oddaleniu. Punktem wyjścia do rozważań w niniejszej sprawie są przepisy rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej, które stanowią podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.). Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określają przepisy art. 116 § 1 i nast. O.p. Przepis art. 116 § 1 O.p. w mającym zastosowanie w sprawie brzmieniu stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepis art. 116 O.p. ustala nie tylko warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe spółki, ale także wskazuje, jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. W tym zakresie stanowiska orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 345/04, publ. ZNSA 2005/1/98; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402). Z art. 116 O.p. wynika zatem, że do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, których ustalenie ciąży na organie podatkowym należą: - pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania, z którego wynika zaległość podatkowa oraz - bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. spoczywa na członku zarządu. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że: - we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby lub - wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W sprawie nie ma sporu co do tego, że organy podatkowe wykazały przesłankę bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec majątku Spółki. Pojęcie "bezskuteczności egzekucji w całości lub w części" nie zostało zdefiniowane w O.p. ani też w żadnej innej ustawie. Przyjmuje się jednak, że bezskuteczność egzekucji, na co wskazano też trafnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ma miejsce wtedy, gdy skierowano ją do majątku podatnika i zastosowano różne sposoby egzekucji, a mimo to nie dało to wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. Bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009, nr 2, poz. 19). Dla wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji nie jest zatem wymagane formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego poprzez wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia o umorzeniu postępowania. Wystarczające będzie wykazanie przez organ na podstawie zebranych dowodów, że kontynuowanie egzekucji nie może przynieść oczekiwanych rezultatów. Reasumując tę część rozważań, stwierdzić należy, że zgodnie z dyrektywami wykładni językowej przepisu art. 116 O.p., tezami powołanej wyżej uchwały NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. oraz poglądami przedstawianymi w piśmiennictwie (S. Marciniak, Odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych, Przegląd Podatkowy, nr 12/2009, s. 1), stwierdzenie bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego i może nastąpić na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji wykazano bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Bezsporne jest to, że w stosunku do Spółki toczyły się postępowanie egzekucyjne, które zostały umorzone. Z niekwestionowanych przez stronę skarżącą ustaleń organu wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, lipiec-październik 2013 r. stanowiła podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych z dnia "[...]" o numerach od "[...]" do "[...]". Prowadzone na podstawie tych tytułów postępowanie egzekucyjne zostało umorzone w dniu "[...]" z uwagi na bezskuteczność egzekucji. W świetle ustaleń organu egzekucyjnego, Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako adres siedziby, a posiadane przez nią nieruchomości w miejscowości L. (KW nr "[...]") były obciążone hipotekami na łączną kwotę ok. 13.000.000 zł. Ponadto w dniu 27 lutego 2017 r. komornik sądowy przeprowadził licytację nieruchomości Spółki o nr KW "[...]", uzyskując ze sprzedaży kwotę 639.825 zł, przy czym nieruchomość ta była obciążona hipotekami na łączną kwotę 13.383.610 zł. Również dokonane na podstawie zawiadomienia z dnia 17 maja 2017 r. zajęcie rachunku bankowego nie doprowadziło do wykonania dochodzonego obowiązku. Dodatkowo, w świetle ustaleń organu egzekucyjnego na Spółkę zarejestrowano pojazdy, które nie przedstawiały wartości egzekucyjnej. Powyższe ustalenia, wsparte materiałem na okoliczność majątku Spółki zgromadzonym w toku postępowań egzekucyjnych dotyczących zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieprzekazanej zaliczki na podatek dochodowy oraz w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń-maj, sierpień 2011 r., jednoznacznie dowodziły zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec majątku Spółki. W świetle powyższych ustaleń niesporne pomiędzy stronami postępowania sądowego było również, że Spółka nie posiadała mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie dochodzonych zaległości podatkowych w znacznej części. Nieruchomości Spółki zostały obciążone hipotekami umownymi i przymusowymi na znaczne kwoty na rzecz wierzycieli korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, a tym samym nie mogły stanowić mienia w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem Sądu, w sprawie zaktualizowała się również druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki z o.o., jaką jest pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania, z którego wynika zaległość podatkowa. W tym zakresie organy podatkowe trafnie wykazały, że skarżący został powołany na Prezesa Zarządu Spółki uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki nr "[...]" z dnia "[...]" i był jedynym członkiem zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych. Okoliczność ta znajdowała potwierdzenie w treści danych Krajowego Rejestru Sądowego, w których skarżący widnieje jako członek zarządu Spółki nieprzerwanie od dnia 30 listopada 2009 r. Danym ujawnionym w rejestrze przysługuje domniemanie prawdziwości (art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 roku o Krajowym Rejestrze Sądowym, Dz. U. z 2007 roku, Nr 168, poz. 1186 ze zm.). Domniemanie to realizuje funkcję ochronną dla osób trzecich, dokonujących czynności prawnych z podmiotem wpisanym do rejestru, w tym w szczególności dla wierzycieli. W sposób uprawniony więc organy podatkowe wszczęły postępowanie z art. 116 O.p. wobec osoby wpisanej do rejestru. Niemniej jednak w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu organ obowiązany był nie tylko stwierdzić fakt figurowania skarżącego w rejestrze, ale również rozważyć podniesione przez niego okoliczności egzoneracyjne. Skarżący jako przesłankę wyłączającą odpowiedzialność podnosił zaś głównie fakt wygaśnięcia mandatu członka zarządu od dnia "[...]", tj. z dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego za ostatni rok obrotowy stosownie do 202 § 2 K.s.h. Rozważenia zatem wymagało, czy skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności dochodzonych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z przepisem art. 202 § 1 K.s.h., jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu, w przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, osoba, która faktycznie pełni funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 K.s.h. lub umowy spółki dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. Znaczenie w kontekście tego przepisu ma bowiem aspekt faktyczny wykonywania funkcji członka zarządu. W związku z powyższym faktyczne wykonywanie funkcji członka zarządu spółki kapitałowej, nawet po formalnym wygaśnięciu mandatu, również powoduje odpowiedzialność na zasadzie art. 116 § 2 O.p. Brak dowodu na to, aby istniały w formie pisemnej uchwały o odnowieniu członkom zarządu mandatu na kolejne kadencje (o powołaniu na kolejne kadencje), nie stoi na przeszkodzie ocenie, iż byli oni powoływani w formie uchwał podejmowanych per pacta concludentia, jeżeli niesporne okoliczności faktyczne jednoznacznie wskazują na dorozumianą wolę wspólników utrzymywania składu zarządu w jego dotychczasowym składzie i odnawiania mu mandatu (zob. wyrok NSA z dnia 22 marca 2013r., sygn. akt I FSK 862/12; z dnia 26 października 2017r., sygn. akt I FSK 240/16 i I FSK 241/16; wyrok SN dnia 4 marca 2015r., sygn. akt IV CSK 340/14, wszystkie orzeczenia dostępne w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W wymienionych wyżej wyrokach z dnia 26 października 2017r. NSA stwierdził, że użyty w art. 116 § 2 O.p. zwrot legislacyjny: "pełnienie obowiązków członka zarządu", obejmuje również sytuację, w której mimo braku pisemnej uchwały o "odnowieniu" mandatu członka zarządu (w warunkach, o których mowa w art. 202 § 1 k.s.h.), osoba taka w dalszym ciągu, w niezmienny sposób prowadzi sprawy spółki i nie są podejmowane żadne działania mające zakończyć faktyczny zarząd spółką oraz wykreślenie dotychczasowego członka zarządu z Krajowego Rejestru Sądowego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt III AUa 1285/16, zgodnie z którym faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z tej funkcji, powoduje odpowiedzialność podatkową przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. Przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu, zaś przy ocenie odpowiedzialności solidarnej konkretnej osoby za zaległości jednostki organizacyjnej, którą zarządza, istotnym jest ustalenie czy ta osoba podejmowała w danym czasie aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Istotą odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe spółki nie jest jedynie okoliczność formalnego piastowania danego stanowiska, ale także ponoszenie konsekwencji danych działań lub zaniechań. Gdy bowiem dana osoba nadal z akceptacją zgromadzenia wspólników wykonuje obowiązki członka zarządu, pomimo wygaśnięcia mandatu, możliwe jest więc ponoszenie przez nią odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. Znaczenie ma aspekt faktyczny wykonywania funkcji członka zarządu. Podobnie wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 12 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 468/15, uznając, że brak wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego faktu wygaśnięcia mandatów członków zarządu spółki z o.o. powołanych umową wspólników na te stanowiska na czas nieoznaczony, w związku z zatwierdzeniem przez uchwałę jej wspólników sprawozdania finansowego tej spółki za pierwszy pełny rok obrotowy, przy zaistnieniu innych jeszcze okoliczności związanych z dalszym pełnieniem tych stanowisk przez tych członków zarządu, prowadzić może do ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na zasadach wskazanych w art. 116 § 1-4 O.p. Analogicznie w wyroku z dnia 22 marca 2013r., sygn. akt I FSK 862/12, NSA stwierdził, że mandat do pełnienia funkcji w zarządzie nie wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy, nawet jeśli zaniedbało ono powołania w tym momencie nowego zarządu, jeżeli członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotychczas pełnioną funkcję, podpisując dokumenty finansowe, jak i inne dokumenty oraz nie składa rezygnacji (tak również NSA w wyroku z dnia 29 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 1580/140. W przedmiotowej sprawie nie można zatem pominąć bezspornej okoliczności, że skarżący w toku postępowań prowadzonych wobec Spółki po dniu "[...]", dokonując czynności procesowych, wskazywał siebie jako osobę uprawnioną do reprezentacji Spółki (akta adm. tom II, k. 40 - 42), m.in. podpisał odwołanie Spółki od decyzji z dnia "[...]" i ustanowił pełnomocnika do reprezentowania Spółki w toku postępowania zainicjowanego tym odwołaniem. W konsekwencji decyzja wymiarowa została doręczona pełnomocnikowi powołanemu przez uprawniony do działania w 2017 r. zarząd, a zatem weszła ona do obrotu prawnego. Z uwagi na powyższe rozważania w pełni należy podzielić również stanowisko organu II instancji, że gdyby wspólnicy zamierzali korzystać z uregulowań art. 202 § 2 K.s.h. i postanowili uregulować stosunki Spółki w taki sposób, że mandat członka zarządu wygasa z dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego za ostatni rok obrotowy, powołaliby, po zatwierdzeniu sprawozdania, nowy zarząd. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników, zatwierdzając w dniu "[...]" sprawozdanie finansowe za 2013 r., nie zmieniło sposobu zarządzania Spółką ani nie powołało nowego członka zarządu. Wbrew zatem zarzutom skarżącego, wszelkie dokonane przez niego czynności po dniu "[...]" były prawnie skuteczne. Przechodząc zaś do oceny istnienia w sprawie przesłanek negatywnych, wyłączających odpowiedzialność członka zarządu w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p., należy podkreślić, że aby przypisać członkowi zarządu spółki kapitałowej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki, których termin płatności upłynął w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w tym czasie musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie" wymaga odwołania się do norm ustawy– Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 10 Prawa upadłościowego i naprawczego, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Według art. 11 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). W myśl art. 21 ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). W uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, NSA zajął stanowisko, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. NSA uznał bowiem, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W praktyce powyższe wiąże się z koniecznością ustalenia i oceny, kiedy spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Dopiero wówczas można określić czas właściwy na zgłoszenie wniosku o upadłość czy wszczęcie postępowania układowego. Przenosząc te uwagi na kanwę niniejszej sprawy, Sąd podzielił ocenę organów podatkowych I i II instancji w kwestii czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo stwierdziły, że strona nie wypełniła w terminie obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z ustaleń postępowania wynikało, że na skutek wniosku wierzyciela postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", ogłoszono upadłość Spółki, jednakże postanowieniem z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", umorzono postępowanie z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów postępowania. Nie ulega zatem wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony zbyt późno, a ponadto, że nie pochodził od Spółki, lecz od jej wierzyciela. Jako prawidłowe Sąd uznał przy tym stanowisko organów, że Spółka wykazywała problemy z regulowaniem zobowiązań już w 2009 r., co potwierdzają jednoznacznie hipoteki ustanowione jako zabezpieczenie zobowiązań wobec wierzycieli wynikających z nakazów zapłaty z 2009 r. i tytułów wykonawczych wystawianych od 2010 r. W księgach wieczystych nieruchomości Spółki widnieją również wpisy dotyczące wezwań do zapłaty z lat 2012 oraz 2014-2015. Spółka posiadała zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec-sierpień, listopad 2011 r., styczeń-sierpień 2012 r. oraz podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń-maj, sierpień 2011 r., które były przedmiotem odrębnego postępowania w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności strony za zaległości Spółki zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Zdaniem Sądu, dokonując wnikliwej analizy głównie sprawozdań finansowych za lata 2009-2013, w tym bilansów i rachunków zysków i strat sporządzonych na dzień 31 grudnia 2009 r., 31 grudnia 2010 r., 31 grudnia 2011 r., 31 grudnia 2012 r., 31 grudnia 2013 r., organ odwoławczy wykazał, że już w 2009 r. Spółka wykazała stratę z działalności gospodarczej w kwocie 2.323.549,22 zł, przy czym w latach 2010-2011 nastąpił znaczny spadek wartości kapitału własnego i wzrost zobowiązań, które na dzień 31 grudnia 2010 r. przewyższyły należności krótkoterminowe prawie dwukrotnie. Strata na dzień 31 grudnia 2011 r. wyniosła 5.219.361,43 zł i została pokryta całością kapitałów zapasowych oraz znaczną częścią kapitału podstawowego, co wskazywało na załamanie finansowe Spółki. Potwierdziła to treść sprawozdania finansowego za 2011 r., w którym wskazano na trudności finansowe oraz brak płynności. Jednocześnie nieruchomości Spółki od 2010 r. były zabezpieczone hipotekami na rzecz wierzycieli na kwotę ponad 15 mln zł. W tych okolicznościach w pełni uprawnione było stwierdzenie przez organ odwoławczy, że Spółka była w poważnych kłopotach finansowych o charakterze ciągłym od połowy 2011 r., które były skutkiem długotrwałej zapaści mającej swój początek już w 2009 r. Powyższe potwierdzało, że skarżący obowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie 14 dni od upływu terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2011 r. (20 kwietnia 2011 r.), tj. do dnia 4 maja 2011 r., wobec czego przyjęcie przez organ jako początku biegu terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości daty 20 kwietnia 2011 r., od której Spółka zaprzestała trwale regulowania wymagalnych zobowiązań, było w pełni zasadne. Odnosząc się do twierdzeń skargi, że już w 2010 r. toczyło się przed Sądem Rejonowym postępowanie w przedmiocie ogłoszenia upadłości, wskazać należy, że postępowanie w sprawie o sygn. akt "[...]" toczyło się z wniosku wierzyciela i zostało umorzone postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", z uwagi na cofnięcie wniosku przez wierzyciela na skutek zawarcia ugody ze Spółką. Niezasadne były zatem zarzuty skargi, że organy podatkowe nie wyjaśniły okoliczności dotyczących tego postępowania i nie zebrały kompletnego materiału dowodowego w sprawie, skoro z uwagi na zainicjowanie postępowania przez wierzyciela i następnie umorzenie tego postępowania, postępowanie to nie miało znaczenia w świetle brzmienia przesłanki egzoneracyjnej powołanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że również stawiane przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej są niezasadne. Wbrew zarzutom skargi organy zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy na okoliczności istotne dla wyniku sprawy, który w pełni pozwolił na prawidłowe zastosowanie przepisów dotyczących odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z o.o. Zdaniem Sądu, organ nie naruszył żadnych przepisów postępowania podatkowego, także tych, które skarżący wymienił w skardze. Organ podjął bowiem niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Zebrał kompletny materiał dowodowy dotyczący okoliczności mających znaczenie dla wyniku sprawy (art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p.), zapewniając skarżącemu czynny udział w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.). Następnie wszechstronnie i wnikliwie ocenił całokształt pozyskanych dowodów i na tej podstawie dokonał ustaleń faktycznych, kierując się zasadami doświadczenia życiowego oraz logiki (art. 191 O.p.). Zarówno całokształt materiału dowodowego, jak i jego ocena, oraz zrekonstruowany w efekcie stan faktyczny, a następnie obowiązujący stan prawny, a więc tok argumentacji organu, zostały jasno i wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Należy wyraźnie zaznaczyć, że organ nie miał obowiązku uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego. Przeciwnie, wnioski dowodowe, które dotyczą okoliczności nieistotnych dla wyniku sprawy organ ma obowiązek ocenić negatywnie. Zadaniem organu jest bowiem działanie na podstawie prawa i w celu jego realizacji, nie zaś bezkrytyczna akceptacja stanowiska strony, prowadząca do nieuprawnionego uwolnienia od odpowiedzialności nałożonej przez prawo podatkowe. Z tych też względów Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.