I SA/Ol 32/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2017 oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...], którą utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy z [...], określającą Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo A (dalej jako: "strona, Nadleśnictwo, podatnik, skarżący") zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2017 r. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy i uzasadnienia poddanego kontroli Sądu rozstrzygnięcia, w wyniku postępowania podatkowego ustalono, że skarżący jest zarządcą nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, na których ustanowiono służebność przesyłu na rzecz operatora energetycznego Spółki A. Organ I instancji przyjął do podstawy opodatkowania m.in. powierzchnię gruntów sklasyfikowanych jako grunty leśne (Ls) oraz użytki rolne (Ł), zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, wynoszącą 130.397,8956 m2 zgodnie z wykazami przedstawionymi przez stronę i zastosował do nich stawkę podatku dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W uzasadnieniu organ podniósł, że Nadleśnictwo w dniu 31 stycznia 2017 r. złożyło deklarację na podatek od nieruchomości na 2017 r., w której nie wykazało ww. gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Postanowieniem z [...] organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. W toku postępowania na wezwanie organu podatnik przedłożył wypisy z trzech aktów notarialnych z [...], ustanawiających służebność przesyłu na rzecz Spółki A (dalej jako: "Spółka"), wraz z załącznikami, w których zostały opisane grunty, na których ustanowiono służebność przesyłu. Utrzymując powyższą decyzję w mocy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało na istotę sporu związaną z ustaleniem, jakiemu podatkowi podlegają grunty, na których posadowiono linie elektroenergetyczne. Powołując przepisy art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014r., poz. 849 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l.", organ odwoławczy podniósł, że w zakresie opodatkowania gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, uznając za uzasadnioną taką wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) oraz art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którą obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych. W ocenie organu odwoławczego, ugruntowana jest też linia orzecznicza sądów administracyjnych, w której przyjęto, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne należy uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, przy czym podatnikiem tego podatku jest Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe (np. wyroki NSA z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2522/21, III FSK 2524/21, III FSK 2525/21; z 19 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2521/21, III FSK 2519/21). Zdaniem organu, grunty usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Z zapisów zawartych w formie aktów notarialnych z [...], Rep [...], Rep [...], Rep [...], umów wynika, że ustanowiono służebność przesyłu polegającą na: obowiązku znoszenia istnienia posadowionych na nieruchomości urządzeń elektroenergetycznych w postaci linii napowietrznej; prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń, wraz z prawem wejścia i wyjazdu na nieruchomość obciążoną odpowiednim sprzętem przez pracowników operatora energetycznego, jego następców prawnych oraz poprzez wszystkie podmioty i osoby, którymi spółka posługuje się w związku z prowadzoną działalnością. W ocenie organu, w rozpoznawanym przypadku spółka energetyczna jedynie korzysta z nieruchomości, zgodnie z zawartą umową, z której wynika, że Nadleśnictwo nadal jest zarządcą gruntów. Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku wykonywaniem służebności przesyłu. Zatem sporne grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne. W świetle powyższego zbędne były czynności postępowania dowodowego, jak przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z zakresu gospodarki leśnej i energetyki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 i ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 465 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, w której na gruncie leśnym, stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia przepisów powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; b) art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 ustawy z 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2129 ze zm.) poprzez niezasadne niezastosowanie wskutek czego uznano, że skarżący nie wykonuje na gruntach zadań z zakresu gospodarki leśnej; 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania materiału dowodowego mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wskutek czego nie zostały ustalone istotne okoliczności faktyczne, w szczególności czy skarżący wykonuje na spornych gruntach zadania z zakresu gospodarki leśnej, a jeżeli tak, to jaki jest ich zakres, czy też grunty te są wyłącznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo przesyłowe, a zajęcie to wyklucza wykonywanie działalności leśnej; b) art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena, czy na spornych gruntach możliwe jest prowadzenie działalności leśnej, a jeżeli tak, to w jakim zakresie taka działalność była prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagała uzyskania wiadomości specjalnych i dopiero po ich uzyskaniu możliwe byłoby ustalenie, jaki podatek jest należny; c) art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że dokonanie oceny, jakie czynności i z jaką częstotliwością są wykonywane przez operatora sieci w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy, a informacje te pozwoliłyby ustalić, jaki podatek jest należny. W ocenie strony skarżącej, z przepisów art. 1 ust. 1-3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. wynika, że grunt sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako las podlega opodatkowaniu podatkiem leśnym, a możliwość opodatkowania go podatkiem od nieruchomości występuje w wyjątkowych przypadkach, tj. w sytuacji, w której las jest zajęty na wykonywanie działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie wyjątek ten nie zachodzi, gdyż przedsiębiorstwo przesyłowe tylko incydentalnie dokonuje czynności związanych z posadowioną infrastrukturą przesyłową, a czynności te oraz infrastruktura przesyłowa nie stoją na przeszkodzie prowadzeniu gospodarki leśnej. Ani organ I instancji, ani też organ II instancji, nie badały zakresu i częstotliwości prac wykonywanych na gruntach przez skarżącego i przez przedsiębiorcę przesyłowego oraz nie ustalały, czy jedna działalność wyklucza drugą, a jeżeli nie, to czy jedna z nich przeważa lub w znacznym stopniu ogranicza drugą. W postępowaniu nie został dopuszczony ani dowód z opinii biegłego z zakresu gospodarki leśnej, ani też dowód z opinii biegłego z zakresu energetyki, co stanowiło o naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca podniosła, że napowietrzne linie elektroenergetyczne są zawieszone ponad gruntem, a nie posadowione w gruncie. Druga sytuacja mogłaby uzasadniać ewentualną możliwość faktycznego zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej i wykluczenie możliwości prowadzenia gospodarki leśnej. Według skarżącego, sytuacja ta nie ma miejsca w analizowanym stanie faktycznym. Stanowisko to nie jest w literaturze przedmiotu odosobnione i znajduje aprobatę przedstawicieli doktryny oraz sądów administracyjnych (K. Teszner, "Jak opodatkować grunt leśny pod liniami energetycznymi, uwagi praktyczne", Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych XI 2008; G. Dudar, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, III 2017; wyroki: WSA w Szczecinie z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1046/14; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 25 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 310/13, z 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 160/14). Z brzmienia art. 3 pkt 2 ustawy o lasach wynika, że fakt, że linie elektroenergetyczne przebiegają przez tereny leśne nie powoduje, że na terenach tych nie można prowadzić gospodarki leśnej. Zaś przepis art. 39a ust. 1 ustawy o lasach stanowi, że nadleśniczy może za zgodą dyrektora właściwej regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. W ocenie strony, wskazuje to, że ustanowienie służebności przesyłu na gruncie leśnym, nie powoduje, że las zostaje zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co z kolei wyklucza lub w znacznym stopniu ogranicza prowadzenie gospodarki leśnej. Ponadto wskazano na badania Instytutu Badawczego Leśnictwa, Zakładu Hodowli Lasu i Genetyki Drzew Leśnych przedstawione w opracowaniu pt.: "Inwentaryzacja przyrodnicza gruntów w zarządzie Lasów Państwowych przebiegających pod liniami elektroenergetycznymi na obszarze pilotażowym i opracowanie koncepcji ich zagospodarowania dla celów gospodarki leśnej i ochrony przyrody". Zdaniem strony, badanie to jednoznacznie wykazało, że na terenach pod liniami elektroenergetycznymi zasadne jest prowadzenie wielowymiarowej działalności w zakresie gospodarki łowieckiej, ochrony lasu, hodowli lasu, ochrony przyrody, użytkowania ubocznego i użytkowania mieszanego. Według skarżącego, z powyższego wynika, że organ podatkowy powinien w każdym przypadku badać, czy możliwe jest prowadzenie gospodarki leśnej mimo posadowienia na gruncie linii elektroenergetycznych. Jeśli zaś organ miał jakiekolwiek wątpliwości co do zakwalifikowania gruntów, powinien zasięgnąć opinii biegłego. W niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy sprowadza się zawartych w formie aktu notarialnego umów ustanowienia służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa przesyłowego, choć było to niewystarczające do stwierdzenia, co faktycznie dzieje się na gruncie i jakie dokładnie czynności podejmuje przedsiębiorstwo przesyłowe. Organy nie wykonały żadnych działań zmierzających do tego, by ustalić powyższe okoliczności, np. zasadnym byłoby przesłuchanie reprezentanta podatnika lub pracowników przedsiębiorstwa przesyłowego bądź przeprowadzenie oględzin pasów pod liniami przesyłowymi. Skarżący zwrócił ponadto uwagę, że ustawą z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, która obowiązuje od 1 stycznia 2019 r., wprowadzono korzystne dla podatników zmiany mające charakter porządkujący i doprecyzowujący dotychczasowe brzmienie przepisów. Ustawodawca w opinii nr 919 do projektu ustawy wyraźnie podkreślił, że dotychczas obowiązujące przepisy nie obciążają podatkiem od nieruchomości tych gruntów, na których są posadowione linie elektroenergetyczne. W ocenie skarżącego, oznacza to, że do 31 grudnia 2018 r. ustawodawca nie precyzował, jaki podatek jest należny od gruntu, na którym znajdują się linie energetyczne i na którym wykonywana jest jednocześnie działalność leśna. Orzecznictwo sądów administracyjnych było w tym zakresie sprzeczne. W ocenie skarżącego, uchwała NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, nie usunęła istotnych wątpliwości na skutek błędnie sformułowanego pytania Prezesa NSA we wniosku z 9 września 2019 r., które abstrahuje od podstawowych zasad prawa cywilnego, gdyż dotyczy umów zawieranych przez przedsiębiorstwo przesyłowe z Lasami Państwowymi umożliwiającymi wykonywanie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa. Skarżący powołał wyroki WSA we Wrocławiu z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 470/19, oraz z 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 587/20. Wskazał, że opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości nie zwalnia z podatku leśnego, albowiem w rzeczywistości na gruntach jest wykonywana działalność leśna. W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Kwestia sporna w niniejszej sprawie związana jest z opodatkowaniem znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa gruntów, na których są posadowione linie elektroenergetyczne. Zdaniem strony skarżącej, grunty te powinny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków, natomiast w ocenie organu, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Na tle tak zarysowanej kwestii spornej zauważenia na wstępie wymaga, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Definicję "działalności leśnej" zawarto też w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Definicję "lasu" zawiera natomiast art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym. W myśl tego uregulowania, są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie zaś z art. 1 ustawy o podatku rolnym, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Stosownie do treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało jednak zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani w ustawie o podatku rolnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości, co powoduje, że wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", jest w okolicznościach sprawy, szczególnie istotne. Podkreślić również należy, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. To, że sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, wynika z treści art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Nadmienić w tym miejscu należy, że tożsamy problem prawny na tle podobnego stanu faktycznego, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach, m.in.: z 22 października 2018 r., II FSK 1891/18-1895/18, 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; 4 lipca 2017 r. II FSK 1541/15; 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15, 15 listopada 2017 r. II FSK 795/07, z 19 lutego 2020 r., II FSK 2244/19, II FSK 2242/19, II FSK 1385/19, z 29 maja 2020 r. II FSK 2820/19, II FSK 2821/19, II FSK 2863/19 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy o ustanowieniu służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn.:Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.). Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, powodowałby skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Taka wykładnia przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie zasługuje na uwzględnienie. Należy dodać, że w uzasadnieniu uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19 stwierdzono, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu, nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. np. wyrok NSA z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy operator energetyczny prowadził działalność gospodarczą m. in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Wskazany operator korzystał z gruntów pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowie o ustanowieniu służebności przesyłu. Grunty te były więc zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co jednocześnie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w spornym okresie, pomiędzy Nadleśnictwem a operatorem energetycznym, zawarte zostały umowy ustanowienia służebności przesyłu. Cel takiej służebności sprowadza się zaś do umożliwienia przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29 marca 2017 r., I CSK 389/16, Lex nr 2331710). Cel ten nie oznacza jednak, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia koniecznym jest przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z akt przedstawionych do kontroli Sądu wynika, że w postanowieniach umów z [...] nie przewidziano przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, lecz jedynie ograniczono korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej, o powierzchni wskazanej w umowie. Operatorowi energetycznemu można zaś przypisać jedynie posiadanie służebności, w rozumieniu art. 352 § 1 kodeksu cywilnego, które dotyczy posiadania prawa, a nie rzeczy. Artykuł 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy natomiast posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu), w związku z czym, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny rzeczy. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono posiadania na podmiot, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, to nie może być on uznany za podatnika tego podatku. Przepisy u.p.o.l. nie posługują się w ogóle pojęciem posiadania służebności jako posiadania nie rzeczy, lecz prawa, rozróżniając jedynie posiadanie samoistne i zależne rzeczy. Stąd też nie ma podstaw do formułowania twierdzeń odnośnie do modyfikowania obowiązków podatkowych, zarówno jeżeli chodzi o stronę podmiotową, jak i przedmiotową, w związku ze służebnością przesyłu. Zarówno bowiem ustanowienie służebności przesyłu, jak też jej posiadanie w rozumieniu art. 352 k.c., pozostaje bez wpływu na istnienie i zakres posiadania zależnego, wynikającego z odpowiedniego tytułu prawnego, którym w niniejszym przypadku są odpowiednie zapisy ustawy o lasach, oddające w zarząd Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe grunty leśne należące do Skarbu Państwa (wyrok WSA w Rzeszowie z 12 lutego 2019 r., I SA/Rz 1203/18). Uznanie Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości wynika zatem z treści art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Przyjęcie powyższego sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Uznanie, że grunty leśne i rolne, obejmujące pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są zajęte na działalność gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nich służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej, sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał skarżący. Sąd za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nieprzeprowadzenie dowodów z oględzin gruntów, opinii biegłych, czy zeznań pracowników skarżącego i przedsiębiorstwa przesyłowego. Sąd nie podzielił argumentacji skargi w zakresie wykładni przepisów wprowadzonych ustawą z 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. W art. 3 tej ustawy wskazano, iż w ustawie z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i 5 w brzmieniu: "4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów: (1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, (2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, (3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1. 5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1". Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa weszła jednak w życie dopiero 1 stycznia 2019 r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2017 r., w których nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają linie elektroenergetyczne (wyrok WSA w Szczecinie z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 763/18). Zdaniem Sądu, wprowadzenie omawianych regulacji wskazuje na zmianę stanu prawnego, znoszącą obowiązek podatkowy, który istniał wcześniej, będąc tym samym argumentem przemawiającym na korzyść przyjętej przez organy podatkowe wykładni przepisów art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l. Gdyby zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, uznać należałoby, że nowelizacja przepisu nie ma znaczenia normatywnego, a w konsekwencji, że jego treść jest identyczna zarówno przed, jak i po nowelizacji. Byłoby to nie do przyjęcia ze względu na zakaz dokonywania wykładni synonimicznej, gdy dwie istotnie od siebie różniące się formuły redakcyjne przepisu miałyby oznaczać to samo (wyroki NSA z 28 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1084/19, oraz z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1072/19). Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W związku z dokonaniem prawidłowych ustaleń faktycznych, trafna jest oparta na powołanych w decyzji przepisach prawa materialnego ocena organów podatkowych, że zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł jak w sentencji.