I SA/Ol 336/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w Suwałkach na uchwałę Rady Miejskiej w Olecku z dnia 17 kwietnia 2020 r., nr BRM.0007.37.2020 w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości stwierdza nieważność § 3 ust. 2 uchwały nr BRM.0007.37.2020 Rady Miejskiej w Olecku z dnia 17 kwietnia 2020 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości. Prokurator Okręgowy w Suwałkach działając na podstawie art. 5 i art. 70 ustawy z dnia 28 stycznia 2016 r. Prawo o prokuraturze, art. 3 § 2 pkt 5, art. 8 § 1, art. 50 § 1, art. 53 § 3 w zw. z § 2a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: 1) Zaskarżył uchwałę nr BRM.0007.37.2020 Rady Miejskiej w Olecku z dnia 17 kwietnia 2020 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości w zakresie § 3 ust. 2 w/w uchwały 2) Uchwale tej zarzucił: rażące i oczywiste naruszenie przepisów prawa, tj. art. 15p ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 i innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.1842 t.j. z dnia 2020.10.20) poprzez wprowadzenie przez organ, terminu do złożenia odpowiednich dokumentów przez wskazane grupy przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 pomimo braku podstawy prawnej do uchwalenia ww. terminu, co w istocie stanowi przekroczenie granic wyznaczonego tym przepisem ustawowego upoważnienia do podjęcia przedmiotowej uchwały. 3) Na podstawie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wniósł o: stwierdzenie nieważności w części zaskarżonej uchwały, tj. § 3 ust. 2 uchwały nr BRM.0007.37.2020 Rady Miejskiej w Olecku z dnia 17 kwietnia 2020 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości w zakresie uchwalonego terminu do złożenia odpowiednich dokumentów przez wskazane grupy przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 - za okres obowiązywania wskazanego zapisu tj. od dnia 22 kwietnia 2020r. do dnia 18 lutego 2021r. W uzasadnieniu wskazał, że 17 kwietnia 2020 r. Rada Miejska w Olecku na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym oraz art. 15p w zw. z art. 15 zzzh ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 i innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych podjęła uchwałę nr BRM.0007.37.2020 w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości. W § 3 ust. 2 Rada Miejska w Olecku określiła termin ("nie później niż do 30 czerwca 2020 r.") do złożenia odpowiednich dokumentów wymaganych do skorzystania przez przedsiębiorców wskazanych w ust. 3 § 1 uchwały i spełniających kryteria wyszczególnione w ust. 4 § 1 ww. uchwały, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19. Na skutek skierowanego przez Prokuraturę Okręgową w Suwałkach wniosku, Rada Miejska w Olecku podjęła w dniu 29 stycznia 2021 r. uchwałę nr BRM.0007.15.2021 zmieniającą uchwałę w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości. W § 1 podjętej uchwały uchylono w § 3 ust. 2 uchwały nr BRM.0007.37.2020 Rady Miejskiej w Olecku z dnia 17 kwietnia 2020 r. Uchwała weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko-Mazurskiego. Wobec stwierdzenia, iż ocena prawna spraw dotyczących możliwości zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości wobec przedsiębiorców, którzy naruszyli termin do złożenia dokumentów przed datą wskazanej wyżej zmiany w dalszym ciągu pozostaje nierozwiązana, podjąć należało kroki zmierzające do stwierdzenia nieważności regulacji zawartej w § 3 ust. 2 uchwały nr BRM.0007.37.2020 Rady Miejskiej w Olecku z dnia 17 kwietnia 2020 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości. Analiza przepisu § 3 ust. 2 uchwały nr BRM.0007.37.2020 Rady Miejskiej w Olecku z dnia 17 kwietnia 2020 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości wskazuje, iż rażąco narusza on przepis art. 15p ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 i innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.1842 t.j. z dnia 2020.10.20). Przywołany wyżej przepis wskazuje, iż: "Rada gminy może wprowadzić, w drodze uchwały, za część roku 2020 oraz za wybrane miesiące pierwszego półrocza 2021 r. zwolnienia z podatku od nieruchomości: gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazanym grupom przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COYID-19". Z uwagi na brzmienie art. 15p ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 i innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych wynika, iż nie stanowi on podstawy prawnej do wprowadzania przez organ stanowiący gminy w uchwale w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości terminu do złożenia odpowiednich dokumentów. Podsumowując Prokurator stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie Rada Miejska w Olecku, wydając zaskarżoną uchwałę, wykroczyła poza granice wyznaczonego przepisem art. 15p ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 i innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, ustawowego upoważnienia do podjęcia przedmiotowej uchwały. Zgodnie z treścią art. 94 Konstytucji RP organy samorządu terytorialnego wydają akty prawa miejscowego obowiązujące na obszarze działania tych organów, na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie. Zaś według art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. Z powyższych regulacji wynika, że gmina ma uprawnienie do uchwalania aktów prawa miejscowego regulujących określone sfery życia społeczności lokalnej w ściśle wyznaczonych przepisami prawa granicach przedmiotowych. Materia regulowana wydanym przez organ aktem normatywnym ma wynikać z upoważnienia ustawowego i nie może przekraczać zakresu tego upoważnienia. Z tych względów, w oparciu o przepis 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Prokurator wniósł o stwierdzenie nieważności uchwały w zaskarżonej części. W odpowiedzi na skargę Burmistrz Olecka wskazał, że pozostawia rozstrzygnięcie do uznania sądu. W uzasadnieniu przedstawił przebieg postępowania. Wskazał, że zwolnienie z podatku ze swojej istoty dotyczy należności podatkowych przed upływem terminu ich płatności. Podatek niezapłacony w terminie płatności staje się zaległością podatkową (art. 51 § 1 ordynacji podatkowej). Ordynacja podatkowa w treści art. 59 § 1 wskazuje, że zobowiązanie podatkowe (a więc zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w terminie określonym w przepisach prawa podatkowego — art. 5 ordynacji podatkowej) wygasa wskutek m.in. zaniechania poboru i umorzenia zaległości, ale nie wskutek zwolnienia, gdyż w przypadku zwolnienia z podatku nie dochodzi do powstania zobowiązania podatkowego. Podał, że art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych również nie daje radzie upoważnienia do określania terminu do jakiego należy złożyć dokumenty, aby skorzystać ze zwolnienia, jednakże nie jest kwestionowane w orzecznictwie, że rada gminy takowe kompetencje posiada (por. wyrok NSA z 2.02.2017 r., II FSK 2852/16; wyrok WSA w Gliwicach z 14.03.2017 r., I SA/G1 1252/16). Obie strony zgłosiły wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym (k. 23 i 25). Zarządzeniem z 9 kwietnia 2021 r. Przewodnicząca Wydziału I WSA w Olsztynie skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (k. 28). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U.2021.137 t.j. z dnia 2021.01.21) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - odpowiednio: ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; w skrócie "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze, w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim określonym w skardze przedmiotem zaskarżenia - który może obejmować całość albo tylko część danego aktu lub czynności (zob. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, uw. 1 do art. 134; a także wyroki NSA: z 5 marca 2008 r., I OSK 1799/07; z 9 kwietnia 2008 r., II GSK 22/08; z 27 października 2010 r., I OSK 73/10; dostępne w CBOSA), przy czym reguła ta odnosi się również do zaskarżania planów miejscowych (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2014 r., II OSK 117/13, CBOSA) - oraz rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. W świetle art. 147 § 1 p.p.s.a. stwierdzenie, że dany akt istotnie narusza prawo skutkuje jego nieważnością orzekaną przez sąd administracyjny w wyroku. Chodzi w tym przypadku o sankcję nieważności uchwały rady gminy rozumianą w sposób zgodny z jurysdykcyjnie i doktrynalnie przyjmowaną koncepcją "nieważności aktu" jako stwierdzenia, że akt ten zostaje zniesiony, nie wywołując skutków prawnych od momentu jego wydania. Orzeczenie sądu stwierdzające nieważność ma tym samym charakter rozstrzygnięcia deklaratoryjnego wywołującego skutek ex tunc. W art. 15p ust.1 powołanej ustawy wskazano, że "Rada gminy może wprowadzić, w drodze uchwały, za część roku 2020 oraz za wybrane miesiące pierwszego półrocza 2021r. zwolnienia z podatku od nieruchomości: gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazanym grupom przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19". W § 3 powoływanej uchwały określono: "W celu uzyskania zwolnienia, o którym mowa w § 1 podatnik przedkłada: 1) informację o prowadzonej działalności gospodarczej, której wzór stanowi załącznik nr 1 do niniejszej uchwały, 2) formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc rekompensującą negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu COVID-19, którego wzór stanowi załącznik nr 2 do niniejszej uchwały. 2. Dokumenty, o których mowa w ust. 1 należy złożyć nie później niż do 30 czerwca 2020 r.". Z uwagi na brzmienie art. 15p ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 i innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych wynika, iż nie stanowi on podstawy prawnej do wprowadzania przez organ stanowiący gminy w uchwale w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości terminu do złożenia odpowiednich dokumentów. W rozpatrywanej sprawie Rada Miejska w Olecku, wydając zaskarżoną uchwałę, wykroczyła poza granice wyznaczonego przepisem art. 15p ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 i innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, ustawowego upoważnienia do podjęcia przedmiotowej uchwały. Zgodnie z treścią art. 94 Konstytucji RP organy samorządu terytorialnego wydają akty prawa miejscowego obowiązujące na obszarze działania tych organów, na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie. Zaś według art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. Z powyższych regulacji wynika, że gmina ma uprawnienie do uchwalania aktów prawa miejscowego regulujących określone sfery życia społeczności lokalnej w ściśle wyznaczonych przepisami prawa granicach przedmiotowych. Materia regulowana wydanym przez organ aktem normatywnym ma wynikać z upoważnienia ustawowego i nie może przekraczać zakresu tego upoważnienia. W ocenie sądu termin, że dokumenty, o których mowa w ust. 1 należy złożyć nie później niż do 30 czerwca 2020 r. jest terminem prawa materialnego. Uchybienie temu terminowi powoduje więc wygaśnięcie prawa, którym jest zwolnienie od podatku. Nie ulega wątpliwości, że zwolnienie od podatku jest prawem o charakterze materialnym. Przepis ustanawiający takie zwolnienie (zazwyczaj obwarowane pewnymi warunkami) jest przepisem prawa materialnego, którego cechą charakterystyczną jest kreowanie praw i obowiązków podmiotów stosunków prawnych. Natomiast przepis prawa procesowego pozostaje bez wpływu na prawa i obowiązki normowane przepisem prawa materialnego - oddziałuje wyłącznie w sferze procesowej. Terminy prawa materialnego są co do zasady nieprzywracalne, a ich przywrócenie jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy taką możliwość przewidują przepisy prawa określające dany termin. Instytucja przywrócenia terminu na podstawie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie jedynie do terminów procesowych wyznaczonych stronom; nie ma zastosowania do terminów materialnoprawnych (B. Brzeziński, M. Kalinowski, K. Lasiński-Sulecki, M. Masternak, W. Morawski: Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, ODDK 2008 s. 238). Natomiast powołane informacje, których wzór stanowi załącznik nr 2 do niniejszej uchwały, mają charakter procesowy. Mogą one być składane w trakcie obowiązywania uchwały o przyznaniu ulgi podatkowej. Z tych względów, w oparciu o przepis 147 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.