I SA/Ol 345/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Lidia Wachowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 czerwca 2010 r., sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej Spółki kwotę 5.489zł (pięć tysięcy czterysta osiemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka A w W. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", którą uchylono decyzję Burmistrza z dnia "[...]", określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 93.578 zł i przekazano sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Stwierdzając, iż w okolicznościach sprawy brak było podstaw do wydania takiego rozstrzygnięcia, w obszernym uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie zarówno norm prawa procesowego, jak i materialnego. Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że podstawę wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, a następnie wydania przez organ decyzji podatkowej, stanowiły ustalenia poczynione m.in. na podstawie złożonej przez Spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2008 oraz dołączonych do niej wyjaśnień, w świetle których jest Ona właścicielem budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 896 zł. Tymczasem, w ocenie organu I instancji, w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości należało również ująć wartość linii kablowych położonych w sieci telewizji kablowych. Organ na podstawie przedłożonego przez stronę wykazu analitycznego środków trwałych ustalił zaś wartość tych budowli na kwotę 4.678.888 zł. W konsekwencji określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w wysokości 93.578 zł. Rozpatrując przedmiotową sprawę w związku z wniesionym odwołaniem, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że odwołanie to zasługiwało na uwzględnienie w części, przy czym podstawą uchylenia decyzji był przepis art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organ II instancji przywołał treść art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak wskazał organ, przepis art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definiuje pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", którymi są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, iż przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie mogą być jedynie elementy budowlane kanalizacji sieci TVK, takie jak rury, studzienki, fundamenty, natomiast urządzenia sieci TVK, takie jak linie kablowe itp., nie stanowią przedmiotu opodatkowania. W tym zakresie wyjaśnił, że na linie telekomunikacyjne składają się podziemne kanały (kanalizacja) oraz kable. Są one budowlą i obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawa budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), gdy stanowią całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 powołanej ustawy. Organ podkreślił, że zamieszczenie w definicji budowli także urządzeń budowlanych wskazuje na szerokie rozumienie tego pojęcia na gruncie przepisów o podatku od nieruchomości. Budowlą jest tu nie tylko sam obiekt, lecz także wszelkie urządzenia, które umożliwiają jego normalne funkcjonowanie. Powyższe stanowisko znajduje zaś potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Olsztynie z 19 marca 2009 r., sygn. I SA/Ol 58/09, Lex nr 511362, wyrok WSA w Krakowie z 2 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 939/09; wyrok WSA we Wrocławiu z 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1390/09; wyrok WSA w Rzeszowie z 22 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 789/09). Za zasadny SKO uznało natomiast zarzut odwołania dotyczący określenia wysokości podstawy opodatkowania. Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania odpisów amortyzacyjnych w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wartość tę w przypadku osób prawnych określa się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Obowiązkiem podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest prowadzenie ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający m.in. uwzględnienie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a – 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu, z powołanych wyżej regulacji prawnych wynika, iż podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości ustala się według wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w podatku dochodowym. Dopiero w przypadku, gdy od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Mając to na uwadze SKO uznało, że podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości została w niniejszej sprawie ustalona wadliwie. W tym zakresie podzieliło też zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podnosząc, iż organ podatkowy I instancji określił podstawę opodatkowania na podstawie przedłożonego w toku postępowania wykazu analitycznego środków trwałych. W piśmie z 2 listopada 2009 r. Spółka wyjaśniła zaś, iż wykaz analityczny środków trwałych stanowi element ewidencji księgowej środków trwałych, a nie ewidencji dla celów amortyzacji podatkowej. Jednocześnie wskazywała, iż nie dysponuje danymi określającymi wartość księgową dla celów amortyzacji podatkowej.. Zdaniem SKO, wartość przyjęta przez organ I instancji nie odpowiadała kryteriom powołanych wyżej przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ odwoławczy zaznaczył również, iż wartość przyjęta do podstawy opodatkowania budowli została podana na dzień 31 grudnia 2007 r.. Końcowo wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ I instancji powinien wezwać stronę do podania wartości przedmiotowej budowli, ustalonej dla celów amortyzacji w podatku dochodowym od osób prawnych, a w razie jej niepodania – wezwać do wskazania wartości rynkowej budowli na dzień powstania obowiązku podatkowego. W przypadku nieokreślenia tej wartości lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, należy do jej określenia powołać biegłego w trybie art. 4 ust. 7 i 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W złożonej na powyższą decyzję skardze Spółka, wnosząc o jej uchylenie, podniosła zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podała, że w deklaracjach w podatku od nieruchomości jako przedmiot opodatkowania wskazała budowlę w postaci kanalizacji kablowej, zbudowaną dla osłony sieci rozprowadzającej, w której znajdują się linie kablowe (koncentryczne, światłowodowe). W jej ocenie, jedynie ta część sieci TVK podlega opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Skarżąca nie podzieliła tym samym stanowiska organu odwoławczego w kwestii określenia przedmiotu opodatkowania. W obszernym wywodzie przywołała brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2. ust 1, art. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak podała, z powyższych unormowań wynika, że za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach lokalnych uznać należy: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Obie zaś kategorie, poza warunkami wymienionymi w przepisie, winny nade wszystko stanowić obiekt budowlany bądź urządzenie budowlane w rozumieniu ustawy – Prawo budowlane. Koniecznym więc dla stwierdzenia, czy przedmiotem opodatkowania są również linie kablowe ułożone w kanalizacji technicznej sieci TVK, jest ustalenie czy stanowią one wraz z kanalizacją techniczną sieci TVK całość techniczno – użytkową. Spółka stwierdziła, że nie neguje istnienia pewnego związku funkcjonalnego pomiędzy linią kablową a kanalizacją techniczną, w której owa linia jest umieszczona. Jednak dodała, że nie istnieje związek techniczny, pozwalający na przypisanie linii kablowej charakteru części składowej kanalizacji. Kanalizacja stanowi bowiem jedynie przestrzeń do ułożenia linii kablowej. Podkreśliła, że kabel w kanalizacji nie jest w żaden sposób przytwierdzony. Jego zaś układanie polega na przeciągnięciu go przez kanały (rury) kanalizacji. Zatem, linia kablowa nie stanowi części składowej kanalizacji technicznej, bowiem jej usunięcie nie powoduje ani istotnej zmiany, ani uszkodzenia kanalizacji technicznej. W tym zakresie Spółka powołała orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowisko Generalnego Inspektora Nadzoru Budowlanego, zgodnie z którym wymiana kabli w istniejącej kanalizacji albo ułożenie w niej dodatkowego kabla mieści się w zakresie użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem i nie wymaga pozwolenia na budowę ani zgłoszenia. Skarżąca podkreśliła, że istotne jest również, że ustawa o podatkach lokalnych odsyła do przepisów prawa budowlanego, nie zaś jedynie do ustawy – Prawo budowlane. W samym zaś prawie budowlanym wyraźnie wyartykułowano, iż kable nie stanowią budowli sieci technicznej. W rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, telekomunikacyjny obiekt budowlany został zdefiniowany jako linia kablowa podziemna, linia kablowa naziemna, kanalizacja kablowa, wieże antenowe, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne oraz szafy kablowe. Linia kablowa podziemna zdefiniowana została jako "linia kablowa umieszczona bezpośrednio w ziemi", zaś linia kablowa nadziemna jako "linia kablowa umieszczona na podbudowie nadziemnej". Definicja telekomunikacyjnego obiektu budowlanego nie obejmuje więc linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Analizując czy linie kablowe umiejscowione w kanalizacji technicznej posiadają przymiot instalacji i urządzeń tworzących wraz z budowlą całość techniczno użytkową, Spółka odwołała się do brzmienia art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane i stanowiska NSA wyrażonego w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 202/2008, odnoszącego się do kwestii opodatkowania elektrowni wiatrowych. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów o charakterze procesowym, Spółka wskazała, że SKO, koncentrując się w uzasadnieniu skarżonej decyzji jedynie na kwestii opodatkowania linii kablowych podatkiem od nieruchomości, nie odniosło się do postawionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów art. 122 oraz 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym, w ocenie strony, zaskarżona decyzja nie jest w tym zakresie uzasadniona. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny wykonuje wymiar sprawiedliwości, poddając kontroli akty wydawane przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa Sąd władny jest wzruszyć zaskarżony akt. Jednak nie każde naruszenie prawa przez organy administracji publicznej daje Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Artykuł 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a., określa, kiedy decyzja administracyjna podlega uchyleniu. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymagała rozważenia, czy w rozpoznawanej sprawie zaistniały – przewidziane w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej – przesłanki uchylenia przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, jako że na ten właśnie przepis powołał się organ odwoławczy w podstawie prawnej decyzji. Wytyczony w orzecznictwie sądowym zakres kontroli sądowej decyzji o charakterze kasacyjnym kreuje założenie, że ze względu na szczególny charakter tego rozstrzygnięcia, kontrola sądu zainicjowana skargą na taką decyzję ogranicza się jedynie do oceny, czy w badanym przypadku zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Niedopuszczalnym, bo przedwczesnym, jest zatem odnoszenie się przez Sąd do zarzutów strony skarżącej co do zastosowanych lub niezastosowanych (prawidłowo lub nieprawidłowo) przez organ I instancji podstaw materialnoprawnych, skoro w sprawie nie doszło jeszcze do wydania przez organy ostatecznej decyzji merytorycznej. Wypowiedź Sądu w tym zakresie mogłaby bowiem, zamiast oceny decyzji kasacyjnej, zawierać nieuprawnioną sugestię co do sposobu załatwienia sprawy, co jest niedopuszczalne na aktualnym etapie postępowania. Lektura motywów zaskarżonej decyzji prowadziła do wniosku, że organ odwoławczy postawił organowi I instancji zarzut nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Powyższa konkluzja organu II instancji wiązała się z uwzględnieniem zarzutu odwołania dotyczącego stwierdzonych nieprawidłowości w określeniu przez organ I instancji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wskazać przy tym należy, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaakcentowało potrzebę wyjaśnienia stanu faktycznego związanego tylko z jednym z konstytutywnych elementów konstrukcji podatku, tj. podstawą opodatkowania. W odniesieniu natomiast do drugiej ze spornej kwestii, tj. przedmiotu opodatkowania, organ odwoławczy podzielił zastosowaną przez organ I instancji ocenę zaistniałych zdarzeń i w konsekwencji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowią również linie kablowe, jako część składowa budowli. Odnosząc się do powyższego zagadnienia, Kolegium przeprowadziło w uzasadnieniu decyzji wywód dotyczący wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wspierając go stosownym orzecznictwem sądów administracyjnych. W tym stanie, Sąd dokonując badania zaskarżonych decyzji pod względem legalności, był zobowiązany do przeanalizowania, czy organ odwoławczy, orzekając na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wobec niewyjaśnienia istotnych elementów stanu faktycznego, warunkujących prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, był władny wypowiadać się w kwestii podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia organu I instancji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanym zakresie, Sąd stwierdził, że nie odpowiadała ona prawu. Wykładnia dyspozycji płynących z art. 233 Ordynacji podatkowej determinuje wniosek, że unormowanie to zawiera pełen katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu, a zróżnicowanie możliwych rozstrzygnięć tego organu uzależnione jest od okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy. Zasadą jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ II instancji. Natomiast uchylenie decyzji organu I instancji może mieć natomiast miejsce tylko w połączeniu z równoczesnym orzeczeniem co do istoty sprawy bądź umorzeniem postępowania organu I instancji, albo w połączeniu z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Konsekwencją stanowiska, że komentowany przepis zawiera skończony katalog form postępowania podatkowego, jest przyjęcie założenia, że organ odwoławczy nie może uchylać się od zastosowania jednej z wymienionych w tym przepisie form działania. W przypadku zaś wystąpienia wątpliwości co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, organ odwoławczy powinien przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej bądź też uchylić zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (C.Kosikowski, H.Dzwonkowski, A.Huchla, Ustawa – Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2003, Lex). Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Mając na uwadze, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej formułuje wyjątek od zasady merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, należy uznać, że decyzja kasacyjna nie może być wydana w sytuacjach innych, aniżeli określone w art. 233 § 2 zd. 1 Ordynacji podatkowej. Żadne inne wadliwości postępowania, jak też ułomności decyzji pierwszoinstancyjnej, nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej. Stwierdzenie zaś, że w sprawie istnieje potrzeba ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, skutkuje tym, iż ocena sprawy w tym przedmiocie powinna zostać uzasadniona zgodnie z wymogami i standardami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, odpowiadającymi charakterowi tego rozstrzygnięcia. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08, Lex nr 508329, "w obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie". Podzielając w pełni zaprezentowany wyżej pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazać należy, że dopiero wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego otwiera możliwość przejścia do dalszego etapu procedowania, jakim jest subsumcja odpowiednich norm prawnych do ustalonego w pełni stanu faktycznego sprawy. Nawet w sytuacji, gdy wątpliwości organu odwoławczego dotyczą niektórych tylko okoliczności faktycznych, zbędnym, a co więcej nieprawidłowym jest formułowanie wypowiedzi w kwestii stosowania przepisów prawa materialnego. Po pierwsze, działanie takie stwarza ryzyko, iż w sytuacji ustalenia pełnego stanu faktycznego na dalszym etapie postępowania, poczynione wcześniej przez organ odwoławczy uwagi mogą się okazać bezużyteczne lub co gorsza – mogą zostać zdezaktualizowane w kontekście nowych ustaleń ponownie prowadzonego postępowania. Po drugie, jak już wyżej wskazano, przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w sposób jasny i klarowany określa kompetencje organu odwoławczego, zawężając je jedynie do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a ponadto do wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Tymczasem wypowiedź co do sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego przez organ odwoławczy jest domeną tego organu głównie w sytuacji merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Jak zauważono wyżej, określony w art. 233 Ordynacji podatkowej katalog form działania organu odwoławczego ma charakter skończony, a przy tym rozłączny. Oznacza to m.in., że organ odwoławczy nie jest uprawniony do zestawiania elementów różnych rozstrzygnięć przewidzianych w tym przepisie na użytek poszczególnych spraw. Skoro w omawianej sytuacji organ II instancji nie rozstrzyga sprawy merytorycznie, poprawnie skonstruowane uzasadnienie powinno wskazywać jedynie na braki w postępowaniu dowodowym oraz wiążące organ ponownie rozpoznający sprawę metody ich usunięcia, tj. wskazanie okoliczności faktycznych, które należy zbadać. Jednakże, co należy wyraźnie podkreślić, wybór sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego co do wskazanych przez organ odwoławczy okoliczności faktycznych leży już w wyłącznej kompetencji organu I instancji. O treści rozstrzygnięcia sprawy powinien bowiem decydować wyłącznie organ I instancji, co wynika m.in. z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Ponadto, na co słusznie zwrócono uwagę w piśmiennictwie, w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji w całości, nie istnieje już przedmiot zaskarżenia, który podlegałby ocenie merytorycznej (p. K.Radzikowski, Glosa do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gl 640/08), Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 1(28)/2010, s. 168). Sąd uwzględnił ponadto zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ II instancji art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt podatkowych sprawy, w odwołaniu od decyzji organu I instancji strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że organ wadliwie przyjął, że stanowiąca przedmiot opodatkowania sieć TVK składa się wyłącznie z kanalizacji i linii kablowych podczas, gdy głównym elementem sieci były stacje czołowe, a ponadto sieć budynkowa (łącznie z aktywnymi urządzeniami abonenckimi końcowymi). Jak słusznie podnosiła strona, uzasadnienie decyzji organu I instancji wskazywało, że sieć TVK jest równoznaczna z pojęciem kanalizacji technicznej sieci TVK. Stanowiło to podstawę przyjęcia przez organ I instancji za podstawę opodatkowania wartości całego środka trwałego w postaci sieci TVK w wysokości 4.678.888 zł za 2008 r.. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podobnie jak organ I instancji, odniosło się jedynie do kwestii opodatkowania linii kablowych, pomijając eksponowany przez stronę w odwołaniu problem stacji czołowych. W istocie w dalszym ciągu nie skonkretyzowano, jakie składniki majątkowe składają się na sieć TVK. Wątpliwości w tym zakresie nie usunął również przedstawiony przez stronę wykaz analityczny środków trwałych sporządzony na dzień 31 grudnia 2005 i 31 grudnia 2007 r. Tymczasem dopiero ustalenie tej okoliczności umożliwiłoby przeprowadzenie analizy, czy składające się na sieć TVK elementy stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ odwoławczy, mimo uchylenia decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie skorzystał w tym zakresie z możliwości, jakie tworzyło rozstrzygnięcie o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto, abstrahując od wyrażonej wyżej negatywnej oceny przedstawienia przez organ odwoławczy stanowiska w kwestii wykładni przepisów prawa materialnego, zwrócić należy uwagę na pewnego rodzaju niekonsekwencję w działaniu organu. Otóż decydując się na sformułowanie wypowiedzi co do sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego określających przedmiot opodatkowania, organ II instancji rozważył to zagadnienie jedynie fragmentarycznie, gdyż odniósł się wyłącznie do problemu opodatkowania linii kablowych, pomijając kwestie pozostałych elementów sieci TVK. W odpowiedzi na skargę, w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, organ II instancji wskazał natomiast, iż nie był uprawniony do rozpatrzenia wszystkich zarzutów odwołania, właśnie z tego powodu, że odnosząc się do nich, mógłby przesądzić o treści przyszłego rozstrzygnięcia, do czego nie był upoważniony w świetle art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Co prawda, to odmienne stanowisko zostało wyrażone dopiero na etapie odpowiedzi na skargę, jednak nie sposób pominąć, że w przedstawionych okolicznościach sprawy w sposób szczególny zdumiewa brak konsekwencji w argumentowaniu zajętego przez organ odwoławczy stanowiska. Zauważyć ponadto należy, iż w świetle akt podatkowych sprawy, w szczególności wyjaśnień strony skarżącej z dnia 9 maja 2008 r. i z dnia 10 lipca 2008 r., nasuwa się kolejna wątpliwość dotycząca podmiotu posiadającego status podatnika odnośnie przedmiotu opodatkowania w postaci kanalizacji kablowej. Z pisma z dnia 9 maja 2008 r. wynika, że Spółka stała się właścicielem kanalizacji kablowej zlokalizowanej w N. w dniu 28 września 2006 r. Natomiast z pisma z dnia 10 lipca 2008 r. wynika, że instalacje kablowe na terenie N. wykonane są w kanalizacji teletechnicznej dzierżawionej od Spółki B. Pomimo oczywistych rozbieżności w wyjaśnieniach skarżącej, organ odwoławczy nie dostrzegł potrzeby ich wyjaśnienia, czym naruszył art. 233 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy stosownie do art. 153 p.p.s.a., zobowiązany jest do uwzględnienia przy orzekaniu przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu oceny prawnej. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonych decyzji. O wstrzymaniu wykonywania decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).