I SA/Ol 368/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 października 2018r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012r. do października 2013r. oddala skargę. G Sp. z o.o. w Olsztynie (dalej jako: strona, podatnik, Spółka, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"r., którą określono stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do października 2013 r. Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Spółka, prowadząc działalność gospodarczą, zatrudniała pracowników na podstawie umów o pracę, umów zleceń oraz na podstawie umów o dzieło. W dniu 01.11.2012r. zawarta została pomiędzy K Polska Sp. z o.o., , a skarżącą zwaną "Usługobiorcą", umowa o świadczenie usług. Umowa ta była konsekwencją zawartej wcześniej, tj. w dniu 01.09.2012 r., umowy -porozumienia pomiędzy stroną, a R Sp. z o.o. oraz umowy o świadczenie usług z dnia 01.10.2012r. zawartej pomiędzy stronami umowy - porozumienia. Zgodnie z wolą stron, tj. skarżącej oraz Spółki R, z dniem 31.10.2012 r. rozwiązano umowę o świadczenie usług z dnia 01.10.2012 r. Pismem z dnia 31.10.2012r. Spółka R poinformowała, że w dniu 01.11.2012r. nastąpi przejście pracowników na nowego pracodawcę, tj. K Polska Sp. z o.o. Skutkiem przejścia K Sp. z o.o. wejdzie w prawa i obowiązki dotychczasowego pracodawcy, tj. R Sp. z o.o. Wobec czego w dniu 31.10.2012r. podpisano umowę - porozumienie ze Spółką K, a w dniu 01.11.2012 r. umowę o świadczenie usług o identycznej treści, jak umowa zawarta ze Spółką R, a w dniu 02.11.2012 r. dołączono aneks do umowy. Następnie rozwiązana została za porozumieniem stron z dniem 28.02.2013 r. umowa ze Spółką K z dnia 01.11.2012 r., a w dniu 01.03.2013 r. podpisano kolejną umowę o świadczenie usług, tym razem z S Sp. z o.o., a w dniu 02.03.2013 r. aneks do tejże umowy. Podobnie jak w poprzednim przypadku, umowa ta i aneks były identycznej treści, jak pierwotnie zawarta umowa i aneks ze Spółką R. W piśmie z dnia 28.02.2013 r. poinformowano skarżącą, że w dniu 28.02.2013r. Spółka K przekazała pracowników do holdingu finansowego S Sp. z o.o. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby pomiędzy "G" Sp. z o.o. a S Sp. z o.o. doszło do podpisania umowy - porozumienia. W dniu 03.04.2013 r. została podjęta uchwała, na podstawie której doszło do zmiany nazwy S Sp. z o.o. na S Sp. z o.o. Z treści umów - porozumień wynika, że na mocy art. 231 Kodeksu pracy, następuje przekazanie przez dotychczasowego pracodawcę nowemu pracodawcy wszystkich pracowników wg wykazu stanowiącego załącznik do tych umów, na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia zawarcia umowy, bez szkody dla pracowników. W ramach umów o świadczenie usług, o identycznej treści w przypadku każdej z nich, usługodawca zobowiązał się świadczyć usługi będące przedmiotem działalności "G" Sp. z o.o. określonej przez klasyfikację PKD. W ramach omawianych umów, usługodawca do realizacji usług zobowiązał się oddelegować osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło, w pierwszej kolejności przejęte w trybie art. 231 k.p. od skarżącej Spółki na podstawie umowy porozumienia. Jedynie w przypadku braku takich osób usługodawca mógł wykonać usługę za pomocą innych wykonawców, na których usługobiorca złożył zamówienie. W myśl § 1 ust. 4 umowy, usługobiorca miał udostępnić usługodawcy niezbędny sprzęt, zgodnie ze standardami obowiązującymi u niego dla danego stanowiska pracy oraz umożliwić stały dostęp do pomieszczeń socjalnych zlokalizowanych w miejscu wykonywania usługi. Zgodnie z § 2 ust. 1 umowy, usługodawca miał wykonać usługi na podstawie i zgodnie z zamówieniem złożonym przez usługobiorcę, w zakresie i ilościach szczegółowo określonych. Zamówienie miało określać w szczególności: 1) zapotrzebowanie usługobiorcy na pracowników o określonych kwalifikacjach; 2) uzgodnioną przez strony kwotę ryczałtowego wynagrodzenia za prawidłowe wykonanie usług; 3) termin rozpoczęcia, okres, czasochłonność i miejsce wykonania usług. Pracownicy oddelegowani przez usługodawcę zobowiązani byli do stosowania się do merytorycznych wskazówek osób wyznaczonych przez usługobiorcę, które określały w szczególności zakres obowiązków pracowników, jednakże nie podlegali im służbowo (§ 3 ust. 5 umowy). Stosownie do postanowień § 5 umowy, wynagrodzenie było płatne na podstawie wystawionych przez usługodawcę faktur VAT. Podstawą wystawienia faktury było rozliczenie realizacji usług, sporządzone według zasad określonych w ust. 3. Ponadto usługodawca przyznawał rabat w wysokości 40% kosztów (na które składały się ZUS oraz podatek od wynagrodzeń) w okresie pierwszych 3 lat. Na mocy § 6 ust. 1, umowa została zawarta na czas określony 3 lat, z zastrzeżeniem postanowień ust. 2, z możliwością wypowiedzenia umowy przez każdą ze stron z zachowaniem jednomiesięcznego okresu wypowiedzenia. W dniu rozwiązania umowy usługobiorca automatycznie miał przejąć przekazanych na podstawie porozumienia pracowników, na co usługodawca i usługobiorca wyrazili zgodę (§ 6 ust. 5 umowy). Zgodnie z § 9 umowy, cesja wierzytelności, wynikających z umowy, mogła nastąpić wyłącznie za uprzednią zgodą usługobiorcy wyrażoną w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Ograniczenie cesji wierzytelności nie dotyczyło cesji na rzecz udziałowca R Sp. z o.o./K Sp. z o.o./S Sp. z o.o. Na mocy aneksu do każdej umowy o świadczenie usług dodawano kolejne ustępy każdorazowo o identycznym brzmieniu, w myśl których wszelkie czynności prawne wobec przejętych od Usługobiorcy pracowników, usługodawca miał podejmować wyłącznie na pisemny wniosek usługobiorcy, w tym w szczególności w sprawach: treści stosunków pracy (umów o pracę) oraz umów cywilnoprawnych, ich wypowiadania i rozwiązywania bez wypowiedzenia z winy, czy też bez winy pracownika, udzielania zwolnień od pracy, urlopów wypoczynkowych, bezpłatnych, wychowawczych, nakładania kar porządkowych itp. W aneksie zaznaczono także okoliczność, iż usługobiorca nie przekazywał usługodawcy, wraz z pracownikami, żadnego majątku swojego przedsiębiorstwa, lecz jedynie zadania i kompetencje do realizacji - poprzez pracowników przejętych w oparciu o przepisy art. 231 Kodeksu pracy. Po analizie ustalonego stanu faktycznego i prawnego sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego, przytaczając brzmienie art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdził, iż umowy o świadczenie usług, umowy -porozumienia, jak również umowy zlecenia, bez faktycznego zamiaru przejęcia pracowników, czy też ich zatrudnienia, należy uznać za nieważne z mocy prawa czynności. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z fikcją prawną. Nie doszło do skutecznego powstania stosunku pracy, czy też zawarcia umowy zlecenia między pracownikami, zleceniobiorcami, a spółkami outsourcingowymi. Organ odwoławczy stwierdził, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż na podstawie zawartych umów i porozumień ze spółkami outsourcingowymi, w trybie art. 231 § 1 ustawy Kodeks pracy, osoby zatrudnione w skarżącej Spółce miały przejść na nowego pracodawcę. Od momentu przejścia, osoby te, miały być oddelegowane do pracy przez nowych pracodawców do dotychczasowego (skarżącej Spółki), na zasadach określonych w poszczególnych umowach o świadczenie usług. Zawarcie przedmiotowych umów i porozumień miało stanowić formalną zmianę pracodawców od momentu przejścia zatrudnionych osób. Stwierdzono również, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż w kontrolowanym okresie w skarżącej Spółce pracę wykonywali pracownicy, którzy: - wcześniej byli zatrudnieni w skarżącej Spółce, jednak w wyniku zakończenia umów w okresie po zawarciu umów pomiędzy skarżącą a spółkami outsourcingowymi nowe umowy zostały wystawione przez spółkę outsourcingową, - w przeszłości pracowali w skarżącej Spółce jednak zakończyli pracę jeszcze przed podpisaniem umów pomiędzy skarżącą a spółkami outsourcingowymi, a następne umowy z pracownikami zostały podpisane ze spółką outsourcingową w okresie po zawarciu umów pomiędzy "G" Sp. z o.o. a spółkami outsourcingowymi, - wcześniej nie byli zatrudnieni w Spółce i zawarli umowy ze spółką outsourcingową w okresie po zawarciu umów pomiędzy "G" Sp. z o.o. a spółkami outsourcingowymi. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie stała się ocena, czy organ I instancji zasadnie pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółki outsourcingowe, tj. K Sp. z o.o. i S Sp. z o.o. (później S Sp. z o.o.), jednakże rozstrzygnięcie tego sporu zdeterminowane jest uprzednim przesądzeniem, czy w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym w wyniku umów - porozumień zawartych na podstawie art. 231 Kodeksu pracy spółki outsourcingowe wstąpiły w prawa i obowiązki nowego pracodawcy w stosunku do przejmowanych pracowników oraz przez kogo faktycznie zatrudnieni byli tzw. nowo zatrudnieni pracownicy, tj. pracownicy zatrudnieni w okresie po zawarciu umów pomiędzy "G" a spółkami outsourcingowymi. Po przedstawieniu treści art. 231 § 1 ustawy Kodeks pracy organ odwoławczy wskazał na dotyczące powołanego artykułu wyroki Sądu Najwyższego – z dnia 26 lutego 2003 r., sygn. akt: I PK 67/02, z dnia 15.09.2006r., sygn. akt I PK 75/06, oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w wyroku z dnia 03.12.2015 r., sygn. akt I SA/Ol 521/15 oraz stwierdził, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie doszło do faktycznego przejęcia zakładu pracy lub jego części i nie doszło do zmiany pracodawcy. W dalszym ciągu pracodawcą w rozumieniu art. 231 § 1 kodeksu pracy pozostawała bowiem skarżąca Spółka. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że z materiału dowodowego, w tym zeznań pracowników, wynika, iż nadal pracowali oni w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy, na tym samym sprzęcie, należącym zresztą do skarżącej (samochody, mundury z logiem "G" Sp. z o.o., telefony komórkowe, z których pracownicy korzystali także przed "przejęciem"). Zajmowali również te same stanowiska z takim samym zakresem obowiązków. Z pracy tych osób nadal i wyłącznie korzystała skarżąca. Podkreślono, iż faktyczny nadzór nad tymi osobami pełniła nadal skarżąca Spółka. Pracę zlecały i nadzorowały te same osoby, które wykonywały te czynności również przed wejściem w życie postanowień umowy - porozumienia. Wskazano, że osoby wykonujące pracę w skarżącej Spółce zgodnie zeznały, iż ze strony spółek outsourcingowych nie było jakiegokolwiek nadzoru. Żadna z przesłuchanych osób nie miała kontaktu z przejmującymi spółkami, zarówno w momencie przejęcia, a tym samym zawierania umów z nowym pracodawcą, jak i w trakcie wykonywania pracy. Przesłuchane osoby wskazały, że nie znały żadnych przedstawicieli spółek outsourcingowych. O przejściu do tych spółek pracownicy byli informowani przez pracowników skarżącej. Tam też podpisywali stosowne dokumenty. Dokumenty związane z przejściem do Spółki K były przekazywane pracownikom także pocztą. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że o przejęciu przez S Sp. z o.o. większość pracowników nie miała nawet świadomości. Pracownicy dopiero w czasie przesłuchania przez organ podatkowy dowiadywali się, że zostali przejęci ze Spółki K do kolejnego podmiotu. W odczuciu pracowników, których dotyczyła umowa - porozumienie, nie doszło do żadnych zmian. Powyższe fakty, przedstawione przez osoby bezpośrednio biorące udział w zaistniałych zdarzeniach, jednoznacznie wskazały, iż pomimo formalnie zawartych umów i porozumień ze spółkami outsourcingowymi, pracodawcą wskazanych w tych dokumentach osób, była nadal skarżąca Spółka. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego nie sposób mówić, że nowy pracodawca uzyskał realną możliwość zarządzania przejętym zakładem, tj. korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym, co ma, jak wskazano powyżej, istotne znaczenie dla oceny skuteczności przejęcia zakładu pracy na podstawie art. 231 Kodeksu pracy. Organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie nie może być mowy o przejęciu zakładu bądź jego części na podstawie art. 231 § 1 K.p., w sytuacji, gdy zawarte umowy-porozumienia dotyczą wyłącznie przejęcia pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej działalności przed dokonanym przejęciem, nie obejmują przejęcia składników majątkowych służących realizacji zadań, a przedmiotem działalności przejmujących spółek ma być wynajem przejętych na mocy porozumienia pracowników. Mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, w istocie zachowano dotychczasową strukturę zarządczą w procesie świadczenia pracy przez "przekazanych" pracowników ("Wykonawców"), co potwierdzają także wyjaśnienia pracowników, którzy wskazywali m.in. okoliczność, iż to przedstawiciele skarżącej Spółki w rzeczywistości nadzorowali i kontrolowali pracę, rozliczali czas pracy. Strona decydowała o naliczaniu wynagrodzeń dla pracowników i to w rzeczywistości Strona zapewniała stosowne środki sfinansowania wypłat na rzecz pracowników, dokonując we właściwym terminie przelew na rachunek bankowy firm outsourcingowych (zgodnie z § 5 ust. 3 umów). Wobec roli nadzorczo-zarządczej skarżącej w stosunku do tzw. "Wykonawców" nie sposób było pominąć faktu, iż rola formalnego pracodawcy – "Usługodawcy" ograniczona de facto została do funkcji pośrednika w dostarczaniu przekazanym ("Wykonawcom") wynagrodzeń, które wcześniej w rzeczywistości obliczył i przekazał do dyspozycji "Usługodawcy" pierwotny pracodawca ("Usługobiorca"). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż zgodnie z § 1 ust. 2 umowy o świadczenie usług z dnia 01.03.2013 r. S Sp. z o.o. miało realizować umówione usługi za pomocą "Wykonawców" - czyli zatrudnionych u siebie pracowników. "Wykonawcami" miały być w pierwszej kolejności osoby przejęte od skarżącej Spółki w trybie art. 231 k.p. na podstawie porozumienia z dnia 20.08.2012r. Natomiast ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby pomiędzy skarżącą, a S Sp. z o.o. doszło do podpisania umowy - porozumienia. Tym samym zdaniem Dyrektora Izby administracji Skarbowej nie można uznać, aby S Sp. z o.o. przejęło pracowników skarżącej. Ponadto data 20.08.2012r., jako ww. data zawarcia pomiędzy spółkami porozumienia, nie ma żadnego związku z umowami zawieranymi w przedmiotowej sprawie. Pierwsza umowa-porozumienie została zawarta ze spółką outsourcingową (tj. Spółką R) w dniu 01.09.2012 r. Zwrócono również uwagę, iż umowy z pracownikami były podpisywane pomiędzy tymi pracownikami a Spółką K (a nie S Sp. z o.o.) i to ta Spółka zgłaszała pracowników do ubezpieczeń. Wskazano, iż tzw. nowo zatrudnieni pracownicy - pomimo że na umowach widnieje spółka outsourcingowa - nawiązali stosunek pracy w rzeczywistości z skarżącą a nie ze spółką outsourcingową. Organ odwoławczy wskazał, że z zeznań i wyjaśnień pracowników wynika, iż ww. pracownicy o zatrudnieniu rozmawiali z Prezesem i pracownikami skarżącej w budynku tej firmy lub pracownicy skarżącej dotarli do danej osoby i zaproponowali jej pracę. Pracownicy ci podczas przesłuchań zeznali, że to Prezes skarżącej ich zatrudnił, dokumenty otrzymali w kadrach firmy "G" lub umowy do podpisu przedkładali im pracownicy strony, pracę wykonywali w firmie "G", na sprzęcie należącym do tej firmy, pracę zlecali im i nadzorowali pracownicy firmy "G", byli przekonani, że są pracownikami skarżącej. Nazwa innej firmy niż "G" Sp. z o.o. była im nieznana lub zauważali ją dopiero na przelewach wynagrodzenia i umowach. Pracownicy podczas przesłuchań zeznali również, że nie wiedzieli, iż byli zatrudnieni w innej firmie niż skarżąca. Jeżeli nawet podpisali umowę z firmą outsourcingową to nieświadomie, nie mieli pojęcia o istnieniu Spółki K i S Sp. z o.o. Z nikim z ramienia spółek outsourcingowych nie mieli kontaktu, zarówno w momencie zawierania umów, jak i w trakcie wykonywania pracy. Z zeznań niektórych pracowników wynika również, iż o fakcie zatrudnienia w firmie outsourcingowej dowiedzieli się dopiero na początku 2014 r. (czyli kilka miesięcy po zatrudnieniu), kiedy to otrzymali umowy z danymi firmy outsourcingowej od pracowników skarżącej. Jednocześnie z umową otrzymali na kartce papieru informację z ich wynagrodzeniem w firmie outsourcingowej za 2013 r. i uzyskali informację, że kwoty z kartki należy wpisać do rozliczenia rocznego składanego do urzędu skarbowego. Poinformowano ich także, że nie otrzymają informacji PIT-ll od firmy outsourcingowej, ponieważ firmy tej już nie ma. Podano, że w stosunku do osób, które wcześniej były zatrudnione w skarżącej Spółce, jednak w wyniku zakończenia umów w okresie po zawarciu umów pomiędzy skarżącą a spółkami outsourcingowymi nowe umowy zostały wystawione przez spółkę outsourcingową, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż była to kontynuacja ich pracy w skarżącej Spółce. Po zakończeniu umowy nowa umowa na świadczenie tych samych usług została wystawiona przez firmę outsourcingową. Rozmowy podczas podpisywania umowy były prowadzone nadal z pracownikami skarżącej, umowy były podpisywane w firmie "G" i w obecności pracowników tej firmy, w ramach wyjaśnień usłyszeli, że nadal formalnie będą to te same usługi jakie były świadczone na rzecz skarżącej, pracę nadal zlecał im i nadzorował pracownik firmy "G", pracę wykonywali na tym samym sprzęcie co wcześniej, w momencie zatrudnienia i w trakcie wykonywania pracy nie mieli kontaktu z pracownikami spółek outsourcingowych. Część pracowników nawet nie zdawała sobie sprawy, że została zatrudniona przez firmę outsourcingową. Nikt ich nie poinformował o przejściu do nowego pracodawcy. O zatrudnieniu przez innego pracodawcę dowiedzieli się przypadkowo od znajomych. Z wyjaśnień jeszcze innych pracowników wynika, że nikt ich nie informował o możliwości pracy w innej firmie. Przesłano im do miejsca pracy umowy, w których warunki pracy i płacy były takie same jak w firmie "G" z opcją podpisania i dalszej pracy lub niepodpisania równoważnego ze zwolnieniem. Z wyjaśnień jednego z pracowników wynika również, iż za 2013 r. nie otrzymał PIT-ll za 2013 r. ani z firmy "G", ani ze spółki outsourcingowej, dlatego zwrócił się do pracowników firmy "G" o przesłanie takiej informacji. W odpowiedzi otrzymał od pracownika firmy "G" informację, na podstawie której dokonał rozliczenia w PIT-37 za 2013 r. Organ odwoławczy stwierdził, że powyższe dowodzi, iż tzw. nowo zatrudnieni pracownicy zostali faktycznie zatrudnieni przez skarżącą, a nie przez spółkę outsourcingową. Tym samym to skarżąca była faktycznym pracodawcą tych osób. Pracownicy o spółkach outsourcingowych właściwie nic nie wiedzieli i nie starali się o zatrudnienie w nich. Stanowisko organu odwoławczego potwierdza również zapis § 6 ust. 5 umów o świadczenie usług. Zgodnie z § 6 ust. 5 umowy o świadczenie usług z dnia 01.11.2012r., zawartej pomiędzy stroną a Spółką K, w dniu rozwiązania umowy usługobiorca automatycznie przejmuje przekazanych na podstawie porozumienia, o którym mowa w § 1 pkt 2 pracowników oraz pracowników, na których usługobiorca złożył zamówienie w czasie trwania umowy, na co usługodawca i usługobiorca wyrażają zgodę. Natomiast zgodnie z § 6 ust. 5 umowy o świadczenie usług z dnia 01.03.2013 r., zawartej pomiędzy stroną, a S Sp. z o.o., w dniu rozwiązania lub wygaśnięcia umowy usługobiorca wstępuje w prawa i obowiązki pracodawcy na podstawie art. 231 Kodeksu pracy w stosunku do pracowników przejętych przez usługodawcę na podstawie umowy porozumienia, oraz zamówień na wykonawców złożonych w czasie trwania umowy - zatrudnionych na dzień rozwiązania lub wygaśnięcia umowy, na co usługodawca i usługobiorca wyrażają zgodę. Organ odwoławczy powtórzył za organem I instancji, iż spółki outsourcingowe nie były zainteresowane faktycznym przejmowaniem i zatrudnianiem pracowników lecz tworzyły fikcję prawną celem osiągnięcia korzyści majątkowych w zamian za stosowną zachętę dla przedsiębiorców w postaci 40% rabatu kosztów, który miał dotyczyć składek ZUS oraz podatku od wynagrodzeń. Skoro skarżąca podpisała umowy dotyczące przekazania pracowników, czego konsekwencją miała być utrata przez nią przymiotu pracodawcy w stosunku do oddelegowanych osób, a nowo zatrudnieni pracownicy byli rzekomo zatrudniani przez spółkę outsourcingową, a co za tym idzie, brak obowiązku zapłaty składek na ubezpieczenia, a także brak obowiązku wpłaty zaliczek na podatek dochodowy, to rabat w wysokości 40% dotyczy kosztów, których zgodnie z logiką strona nie powinna w ogóle ponosić. Kwoty wpływające do ww. Spółek nie pokrywały całości kosztów zatrudnienia pracownika, tj. wynagrodzenia, składek ZUS i należnego podatku i zysku tych Spółek. Kwota przekazywana przez skarżącą w formie zapłaty za wystawione faktury zaspokajała jedynie wynagrodzenie netto pracownika, częściowo składki ZUS i podatek. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie, że rola spółek outsourcingowych ograniczona była jedynie do dostarczenia pracownikom, na podstawie formalnie zawartych umów, wynagrodzeń, które wcześniej w rzeczywistości obliczył i przekazał do dyspozycji pierwotny i faktyczny pracodawca ("Usługobiorca"), tj. skarżąca Spółka. Osoby przejęte na mocy umowy - porozumienia, które świadczyły pracę na podstawie innych niż umowa o pracę umów, nie są pracownikami w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, wobec czego nawet przy założeniu legalności, na gruncie prawa pracy, umów zawartych pomiędzy skarżącą a spółkami outsourcingowymi, umowy takie nie mogą odnosić skutku w stosunku do osób, które wykonują usługę na podstawie takich umów. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadnia stanowisko, iż osoby objęte porozumieniami ze spółkami outsourcingowymi w rzeczywistości nadal pozostały pracownikami strony, która była również faktycznym pracodawcą dla osób, które podpisały umowy ze spółką outsourcingową w okresie po zawarciu umów pomiędzy skarżącą a spółkami outsourcingowymi. W konsekwencji zasadnie organ I instancji stwierdził, że bezskuteczne były również umowy o świadczenie usług zawarte ze spółkami outsourcingowymi, na mocy których spółki te zobowiązały się do świadczenia usług będących przedmiotem działalności skarżącej. Skoro nie doszło do faktycznego przejęcia pracowników firmy "G" i zatrudnienia przez spółki outsourcingowe nowych pracowników, to w konsekwencji nie mogły być również wykonane usługi, polegające na oddelegowaniu pracowników do świadczenia usług na rzecz skarżącej. Organ odwoławczy powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.01.2012r., sygn. akt I FSK 259/11 oraz art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i stwierdził, że organ I instancji był uprawniony do samodzielnego dokonania oceny okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, a przez to weryfikacji zawartych umów i porozumień w ujęciu podatkowym. Organ podatkowy mógł zatem zbadać ich rzeczywistą treść, w tym faktyczną realizację i stwierdzić ich skutki na gruncie prawa podatkowego. O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje bowiem obiektywny przebieg zdarzeń faktycznych, a nie subiektywne zamiary i intencje strony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.). Podniósł, że dla pozbawienia strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ujętego na fakturach VAT wystawionych przez ww. podmioty, zasadnym jest również ustalenie czy strona miała lub mogła mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie. Zdaniem organu odwoławczego w okolicznościach niniejszej sprawy uzasadnione jest zatem stwierdzenie, iż strona miała świadomość, że działalność spółek outsourcingowych wiązała się z naruszeniem przepisów regulujących obowiązki pracodawcy dotyczące odprowadzania należności publicznoprawnych za zatrudnionych pracowników. Za stanowiskiem organu przemawia fakt, iż spółki outsourcingowe przejęły na mocy art. 231 Kodeksu pracy pracowników skarżącej, którzy świadczyli zazwyczaj pracę na podstawie umów cywilnoprawnych. Natomiast osoby przejęte na mocy umowy - porozumienia, które świadczyły pracę na podstawie innych niż umowa o pracę umów, nie są pracownikami w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Wobec czego, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nawet przy założeniu legalności, na gruncie prawa pracy, umów zawartych pomiędzy skarżącą a spółkami outsourcingowymi, umowy takie nie mogą odnosić skutku w stosunku do osób, które wykonują usługę na podstawie takich umów. O powyższym strona doskonale wiedziała, o czym świadczy treść odwołania. W opinii organu odwoławczego powyższe okoliczności wykluczają uznanie po stronie spółki tzw. "dobrej wiary", co więcej sugerują nawet dalej posuniętą konkluzję, iż podatnik celowo zawarł przedmiotowe umowy, a tym samym był aktywnym uczestnikiem spornych transakcji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 281 § 2 w związku z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, że z art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną. Oznacza to, że kontrola podatkowa może być wielokrotnie prowadzona w sprawie, chyba, że sprawa została rozstrzygnięta decyzją ostateczną organu podatkowego. Podkreślono, że po zakończeniu kontroli w 2013 r. nie wszczęto postępowania podatkowego i nie wydano decyzji, która byłaby decyzją ostateczną, co strona sama wskazała w odwołaniu. W związku z powyższym za bezzasadny uznano zarzut o braku możliwości przeprowadzenia ponownej kontroli, w sytuacji gdy w wyniku przeprowadzonej uprzednio kontroli nie wydano decyzji. Ponadto podkreślono, że - wbrew twierdzeniom Strony - w toku kontroli przeprowadzonej w 2013 r. nie dokonano oceny umowy zawartej z K Sp. z o.o. oraz faktur wystawionych w związku z realizacją tej umowy. Organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do pozostałych zarzutów odwołania oraz uzasadnił podstawy odmowy przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów. Uznał, że decyzja organu I instancji nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się z powyższą decyzją strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wnosząc o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzuciła naruszenie: 1. obrazę prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 58 k.c., przez ich błędną interpretację, b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego błędną interpretację, 2. obrazę prawa procesowego - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zawartej w nim zasady zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu podniesiono m.in., że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte z naruszeniem zawartej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Do wszczęcia postępowania doszło bowiem w wyniku kontroli przeprowadzonej w okresie 27.04.2016 r. - 24.05.2016 r. Kontrolą w odniesieniu do podatku od towarów i usług został objęty okres od 01.01.2012 r. do 31.12.2013 r. Znaczna część tego okresu była już objęta wcześniejszą kontrolą przeprowadzoną od 17.05.2013 r. do 13.06.2013 r. Dotyczyła ona okresu od 01.01.2012 r. do 31.12.2012 r. W toku pierwszej kontroli oceniano m.in. umowę zawartą przez G z K dotyczącą outsourcingu pracowniczego oraz faktury wystawione w związku z realizacją postanowień tej umowy. Kontrolujący nie stwierdzili wówczas żadnych nieprawidłowości. W konsekwencji nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe. Zdaniem Skarżącej analiza przepisów art. 281 § 2 i art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że skoro przedmiotem kontroli przeprowadzonej w 2013 r. był objęty okres 01.01.2012r.-31.12.2012r. i za ten okres nie stwierdzono nieprawidłowości i nie wszczęto postępowania podatkowego w terminie określonym wart. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, to kolejna kontrola, a następnie postępowanie podatkowe dotyczące tego samego okresu, była niedopuszczalna. W ocenie skarżącej istotne są ustalenia kontroli przeprowadzonej w 2013r., sprowadzające się do stwierdzenia, że w odniesieniu do podatku od towarów i usług nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. W czasie tej kontroli przedmiotem oceny kontrolujących była m.in. umowa outsourcingu pracowniczego oraz wystawione w związku z jej realizacją faktury. Stan faktyczny i prawny sprawy nie uległ zmianie. W dalszym okresie (nie objętym kontrolą z 2013 r.) faktury były wystawiane w oparciu o tą samą umowę, realizowaną w ten sam sposób. W tej sytuacji - zdaniem Skarżącej - uznać należy, iż podstawą zmiany stanowiska organu I instancji nie były nowe ustalenia faktyczne, lecz wyłącznie odmienna ocena tych samych zdarzeń gospodarczych. Wszczęcie postępowania podatkowego jedynie w oparciu o taką przesłankę należy uznać za niedopuszczalne, naruszające wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych. Skarżąca zarzuciła również, że organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 58 k.c. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. Organ II instancji błędnie bowiem uznał, że do stanu faktycznego sprawy nie ma zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, a pkt 4 lit. a) omawianego przepisu. Skarżąca stwierdza, iż przeczy temu treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym organ II instancji obszernie omawia okoliczności świadczące o nieważności umów zawieranych przez skarżącą ze spółkami outsourcingowymi. Skarżąca wskazała, iż podniesione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności wskazujące na nieważność umów zawartych przez nią ze Spółkami świadczą o niewłaściwej interpretacji, a wręcz niezrozumieniu instytucji i umowy outsourcingu. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15.06.2011 r., sygn. akt V CSK 400/2010, stwierdziła, iż istota stosunków powstających wskutek zawarcia umowy outsourcingu sprowadza się do przekazania innemu podmiotowi części dotychczasowych zadań przedsiębiorstwa. Zadania pozostają jednak takie same i są w ten sam sposób wykonywane. Służą one przedsiębiorstwu przekazującemu. W tej sytuacji wywodzenie "sprzeczności" z prawem umowy zawartej przez skarżącą ze Spółką R, a następnie K wyłącznie z faktu, iż pracownicy dalej świadczyli pracę, z której korzystała strona, zdaniem jej należy uznać za bezpodstawne, będące wyłącznie efektem błędnej interpretacji instytucji outsourcingu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszych sprawach jest ocena, czy faktycznie doszło do wykonania na rzecz Skarżącej przez spółkę R i K usług outsourcingu pracowniczego, udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami, a w konsekwencji czy skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z przedmiotowych faktur. Istotne znaczenie dla niniejszej sprawy ma zagadnienie przejścia zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę, na podstawie art. 231 K.p. Zdaniem organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników skarżącej przez spółki outsourcingowe, mimo wystąpienia formalnych działań, które miały obrazować to przejście. Nie zostały bowiem przekazane żadne składniki majątkowe dotychczasowego pracodawcy, ponadto zachowano strukturę i dotychczasową organizację skarżącej Spółki. Od momentu rzekomego przejęcia pracownicy jedynie formalnie wykonywali pracę na rzecz spółek outsourcingowych, gdyż faktycznie świadczyli ją na nadal rzecz skarżącej, która w dalszym ciągu wykonywała obowiązki pracodawcy. Natomiast skarżąca stoi na stanowisku, że doszło do skutecznego przejścia jej pracowników do spółek outsourcingowych argumentując, że do realizacji umów nie było konieczne przekazanie majątku przedsiębiorstwa oraz że spółki te, działały jak pracodawca - wykonywały w stosunku do przejętych pracowników wszelkie czynności w sprawach pracowniczych. Wskazać należy, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego stanowisko organów podatkowych znajduje uzasadnienie w przepisach zarówno prawa podatkowego, jak i prawa pracy, a także w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Na wstępie wyjaśnić należy, że przepis art. 231 kp reguluje sytuację prawną pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy, który przechodzi przekształcenia organizacyjno-prawne, polegające na przejściu zakładu lub jego części na innego pracodawcę. Legalną definicję pracodawcy zawiera art. 3 k.p. Z przepisu tego wynika, że pracodawcą jest taki podmiot, który zatrudnia pracowników. Natomiast pojęcie "zakładu pracy" wiąże się z przedmiotem działalności pracodawcy i oznacza pewien zespół środków materialnych i osobowych, składający się na zorganizowaną całość. Według wyroku z dnia 18 września 2008 r., II PK 18/08, OSNP 2010, nr 3-4, poz. 40, przejście zakładu pracy ze skutkiem określonym w art. 231 kodeksu pracy następuje także, gdy nowy pracodawca przejmuje zadania i składniki majątkowe zakładu dotychczasowego pracodawcy na podstawie umowy z podmiotem trzecim, do którego należało dysponowanie tymi zadaniami i składnikami. Wyrok ten dotyczy pracodawców świadczących usługi. Jak wynika z jego tezy, w sprawie występowały trzy podmioty: podmiot, który był dysponentem zadań i majątku (chodziło o zarządzanie należącymi do niego nieruchomościami), podmiot zarządzający tymi nieruchomościami (pracodawca przekazujący) oraz podmiot - pracodawca - który po rozwiązaniu przez dysponenta umowy o zarządzaniu tymi nieruchomościami z jego poprzednikiem zawarł z dysponentem tego samego rodzaju umowę dotyczącą tych samych nieruchomości i rozpoczął jej wykonywanie. W ten sposób, z pośrednim udziałem dysponenta, doszło do przeniesienia zadań i niezbędnych do ich wykonania składników majątkowych z danego pracodawcy na jego następcę, który stał się pracodawcą przejmującym zakład pracy w rozumieniu art. 231. Zasadnicza myśl tego wyroku jest zgodna z ustalonym orzecznictwem TS, przy czym podkreśla się w nim, że niezbędnym warunkiem stosowania dyrektywy 2001/23 jest przejęcie znacznych (istotnych) składników majątku przez nowego wykonawcę usługi (zob. zamieszczone pod art. 1 tej dyrektywy wyroki w sprawach: C-340/01Abler oraz C-232/04 GüneyGöres). Analogiczny pogląd wyraził SN w wyroku z dnia 4 lutego 2010 r., III PK 49/09, LEX nr 578145, dotyczącym sytuacji prawnej pracowników, których pracodawca zakończył świadczenie usług porządkowych na rzecz przedsiębiorcy, a następnie wykonywanie tych samych usług rozpoczął nowy pracodawca. W tezie tego wyroku stwierdzono, że przepis art. 231 ma zastosowanie w razie zmiany wykonawcy usługi przez przedsiębiorcę, jeżeli nowy wykonawca przejmuje istotne składniki mienia związane z wykonywaniem tej usługi przez jego poprzednika. Co do zasady ten pogląd można uznać za ustalony. Został on powtórzony w tezie II wyroku z dnia 29 marca 2012 r., I PK 150/11, LEX nr 1167736, i w wyrokach z dnia 11 kwietnia 2012 r., I PK 145/11, LEX nr 1168867, oraz I PK 155/11, OSNP 2013, nr 5-6, poz. 55. Według wyroku z dnia 11 kwietnia 2012 r., I PK 155/11, OSNP 2013, nr 5-6, poz. 55, przepis art. 231 stosuje się przy zlecaniu usług gastronomicznych wówczas, gdy przejęciu podlega zorganizowana całość, która zachowuje swoją tożsamość jako przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym. Przedstawione wyżej orzeczenia dotyczyły sytuacji, w której występowały trzy podmioty: podmiot zlecający wykonanie usługi oraz dwaj kolejni jej wykonawcy i chodziło o stosowanie art. 231 w stosunku między tymi wykonawcami usługi. Innej sytuacji dotyczy wyrok z dnia 13 kwietnia 2010 r., I PK 210/09, OSNP 2011, nr 19-20, poz. 249, odnoszący się do dwóch podmiotów. Rozważona została w nim kwestia stosowania art. 231 wówczas, gdy pracodawca zaprzestał samodzielnego wykonywania pewnych czynności i powierzył je innemu pracodawcy (outsourcing). Według tezy tego wyroku powierzenie przez pracodawcę wykonywania zadań pomocniczych podmiotowi zewnętrznemu świadczącemu usługi w tym zakresie (outsourcing) nie może oznaczać przejścia części zakładu pracy na innego pracodawcę (art. 231 § 1), jeżeli nie przemawia za tym kompleksowa ocena takich okoliczności, jak rodzaj zakładów, przejęcie składników majątkowych i niematerialnych, przejęcie większości pracowników, przejęcie klientów, a zwłaszcza stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem zadań i po ich przejęciu. Także dwóch podmiotów dotyczy wyrok TS z dnia 20 stycznia 2011 r. w sprawie C-463/09, zamieszczony pod art. 1 dyrektywy 2001/23. W tej sprawie gmina zrezygnowała z usług sprzątania świadczonych przez podmiot zewnętrzny i do sprzątania sama zatrudniła nowych pracowników. Trybunał orzekł, że w takiej sytuacji, na mocy art. 1 ust. 1 lit. a oraz b tej dyrektywy, dyrektywa 2001/23 nie ma zastosowania. Niestosowanie w tej sytuacji dyrektywy 2001/23 nie wynika stąd, że sprawa dotyczy gminy, gdyż zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem TS sama okoliczność, że przejmujący jest osobą prawną prawa publicznego, nie wyklucza, że doszło do przejęcia przedsiębiorstwa (zob. pkt 26 uzasadnienia i powołane tam orzecznictwo). Natomiast decydujące znaczenie ma fakt zatrudnienia przez gminę nowych pracowników do sprzątania. Trybunał przyjął (pkt 39-41 uzasadnienia), że działalność polegająca na sprzątaniu oparta jest głównie na sile roboczej, w związku z czym zespół pracowników zatrudnionych wspólnie przez dłuższy czas przy sprzątaniu, w braku innych czynników produkcji, może odpowiadać jednostce gospodarczej, jednakże tożsamość takiej jednostki musi zostać jeszcze utrzymana po rozwiązaniu przez gminę umowy o sprzątaniu z dotychczas zatrudniającym ich pracodawcą. Zatrudnienie przez gminę nowych pracowników, a także nieprzejęcie przez nią żadnych składników materialnych i niematerialnych od dotychczasowego pracodawcy, nie pozwala uznać, że została zachowana tożsamość jednostki gospodarczej. Tożsamość jednostki gospodarczej opartej na sile roboczej nie zostaje zachowana, jeśli nie doszło do przejęcia zasadniczej części pracowników przez przejmującego. W podobny sposób wypowiedział się SN w wyroku z dnia 17 maja 2012 r., I PK 179/11, LEX nr 1219491. Kwestię tę wyjaśnił SN także w wyroku z dnia 14 czerwca 2012 r., I PK 235/11, LEX nr 1250558, stwierdzając, że "Ocena przez sąd, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę, w sytuacji, w której nowy usługodawca przejął usługi od poprzedniego usługodawcy wykonującego je na rzecz podmiotu zamawiającego usługę, wymaga ustalenia, czy przejmowana część zakładu pracy (jednostka gospodarcza) zachowała tożsamość, a w szczególności, zależnie od tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej czy na składnikach majątkowych, konieczne jest ustalenie, czy nowy usługodawca przejął decydującą o jej zachowaniu część pracowników lub majątku (wyposażenia materialnego) przejmowanej jednostki (art. 231 § 1)". W sytuacjach budzących wątpliwości co do oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do pracowników, decydujące jest faktyczne przejęcie zakładu pracy powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas, istotną okolicznością jest także fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze. Przejęcie zakładu pracy, co zostało wykazane wyżej, musi polegać na formalnym nabyciu przedsiębiorstwa lub jego części oraz nie zależy od rodzaju czynności prawnej, na podstawie której następuje przejęcie części zakładu pracy w faktyczne władanie (Wyrok SN z dnia 15 września 2006 r., I PK 75/06, OSNP 2007, nr 17-18, poz. 250). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w wyniku zawartych przez skarżącą umów doszło wyłącznie do formalnego transferu pracowników. Jak ustalono w niniejszej sprawie, pracownicy nadal pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy, na tym samym sprzęcie, należącym zresztą do skarżącej (samochody, mundury z logo skarżącej, telefony komórkowe, z których pracownicy korzystali także przed "przejęciem"). Zajmowali również te same stanowiska z takim samym zakresem obowiązków. Co więcej niektórzy z pracowników nie mieli świadomości, że zmienił się ich pracodawca. Z pracy tych osób nadal i wyłącznie korzystała skarżąca. Faktyczny nadzór nad tymi osobami pełniła nadal skarżąca Spółka. Pracę zlecały i nadzorowały te same osoby, które wykonywały te czynności również przed wejściem w życie postanowień umowy - porozumienia. Osoby wykonujące pracę w skarżącej Spółce zeznały, iż ze strony spółek outsourcingowych nie było jakiegokolwiek nadzoru. Żadna z przesłuchanych osób nie miała kontaktu z przejmującymi spółkami, zarówno w momencie przejęcia, a tym samym zawierania umów z nowym pracodawcą, jak i w trakcie wykonywania pracy. Przesłuchane osoby wskazały, że nie znały żadnych przedstawicieli spółek outsourcingowych. O przejściu do tych spółek pracownicy byli informowani przez pracowników skarżącej. Tam też podpisywali stosowne dokumenty. Dokumenty związane z przejściem do Spółki K były przekazywane pracownikom także pocztą. O przejęciu przez S Sp. z o.o. większość pracowników nie miała nawet świadomości. Pracownicy dopiero w czasie przesłuchania przez organ podatkowy dowiadywali się, że zostali przejęci ze Spółki K do kolejnego podmiotu. W odczuciu pracowników, których dotyczyła umowa - porozumienie, nie doszło do żadnych zmian. Powyższe fakty, przedstawione przez osoby bezpośrednio biorące udział w zaistniałych zdarzeniach, jednoznacznie wskazały, iż pomimo formalnie zawartych umów i porozumień ze spółkami outsourcingowymi, pracodawcą wskazanych w tych dokumentach osób, była nadal skarżąca Spółka. Wszelkie wskazane wyżej okoliczności oceniane łącznie dawały podstawę do uznania, że pomimo formalnie zawartych umów, w rzeczywistości nie doszło do faktycznego przejęcia zakładu pracy, w rozumieniu art. 231 K.p przez firmy outsourcingowe. W wyniku zawartych umów doszło jedynie do transferu pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności, gdyż nie obejmowały składników majątkowych służących realizacji zadań pracodawcy. Zachowano strukturę i organizację skarżącej Spółki, a spółki outsourcingowe nie sprawowały żadnego kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyna zmiana, jaka nastąpiła w związku z realizacją przedmiotowych umów polegała na wypłacaniu pracownikom wynagrodzenia za pracę przez wspomniane spółki, przy czym, spółki te jedynie "pośredniczyły" w wypłacie wynagrodzeń, ponieważ w rzeczywistości skarżąca obliczała wynagrodzenia należne pracownikom i wpłacała je na rachunek spółek outsourcingowych, według załączonych list płac. Podkreślić należy, że aby doszło do skutecznego przejęcia pracowników nie wystarczy sama umowa, konieczne jest faktyczne przejście części zakładu pracy. O tym zaś decyduje ogół okoliczności świadczących o tym, że przejmowana jednostka jest dostatecznie wyodrębniona i że zachowała tożsamość po tym przejęciu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia w niniejszej sprawie art. 58 K.c. Przepis art. 58 § 1 K.c. stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis powoduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie przepisów art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00, dostępna na CBOiS). Działając w podanych wyżej granicach organ podatkowy - choć nie ma uprawnień do stwierdzenia czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna - może dokonać samodzielniej oceny jej skuteczności oraz skutków na gruncie prawa podatkowego. W rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje na to, że pomimo formalnie zawartych umów między skarżąca, a wskazanymi spółkami, nie doszło do przekazania na rzecz tych spółek pracowników, w trybie art. 231 K.p. Podkreślić należy, że zgodnie z treścią przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 240/08 - dostępny na CBOiS). W niniejszej sprawie brak było podstaw do występowania z powództwem o ustalenie stosunku pracy do sądu powszechnego, gdyż organy podatkowe oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazały ponad wszelką wątpliwość, że nie istniał stosunek pracy między spółkami outsourcingowymi, a "przejętymi" pracownikami. Organy podatkowe słusznie odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur na postawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z jego dyspozycją, podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Tak więc o pozorności w działaniu skarżącej przy zawieraniu umów ze spółkami outsourcingowymi można mówić nie w sensie wad oświadczenia woli, lecz w znaczeniu fikcyjności, wywołania pozorów przejścia pracowników skarżącej do nowego pracodawcy, w ramach przejęcia części zakładu pracy, w rozumieniu art. 231 K.p., mimo braku ku temu faktycznych podstaw. Skoro zatem nie doszło do skutecznego przejścia pracowników do ww. spółek jako nowego pracodawcy, to tym samym późniejsze ich "delegowanie" w ramach umów outsourcingowych, nie mogło mieć miejsca. Zatem sporne faktury, dokumentujące takie nieistniejące zdarzenia, należy uznać za fikcyjne, a tym samym nie dające prawa do odliczenia podatku naliczonego. W efekcie więc wyciągnięte przez organy konsekwencje, w postaci pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, są w pełni zgodne z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut skargi dot. naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 281 § 2 w związku z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Z art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną. Oznacza to, że kontrola podatkowa może być wielokrotnie prowadzona w sprawie, chyba, że sprawa została rozstrzygnięta decyzją ostateczną organu podatkowego. Po zakończeniu kontroli w 2013 r. nie wszczęto postępowania podatkowego i nie wydano decyzji, która byłaby decyzją ostateczną. W związku z powyższym za bezzasadny należy uznać zarzut o braku możliwości przeprowadzenia ponownej kontroli, w sytuacji gdy w wyniku przeprowadzonej uprzednio kontroli nie wydano decyzji. Reasumując, Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc powyższe pod uwagę, uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2018 r., poz. 1302).