I SA/Ol 384/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 grudnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2024r., nr 0115-KDST2-2.4011.15.2024.7.BM w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej M. N. kwotę 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. N.(dalej jako: "wnioskodawca", "strona", "skarżąca") na podstawie art. 14b §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej jako: "o.p.", złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym zgodnie z zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego na terytorium RP. Zgodnie z art. 30c ust.1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. nr 80 poz. 350, ze zm.), dalej jako: "ustawa o PIT", prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą. W ramach tej działalności oferuje następujące usługi: - wynajem lokalu wprowadzonego i wykorzystywanego do działalności gospodarczej- przedmiotowy lokal nie wchodzi w skład majątku prywatnego wnioskodawcy, tylko w skład prowadzonej działalności gospodarczej, - przetwórstwa żywności. Wnioskodawca wskazał, że w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej korzysta z przewidzianego w art. 9a ust. 2 ustawy o PIT wyboru sposobu opodatkowania podatkiem liniowym określonego w art. 30c ustawy o PIT, nie opłaca podatku w formie tzw. karty podatkowej, nie korzysta on na podstawie odrębnych przepisów z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego. Strona podała, że jest właścicielem wartości intelektualnych, tj. znaku towarowego, który nie jest wykorzystywany do prowadzonej przez wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej. Znak wchodzi w skład majątku prywatnego wnioskodawcy. W przyszłości wnioskodawca planuje zawrzeć umowę licencyjną na korzystanie z powyższego dobra niematerialnego, udzielając odpłatnego upoważnienia do używania znaku. Przychód uzyskany z powyższej transakcji handlowej wnioskodawca ma zamiar opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz. U. z 1998 r. nr 144 poz. 930, ze zm.). W związku z opisanym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie: Czy w sytuacji, w której wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym zgodnie z art. 30c ustawy o PIT przychody uzyskiwane z dzierżawy opłat licencyjnych ze znaku towarowego w ramach dzierżawy/udostępniania odrębnie od prowadzonej działalności gospodarczej mogą zostać opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne? Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie ww. pytania strona stwierdziła, że analizowana sytuacja, w której prowadzi ona jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym nie wyklucza opodatkowania przychodów uzyskiwanych z najmu opłat licencyjnych ze znaku towarowego zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 6 ustawy o PIT. Zdaniem wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że udostępnianie znaku towarowego jest inną umową o podobnym charakterze, o której mowa w art. 10 ust.1 pkt 6 ustawy o PIT. Wskazana czynność niepodważalnie wykazuje pewne analogie do procesu najmu. Zarówno w przypadku udostępniania znaku, jak i najmu istnieje element przekazywania praw do korzystania z określonej wartości co nierozerwalnie łączy te dwie koncepcje. W konsekwencji najem skutkujący uzyskiwaniem opłat licencyjnych z tytułu używania znaku towarowego może zostać uznany zarówno jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, jak wskazuje art. 10 ust 1 pkt 6 ustawy o PIT. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21, w której wskazano, że to podatnik decyduje o tym czy "powiązać" określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarcza i oddać np. w najem. W konsekwencji przychody z opłat licencyjnych są zaliczane bez ograniczeń do odrębnych źródeł przychodów, o której mowa w art.10 ust 1 pkt 6 ustawy o PIT, chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Wskutek wezwań skierowanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny", "organ") o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego strona dodatkowo wyjaśniła, że weszła w posiadanie znaku towarowego 10 kwietnia 2017 r. poprzez rejestrację w urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej i jest jego jedynym właścicielem. Znak towarowy stanowi logo restauracji i w tym celu był dotychczas wykorzystywany. Źródłem przychodów odpłatnego udostępniania znaku towarowego będzie najem, a podstawą będzie umowa dzierżawy. Przedmiotem działalności, w której będzie wykorzystywany znak towarowy będzie działalność gastronomiczna i w takim zakresie działalności znak ten będzie wykorzystywany. Znak wydzierżawiony będzie na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której strona jest wspólnikiem. Pismem z 4 kwietnia 2024 r. Dyrektor KIS na podstawie art. 14b §5b i §5c o.p. wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako: "Szef KAS") o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 o.p (unikanie opodatkowania). Na tle przedstawionego zagadnienia Szef KAS pismem z 22 kwietnia 2024 r. wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b §5b o.p., tj. przypuszczenia, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 o.p. Mając na uwadze powyższe organ postanowieniem z 29 kwietnia 2024 r. odmówił wydania interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny, powołując się na ww. opinię Szefa KAS, uznał, że opis zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną w art. 119a §1 o.p. lub elementem takiej czynności. Zdaniem organu interpretacyjnego przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że sposób dokonania czynności może mieć sztuczny charakter w rozumieniu art. 119c §1 o.p. Nie negując prawa wnioskodawcy do dowolnego kształtowania swojej sytuacji organ wskazał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że przedstawiona we wniosku konstrukcja jest stworzona w celu czerpania korzyści w postaci minimalizacji obciążeń podatkowych. Po rozpatrzeniu zażalenia organ interpretacyjny (dalej również jako: "organ II instancji") postanowieniem z 24 lipca 2024 r., stwierdzając brak podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w obowiązujących przepisach Ordynacji podatkowej ustawodawca nie wprowadził "bezpośredniej" definicji "sztuczności działania", natomiast regulacja zawarta w art. 119c o.p. stanowi katalog otwarty, co oznacza, że oprócz wskazanych w tym przepisie przykładów mogą istnieć również inne okoliczności, które będą wskazywały na to, że sposób działania podatnika był/jest/będzie sztuczny. Następnie organ ten podniósł, że z uwagi na zasadę zaufania do organów w odniesieniu do sytuacji, gdy już na gruncie wniosku o wydanie interpretacji istnieją wątpliwości, czy czynność o którą pyta zainteresowany nie ma charakteru sztucznego i czy nie została (zostanie) podjęta przede wszystkim w celu unikania opodatkowania, ustawodawca wprowadził przepis art. 14b §5b pkt 1o.p. Zgodnie z tą regulacją odmawia się w drodze postanowienia wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 o.p. Dyrektor KIS wyjaśnił, że w analizowanej sprawie organ powziął uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b §5b pkt 1 o.p., które wynikało z obiektywnej oceny okoliczności faktycznych sprawy przedstawionych we wniosku. Podstawy tej oceny zostały przy tym szczegółowo omówione w treści skarżonego w zażaleniu rozstrzygnięcia. W związku z powyższym pismem z 4 kwietnia 2024 r. organ zwrócił się do Szefa KAS o opinię, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 o.p. Instytucja ww. opinii służy "weryfikacji" zasadności przypuszczeń organu wydającego interpretację i jest elementem służącym ochronie uprawnień zainteresowanych do uzyskiwania interpretacji indywidualnych. Organ II instancji nadmienił, że w wydanej 22 kwietnia 2024 r. opinii z Szef KAS potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b §5b pkt 1 o.p., z uwagi następujące okoliczności: - wydzierżawienie znaku na rzecz spółki w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę zamiast wniesienia ich w formie wkładu niepieniężnego do spółki. W następstwie takiego działania uzyskiwałaby ona przychody z dzierżawy znaku w ramach prowadzonej jednoosobowej (pozarolniczej) działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu ryczałtem - według stawek 8,5/12,5%, nie zaś przychody z udziału w zysku spółki (podlegające opodatkowaniu PIT jako przychody z kapitałów pieniężnych według stawki 19%), - umożliwienie spółce w związku z wypłatą na rzecz strony wynagrodzenia z tytułu dzierżawy znaku, rozpoznania kosztu uzyskania przychodu dla celów CIT i w konsekwencji obniżenia zobowiązania podatkowego spółki w zakresie CIT, a w sensie rachunkowym, również obniżenia zysku dystrybuowanego następnie do strony jako wspólnika spółki w formie udziału w zysku, Nadto Szef KAS zgodził się z Dyrektorem KIS, że w przedstawionym stanie faktycznym możliwe jest potencjalne zidentyfikowanie czynności odpowiednich (tj. niecechujących się sztucznością), których dokonałaby strona, gdyby nie kierowała się zamiarem osiągnięcia korzyści podatkowych. Po pierwsze, gdyby nie była zainteresowana osiągnięciem korzyści podatkowej w postaci opodatkowania ryczałtem (według stawek ryczałtu 8,5/12,5%) przychodów z dzierżawy znaku w ramach jednoosobowej (pozarolniczej) działalności gospodarczej, mogłaby również wnieść znak w formie wkładu niepieniężnego do spółki, a następnie jako jej wspólnik uzyskiwać przychody z udziału w zysku spółki podlegające opodatkowaniu PIT według stawki 19% zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT (tj. jako przychody z kapitałów pieniężnych). Jednak w konsekwencji powyższego obciążenie podatkowe strony w PIT kształtowałoby się na zdecydowanie wyższym poziomie niż w przypadku wydzierżawienia znaku w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej i opodatkowania przychodów osiąganych z tego tytułu ryczałtem. Po drugie, spółka mogłaby wypłacać stronie wyłącznie udział w zysku, nie zaś czynsz dzierżawny z tytułu dzierżawy znaku. W takim przypadku nie doszłoby jednak do wygenerowania po stronie spółki kosztu uzyskania przychodu (w związku z wypłatą wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu dzierżawy znaku) i w konsekwencji nie mogłaby ona obniżyć swojego zobowiązania podatkowego w zakresie CIT, a w sensie rachunkowym - zysku dystrybuowanego następnie do wnioskodawcy jako wspólnika spółki w formie udziału w zysku. Zatem w ocenie Szefa KAS w opisanych we wniosku okolicznościach zachodzi uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b §5b o.p., ponieważ działania opisane we wniosku mogą być ukierunkowane na osiągnięcie korzyści podatkowych (sprzecznych z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu), a strona nie podjęłaby ich, gdyby kierowała się celami innymi niż osiągnięcie tych korzyści podatkowych. Szef KAS stwierdził, że przedstawiony przez stronę sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności, zatem organ interpretacyjny prawidłowo zidentyfikował przesłanki przesądzające o tym, że opisane we wniosku czynności zostały podjęte w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, tj. obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego zarówno po stronie wnioskodawcy, jak i spółki oraz że sposób działania strony wypełnia przesłankę sztuczności. Sztuczność zastosowanej konstrukcji opiera się na tym, że realizacja planowanych działań prowadzi do sytuacji, w której strona będąca właścicielem znaku towarowego dzierżawi go spółce, w której sama jest komandytariuszem (występuje więc w podwójnej roli - wydzierżawiającego i dzierżawcy), której celem jest osiągnięcie ww. korzyści podatkowej. W ocenie organu II instancji zasadne jest twierdzenie, że w świetle przedstawionych okoliczności trudno jest znaleźć obiektywne uzasadnienie ekonomiczne dla całego procesu działań wnioskodawcy poza spodziewaną korzyścią podatkową polegającą na pomniejszeniu obciążeń podatkowych. Do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełnia ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. omawiane czynności zostałyby dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania jest sztuczny. Organ II instancji ocenił, że w badanym postanowieniu dokonano szczegółowej analizy opisu zdarzenia przyszłego oraz przedstawiono w sposób rzetelny dokładną argumentację, która poparła przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a o.p. Zaznaczył, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do badania ekonomicznych i gospodarczych bądź osobistych przesłanek podejmowanych działań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie musi też posiadać pewności, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p., wystarczające jest samo przypuszczenie. W odniesieniu do powołanych przez stronę interpretacji indywidualnych organ II instancji wskazał, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Podkreślił, że sam fakt dokonania odmiennej wykładni niż przyjęta przez inny organ czy sąd, choćby nawet w prawomocnym wyroku, nie stanowi naruszenia prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na postanowienie organu II instancji z 29 kwietnia 2024 r. strona wniosła o uchylenie w całości postanowień organu wydanych w obu instancjach oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: - bezpodstawne zastosowanie art. 14b §5b pkt 1 o.p. poprzez błędne uznanie przez organ II instancji za prawidłowe rozstrzygnięcia DKIS o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w wyniku przyjęcia przez ten organ, że przedstawione przez wnioskodawcę zdarzenie przyszłe budzi uzasadnione przypuszczenie, że może być czynnością określoną art. 119a § 1 o.p. (unikaniem opodatkowania) lub elementem takiej czynności, ponieważ czynność pozostawienia znaku towarowego w majątku prywatnym, zamiast wnoszenia go do spółki jest powszechną czynnością przyjętą we wskazanych okolicznościach, a celem czynności jest zabezpieczenie majątkowych interesów rodzinnych a nie osiągnięcie korzyści majątkowej, - naruszenie art. 121 §1 o.p. poprzez błędne uznanie przez organ II instancji za prawidłowe rozstrzygnięcia DKIS o odmowie wydania interpretacji indywidulanej w sytuacji, gdy organ ten w tożsamych wręcz identycznych zdarzeniach przyszłych wydawał interpretacje indywidualne, nie uważając, że czynność skutkuje zdarzeniem, o którym mowa w art. 119a o.p. Niniejsza sytuacja narusza prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie, ponieważ skarżąca, znajdując się w takiej samej pozycji, jak inni podatnicy, została potraktowana z goła odmiennie. Strona zaznaczyła, że znak towarowy mający być przedmiotem najmu traktuje bardzo personalnie jako aktywo osobiste, ponieważ długo pracowała na wykreowanie jego dobrego wizerunku oraz rozpoznawalności. Umieszczenie znaku towarowego w majątku osobistym zapewnia pełną kontrolę nad tym aktywem, co jest szczególnie istotne dla przyszłości rodziny i zabezpieczenia interesów spadkobierców. W przypadku, gdy znak towarowy należy do spółki, w razie jej upadłości lub innych problemów finansowych kontrola nad znakiem zostaje utracona, a aktywo to może zostać sprzedane lub zlikwidowane w ramach postępowania upadłościowego. Taka sytuacja mogłaby znacząco zaszkodzić interesom spadkobiercy, czyli syna skarżącej. Skarżąca podkreśliła, że twierdzenia organu, że racjonalnym działaniem byłoby wniesienie znaku towarowego do spółki nie jest w żadnym stopniu dla niej korzystne, ponieważ spółka, która w przedmiotowej umowie byłaby najemcą jest zadłużona, a wskazany podmiot w krótszym lub dłuższym okresie mógłby zostać zlikwidowany, co w konsekwencji powoduje niepewność skutków takich prawdopodobnych działań na omawiany znak towarowy, który nie mógłby skorzystać z tego ważnego aktywa. Podsumowując strona wskazała, że nie sposób uznać, by jej działanie miało charakter sztuczny, a jego celem jest uniknięcie opodatkowania. Co więcej, posiłkując się treścią przykładowych interpretacji indywidualnych, wywiodła, że czynności, które planuje podjąć nie są żadnym ekscesem, wyjątkiem, ponieważ inni podatnicy postępowali w sposób identyczny, a w tych sprawach ten sam organ, uznał, że głównym motywem podjętej czynności nie jest osiągnięcie korzyści podatkowej, a sposób działania nie jest sztuczny. Tymczasem w świetle art. 121 §1 o.p. organy podatkowe w jednakowym stanie faktycznym i prawnym powinny wyrażać takie same poglądy i oceny co do ustaleń faktycznych i obowiązujących norm. W ocenie strony nie można uznać, że w taki sposób została potraktowana, ponieważ w innych identycznych sprawach DKIS wydawał interpretację, co w istocie powoduje traktowanie gorzej skarżącej od innych podatników. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm. - dalej jako: "p.p.s.a."), w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzając taką kontrolę stosownie do art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Dyrektor KIS miał prawo do odmowy wydania interpretacji indywidulanej, uwzględniając przy tym to, że w sprawie wydana została przez Szefa KIS opinia, o którą zwrócił się organ interpretacyjny pismem z 4 kwietnia 2024 r. odnośnie tego, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku strony istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 o.p. Według art. 14b §5b pkt 1 o.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą - stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 o.p. Zgodnie z art. 119a §1 o.p. - czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W myśl art. 119c §1 o.p. sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Stosownie do art. 14b §5c o.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w §5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w orzecznictwie NSA podkreśla się wiążący dla organu interpretacyjnego charakter opinii Szefa KAS wydawanej na podstawie art. 14b §5c o.p., co powoduje, że to na Szefie KAS spoczywa odpowiedzialność za prawidłową ocenę wystąpienia w sprawie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią czynności lub element czynności wskazanych w art. 119a §1 o.p., gdyż to ten organ w istocie rozstrzyga o tym, czy w sprawie zostanie wydane postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego (por. wyroki NSA: z 6 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 235/23; z 23 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 587/23). Dyrektor KIS jedynie zaś wydaje - w takim przypadku - postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Wskazać przy tym należy, że pogląd o wiążącym (dla organu podatkowego) charakterze opinii Szefa KAS można uznać za dominujący w orzecznictwie. Niemniej, jest również grupa orzeczeń (także tych najnowszych), która wyraża pogląd odmienny (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 2 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 311/24, czy też wyroki NSA: z 20 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2073/20; z 13 października 2022 r., sygn. akt II FSK 2668/20; czy też z 18 października 2022 r., sygn. akt II FSK 323/20). Jednocześnie należy wskazać, że takie związanie wydaną opinią Szefa KAS nie dotyczy z pewnością sądu administracyjnego (por. wyrok WSA w Gliwicach z 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 839/17). Nadto, kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie tego, czy wystąpiła w sprawie przesłanka uzasadnionego przypuszczenia, o której mowa w art. 14b §5b pkt 1 o.p. Pojęcie to należy zakwalifikować do zwrotów niedookreślonych, którego znaczenie ustalane jest w toku wykładni. Przy czym sąd orzekający nie podziela stanowiska organu, że pojęcie "uzasadnionego przypuszczenia" należy interpretować zgodnie z pojęciami słownikowymi poszczególnych wyrazów składających się na powołany zwrot normatywny. Nie jest bowiem uzasadnione odwoływanie się do języka potocznego, jeżeli dane pojęcie zostało zdefiniowane w języku prawnym/prawniczym. Termin ten należy do tych pojęć języka prawnego, którymi posługuje się ustawodawca w innych gałęziach prawa i posiada ono ugruntowane znaczenie w doktrynie (por. wyrok WSA w Gdańsku z 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 487/23). Przyjmuje się, że przypuszczenie oznacza: "taki stan subiektywny, oparty na posiadanych danych, z których można wysnuć logicznie wniosek, iż możliwe jest, że zaistniało to, czego przypuszczenie owo dotyczy" (zob. T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, LEX - komentarz do art. 244). Przypuszczenie uzasadnione to zatem takie, któremu towarzyszą motywy świadczące o wystąpieniu tego stanu. Zdaniem sądu, skoro zwrot ten odnosi się do przymiotu faktów przedstawionych we wniosku, to przesłanka ta będzie spełniona tylko wówczas, gdy przeciwne temu przymiotowi cechy tych faktów są niemożliwe bądź nieprawdopodobne. Innymi słowy nie spełnia tej przesłanki ocena stanu faktycznego, która nie daje takiego wyniku. Analizując wskazaną przesłankę trzeba mieć na uwadze to, czy zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego można uznać, że jest niemożliwe bądź nieprawdopodobne, że opisane czynności nie mają charakteru sztucznego bądź zostały podjęte tylko w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Podnieść przy tym należy, że wykładnia przepisów art. 14b §5b i §5c o.p. (zakładając, że opinia Szefa KAS jest dla wnioskodawcy niekorzystna) prowadzi do następujących konkluzji: organ rozpoznający wniosek o interpretację w pierwszej kolejności weryfikuje istnienie przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" wskazanej w art. 14b §5b pkt 1 o.p. Jeżeli przesłanka ta nie występuje, wydaje interpretację indywidualną – czyni to nawet wówczas, gdy czynności opisane we wniosku były już wcześniej przedmiotem opinii Szefa KAS. Nie bierze jej pod uwagę skoro w rzeczywistości przesłanka "uzasadnionego przypuszczenia" nie była spełniona. Natomiast jeżeli przesłanka ta występuje organ bada, czy wydano już opinię w podobnym stanie faktycznym. W przypadku gdy została ona sporządzona, organ nie zwraca się do Szefa KAS, lecz odmawia wydania interpretacji. Z kolei jeżeli stwierdzi brak takiej opinii, zwraca się do Szefa KAS o jej wydanie i wówczas bierze pod uwagę stanowisko w niej wyrażone (patrz: wyrok NSA z 7 października 2021 r., sygn. akt II FSK 756/21). Uwzględniając dotychczasowe rozważania natury ogólnej oraz przywołane przepisy prawa, trudno uznać w ocenie sądu za wypełniające dyspozycję art. 14b §5b pkt 1 o.p. w zw. z art. 119a §1 o.p. stanowisko organu interpretacyjnego przyjęte w zaskarżonym rozstrzygnięciu (za Szefem KAS wyrażonym w opinii) wskazujące, że to wypełnienie (że w przedstawionym stanie faktycznym możliwym jest potencjalne zidentyfikowanie czynności cechujących się sztucznością) - jest wynikiem następujących okoliczności: (-) wydzierżawienia znaku na rzecz spółki w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę, zamiast wniesienia ich w formie wkładu niepieniężnego do spółki. A w następstwie takiego działania skarżąca uzyskiwałaby przychody z dzierżawy znaku w ramach prowadzonej jednoosobowej (pozarolniczej) działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu ryczałtem - według stawek 8,5/12,5%, nie zaś przychody z udziału w zysku spółki, kształtujące się na zdecydowanie wyższym poziomie (podlegające opodatkowaniu PIT jako przychody z kapitałów pieniężnych według stawki 19% zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, gdyby wniosła znak w formie wkładu niepieniężnego do spółki), (-) umożliwienia spółce, w związku z wypłatą na rzecz strony wynagrodzenia z tytułu dzierżawy znaku, rozpoznania kosztu uzyskania przychodu dla celów CIT i w konsekwencji obniżenia jej zobowiązania podatkowego w zakresie CIT, a w sensie rachunkowym, również obniżenia zysku dystrybuowanego następnie do strony jako wspólnika spółki w formie udziału w zysku oraz wskazanie, że sztuczność zastosowanej konstrukcji opiera się na tym, że realizacja planowanych działań prowadzi do sytuacji, w której strona będąca właścicielem znaku towarowego dzierżawi go spółce, w której sama jest komandytariuszem (występuje, więc w podwójnej roli - wydzierżawiającego i dzierżawcy), której celem jest osiągnięcie ww. korzyści podatkowej. Wskazać bowiem należy (co było przedmiotem szerokiej argumentacji strony zawartej w zażaleniu na postanowienie organu I instancji), że organ interpretacyjny w innych sprawach, w przeciwieństwie do tej (w zbliżonym stanie faktycznym, który mógł być jednocześnie bardziej problematyczny niż ten, którego dotyczy przedmiotowa sprawa, np. w interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2022 r., nr 0115-KDIT3.4011.106.2022.1.AW - PIT od dzierżawy znaku towarowego, gdzie wnioskodawca: (-) był wspólnikiem spółki komandytowej, która posiadała zarejestrowany znak towarowy/logotyp; (-) następnie spółka ta miała dokonać sprzedaży praw do przedmiotowego znaku towarowego wnioskodawcy do jego majątku prywatnego i prawa te nie będą wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez niego; (-) w następnej zaś kolejności wnioskodawca rozważał zawarcie ze spółką komandytową umowy odpłatnej dzierżawy znaku towarowego) – wydał interpretację indywidulaną. W przedmiotowej sprawie zaś odmówił jej wydania (wskazując przy tym, że w opisanych we wniosku okolicznościach zachodzi uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b §5b pkt 1 o.p. – które wypełniają przesłankę sztuczności - ponieważ działania opisane we wniosku mogą być ukierunkowane na osiągnięcie korzyści podatkowych sprzecznych z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu), a strona by ich nie podjęła, gdyby kierowała się celami innymi, niż osiągnięcie korzyści podatkowych wskazanych w zaskarżonym rozstrzygnięciu), strona wskazała we wniosku (opisując stan faktyczny), że jest jedynym właścicielem prawa do znaku towarowego (wchodzącego do majątku prywatnego), który nie jest wykorzystywany do jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę organ interpretacyjny odmawia wydania interpretacji indywidualnej, i który chce w przyszłości wydzierżawić spółce, w której jest udziałowcem. To pokazuje, że w mniej problematycznym stanie faktycznym (gdzie co istotne, nie było etapu zakupu od spółki praw do znaku towarowego, a następnie wydzierżawienia tej samej spółce tego znaku) organ postąpił zupełnie inaczej i odmówił wydania interpretacji indywidualnej. Trudno też zgodzić się z organem, że za prawidłowością przyjętego rozstrzygnięcia oprócz wcześniej opisanych okoliczności (na które powołuje się Dyrektor KIS) przemawia również to, że strona jest komandytariuszem w spółce, której chce wydzierżawić prawo do znaku towarowego (występuje, więc w podwójnej roli - wydzierżawiającego i dzierżawcy). Należy bowiem wskazać, że spółka oraz skarżąca stanowią dwa oddzielne byty prawne. Każdy z tych bytów może kształtować swoje prawa w taki sposób jaki uważa dla niej za najbardziej korzystny (z zastrzeżeniem, że nie może to naruszać obowiązującego prawa). W związku z tym, trudno robić zarzut stronie, że próbuje optymalizować swoje działania z podatkowego punktu widzenia. Ponadto, stanowisko organu w istotny sposób ogranicza realizację przez skarżącą prawa własności, wskazując w rozstrzygnięciu jak prawo to ma być przez stronę wykonane (mając na uwadze przede wszystkim zadania fiskalne państwa). Stoi to też w opozycji do twierdzenia organu I instancji (zaakceptowanego przez organ odwoławczy), że nie neguje on prawa skarżącej do dowolnego kształtowania swojej sytuacji. Należy zwrócić również uwagę na to, że Naczelny Sąd Administracyjny dopuszcza w pewnych wypadkach nawet agresywną optymalizację podatkową (np. wyrok z 16 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 325/18). Nie można zatem odmawiać podatnikowi poszukiwania możliwości zmniejszenia obciążeń fiskalnych. Jak wskazała nadto strona w skardze, traktuje ona omawiany znak towarowy personalnie jako aktywo osobiste (do czego ma prawo), ponieważ długo pracowała na wykreowanie jego dobrego wizerunku oraz rozpoznawalności, a jego pozostanie w majątku osobistym skarżącej umożliwia kontrolę oraz całkowitą decyzyjność nad przyszłością znaku. Ponadto zauważyła, że wbrew twierdzeniu organu (że racjonalnym działaniem byłoby wniesienie znaku towarowego do spółki), że takie działanie jest obarczone ryzkiem, ponieważ spółka, której prawo do znaku towarowego miałoby zostać wydzierżawione jest zadłużona, a wskazany podmiot w krótszym lub dłuższym okresie mógłby zostać zlikwidowany, co w konsekwencji spowodowałby niepewność skutków takich prawdopodobnych działań w odniesieniu do omawianego znaku towarowego. W przypadku bowiem, gdy znak towarowy należy do spółki, w razie jej upadłości lub innych problemów finansowych, kontrola nad znakiem zostaje utracona, a aktywo to może zostać sprzedane lub zlikwidowane w ramach postępowania upadłościowego. Taka sytuacja mogłaby znacząco zaszkodzić interesom spadkobiercy skarżącej, który nie mógłby skorzystać z tego ważnego aktywa. W ocenie sądu są to racjonalne powody, które ukierunkowały skarżącą na takie a nie inne rozwiązanie odnośnie będącego jej własnością znaku towarowego. Należy zwrócić też uwagę (co ma znaczenie w kontekście przedmiotowej sprawy) na prezentowane w orzecznictwie stanowisko (o zbliżonym stanie faktycznym, np. wyrok WSA w Łodzi z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 115/22 zaakceptowany przez NSA w wyroku z 13 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 796/22), że czynsz otrzymywany na podstawie umowy dzierżawy znaku towarowego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, np. może zostać opodatkowany zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych (por. oprócz ww. rozstrzygnięć również wyroki: WSA w Olsztynie z 17 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 18/22; WSA w Gdańsku z 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 487/23, czy też wyrok NSA z 8 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3715/17). Wobec tego trudno również uznać za zasadne twierdzenie Dyrektora KIS zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu, że działanie skarżącego ma charakter sztuczny i jego celem jest uniknięcie opodatkowania (czyli wypełnia dyspozycję art. 14b §5b pkt 1 o.p. w zw. z art. z art. 119a §1 o.p.). Mając na uwadze dotychczasowe rozważania oraz przyjęty przez organ interpretacyjny stan faktyczny z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy wskazać, że organ ten nie wykazał, że niemożliwym jest (w ogóle lub z dużym prawdopodobieństwem) to, by w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie wystąpiły przesłanki sztuczności i osiągnięcia nieuprawnionych korzyści podatkowej. Tym samym, że wystąpiła przesłanka uzasadnionego przypuszczenia, o której mowa w art. 14b §5b pkt 1 o.p. Zwrócić bowiem należy uwagę, że nie wyjaśnił on i nie uzasadnił sprzeczności działania skarżącej ze wskazanymi ustawami podatkowymi. Natomiast akceptacja przyjętego stanowiska prowadziłaby do wniosku, że racjonalnie działający podatnik nie mógłby dokonywać takich działań w ramach obowiązującego prawa, które przynoszą korzyści z realizowanego przedsięwzięcia, a skutkują potencjalnym obniżeniem opodatkowania. Nie można też zgodzić się z przytoczoną w zaskarżonym postanowieniu argumentacją, że czynnością odpowiednią racjonalnie działającego podmiotu chcącego uzyskać planowany przez stronę efekt byłoby wniesienie prawa do znaku towarowego w formie wkładu niepieniężnego do spółki, co umożliwia osiąganie przychodu z udziału w jej zysku. Organ zdaje się bowiem nie zauważać (tym samym ingerując w prawo własności strony, jak wskazano już wcześniej), że ww. wniesienie wkładu oznacza de facto wyzbycie się tego znaku (prawa do niego przez wnoszącego wkład niepieniężny). Uwagę sądu zwróciło również to, że organ interpretacyjny w ogóle nie odniósł się, w kontekście przedmiotowej sprawy do przywołanych w zażaleniu na postanowienie organu I instancji interpretacji indywidulanych (wydanych w zbliżonym stanie faktycznym), które dotyczą spornej problematyki. O tyle jest to ważne, że przywołane przez skarżącą interpretacje stanowiły w tym przypadku istotny element stanowiska wnioskodawcy. A jak stwierdził WSA w Krakowie w wyroku z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1147/20: "Gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego, będące jednocześnie elementem stanowiska strony, obowiązkiem organu w myśl art. 14c §1 O.p. jest dokonanie oceny tego stanowiska.". W ocenie sądu zasadę tę należy odnieść również do przywołanych przez stronę interpretacji indywidulanych (tym bardziej, że zostały one wydane przez ten sam organ i w zbliżonym stanie faktycznym). Uwzględniając też powyższe, trudno o bardziej jaskrawy przykład postępowania organu interpretacyjnego, które wypełnia dyspozycję art. 121 §1 o.p., gdzie statuowana jest zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak bowiem podatnik ma odbierać działanie organu, który w zbliżonym stanie faktycznym raz wydaje interpretację indywidulaną (np. z 18 lutego 2022 r., nr 0115-KDIT3.4011.106.2022.1.AW - PIT od dzierżawy znaku towarowego, czy też z 9 września 2021 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.532.2021.2.AP - Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - dzierżawa znaków towarowych), a raz jej odmawia (wskazując przy tym, że wniosek strony nie spełniał warunków, które umożliwiają jej wydanie, z uwagi na to, że opis zdarzania przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że przedstawiony sposób działania skarżącej wypełnia przesłanki sztuczności i może być czynnością określoną w art. 119a §1 o.p. - unikaniem opodatkowania - lub elementem takiej czynności). Słusznie zatem zauważyła w skardze strona, że sytuacja taka narusza prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z uwagi na to, że znajdując się w takiej samej pozycji, jak inni podatnicy, została potraktowana całkowicie odmiennie. W ocenie sądu trudno też przyjąć, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia (co podkreślił NSA w wyroku z 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1371/18) z uzasadnionym (kładąc nacisk na tę część) przypuszczeniem uzasadniającym odmowę wydania interpretacji indywidulanej w przedmiotowej sprawie. Warunkiem bowiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b §5 pkt 1 o.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji (co w ocenie sądu w tej sprawie nie miało miejsca), że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a o.p. Należy również pamiętać, że pojęcie "uzasadnione przypuszczenie" odnosi się do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia odmawiającego wydania interpretacji. Ponadto w art. 14b §5b pkt 1 o.p. jest mowa o "uzasadnionym przypuszczeniu", że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ww. ustawy (por. wyrok WSA w Gliwicach z 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 839/17, czy też wyrok WSA w Łodzi z 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 705/17). Owo "przypuszczenie" musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek. Chodzi zatem o to, że organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych danych, a nie domysłach, czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b§ 5b o.p. jest zatem przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a o.p. Tymczasem organ interpretacyjny wyraźnie wskazuje w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia (przecząc tym samym, że mamy tutaj do czynienia z taką sytuacją), że: "Nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionych we wniosku zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a Op. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu lIla Op.". Zważyć należy też to, że opinia Szefa KAS, na którą powołuje się organ interpretacyjny (i którą jak twierdzi jest związany) ma charakter ogólnikowy i trudno ją uznać za wyczerpującą w kontekście dyspozycji przywołanego wcześniej art. 14b §5b pkt 1 o.p. (czyli, że możemy tutaj mówić o uzasadnionym przypuszczeniu, że przedstawiony stan faktyczny, czy też jego część może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a §1 o.p.). Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem art. 14b §5b pkt 1 w zw. z art. 119a §1 o.p. To przełożyło się też na naruszenie art. 121 §1 o.p. Stwierdzone w toku niniejszego postępowania uchybienia przepisów proceduralnych oraz materialnych miały przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zamknęły skarżącej możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej, pomimo (zdaniem sądu) prawidłowo złożonego wniosku. Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, dlatego też na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c sąd uchylił zaskarżone postanowienie, co było niezbędne, aby otworzyć organowi drogę do wydania interpretacji indywidualnej. W dalszym postępowaniu konieczne będzie uznanie, że nie zachodzą te przeszkody do wydania interpretacji, jakie wskazano w zaskarżonym postanowieniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 §2 p.p.s.a. oraz §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Na zasądzone koszty składają się wpis sądowy w kwocie 100,00 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480,00 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.