I SA/Ol 387/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Lipiński Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) sędzia WSA Ewa Osipuk Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2024r. sprawy ze skargi Zarządcy Masy Sanacyjnej A. w restrukturyzacji na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 stycznia 2020 r., nr 2801-IOV.4103.56.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do czerwca 2014 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz strony skarżącej Zarządcy Masy Sanacyjnej A. kwotę 37.251,00 zł (trzydzieści siedem tysięcy dwieście pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarga Zarządcy Masy Sanacyjnej A. w restrukturyzacji (dalej jako: "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 2 stycznia 2020 r. (dalej jako: "organ odwoławczy", "DIAS") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "organ I instancji" lub "NWMUCS", "organ I instancji") z 31 maja 2019 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT") za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do czerwca 2014 r. w łącznej wysokości 1.846.835,00 zł. Z przekazanych sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy wynika, że NWMUCS wydał decyzję po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec J. P. prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów pod firmą A. (dalej jako: "strona", "skarżący") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za ww. okresy. Organ I instancji zakwestionował faktury dokumentujące sprzedaż usług transportowych (transport oleju napędowego) na rzecz trzech firm niemieckich: D. (362 faktury), G. (87 faktur) i M. GmbH (92 faktury). Według NWMUCS wymienione podmioty były fikcyjne i nie prowadziły działalności gospodarczej na terenie Niemiec. Transport oleju napędowego odbywał się z terytorium Litwy bądź Łotwy na terytorium Polski bądź pomiędzy firmami na terenie Polski. Skoro konsumpcja usług miała miejsce w kraju, a podmioty zlecające nie prowadziły działalności gospodarczej w Niemczech, to zasadnym było opodatkowanie usług według stawki krajowej. Ponadto organ I instancji stwierdził, że strona w ww. okresie 2014 r. bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z jednej faktury VAT wystawionej przez S. sp. z. o.o. oraz z 67 faktur VAT wystawionych przez W. sp. z o. o. dokumentujących zakup oleju napędowego. NWMUCS wskazał, że ww. firmy nie mogły być faktycznymi sprzedawcami towaru, gdyż spółka S. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, a spółka W. w ogóle nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dokonywała zakupów i sprzedaży towarów i usług. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy") decyzją z 2 stycznia 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Zdaniem DIAS organ I instancji zasadnie stwierdził zaniżenie przez stronę podatku należnego poprzez nieopodatkowanie usług transportowych świadczonych na rzecz podmiotów: D., G. i M. GmbH. Z zebranego materiału dowodowego, w tym informacji przesłanych przez niemiecką administrację podatkową, wynika bowiem, że firmy te nie prowadziły działalności na terenie Niemiec. Chociaż zostały zarejestrowane w Niemczech, to kierowanie i zarządzanie nimi odbywało się na terytorium Polski. W związku z tym miejscem świadczenia usług wykonywanych przez stronę było terytorium Polski i to na terytorium kraju usługi transportowe powinny być przez stronę opodatkowane. Organ odwoławczy stwierdził też, że strona nie wykazała się należytą starannością i dbałością o własne interesy w relacjach z ww. podmiotami oraz w zakresie weryfikacji miejsca siedziby działalności kontrahentów, a co za tym idzie miejsca świadczenia usług. Podkreślił, że strona nie posiada nawet podstawowych informacji na temat funkcjonowania ww. firm oraz ich pracowników. W ocenie organu II instancji NUCS zasadnie podważył też transakcje nabycia oleju napędowego udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółki W. i S. Wskazał przy tym, że z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że spółki W. i S. nie posiadały prawa do dysponowania towarem jako właściciel i nie mogły przenieść tego prawa na nabywcę towaru, a zatem nie były faktycznymi dostawcami paliwa. Okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom wskazują, że obrót przedmiotowymi towarami związany był z oszustwem podatkowym, a firma strony występowała w łańcuchach dostaw paliw, które przemieszczane było między państwami członkowskimi Unii Europejskiej, jako ostatnie ogniwo nabywców krajowych oraz jako przewoźnik paliwa transportujący je bezpośrednio od dostawców z innych państw członkowskich na terytorium kraju. Zdaniem DIAS całość dokonanych ustaleń dowodzi świadomego udziału strony w zaplanowanym schemacie działania, realizowanym wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Organ II instancji ocenił, że ustalony sposób funkcjonowania oraz nawiązania kontaktów handlowych wskazuje, że strona działała w sposób zorganizowany, a rzekomo dokonywane transakcje były z góry ustalone. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wniesiono o uchylenie decyzji DIAS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego [m. in. art. 28b ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054, ze zm.), dalej jako: "ustawa o VAT", art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE/RADY z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. z 2006 r. nr 347, s. 1, ze zm.) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT], a także przepisów postępowania [m.in.: art. 187 §1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.), dalej jako: "o.p.", art. 181 §1 w zw. z art. 122 oraz art. 120 o.p., art. 191 o.p. w zw. z art. 187 §1 o.p., art. 2a o.p. oraz art. 70 §1 pkt 6 w zw. art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 17 i art. 52 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 4 §1, art. 56, art. 62 §1 oraz art. 2 i art. 76, art. 113 ustawy Kodeks karny skarbowy (k.k.s.) poprzez bezpodstawne zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji oczywistej bezzasadności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego przy zaistnieniu negatywnych przesłanek procesowych skutkujących umorzeniem z urzędu lub ustawowym zakazem wszczęcia postępowania]. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący zakwestionował dokonane przez organ podatkowy ustalenia faktyczne zarówno w zakresie transakcji zawieranych przez stronę z podmiotami niemieckimi, jak i polskimi. Ponadto zdaniem skarżącego w sprawie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazano, że wszczęcie tego postępowania przez finansowy organ postępowania przygotowawczego nastąpiło pod koniec okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zauważono, że wszczęcie tego postępowania poprzedzone było gorączkową wymianą korespondencji (włączoną do akt sprawy) pomiędzy organami obu instancji, w której DIAS dopytywał, czy już dokonano wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. Uznano, że w tym kontekście (a zwłaszcza w kontekście formułowanych przez DIAS zarzutów braku dochowania należytej staranności, nie zaś świadomego udziału w oszustwie podatkowym, które to zarzuty nie pozwalają na przypisanie winy w zamiarze bezpośrednim lub ewentualnym warunkujące zastosowanie normy przewidzianej w art. 56, 765 lub 62 k.k.s.), w świetle art. 17 §1 pkt. 2 k.p.k. stosowanego w kontekście deliktów karnych skarbowych na podstawie art. 113 k.k.s., rozważenia wymaga, czy faktycznie w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a ponadto wniósł o zawieszenie postępowania sądowego, z uwagi na wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej zaskarżona decyzją DIAS. Postanowieniem z 27 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 147/20 tutejszy sąd zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie. Natomiast w związku z ostatecznym zakończeniem postępowania wznowionego postanowieniem z 29 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 147/20 podjęto zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 24 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 147/20 oddalił skargę. W jego ocenie organy podatkowe zgromadziły wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny, dochodząc do słusznego wniosku, że miejscem świadczenia przez stronę usług transportowych było terytorium Polski i że te usługi powinny zostać opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%. Za prawidłowe sąd uznał także ustalenia organów podatkowych w zakresie świadomości skarżącego co do braku rzeczywistej działalności firm D., M. GmbH i G. oraz niedochowania przez niego należytej staranności w doborze kontrahentów. Według sądu organ I instancji słusznie zauważył, że niewiedza strony o braku siedziby ww. firm w Niemczech i niewykonywaniu przez nie w tym kraju działalności wynika ze zignorowania takich okoliczności, jak: otrzymywanie zapłaty z polskich rachunków bankowych, brak osobistego kontaktu z osobami reprezentującymi obie niemieckie firmy, utrzymywanie kontaktu jedynie telefonicznie lub mailowo, w języku polskim, odbiór paliwa przez podmioty polskie, brak zamówień i pisemnych umów na świadczenie usług transportowych, brak zleceń transportowych zawierających informacje niezbędne do wykonania usług. WSA w Olsztynie zaakceptował także ustalenia organów podatkowych dotyczące transakcji nabycia oleju napędowego, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółki S. oraz W. W jego ocenie organy słusznie uznały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że spółki te W. nie dysponowały paliwem, a zatem nie mogły paliwa tego sprzedać skarżącemu, jak również wskazały na istnienie łańcucha podmiotów fakturujących fikcyjne transakcje w zakresie obrotu olejem napędowym i benzyną, z którymi skarżący jest związany otrzymanymi fakturami. Zdaniem sądu I instancji niezasadny był zarzut bezpodstawnego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu I instancji. Odnosząc się do powyższego zarzutu sąd przytoczył treść art. 70 §6 pkt 1 o.p. i stwierdził, że nie podlegają jego ocenie podnoszone w skardze okoliczności dotyczące motywów, jakimi zdaniem skarżącego kierował się organ podatkowy, wszczynając postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Stwierdził, że sąd administracyjny rozpatrujący skargę na decyzję dotyczącą podatku VAT nie posiada kompetencji do wyrażenia oceny zasadności wszczęcia ww. postępowania, bowiem kwestie te pozostają w jurysdykcji sądu karnego. Od wskazanego powyżej wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną, wskutek której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1557/21 (dalej również: "wyrok kasacyjny") uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA odniósł się do najdalej idącego zarzuty dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych z przedmiotowy okres. Przywołał treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą wbrew twierdzeniom organu odwoławczego oraz sądu pierwszej instancji, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 §6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. NSA zaznaczył, że ocena, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter jest doniosła dla wyniku przedmiotowej sprawy, albowiem decyduje o możliwości wydania decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego, po upływie 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 70 §1 o.p. Zwrócił uwagę, że zaskarżona decyzja wydana została w dniu 2 stycznia 2020 r. NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego sąd pierwszej instancji powinien przeanalizować okoliczności związane z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jak również dotyczące jego przebiegu w celu sformułowania oceny, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wykorzenia instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego, mając na względzie pełną treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 1/21. W piśmie z 24 października 2024 r. DIAS wniósł o przeprowadzenie na podstawie art. 106 §3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. dowodu z załączonych dokumentów: - pisma Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 16 listopada 2021 r., znak: [...]; - zarządzenia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. z 18 października 2021 r., sygn. akt [...] o wyrażeniu zgody na udostępnianie akt sprawy; - postanowienia Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 15 listopada 2019 r., znak: [...] o wszczęciu śledztwa; - protokołu przesłuchania świadka z 18 grudnia 2019 r.; - protokołu przesłuchania świadka z 15 stycznia 2020 r.; - protokołu przesłuchania świadka z 17 stycznia 2020 r.; - postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. z dnia 15 maja 2020 r., sygn. akt [...] o zawieszeniu śledztwa - na okoliczność, że nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym mówi uchwała Naczelnego sądu Administracyjnego z d 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. DIAS podniósł, że prowadząc postępowanie odwoławcze w przedmiotowej sprawie jako organ drugiej instancji przeanalizował sprawę skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszczęcie dochodzenia [...] nie było w jego ocenie pozorne i nie miało na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prowadzono je aktywnie do czasu wydania postanowienia o zawieszeniu dochodzenia. Zatem analiza prawidłowości zastosowania w sprawie art. 70 §6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. wykluczyła instrumentalne wykorzystanie przepisu w sposób naruszający zasady działania administracji podatkowej. Organ II instancji na rozprawie w dniu 21 listopada 2024 r. podtrzymał ww. wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów. Skarżący nie wypowiedział się co do tego wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935), dalej jako: "p.p.s.a.". Uwzględniając treść wyroku kasacyjnego, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny podjął 24 maja 2021 r. uchwałę wyjaśniającą o sygn. akt I FPS 1/21 (w składzie siedmiu sędziów) dotyczącą tego, czy w świetle art. 1 §2 p.p.s.a. oraz art. 134 §1 p.p.s.a. ocena wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 §6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Wynikało to z faktu, że w orzecznictwie sądów administracyjnych reprezentowane były dwie odmienne linie postępowania w przedmiocie tego, czy sądy kontrolując zastosowanie unormowania wynikające z art. 70 §6 o.p. w zw. z art. 70c o.p. mają czy też nie prawo do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Niewątpliwie w dacie wydawania zaskarżonej decyzji organowi nie była znana cytowana uchwała. To jednak nie zwalnia sądu z podjęcia kontroli ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Z uchwały wynika bowiem, że sądy administracyjne I instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 §1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy też zauważyć, że uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej. Niemniej jednak uchwały te posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 §1 p.p.s.a., (por. wyroki NSA z 20 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1537/09 i sygn. akt I FSK 1538/09). Jak zauważył ponadto NSA w wyroku z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 329/21: "Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu." (też wyrok NSA z 27 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 3773/17). Z przepisu tego wynika zatem moc ogólnie wiążąca uchwał, podejmowanych przez powiększone składy NSA. Istota owej mocy sprowadza się zaś do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dotyczy to wszystkich spraw, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne muszą je respektować (por. wyrok NSA 24 listopada 2020 r., sygn. akt II GSK 1419/18 czy też wyrok NSA z 15 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1579/18). Mając na uwadze także zapadły w niniejszej sprawie wyrok kasacyjny, sąd ma ponadto na uwadze, że zgodnie z art 190 p.p.s.a. przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest on związany wykładnią dokonaną przez NSA zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie wiąże sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy (por. wyrok NSA z 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 3130/19). Uwzględniając wyrok NSA (i zalecenie tam sformułowane), treść przywołanej już uchwały NSA z 24 maja 2021 r. oraz przedłożone przy DIAS przy piśmie procesowym z 24 października 2024 r. dokumenty (które sąd z uwagi na wniosek organu o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, na podstawie art. 106 §3 p.p.s.a. uwzględnił), jak również wynikające z tego pisma wyjaśnienia odnośnie kwestii, czy w sprawie nie miało miejsca instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, to u tut. sądu powstały uzasadnione wątpliwości, czy postępowanie to zostało wszczęte przedwcześnie i w sposób instrumentalny, a jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania i mogło stanowić przejaw obejścia przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 §1 o.p. i pozostawało bez związku z niewykonaniem tego zobowiązania w rozumieniu art. 70 §6 pkt 1 o.p. Tym bardziej, że rozstrzygnięcie o tym, czy w sprawie mieliśmy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego może mieć doniosłe znaczenie dla jej wyniku, albowiem zdecyduje o możliwości wydania decyzji wymiarowej albo spowoduje umorzenie tego postępowania. Wspomniany brak jednoznacznej możliwości oceny przez sąd tego, czy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przedwcześnie i w sposób instrumentalny wynikał z tego, że: - wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w bardzo krótkim czasie (ok. 1 m-ca i ośmiu dni) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT (za okres od lutego do czerwca 2014 r., tj. 31 grudnia 2019 r.), na co zwróciła również uwagę w skardze strona, podnosząc równocześnie że wszczęcie tego postępowania poprzedzone było gorączkową wymianą korespondencji (włączoną do akt sprawy) pomiędzy organami obu instancji, w której DIAS dopytywał, czy już dokonano wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. A jak podnoszono już wielokrotnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym okoliczność ta może wskazywać na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego (por. przywołany już wyrok NSA z 22 października 2022 r., sygn. akt II FSK 2339/20, również przywołana już uchwała NSA z 24 maja 2021 r.). Ponadto, jak zauważył NSA w wyroku z 1 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1319/21: "Za nieakceptowalną praktykę w demokratycznym państwie prawnym uznawane jest działanie organów podatkowych, które tuż przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczynają postępowania karnoskarbowe w sprawie deliktu skarbowego wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, gdyż pozostały do upływu podstawowego terminu przedawnienia deliktu skarbowego i zobowiązania podatkowego czasookres jest zbyt krótki, by postępowanie karnoskarbowe wyszło poza fazę in rem.". Należy też pamiętać, że na gruncie krajowym Trybunał Konstytucyjny akcentował wyjątkowy charakter zawieszenia biegu przedawnienia ze względu na to, że narusza ono poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (wyroki TK z: 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10; 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11). Skoro przypadek określony w art. 70 §6 pkt 1 o.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, to powinien być interpretowany w sposób ścisły i stosowany w zgodzie z gwarancyjną funkcją instytucji przedawnienia (por. wyroki NSA z: 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1488/15; 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 923/16 i sygn. akt II FSK 889/16). Celem ww. przepisu jest dobro toczącego się postępowania podatkowego (oddaje on bowiem do dyspozycji organów podatkowych dodatkowy czas pozwalający na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia). Jednak z uwagi właśnie na jego wymiar gwarancyjny, dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać odpowiednio wyważone z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność, co do swojej sytuacji prawnopodatkowej (por. wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11). Należy też zauważyć, że NSA w uchwale z 24 maja 2021 r. zwrócił uwagę na to, że: "Przyjęcie (...), że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 §6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową, Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9-16)."; - przesłuchanie w okresie od wszczęcia postępowania karnego skarbowego do czasu przedawnienia, tj. 31 grudnia 2019 r. tylko jednego świadka, co miało miejsce 18 grudnia 2019 r. A w sumie trzech świadków, gdzie dwóch pozostałych przesłuchano 15 i 17 stycznia 2020 r. Ponadto pomiędzy przesłuchaniem ostatniego z nich a zawieszeniem przedmiotowego postępowania, co miało miejsce 15 maja 2020 r. (a więc przez kolejne cztery miesiące) organ wykazał jedynie jedną i to niepotwierdzoną czynność procesową z 5 lutego 2020 r.). Nie wykazał również, że byli to świadkowie kluczowi dla sprawy. W tym czasie nie wezwano też strony na przesłuchanie. Nie postawiono jej także zarzutów. A jak zauważył NSA w wyroku z 19 lipca 2024 r., sygn. akt I FSK 1178/22, czynność przedstawienia zarzutów świadczy o tym, że postępowanie zostało wszczęte w celu wykrycia i ukarania sprawcy przestępstwa, a nie służyło wyłącznie zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego. Należy też pamiętać, że co innego przesłuchanie świadka w ramach postępowania podatkowego, a co innego już w ramach postępowania karnego skarbowego. Powyższe jest o tyle zasadne, że jak zauważył NSA w uchwale z 24 maja 2021 r., o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (też wyrok WSA w Lublinie z 25 września 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 302/24). Tym bardziej, że to organ podatkowy był odpowiedzialny za wszczęcie postępowania karnego skarbowego, czy też przeprowadzone czynności procesowe, prokurator zaś to postępowanie jedynie nadzorował; - w treści pisma procesowego z 24 października 2024 r. organ II instancji powołuje się (oprócz wskazanych już udokumentowanych trzech czynności przesłuchania świadka) również na inne czynności procesowe dokonane w przedziale czasowym od 2 grudnia 2019 r. do 7 kwietnia 2020 r. Są to jednak czynności nieweryfikowalne, gdyż nie zostały potwierdzone stosowną dokumentacją. Nie jest też możliwa ich identyfikacja (nawet gdyby potwierdzająca je dokumentacja znajdowała się w aktach sprawy), gdyż poza datą DIAS nie wskazał na inne cech, np. numer sprawy czy też pisma pozwalające na ich jednoznaczną identyfikację. A jak stwierdził NSA w wyroku z 22 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 61/21: "Niedopuszczalne jest, aby Sąd orzekał nie dysponując zebranymi i powoływanymi przez organy dokumentami, a w konsekwencji nie zapoznawszy się z nimi, rozstrzygał o losach kogokolwiek, w szczególności - strony.(...)"; - z uwagi na to, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 22 listopada 2019 r. nastąpiło w bardzo krótkim czasie (ok. 1 m-ca i ośmiu dni) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. 31 grudnia 2019 r. ważna była również aktywność organu podatkowego przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego (na co również zwraca uwagę NSA w podjętej uchwale z 24 maja 2021 r.), w szczególności pomiędzy zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego (w tej sprawie miało to miejsce jak wskazuje DIAS 10 lipca 2019 r.) a wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Z przedłożonego sądowi pisma procesowego (wraz z dowodami) wynika, że pewne czynności miały być dokonywane w przedziale czasowym od 3 września 2019 r. do 7 listopada 2019 r. Są to jednak czynności nieweryfikowalne, gdyż organ nie przedstawił sądowi żadnego z dokumentów, na które się powołuje w przedmiotowym piśmie procesowym. Taka jednoznaczna identyfikacja jest również niemożliwa (przyjmując nawet, że znajdują się one w aktach podatkowych), gdyż poza datą dokonania tych czynności nie ma możliwości ich innej identyfikacji, np. poprzez oznaczenie pisma czy też sprawy). A jak stwierdził NSA (w przywołanym już wcześniej wyroku z 22 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 61/21, że niedopuszczalne jest orzekanie przez sąd, który nie dysponując zebranymi i powoływanymi przez organy dokumentami, a w konsekwencji nie zapoznawszy się z nimi, miałby rozstrzygać o losach kogokolwiek, w szczególności - strony. Tym bardziej, mając na uwadze doniosłość dla niniejszej sprawy kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Należy też zauważyć, że czynności, na które powołuje się organ miały charakter jedynie techniczny (chodziło bowiem: o wnioski o przekazanie informacji czy też dokumentów, pozyskane odpowiedzi czy też przekazane dokumenty). Były to ponadto czynności stricte przedprocesowe, a kluczowe znaczenie mają te podjęte już po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a ich jak wykazano wcześniej było jedynie trzy (pozostałe zaś są nieweryfikowalne); - do wniosku o wszczęcie postępowania karnego skarbowego z 10 lipca 2019 r. została dołączona (jak wskazuje organ w piśmie procesowym z 24 października 2024 r.) jedynie: decyzja NUCS z 15 października 2018 r. oraz decyzja DIAS z 21 marca 2019 r. w sprawie podatku VAT z styczeń 2014 r. (choć z akt sprawy wynika, że rozstrzygnięcia za ten okres zapadły odpowiednio 8 października 2019 r. i 9 marca 2020 r.) oraz decyzja I instancyjna z 31 maja 2019 r. w sprawie podatku VAT z okres od lutego do czerwca 2014 r. Okresu objętego tą sprawą dotyczyła zatem tylko I instancyjna decyzja z 31 maja 2019 r. Zasadne jest także pytanie, czy organ podatkowy w okolicznościach niniejszej sprawy, w których podstawowy, 5 letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie był dla organów podatkowych (wystarczający dla określenia jego prawidłowej wysokości decyzją ostateczną), a wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w krótkim czasie (ok. 1 m-ca i ośmiu dni) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaś postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w toku postępowania podatkowego (wymiarowego), a więc nie istniała wtedy prawomocna decyzja stwierdzająca istnienie zobowiązania podatkowego (wydana została bowiem 2 stycznia 2020 r., zaś I instancyjna 31 maja 2019 r.) – dysponował w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego materiałem dowodowym, który dawałby podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem strony zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa. Ocena bowiem odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe oraz określenie znamion czynu zabronionego wiąże się z ustaleniami dotyczącymi zobowiązań podatkowych, których ostateczna wysokość określona zostanie dopiero prawomocną decyzją podatkową, innymi słowy – czy w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego była możliwa ocena, czy w ogóle wystąpiły w sprawie obowiązkowe znamiona czynu zabronionego. A charakterystyczne jest to, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało miejsce w przedmiotowej sprawie przed wydaniem II instancyjnej decyzji wymiarowej w sprawie. W toku postępowania karnego skarbowego nie były też podejmowane typowe dla przygotowawczego postępowania karnego skarbowego czynności procesowe, takie jak np. przesłuchanie kluczowych świadków, przesłuchanie strony, przedstawienie mu zarzutów. Przesłuchano natomiast trzy osoby, co do których organ nie wykazał, że były one kluczowe dla sprawy. Wobec tego, w sprawie powstały uzasadnione wątpliwości, czy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przedwcześnie i w sposób instrumentalny, a jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania i mogło stanowić przejaw obejścia przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 §1 o.p. i pozostawało bez związku z niewykonaniem tego zobowiązania w rozumieniu art. 70 §6 pkt 1 o.p. (por. wyrok WSA w Białymstoku z 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 465/20 zaakceptowany przez NSA w wyroku z 22 października 2022 r., sygn. akt II FSK 2339/20). Powyższe wątpliwości są o tyle zasadne, że przecież zawieszenie postępowania karnego skarbowego u podstaw miało właśnie oczekiwanie na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy wymiarowej zarówno w ramach postępowania podatkowego, jak również i sądowoadministracyjnego. Zwrócić należy też uwagę na to (i choć nie jest to kwestia przesądzająca o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego), niemniej jednak w realiach niniejszej sprawy jest ona również ważna, gdyż mogłaby przekonać, że do wszczęcia o takim charakterze nie doszło), że nie mieliśmy tutaj do czynienia z przekształceniem wszczętego postepowania z fazy in rem (w sprawie) w fazę ad personam (przeciwko osobie). A jak zauważył WSA w Białymstoku (w przywołanym już wyroku z 5 sierpnia 2020 r.), trudno jest zaakceptować praktykę kiedy tuż przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczynane jest postępowanie karne skarbowe, powodując, że pozostały do upływu podstawowego terminu przedawnienia deliktu skarbowego i zobowiązania podatkowego czasookres jest zbyt krótki, by postępowanie karne skarbowe wyszło poza fazę in rem. W konsekwencji tego sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie, przedwczesnym również czyniąc rozpoznanie przez sąd zarzutów skargi w pozostałym zakresie. Dokonane bowiem przez organy podatkowe wyjaśnienia w piśmie procesowym z 24 października 2024 r. i przedłożone w związku z nim niepełne dokumenty (i wobec powstałych w związku z tym uzasadnionych wątpliwości, czy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przedwcześnie i w sposób instrumentalny, a jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania i mogło stanowić przejaw obejścia przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 §1 o.p. i pozostawało bez związku z niewykonaniem tego zobowiązania w rozumieniu art. 70 §6 pkt 1 o.p.) - uniemożliwiały pełną ich sądową kontrolę i ocenę w tym zakresie. Sąd z kolei nie posiada uprawnienia do zastąpienia organu w tym zakresie. Tym bardziej, że jak wskazał NSA w przywołanej już wielokrotnie uchwale z 24 maja 2021 r., to przede wszystkim do organu należy wyjaśnienie, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdził też, że dokonanie takiej oceny powinno być przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 §6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W szczególności w sytuacji, kiedy dokonane rozstrzygnięcia takiego wyjaśnienia nie zawiera (co miało miejsce w tej sprawie, gdyż w dacie wydania zaskarżonej decyzji z 2 stycznia 2020 r. organowi nie była znana wskazywana już wcześniej uchwała NSA z 24 maja 2021 r.). Taki tryb postępowania pozwoli również, z jednej strony na przygotowanie się i pełne odniesienie się do przedmiotowej kwestii. Da również organowi możliwość zgromadzenia i przedłożenia stosownych dowodów (odnośnie czynności podejmowanych zarówno przed, jak i po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, na które powołuje się przed tut. sądem DIAS w piśmie procesowym z 24 października 2024 r.). Stronie zaś pozwoli na możliwość uczestniczenia czynnego w postępowaniu, odniesienia w ewentualnej skardze do wskazanej w tym zakresie argumentacji w dokonanym rozstrzygnięciu. Ponadto taka informacja jest konieczna, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 §1 o.p. Zamieszczenie takiej informacji w decyzji umożliwi także dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. I w końcu da możliwość stronie rozstrzygnięcia jej sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu sądowym. Sąd zwrócił też uwagę na to, że NSA w podjętym w niniejszej sprawie rozstrzygnięciu (co wskazuje na doniosłość oceny tej kwestii dla sprawy), pomimo, że w przypadku innej okoliczności, na którą powoływał się organ II instancji na etapie postępowania kasacyjnego uzasadniającą w jego ocenie zawieszenie biegu terminu przedawnienia (wynikającą z art. 312 ust. 6 ustawy Prawo restrukturyzacyjne) przesądził, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie znajduje ww. przepis zastosowania, to już (pomimo wniosku dowodowego organu na podstawie art. 106 §3 p.p.s.a., analogicznego jak złożony przed tut. sądem) odnośnie zastosowania art. 70 §6 pkt 1 o.p. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego (i ewentualną związaną z tym potencjalną instrumentalność tego wszczęcia) przekierował dokonanie tej oceny na sąd I instancji (wskazując, że merytoryczne rozważenie tej kwestii spowodowałoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania sądowego wynikającej z art. 176 ust. 1 Konstytucji RP). Organ odwoławczy zobowiązany będzie, uwzględniając rozważania sądu zawarte w niniejszym wyroku, pełną treść wyroku NSA z 24 kwietnia 2024 r. oraz uchwały NSA z 24 maja 2021 r. - do dokonania analizy i oceny wszystkich okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jak również dotyczące jego przebiegu w celu sfomułowania oceny, czy w sprawie doszło czy też nie do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zobowiązany będzie również potwierdzić to stosownym materiałem dowodowym. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 §2 i §4 p.p.s.a. w zw. z §2 ust. 1 pkt 1 lit. h rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi w wysokości 22.251,00 zł oraz wynagrodzenie w kwocie 15.000,00 zł. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.